Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu

MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA Ústav účetnictví a daní Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu Bakalářská práce Vedoucí práce: doc. Ing. Hana Bohušová, Ph.D. Vypracovala: Kateřina Antonínová Brno 2012

Zadání bakalářské práce

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala paní doc. Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za její odborné vedení a cenné rady při zpracování této bakalářské práce. Mé poděkování patří také společnosti MICROTEX a.s., jmenovitě panu Ing. Lubomíru Pařízkovi za poskytnuté informace a čas, který mi věnoval.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu vypracovala samostatně a za použití pramenů uvedených v seznamu literatury. V Brně dne 16. května 2012

Abstract Antonínová, K. Options valuation of own inventory production with regard to the nature of the production process. Bachelor thesis. Brno: MENDELU, 2012. The main objective of this bachelor thesis is evaluation of the possible methods of own inventory production valuation in relation to the subject of the entity activities and the nature of the production process, including a proposal of an appropriate method for the selected company MICROTEX a.s. Inventory, costs, calculations and budgets are described in the literary part of the bachelor thesis. The practical part contains the basic characteristics of the company, a description of the costing system, overhead cost budgeting and analysis of preliminary calculation of costs and price. In the context of this analysis are proposed measures that would eliminate the deficiencies of the current method of calculation. It is further elaborated own proposal of the internal direcitve in the field of own inventory production and proposed recommendations for the company. Keywords Inventory of own production, calculations, the internal directive. Abstrakt Antonínová, K. Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu. Bakalářská práce. Brno: MENDELU, 2012. Hlavním cílem bakalářské práce je evaluace možných způsobů oceňování zásob vlastní výroby ve vztahu k předmětu činnosti účetní jednotky a charakteru výrobního procesu, včetně návrhu vhodného způsobu pro vybranou společnost MICROTEX a.s. V literární části bakalářské práce jsou popsány zásoby, náklady, kalkulace a rozpočty. Praktická část obsahuje základní charakteristiku společnosti, popis kalkulačního systému, sestavení rozpočtu režijních nákladů a analýzu předběžné kalkulace nákladů a ceny. V rámci této analýzy jsou navržena opatření, která by eliminovala nedostatky stávajícího způsobu kalkulace. Dále je vypracován vlastní návrh vnitropodnikové směrnice v oblasti zásob vlastní výroby a navržena doporučení pro společnost. Klíčová slova Zásoby vlastní výroby, kalkulace, vnitropodniková směrnice.

Obsah 6 Obsah 1 Úvod a cíl práce 10 1.1 Úvod...10 1.2 Cíl práce... 11 2 Metodika práce 12 3 Literární přehled 13 3.1 Zásoby...13 3.1.1 Členění zásob...13 3.1.2 Oceňování zásob...14 3.2 Náklady a jejich klasifikace...16 3.2.1 Členění nákladů ve finančním účetnictví... 17 3.2.2 Členění nákladů pro potřeby oceňování zásob... 17 3.3 Kalkulace...19 3.4 Metoda kalkulace... 20 3.4.1 Způsob přiřazování nákladů... 22 3.5 Kalkulační systém... 23 3.5.1 Kalkulace z hlediska doby sestavování... 24 3.5.2 Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů... 26 3.6 Rozpočetnictví... 27 3.6.1 Klasifikace rozpočtů... 27 3.6.2 Metody sestavení a kontrola dodržení rozpočtu... 27 4 Praktická část 29 4.1 Představení společnosti... 29 4.1.1 Sortiment výrobků... 30 4.1.2 Organizační struktura... 32 4.2 Vymezení zásob společnosti... 33 4.2.1 Oceňování zásob... 34

Obsah 7 4.3 Kalkulační systém společnosti... 34 4.3.1 Rozpočet režijních nákladů... 36 4.3.2 Analýza předběžné kalkulace nákladů... 38 4.3.3 Kalkulace ceny... 42 5 Návrhy a doporučení 44 5.1 Vlastní návrh kalkulace... 44 5.1.1 Položky kalkulačního vzorce... 45 5.2 Srovnání kalkulací... 48 5.3 Vlastní návrh vnitropodnikové účetní směrnice... 49 5.4 Doporučení pro společnost...51 5.4.1 Kalkulační systém společnosti... 52 5.4.2 Vnitropodniková účetní směrnice... 55 5.4.3 Kvantifikace odchylek... 56 6 Závěr 59 7 Seznam použité literatury 61 A Výrobní předpis tkaniny BEKY 63 B Kalkulace tkaniny BEKY 64

Seznam obrázků 8 Seznam obrázků Obr. 1 Typový kalkulační vzorec 21 Obr. 2 Kalkulační systém a jeho členění 24 Obr. 3 Sídlo společnosti 30 Obr. 4 Ukázka plyšové, žinylkové a žakarské potahové tkaniny 30 Obr. 5 Schéma organizační struktury společnosti 32 Obr. 6 Graf struktury jednotlivých položek zásob v % 33 Obr. 7 Graf plánovaného a skutečného množství vyrobených metrů 37 Obr. 8 Dostava útků v poměru 1 : 3 40

Seznam tabulek 9 Seznam tabulek Tab. 1 Struktura zásob v tis. Kč 33 Tab. 2 Porovnání plánovaného a skutečného množství vyrobených metrů za rok 2011 37 Tab. 3 Náklady na přímý materiál 41 Tab. 4 Předběžná kalkulace nákladů a ceny u výrobku BEKY 43 Tab. 5 Výpočet výrobní režie 46 Tab. 6 Výpočet správní režie 47 Tab. 7 Vlastní návrh kalkulace nákladů a ceny 48 Tab. 8 Srovnání kalkulací v případě ponechání stejné výše prodejní ceny 48 Tab. 9 Srovnání kalkulací v případě ponechání stejné výše zisku 49 Tab. 10 Návrh šablony vnitropodnikové účetní směrnice 50 Tab. 11 Náklady zahrnuté do hodnoty výrobku při jeho oceňování 51 Tab. 12 Výpočet kvalitativní odchylky 56 Tab. 13 Výpočet kvantitativní odchylky 57

Úvod a cíl práce 10 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod Zásoby představují významnou část majetku ve většině výrobních podniků. Z pohledu účetnictví je proto nutné věnovat zásobám patřičnou pozornost. Zásoby patří do oběžných aktiv podniku a představují jejich nejméně likvidní složku. Podnik by měl držet pouze přiměřenou výši zásob, která je nezbytně nutná k uskutečnění jeho hospodářských aktivit. Každý podnik musí také dobře promyslet, jak bude zásoby oceňovat, neboť použitý způsob ocenění zásob má vliv na výši nákladů a tím pádem i na velikost výsledku hospodaření podniku. Snahou každého podniku je především dosažení kladného výsledku hospodaření, tedy zisku. Tento výsledek záleží na úrovni jeho podnikatelské aktivity. Čím rychleji dokáže podnik přeměnit vložený kapitál na zásoby, ty dále na hotové výrobky, které následně prodá a vytvoří tržby, tím vyšší bude jeho schopnost generovat zisk. Na tvorbě zisku mají významný podíl náklady, jejichž snižování je vždy jedním z hlavních cílů každého podniku. Základní potřebou manažerů je identifikace nákladů na výrobu konkrétních výkonů, a s ní související schopnost posuzovat ziskovost výroby, která je jedním ze základních předpokladů úspěšného podnikání. Nástrojem, který slouží ke stanovení nákladů a z nich vyplývající ceny výrobku, je kalkulace. Kalkulace nákladů je v dnešní době považována za nejstarší a také nejčastěji používaný nástroj hodnotového řízení. Téměř všechna odvětví tržního hospodářství prošla velkou krizí. Ne jinak tomu bylo i u bytového textilu. Česká republika byla významným výrobcem nejenom bytového textilu, ale všeobecně textilu vůbec. Toto odvětví stále čelí velmi silné konkurenci levných výrobků dovážených především z asijských zemí. Proto došlo k výraznému poklesu výrobců textilních potahových látek a z původních dvaceti výrobců zůstaly pouze tři. Podniky, které v krizi obstály, se musí tedy snažit vytvářet nové a zajímavé designy, studovat nové technologie, nakupovat kvalitní příze a vyrábět látky s lepšími vlastnostmi, které budou schopny čelit konkurenci jak na českém, tak i zahraničním trhu. Dále musí hledat úspory v podobě snižování nákladů, zkvalitnit organizaci prováděných výrobních činností a posílit roli informací o výrobním procesu. K výše uvedenému by měla sloužit i tato bakalářská práce. Bakalářská práce na téma Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu je zaměřena na zásoby, náklady, kalkulace nákladů a rozpočty režijních nákladů v konkrétním podniku.

Úvod a cíl práce 11 Pro praktickou část byla zvolena akciová společnost MICROTEX, která se zabývá výrobou textilních potahových tkanin. Za hlavní důvody volby, proč bylo vybráno právě toto téma a společnost vyrábějící potahové látky lze považovat možnost získání nových poznatků v oblasti zásob vlastní výroby a tvorby podnikových cen výrobků. Nemalý podíl při výběru společnosti měl i fakt, že po oslovení několika velkých i menších společností, mi jako jediná vyšla vstříc a umožnila mi nahlédnout do svého systému účetnictví. 1.2 Cíl práce Cílem bakalářské práce je v teoretické části vymezit zásoby, jejich členění, oceňování nakupovaných zásob zejména však možné způsoby oceňování zásob vlastní výroby a možnosti použití odlišných metod v návaznosti na charakter výrobního procesu z pohledu české právní úpravy účetnictví. Cílem praktické části je na základě získaných teoretických poznatků evaluace možných způsobů oceňování zásob vlastní výroby ve vztahu k předmětu činnosti účetní jednotky a charakteru výrobního procesu, včetně návrhu vhodného způsobu pro vybranou společnost MICROTEX a.s. Pro splnění cíle v praktické části je důležité charakterizovat společnost, vymezit zásoby ve společnosti, získat vhodné podklady pro účely oceňování zásob vlastní výroby, zhodnotit způsob oceňování a identifikovat jeho nedostatky. Současně navrhnout vhodnější metodický postup pro společnost včetně jeho aplikace do vnitropodnikové úpravy účetnictví.

Metodika práce 12 2 Metodika práce Pro vypracování bakalářské práce byly použity metody interpretace, deskripce, individuálního rozhovoru, analýzy a komparace. Bakalářská práce je rozdělena do dvou základních částí. Tvoří ji část teoretická a část praktická. Metody interpretace a deskripce byly použity především v teoretické části práce, kterou představuje literární přehled. Literární přehled shrnuje vybrané teoretické poznatky a řadu pojmů, které souvisí s danou problematikou zásob. Teoretická část je zaměřena na obecnou charakteristiku zásob, vymezení zásob, jejich členění a způsoby oceňování z pohledu české právní úpravy účetnictví. Dále se zabývá klasifikací nákladů a jejich kalkulací. Zde je vysvětlen pojem kalkulace, popsána struktura nákladů v kalkulaci, používané metody kalkulace a kalkulační systém včetně základních druhů kalkulací. V závěru této části jsou popsány rozpočty, jejich rozčlenění, metody sestavení a kontrola dodržení rozpočtů. Poznatky z teoretické části jsou dále aplikovány v části praktické, která se týká akciové společnosti MICROTEX a.s. Při individuálních rozhovorech s majitelem společnosti jsem získala mnoho důležitých informací potřebných pro vypracování této části bakalářské práce. V praktické části je na začátku představena společnost, sortiment výrobků, dále je popsána její organizační struktura, vymezeny zásoby společnosti a způsob jejich oceňování. Následuje popis v současnosti používaného kalkulačního systému společnosti, sestavení rozpočtu režijních nákladů a dále analýza předběžné kalkulace nákladů a ceny u vybraného výrobku. Je provedeno hodnocení stávajícího systému a na základě identifikace jeho nedostatků je navržen metodický postup, který by tyto nedostatky eliminoval. Dále je vypracován vlastní návrh vnitropodnikové směrnice v oblasti zásob vlastní výroby včetně doporučení pro společnost. Závěrečná část práce obsahuje celkové shrnutí dané problematiky.

Literární přehled 13 3 Literární přehled 3.1 Zásoby Problematiku zásob dle platných právních předpisů upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., a Český účetní standard pro podnikatele č. 015 Zásoby. Zásoby jsou součástí oběžného majetku podniku, který se během hospodářské činnosti neustále přeměňuje v jiné majetkové složky. Ve výrobním podniku nakoupený materiál přechází do hodnoty nedokončených výrobků, z nichž se potom stávají hotové výrobky, které podnik následně prodává apod. V rozvaze se nachází na straně aktiv. Zásoby jsou určeny k jednorázové spotřebě a v podniku mají být drženy po dobu kratší než jeden rok. Jedním z předpokladů úspěšného podnikání je optimální úroveň zásob jak do množství, tak i do struktury. Podnik by měl mít na skladě takové množství zásob, které zabezpečí plynulý chod výroby s co nejnižšími náklady. (SEDLÁČEK a kol., 2005) 3.1.1 Členění zásob Zásoby mohou být klasifikovány z řady hledisek, jako je způsob pořízení, funkce v účetní jednotce apod. Pro účely oceňování je rozhodující způsob pořízení, dle kterého lze rozdělit zásoby do dvou skupin. První skupinu tvoří zásoby nakupované od dodavatelů, kam patří skladovaný materiál a zboží. Zásoby vytvořené vlastní činností účetní jednotky patří do druhé skupiny pořizovaných zásob. Zde se řadí nedokončená výroba včetně polotovarů vlastní výroby a hotové výrobky. (KOVANICOVÁ, 2004) Podle funkce v reprodukčním procesu je klasifikace zásob upravena vyhláškou č. 500/2002 Sb. v aktuálním znění. Mezi nakupované zásoby řadíme materiál, do kterého můžeme zahrnout suroviny a základní materiál, které při výrobním procesu vstupují zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu. Dále do této položky zásob patří pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu. Takovou látkou může být lak nebo barva na výrobky. Materiálem jsou také provozovací látky. Ty jsou potřebné pro zajištění provozu účetní jednotky, a patří mezi ně například mazadla, palivo nebo čisticí prostředky. Dále sem zahrnujeme náhradní díly. Jedná se o předměty, které slouží k uvedení hmotného majetku do původního stavu. Obaly a obalové materiály spadají také do materiálu a jsou určeny k ochraně nakoupeného materiálu, zboží nebo vlastních výrobků zejmé-

Literární přehled 14 na při přepravě. Mohou být buď vratné, to znamená, že odběratel je dodavateli vrací zpět, nebo nevratné. Zde jako příklad můžeme uvést palety, bedny apod. V neposlední řadě jsou materiálem také další movité věci, které se používají po dobu jednoho roku a kratší dobu bez ohledu na jejich pořizovací cenu. Drobný hmotný majetek představuje poslední položku materiálu. Jedná se o samostatné movité věci s dobou použitelnosti delší než jeden rok, jejichž pořizovací cena je nižší než výše ocenění stanovená pro dlouhodobý hmotný majetek účetní jednotkou. (KOVANICOVÁ, 2004) Zboží je další položkou nakupovaných zásob. Představuje movité věci nabyté za účelem prodeje, pokud s těmito věcmi účetní jednotka obchoduje. Zbožím jsou též výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Dále sem patří nemovitosti, které účetní jednotka nakupuje za účelem dalšího prodeje za podmínky, že je sama nebude používat, pronajímat nebo technicky zhodnocovat. (KOVANICOVÁ, 2004) Do zásob vlastní výroby patří nedokončená výroba zahrnující výrobky, které prošly určitými výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem. Nedokončená výroba není spojena pouze s výrobní činností. Do této položky můžeme rovněž zahrnout výkony nehmotné povahy. Příkladem mohou být nedokončené práce na poskytované službě. (KOVANICOVÁ, 2004) Dále do této skupiny zásob řadíme polotovary vlastní výroby, což jsou odděleně evidované produkty, které zatím neprošly všemi výrobními stupni. Jsou proto určeny k dohotovení nebo zkompletování do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky, popřípadě mohou být samostatně prodány. Například vyrobené součásti a díly účetní jednotka použije při montáži automobilu nebo je prodá. (KOVANICOVÁ, 2004) Hotové výrobky jsou další předměty vlastní výroby, které podnik vyrábí s cílem prodat je odběratelům nebo slouží ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. (KOVANICOVÁ, 2004) 3.1.2 Oceňování zásob Pravidla používaná při oceňování zásob popisuje ČÚS č. 015 Zásoby, 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví v aktuálním znění a 49 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. Zásoby jsou oceňovány v pořizovacích cenách, reprodukčních pořizovacích cenách nebo vlastními náklady v případě zásob vlastní výroby.

Literární přehled 15 Pořizovací cena Pořizovací cenou se oceňují všechny nakupované zásoby materiálu a zboží. Součástí pořizovací ceny je nejen cena, za kterou jsou zásoby skutečně pořízeny, ale také náklady související s jejich pořízením. Mezi tyto náklady patří zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo účetní jednotkou, clo, provize a pojistné. Nutno podotknout, že z vnitropodnikových služeb se zahrnují do pořizovací ceny materiálu pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu. Do pořizovací ceny se nezahrnují především úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení, kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení. (KOVANICOVÁ, 2004) Reprodukční pořizovací cena Dle zákona o účetnictví se reprodukční pořizovací cenou rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. (Účetnictví podnikatelů, 2011, s. 19) Tato cena se používá pro ocenění zásob, které nebyly pořízeny nákupem nebo vlastní činností. Jedná se tedy o zásoby získané bezúplatně, například darem nebo dědictvím, výrobní odpad a zbytkové produkty nebo nalezené zásoby. (SEDLÁČEK a kol., 2005) Vlastní náklady Vlastními náklady se oceňují zásoby vytvořené vlastní činností, jimiž jsou nedokončená výroba, polotovary a výrobky. Účetní jednotka si může zvolit mezi dvěma způsoby oceňování. Oceňovat lze na základě skutečně vynaložených nákladů podle výsledné kalkulace, nebo předem stanovených nákladů podle předběžné kalkulace. (Účetnictví podnikatelů, 2011) Zde je ovšem důležité podotknout, že ani jeden z těchto způsobů není zcela dokonalý. Skutečnou výši nákladů lze použít v praxi tehdy, pokud je snadno zjistitelná a dá se zahrnout do ocenění. Jednou z nevýhod tohoto způsobu oceňování je stanovení nákladů až po dokončení určitého výkonu nebo série výkonů. Na druhé straně výše předem stanovených nákladů je určena na základě odhadů skutečných nákladů výroby ještě před jejím dokončením. Nevýhodou jsou však odchylky vzniklé změnami pořizovacích cen materiálu, spotřeby materiálu apod. Z toho vyplývá, že nelze účetní jednotce přímo určit, který z těchto způsobů by byl pro ni vhodnější. Záleží pouze na ní, jaké nákladové položky zahrne do ocenění zásob vlastní výroby a jak bude rozpočítávat režijní náklady společné pro více výkonů.

Literární přehled 16 Vlastními náklady se rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu, popřípadě i část nepřímých nákladů, které s touto činnosti souvisejí. Mezi přímé náklady lze zahrnout přímý materiál, přímé mzdy, sociální a zdravotní pojištění, v některých případech i náklady na kooperace. Nepřímé náklady, které se k výrobě vztahují, obvykle nazýváme výrobní režií. Do těchto nákladů zpravidla patří odpisy, spotřeba energie, opravy a nepřímé mzdové náklady. (KOVANI- COVÁ, 2004; LOUŠA, 2007) Je důležité zmínit, že každá účetní jednotka by měla vydat vnitropodnikovou směrnici, v níž vymezí, které druhy nákladů považuje za přímé, které za výrobní a správní režii a v neposlední řadě popíše systém oceňování zásob vlastní výroby. Dále v ní může vymezit odpovědnost za její dodržování a udržování v aktuálním stavu. (LOUŠA, 2007) V návaznosti na charakter výrobního procesu mohou účetní jednotky odlišně oceňovat zásoby vlastní výroby (Účetnictví podnikatelů, 2011): Ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, a to nedokončenou výrobu pouze náklady na přímý materiál, výrobky a polotovary přímými materiálovými a mzdovými náklady. V hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady, což jsou přímý materiál, polotovary, přímé mzdy a ostatní přímé náklady. V malosériové, kusové nebo zakázkové výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní, popřípadě správní režií. 3.2 Náklady a jejich klasifikace Náklady a výnosy patří k důležitým ukazatelům úrovně hospodaření každého podniku a staly se tedy předmětem každodenního zájmu řídících pracovníků. Náklady vznikají v souvislosti s výrobní činností, při níž dochází ke spotřebě majetku podniku. Výsledkem této činnosti jsou výnosy v podobě výkonů 1 určených především k prodeji. Náklady tedy představují vstupy do hospodářské činnosti podniku a výnosy naopak výstupy. (SEDLÁČEK a kol., 2005) Odlišné požadavky řídících pracovníků a poměrně větší potřeba informací o nákladech, vedly k rozdílnému vymezení nákladů ve finančním a manažerském účetnictví. Zatímco ve finančním účetnictví jsou náklady vnímány jako snížení ekonomického prospěchu, který se projevuje úbytkem aktiv nebo přírůstkem závazků vedoucí ke snížení vlastního kapitálu (fi- 1 Výkony jsou výrobky, práce a služby.

Literární přehled 17 nanční pojetí nákladů), v manažerském účetnictví se klade důraz zejména na účelnost a účelovost. Náklady v manažerském účetnictví jsou chápány jako hodnotově vyjádřené, účelně vynaložené ekonomické zdroje podniku, které účelově souvisí s ekonomickou činností podniku (manažerské pojetí nákladů). Smyslem vynaložení ekonomických zdrojů je jejich zhodnocení, ke kterému dojde pouze při vytvoření takové složky majetku, která přinesla či přinese podniku větší ekonomický prospěch. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007; PO- PESKO, 2009) Předpokladem účinného řízení nákladů je především jejich podrobnější rozčlenění. Náklady můžeme členit podle různých hledisek a kritérií. Proto je nezbytné umět začlenit náklady do stejnorodých skupin a vybrat takové členění, které je vyvoláno především účelovou potřebou daného podniku. (POPESKO, 2009) 3.2.1 Členění nákladů ve finančním účetnictví Pro finanční účetnictví je důležité druhové členění nákladů, které se často používá ve výkazu zisku a ztráty. Mezi základní nákladové druhy patří spotřeba surovin a materiálu, paliv a energie, provozních látek. Dále odpisy budov, strojů, výrobních zařízení, nástrojů a nehmotného investičního majetku. Dalším nákladovým druhem jsou mzdové a ostatní osobní náklady včetně sociálního a zdravotního pojištění, finanční náklady, kam můžeme zahrnout pojistné, placené úroky, poplatky a jiné. Jako poslední jsou uvedeny náklady na externí služby, mezi které patří náklady na opravy a udržování, nájemné, dopravné a cestovné. (SYNEK, 2007) Nákladové druhy představují náklady externí, které vznikají spotřebou materiálu, prací či služeb jiných subjektů. Jedná se zároveň o náklady prvotní, zachycené ihned při jejich vstupu do podniku a také náklady jednoduché, které již nelze dále členit. (HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Je však nutno zmínit, že druhové členění nákladů se nezabývá příčinnou vynaložení nákladů ve vztahu k prováděným výkonům, a proto není zcela vhodné pro účely oceňování. Druhové členění je tedy nezbytné kombinovat s dalším členěním nákladů. 3.2.2 Členění nákladů pro potřeby oceňování zásob Zásoby mohou být oceňovány v návaznosti na jejich charakter, typ výrobního procesu apod. Pro potřeby oceňování zásob mohou sloužit různá členění nákladů.

Literární přehled 18 Účelové členění nákladů Pro kontrolu hospodárnosti vynaložených nákladů by mohlo sloužit účelové členění nákladů. Základem je stanovení nákladového úkolu pro jednotlivé nákladové položky a jeho následné porovnání se skutečně vynaloženými náklady s cílem zjistit, zda se v podniku náklady spoří nebo naopak překračují. (KRÁL a kol., 2003) Ve výrobě mohou být náklady rozčleněny na náklady technologické, které jsou bezprostředně vyvolány určitou technologií a jsou vynaloženy na tvorbu výkonů. Jejich příkladem může být spotřeba materiálu nebo odpisy technologického zařízení. Dále pak na náklady na obsluhu a řízení sloužící k zajištění doprovodných činností technologického procesu. Zde se může jednat o náklady vynaložené na provoz budov, jako například spotřeba energie v kancelářích, vytápění nebo mzdy administrativních pracovníků. Lze konstatovat, že se toto členění pro praktické využití při rozhodovacích procesech jeví jako příliš obecné a proto je nezbytné vyjádřit náklady ve vztahu ke konkrétnímu výkonu či jednici. (POPESKO, 2009) Podle tohoto pohledu můžeme náklady rozdělit na náklady jednicové a náklady režijní. Náklady jednicové jsou částí technologických nákladů, které přímo souvisejí s určitým výkonem. Základním nástrojem jejich řízení je kalkulace. Na druhé straně náklady režijní zahrnují náklady na obsluhu a řízení a ostatní technologické náklady, které souvisí s technologickým procesem jako celkem. Kontrola těchto nákladů je obtížnější a méně přesná než kontrola jednicových nákladů. Nástrojem jejich řízení je rozpočet. (KRÁL a kol., 2003; PO- PESKO, 2009) Mezi účelové členění nákladů můžeme dále zařadit i klasifikaci nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik. Toto třídění upřesňuje vztah nákladů k určitému vnitropodnikovému středisku, ve kterém probíhají určité činnosti, a jehož pracovníci nesou odpovědnost za vznik a výši nákladů. (POPESKO, 2009) Kalkulační členění nákladů Většina rozhodnutí v podniku vychází z příčinné souvislosti nákladů ke konkrétnímu finálnímu nebo dílčímu výkonu. Toto přiřazování nákladů k výkonu či jeho části nazýváme kalkulačním členěním nákladů. Jedná se o zvláštní typ účelového členění nákladů. Podle způsobu přiřazení nákladů na kalkulační jednici rozeznáváme dvě základní skupiny nákladů. První z nich jsou přímé náklady související přímo s určitým druhem výkonu. Mezi přímé náklady patří vždy jednicové náklady a také náklady režijní, které se vynakládají v souvislosti

Literární přehled 19 s prováděním daného druhu výkonu. Jejich podíl na kalkulační jednici lze zjistit pomocí prostého dělení. Druhou skupinu tvoří nepřímé náklady, které souvisejí s více druhy výkonů a zajišťují výrobu jako celek. Do nepřímých nákladů patří většina režijních nákladů, které jsou společné více druhům výkonů. Tyto náklady se přiřazují konkrétním výkonům nepřímo, pomocí různých kalkulačních metod. (KRÁL a kol., 2003) Členění nákladů podle závislosti na objemu prováděných výkonů Mezi další členění nákladů můžeme uvést klasifikaci nákladů ve vztahu k objemu prováděných výkonů. V rámci tohoto členění rozlišujeme náklady variabilní a náklady fixní. Výše variabilních nákladů se mění v závislosti na změně objemu produkce. Mezi tyto náklady patří jednicové náklady a část nákladů režijních. Variabilní náklady se mohou vyvíjet: lineárně, proporcionálně (stejně rychle jako objem výroby), progresivně, nadproporcionálně (rychleji než objem výroby), degresivně, podproporcionálně (pomaleji než objem výroby). Fixní náklady zůstávají při změně objemu výroby neměnné. Tyto náklady zabezpečují chod podniku jako celku a můžeme do nich zahrnout odpisy, mzdy řídících pracovníků, nájemné, pojištění a další. (SYNEK a kol., 2007) Nutno podotknout, že fixní náklady vznikají i v případě, kdy podnik nic nevyrábí. Členění nákladů na fixní a variabilní má pro účely oceňování výkonů význam zejména proto, že vhodně doplňuje ostatní hlediska členění, především jednicové a režijní, přímé a nepřímé, a také poskytuje kvalitnější informace pro rozhodování a řízení než kalkulace přímých a nepřímých nákladů. 3.3 Kalkulace Nástroj, který slouží ke stanovení nebo zjištění nákladů a z nich vyplývající ceny výkonu, je kalkulace. Kalkulaci můžeme definovat jako přiřazení nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny k výrobku, službě, činnosti, operaci nebo jinak naturálně vyjádřené jednotce výkonu podniku. (POPESKO, 2009, s. 55)

Literární přehled 20 3.4 Metoda kalkulace Metodou kalkulace rozumíme způsob stanovení předpokládané výše nákladů a následné zjištění skutečné výše nákladů na konkrétní výkon podniku. Metoda kalkulace je závislá (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007): na vymezení předmětu kalkulace, na struktuře nákladových položek, ve které se zjišťují náklady na kalkulační jednici, na způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace. Předmětem kalkulace mohou být všechny druhy dílčích i finálních výkonů, které podnik vytváří. To však závisí na rozsahu sortimentu, složitosti podnikatelského procesu i využitelnosti kalkulací v řízení. Předmět kalkulace je vymezen kalkulační jednicí a kalkulovaným množstvím. Za kalkulační jednici je považován konkrétní výkon, určený jakostí, měrnou jednotkou a druhem, na který se zjišťují náklady a další hodnotové veličiny. Kalkulované množství představuje určitý počet kalkulačních jednic, pro které se stanovují nebo zjišťují celkové náklady. Informace o kalkulovaném množství je velmi důležitá pro přiřazení nákladů výkonu. (KRÁL a kol., 2003) Struktura nákladových položek, v níž se stanovují a zjišťují náklady výkonů, je v každém podniku individuální a bývá vyjádřena v tzv. kalkulačním vzorci. Tento vzorec nelze chápat jako jednoznačně danou formu členění nákladů v kalkulaci. Způsob řazení nákladových položek, podrobnost jejich členění se sestavuje variantně s ohledem na využití kalkulace v konkrétním podniku. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) Pojem kalkulační vzorec je často spojován s tzv. typovým kalkulačním vzorcem. Tento vzorec je používán většinou podniků v České republice, není závazný a jeho struktura je tedy věcí každého podnikatelského subjektu. (PO- PESKO, 2009; SYNEK a kol., 2007)

Literární přehled 21 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby (provozu): 5. Správní režie Vlastní náklady výkonu: 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu: 7. Zisk (ztráta) Cena výkonu Obr. 1 Typový kalkulační vzorec (Zdroj: POPESKO, 2009) Kalkulační vzorec tvoří dvě základní skupiny nákladů náklady přímé (jednicové) a náklady nepřímé (režijní). Mezi přímé náklady patří přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady. Do přímého materiálu zahrnujeme zejména suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál, výrobní obaly. Záleží na tom, co je předmětem kalkulace. Jedná se tedy o materiál, který se stává trvalou součástí výrobku nebo přispívá k vytvoření jeho potřebných vlastností. Do přímých mezd patří základní (úkolové a časové) mzdy, a také sem můžeme zahrnout příplatky ke mzdě, prémie či odměny, které přímo souvisí s kalkulovanými výkony. Do ostatních přímých nákladů se většinou zahrnují odpisy, energie, opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení, ztráty ze zmetků nebo vadné výroby. (SYNEK a kol., 2007) Mezi nepřímé náklady patří výrobní (provozní) režie, správní režie a odbytové náklady. Do výrobní (provozní) režie se zahrnují nákladové položky, které souvisí s řízením a obsluhou výroby. Jedná se především o režijní mzdy, opotřebení nástrojů, odpisy hmotného investičního majetku, spotřeba energie, náklady na opravy, režijní materiál a další. Do položky správní režie patří nákladové položky, které souvisí s řízením podniku jako celku. Příkladem mohou být odpisy správních budov, platy řídicích pracovníků, poštovné, telefonní poplatky, pojištění aj. Odbytové náklady zahrnují zejména náklady spojené s odbytovou činností, jako jsou náklady na skladování, propagaci, prodej a expedici výrobků. (SYNEK a kol., 2007)

Literární přehled 22 3.4.1 Způsob přiřazování nákladů Neexistuje univerzální, správný a špatný způsob přiřazování nákladů předmětu kalkulace, ale je značně ovlivněn určitými skutečnostmi, které se odvíjí od toho, zda jsou náklady přiřazeny kalkulační jednici přímo či nepřímo. Přímé náklady je možno přičíst kalkulační jednici přímo již v okamžiku jejich vynaložení, a to pomocí dělení celkových jednicových nákladů kalkulovaným množstvím. Nepřímé náklady lze přičíst kalkulační jednici pouze nepřímo. Pro jejich přiřazení můžeme využít některou z uvedených metod kalkulace. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) Kalkulace dělením Kalkulace dělením přiřazuje společné nepřímé náklady výkonům ve vztahu k množství (počtu) kalkulačních jednic druhově odlišných výkonů, jež by měly být stejně nákladově náročné. Vypočítáme ji jako podíl celkových režijních nákladů kalkulovaným množstvím výkonů. Kalkulace dělením je nejjednodušší metodou nákladové kalkulace a používá se v podnicích se stejnorodou hromadnou výrobou, kterou je například výroba elektrické energie nebo těžba uhlí. (FI- BÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007; HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Kalkulace dělením s poměrovými čísly Tato metoda přiřazuje společné nepřímé náklady výkonům z hlediska jejich vztahu k tzv. přepočtené jednici, která vyjadřuje rozdílnou nákladovou náročnost určitých výkonů. Metodu lze použít při výrobě technologicky podobných výrobků, které se liší pouze velikostí, hmotností, jakostí, tvarem apod. (FIBÍ- ROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007; SYNEK a kol., 2007) Přirážková kalkulace Přirážková kalkulace se používá zejména v heterogenní výrobě, kde podniky produkují různorodé výrobky. Společné nepřímé náklady jsou přiřazovány výkonům pomocí rozvrhové základny. Může se uplatnit sumační metoda nebo diferencovaná metoda. U sumační metody se pro přiřazení nepřímých nákladů používá jediná, univerzální rozvrhová základna, za předpokladu, že se veškeré tyto náklady vyvíjejí úměrně jedné veličině (hodina práce, spotřeba strojového času, spotřeba materiálu). Podstatou diferencované metody je rozdělení nepřímých nákladů do určitých skupin, pro které se použijí různé rozvrhové základny. Jejich výběr vychází především z analýzy příčinného vztahu mezi oběma veličinami. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007; HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008)

Literární přehled 23 Obecně můžeme rozvrhové základny rozdělit na základny peněžní a naturální. U peněžních základen je vypočtena přirážka nepřímých nákladů v procentech ve vztahu ke zvolené peněžní základně, a to buď k přímému materiálu, nebo přímým mzdám. Jejich předností je snadné a přesné zjišťování, na druhé straně podléhají častým změnám (např. změně pořizovací ceny materiálu nebo mzdových tarifů). To znamená, že peněžní základny nejsou stálé. (FIBÍ- ROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) PP = NRN rozvrhová základna (Kč) 100 PP procento přirážky nepřímých režijních nákladů NRN nepřímé režijní náklady U naturálních základen se zjišťuje sazba nepřímých nákladů v peněžních jednotkách (Kč) na jednu naturální jednotku základny, kterou může být hodina práce nebo kilogram materiálu. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAG- NER, 2007) SNN = NRN rozvrhová základna (naturální jednotky) SNN sazba nepřímých nákladů NRN nepřímé režijní náklady S rostoucími nároky řídících pracovníků na vypovídací schopnost kalkulace výkonu se v současné době stále více využívají pro přiřazování nákladů přirážkovou metodou naturální základny oproti základnám peněžním. Jejich nedostatkem je slabý příčinný vztah s nepřímými náklady. Nejčastěji jsou jako rozvrhové základny voleny hodiny práce, strojové hodiny a množství zpracovávaného materiálu. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) Pro různé účely a pro různé typy podniků jsou vhodné rozdílné metody kalkulace. Nelze říct, že by jednodušší metody byly méně přesné, a proto méně vhodné než metody složitější a detailnější. 3.5 Kalkulační systém Kalkulační systém lze definovat jako soubor kalkulací v podniku a vazeb mezi nimi. Podniku slouží především ke zpracování předběžných a výsledných kalkulací. Kalkulační systém je využíván k řízení a postupnému zpřesňování nákladů na výkony podniku. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007)

Literární přehled 24 3.5.1 Kalkulace z hlediska doby sestavování Z hlediska doby sestavování rozlišujeme kalkulace předběžné, které se sestavují v době před zahájením výkonu a kalkulace výsledné, které se sestavují až po dokončení výkonu. (SYNEK a kol., 2007) Kalkulace nákladů ceny předběžná výsledná propočtová plánová operativní Obr. 2 Kalkulační systém a jeho členění (Zdroj: POPESKO, 2009) Jak nám napovídá výše uvedené schéma, můžeme předběžné kalkulace dále podrobněji rozčlenit na kalkulace propočtové, plánové a operativní. Propočtové kalkulace se obvykle sestavují pro nový výrobek v době, kdy se teprve technicky vyjasňuje a není k dispozici jeho podrobná konstrukční a technologická dokumentace. Podkladem pro jejich sestavení jsou výsledné kalkulace, technické parametry, ceny stejných či podobných výrobků. (HRA- DECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Plánové kalkulace mají význam zejména pro výkony, jejichž výroba se bude opakovat v průběhu alespoň jednoho roku. Sestavují se v období, kdy jsou již známy spotřební a výkonové normy, které vycházejí z konstrukčního řešení výrobku, navržené technologie a organizace výroby. (KRÁL a kol., 2003) Operativní kalkulace jsou sestavovány na základě operativních norem spotřeby materiálu a času platných právě k datu jejich sestavení. V průběhu výroby se tyto normy mění vlivem různých faktorů, kterými mohou být změna technologického postupu, nastavení strojů apod. V tomto okamžiku dochází i ke změně operativních kalkulací. (HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Výsledné kalkulace jsou významné především pro kontrolu hospodárnosti výroby jednotlivých výkonů. Smyslem výsledných kalkulací je porovnat skutečné náklady s předem stanovenými náklady v předběžných kalkulacích a zjistit tak

Literární přehled 25 vzniklé odchylky. Výsledné kalkulace mohou být buď intervalové (roční), nebo okamžikové (průběžné) sestavované ihned po provedení výroby určitého výkonu nebo série. (HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008; SYNEK a kol., 2007) Analýza odchylek Kontrolní proces, při kterém se sledují a porovnávají rozdíly mezi standardními a skutečnými náklady se nazývá analýza odchylek. Jejím hlavním úkolem je poskytnout informace řídícím pracovníkům o tom, kde a proč odchylky vznikají a jak na ně včas reagovat. Podle FIBÍROVÉ (2007, s. 400) odchylka představuje rozdíl mezi výší určité veličiny podle standardů 2 a její skutečnou výší. Odchylky mohou mít charakter buď pozitivní (nižší skutečné náklady než standardní náklady), nebo negativní (skutečné náklady jsou vyšší než podle standardů). Cílem analýzy odchylek je zjistit příčiny rozdílů mezi standardní a skutečnou výší nákladů, oddělit odpovědnosti jednotlivých pracovníků či útvarů za jejich vnik a navrhnout případná nápravná opatření, která povedou k dodržení předem stanovených nákladů. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) Důležitým faktorem řízení nákladů je získání vstupního materiálu v potřebné kvalitě a množství za minimální pořizovací ceny. U nákladové položky spotřeby základního materiálu je při hodnocení skutečně vynaložených nákladů s předem stanovenými náklady vhodné odlišit následující faktory (FIBÍ- ROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007): vliv změny pořizovací ceny vstupního materiálu na vývoj skutečných nákladů. V tomto případě se jedná o kvalitativní odchylku, kterou lze zjistit jako rozdíl mezi skutečnou pořizovací cenou (Csk) a předem stanovenou pořizovací cenou (Cps) vynásobený skutečnou spotřebou materiálu (Qsk). Kvalitativní odchylka = (Cps Csk) Qsk vliv změny ve spotřebovaném množství vstupního materiálu na vývoj skutečných nákladů. V tomto případě jde o kvantitativní odchylku, kterou lze vyčíslit jako rozdíl mezi skutečnou (Qsk) a předem stanovenou (Qps) spotřebou materiálu oceněný předem stanovenou pořizovací cenou (Cps). Kvantitativní odchylka = (Qps Qsk) Cps 2 Standard představuje předem stanovenou výši nákladů, ceny, zisku na jednotku výkonu.

Literární přehled 26 Zjišťování odchylek může probíhat buď průběžně, nebo následně. Průběžné zjišťování odchylek umožňuje okamžitě zjistit rozdíly mezi skutečnou a standardní výší nákladů, operativně odhalovat příčiny jejich vzniku, přiřazovat je konkrétním osobám odpovědným za jejich vznik a činit opatření k rychlé nápravě. Naproti tomu následné zjišťování odchylek probíhá až po uplynutí určitého období a neumožňuje rychlou reakci na vývoj skutečnosti. (FIBÍROVÁ, ŠOL- JAKOVÁ, WAGNER, 2007) 3.5.2 Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů Z tohoto hlediska můžeme rozlišit kalkulace úplných nákladů a kalkulace neúplných nákladů. Kalkulace úplných nákladů, také nazývané kalkulace absorpční zahrnují veškeré náklady podniku. V závislosti na změně objemu výroby tedy nedochází k jejich rozčlenění na fixní a variabilní části nákladů. Kalkulaci úplných nákladů lze využít zejména při dlouhodobých analýzách nákladové náročnosti produkovaných výkonů, při stanovení cen individuálně vyráběných zakázek, pro reálné zobrazení změny stavu vnitropodnikových zásob apod. (FIBÍROVÁ, ŠOL- JAKOVÁ, WAGNER, 2007) Kalkulace neúplných nákladů kalkulují pouze část variabilních nákladů, tj. přímé náklady a variabilní nepřímé náklady. Ostatní fixní náklady na výkony nerozpočítávají. Ty se zahrnují až do výsledku hospodaření podniku v podobě krycího příspěvku na úhradu fixních nákladů a zisku, který se vypočítá jako rozdíl prodejní ceny výrobku a jeho variabilních nákladů. Kalkulace neúplných nákladů může být využita pro stanovení minimální prodejní ceny výkonu, pro posouzení přínosu konkrétního výkonu k tvorbě zisku. To znamená, že na jejím základě lze rozhodnout o zrušení nebo omezení ztrátového výkonu. (FIBÍ- ROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) Kalkulace úplných a neúplných nákladů představují sice odlišné druhy kalkulací, neboť slouží pro řešení jiných rozhodovacích úloh, ale při jejich sestavování se vychází ze stejných informací. To znamená, že se mohou vzájemně prolínat a vhodně doplňovat.

Literární přehled 27 3.6 Rozpočetnictví Jestliže jsou v kalkulaci zahrnuty režijní náklady, vychází se při sestavování předběžné kalkulace z rozpočtů. Rozpočet je plán, pomocí kterého můžeme zjistit náklady a výnosy podniku nebo vnitropodnikových útvarů na jejich plánovanou činnost za určité období. (SYNEK a kol., 2007) 3.6.1 Klasifikace rozpočtů Podle svého obsahu se rozpočty mohou rozčlenit do různých skupin. Mezi základní rozdělení rozpočtů patří celopodnikové rozpočty, kterými se rozumí rozpočty sestavované za podnik jako celek a střediskové rozpočty, které jsou stanoveny pro konkrétní středisko a slouží ke kontrole plnění rozpočtu. (HRA- DECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Dále můžeme rozpočty členit z hlediska období, pro které se sestavují, a to na dlouhodobé (strategické) rozpočty, kdy se většinou jedná o tříleté až desetileté celopodnikové rozpočty nebo krátkodobé (operativní) rozpočty, které navazují na strategické rozpočty. Obvykle jde o čtvrtletní a měsíční rozpočty. (HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Podle počtu variant plánu výkonů můžeme rozčlenit rozpočty na pevné a pružné. Pevný rozpočet je sestavený pro jednu variantu plánu výkonů. V praxi většina podniků sestavuje právě tento jeden pevný rozpočet. Na druhé straně se sestavuje pružný rozpočet pro více variant plánu výkonů nebo pro různé stupně využití výrobní kapacity. Takový rozpočet má význam tehdy, jestliže z různých důvodů dochází k výkyvům ve výkonech. (SYNEK a kol., 2007) 3.6.2 Metody sestavení a kontrola dodržení rozpočtu Pro sestavení rozpočtů režijních nákladů se využívají dvě základní metody. První z nich je indexní metoda, která vychází z údajů o skutečných režijních nákladech v minulém období. Tyto náklady mohou být v minulosti ovlivněny řadou nahodilých a mimořádných okolností, které se v budoucnu nemusí opakovat. Při zpracování rozpočtů vycházejících z minulých období je tedy důležité věnovat pozornost tomu, jak tyto vlivy eliminovat. Druhou metodou je rozpočtování od nulového základu, která nevychází z údajů v minulosti, ale snaží se svoji pozornost směřovat do budoucna. Sestavení rozpočtů se odvíjí od budoucích aktivit podniku a očekávaných cen ekonomických zdrojů, které budou nutné pro zajištění výkonů. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007; HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008)

Literární přehled 28 Při sestavování rozpočtu režijních nákladů záleží na konkrétní účetní jednotce, kterou metodu rozpočtování zvolí. Lze říci, že indexní metoda je poměrně jednoduchá, a proto bývá často využívána v praxi. Nutno zdůraznit, že její nevýhodou je skutečnost, že shromažďuje úroveň režijních nákladů dosaženou v minulosti a může skrývat celou řadu nákladů, jejichž výše není vzhledem k účelu jejich vynakládání přiměřená (náklady na dříve uzavřené servisní smlouvy, mzdové náklady na pracovníky, které již firma nezaměstnává apod.). Oproti první metodě je rozpočtování s nulovým základem pracné a časově náročné a je třeba posuzovat, zda náklady spojené se sestavením rozpočtu nebudou vyšší než dosažené úspory. Vhodným řešením se tedy pro účetní jednotku jeví, použití kombinace obou metod. Kromě obecných metod rozpočtování můžeme použít i řadu speciálních metod jako například matematicko-statistické metody, věcnou analýzu, odborný odhad a další. (HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Dodržení rozpočtu režijních nákladů se provádí na základě kontroly, která porovnává skutečně vzniklé režijní náklady s rozpočtovanými náklady a zaměřuje se na zjišťování odchylek (úspor nebo překročení) od rozpočtu. Výsledky rozboru je třeba promítnout v následujících rozpočetech. (SYNEK a kol., 2007) Lze konstatovat, že rozpočty jsou důležité zejména pro rozvrhování společných režijních nákladů na konkrétní výkony. Pokud jsou předmětem kalkulace, pak zjištěné sazby a přirážky režijních nákladů zahrnujeme do oceňování jednotlivých výkonů.

Praktická část 29 4 Praktická část Předmětem praktické části této práce je aplikace teoretických poznatků na konkrétní účetní jednotku. Tato část bude věnována společnosti MICROTEX a.s., kterou nejdříve představím a stručně charakterizuji. Dále bude popsán a zhodnocen způsob oceňování zásob vlastní výroby v této společnosti, a také budou navržena možná opatření včetně jejich aplikace do vnitropodnikové směrnice. Praktická část byla vytvořena na základě konzultací s ekonomickým ředitelem společnosti MICROTEX a.s., internetových stránek a výroční zprávy z roku 2010. 4.1 Představení společnosti Společnost MICROTEX a.s. vznikla 1. září 2000. Nachází se 35 km severozápadně od Brna v Lomnici u Tišnova v místě, kde má textilní výroba více než třistaletou tradici. Základy výroby potahových tkanin se datují kolem roku 1951, kdy v Lomnici vznikl podnik se specializací na výrobu koberců a nábytkářských látek se sídlem v Brně pod názvem Moravan Brno. V počátku se zaměřil zejména na výrobu potahových tkanin epinglé. Od roku 1965 se stala výroba v Lomnici součástí n. p. Bytex. V roce 1990 došlo k reorganizaci n. p. Bytex. Jednotlivé závody se staly samostatnými výrobními podniky a časem následovalo další členění jednotlivých závodů a jejich privatizace. Takto vznikla spolčenost MICROTEX spol. s r.o. se specializací na výrobu vlasových potahových tkanin a nákupem a prodejem potahových tkanin pro čalouněný nábytek. V roce 2000 došlo k transformaci MICROTEX spol. s r.o. na MICROTEX a.s., což je dnešní konečná podoba společnosti. Akcionáři jsou 2 fyzické osoby s rovnoměrným podílem akcií. Základní kapitál společnosti je 97 000 tisíc Kč. Společnost MICROTEX a.s. se řadí mezi významné výrobce potahových tkanin v České republice a mezi významné exportéry těchto tkanin. Produkce je téměř z 90 % vyvážena, a to především do evropských zemí (Slovenské republiky, Polska, Německa, Rumunska, Rakouska, Maďarska, Chorvatska, Slovinska, Ukrajiny, Ruska a Běloruska). Vedle vlastní výroby tvoří část obratu společnosti i nákup a prodej hotových potahových tkanin. Celkový roční prodej tkanin se pohybuje okolo 1 100 tisíc běžných metrů.

Praktická část 30 Obr. 3 Sídlo společnosti 4.1.1 Sortiment výrobků Výrobky, které společnost vyrábí, můžeme rozdělit do tří skupin. První z nich jsou plyšové potahové tkaniny, které se vyrábí na žakárských stavech. Vlas těchto tkanin je tvořen převážně řezanou akrylovou přízí nebo v kombinaci s žinylkovou popřípadě efektní přízí. Druhou skupinu výrobků tvoří žinylkové potahové tkaniny. Tyto tkaniny společnost vyrábí na jehlových tkacích stavech s elektronickými žakáry. Vlas těchto látek tvoří zejména žinylková příze nebo kombinace žinylkové příze s různými druhy efektní příze. V české republice patří vlasové tkaniny k nejoblíbenějším, proto se společnost zaměřuje převážně na výrobu plyšových a žinylkových látek. Třetí skupinu výrobního sortimentu tvoří žakarské potahové tkaniny. Ty jsou rovněž vyráběny na jehlových tkacích stavech s elektronickým žakárem. Jsou nazývány hladké, protože neobsahují žádnou žinylkovou přízi a nemají tedy vlasový povrch. Základ těchto látek tvoří hedvábí a střižové příze. Povrch tkanin je vytvořen v kombinaci těchto přízí s různými druhy efektních přízí. Obr. 4 Ukázka plyšové, žinylkové a žakarské potahové tkaniny

Praktická část 31 Společnost se zabývá především výrobní činností, avšak její snahou je nabídnout zákazníkům co nejširší sortiment potahových tkanin. Z tohoto důvodu jsou některé tkaniny dováženy. Jedná se zejména o látky, které nelze ve společnosti z technologických důvodů vyrábět. Dovoz těchto látek je převážně z Číny, kde společnost spolupracuje s obchodní kanceláří, která provádí veškerý servis včetně kvalitativní kontroly dodávaného zboží. Dovážený sortiment splňuje všechny požadavky a na vyžádání zákazníků mohou být společností předloženy patřičné atesty. Potahové látky jsou vysoce módní záležitostí a podléhají všem módním trendům. Společnost je schopna vytvořit vzor popřípadě barevnost tkaniny dle přání zákazníka. Vzory tkanin se odvíjí od typu nábytku. Na židle se používají jednobarevné nebo vícebarevné tkaniny s drobným motivem, na sedací soupravy jednobarevné nebo vícebarevné tkaniny s většími geometrickými nebo květinovými vzory popřípadě jednoduché vzory. Cílovým zákazníkem jsou převážně výrobci nábytku a v menší míře obchody s bytovým textilem, kde nakupují tkaniny např. drobní čalouníci. Společnost nenabízí konečný produkt, ale polotovar. Zhruba 90 % produkce se vyváží řádově do 20 zemí světa.

Praktická část 32 4.1.2 Organizační struktura Společnost zaměstnává kolem 50 pracovníků, proto se v rámci kategorie malých a středních podniků řadí mezi malý podnik. Akcionáři jsou 2 fyzické osoby s rovnoměrným podílem akcií. V rámci společnosti zároveň vykonávají funkci obchodního ředitele a funkci ekonomického ředitele. Společně s vedoucími výroby dohlíží na chod výroby. Organizační struktura společnosti je zachycena schématem na obr. 5. Akcionáři společnosti Expedice Obchodní ředitel Ekonomický ředitel Investice Výroba vzorků Finanční a mzdová účtárna DESIGN vývojové pracoviště Personalistika Výroba Nákup materiálu Technolog Vedoucí výroby Vedoucí skladu Kontrola kvality Přípravna Tkalcovna Úpravna Obr. 5 Schéma organizační struktury společnosti

Praktická část 33 4.2 Vymezení zásob společnosti K 31. 12. 2011 vykazovala společnost MICROTEX a.s. tyto položky zásob nakupovaný materiál, nedokončenou výrobu a polotovary vlastní výroby, hotové výrobky a zboží. Tab. 1 Struktura zásob v tis. Kč Zásoby ve společnosti Částka v tis. Kč v % Materiál 14 606 49,92 Nedokončená výroby a polotovary 1 961 6,70 Výrobky 11 575 39,56 Zboží 1 116 3,81 Zásoby celkem 29 258 100,00 Zdroj: Zpracovala autorka z výkazů účetní závěrky společnosti za rok 2011 Struktura jednotlivých položek zásob v % 4% Materiál 40% 49% Nedokončená vý roba a polotov ary Vý robky 7 % Zboží Obr. 6 Graf struktury jednotlivých položek zásob v % Z grafu je patrné, že největší položku zásob tvoří nakupovaný materiál, který se na celkových zásobách společnosti podílí 49 %. Materiál je nakupován od dodavatelů a slouží k přímé spotřebě pro zpracování výrobků, které jsou určeny k prodeji. Tento materiál by měl být součástí přímých nákladů, vynaložených na výrobu těchto výrobků. Patří sem zejména různé druhy nakupovaných přízí. Druhou největší položkou zásob jsou výrobky, které mají 40% podíl na celkových zásobách společnosti. Patří sem různé druhy vyrobených tkanin.