Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu

Transkript

1 SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o. s.r.o. Bakalářský studijní program: Ekonomika a management Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Autor: Vedoucí bakalářské práce: Blanka CHLÁDKOVÁ Ing. Jana VRTALOVÁ Znojmo, 2013

2 Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu vypracovala samostatně pod vedením paní Ing. Jany Vrtalové a uvedla v seznamu použité literatury všechny použité literární a odborné zdroje. Ve Znojmě dne 25. dubna 2013 vlastnoruční podpis autora Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí své bakalářské práce paní Ing. Jany Vrtalové za obětavý přístup, odborné konzultace a cenné připomínky, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce.

3

4

5 ABSTRAKT Chládková, B. Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu. Bakalářská práce. Znojmo Tato bakalářská práce je zaměřena na problematiku oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu podniku. Práce je rozdělena do dvou částí, přičemž první část vymezuje jednotlivé druhy zásob, způsoby jejich pořízení a účtování. Hlavní podstatou této části je charakteristika zásob vlastní výroby a také ocenění při pořízení a vyskladnění zásob. Dále je zde popsáno rozčlenění nákladů, metody kalkulace a kalkulační systém. Praktická část se vztahuje už na konkrétní podnik. Tato část obsahuje charakteristiku společnosti, postupy při oceňování zásob a kalkulační vzorec podniku. V oblasti této práce jsou doporučena opatření, která mají odstranit nedostatky způsobené touto metodou oceňování zásob podnikem a navržena vlastní vnitropodniková směrnice v oblasti zásob. Klíčová slova zásoby, zásoby vlastní výroby, kalkulace, oceňování zásob ABSTRACT Chládková, B. Options of own production stocks evaluation with regards to the production process character. Bachelor thesis. Znojmo This bachelor thesis concentrates on the issue of self-produced stock pricing with respect to the type of the company's manufacturing process. The paper is divided into two parts with the first one defining the particular stock types, the ways of their acquisition, and posting. The main point of this part is characteristic of self-produced stock as well as pricing of stock acquisition and stocking out. Furthermore, the classification of costs, calculation methods and calculation system are described here. The practical part focuses on a particular company. It includes its characterization, the methods of stock pricing and the calculation formula of the company. In this part, specific measures are suggested in order to eliminate the drawbacks caused by applying the current method of company stock pricing, and an internal regulation regarding stock is proposed. Key words stock, self-produced stock, calculation, stock pricing

6 Obsah 1 Úvod Cíl a metodika Teoretická část Aktiva podniku Charakteristika zásob Hlavní typy zásob Vymezení zásob Pořízení zásob Účtování zásob Účtování o zásobách vlastní výroby způsobem A Účtování o zásobách vlastní výroby způsobem B Oceňování zásob Náklady Členění nákladů Druhové členění nákladů Účelové členění nákladů Kalkulace nákladů Metody kalkulace Principy přiřazování nákladů Metody výpočtu Kalkulační systém Charakter výrobního procesu Praktická část Charakteristika společnosti Sortiment výrobků Výrobní proces... 39

7 4.2 Zásoby společnosti Účtování zásob pořízených nákupem Účtování zásob vytvořené vlastní činností Oceňování zásob při pořízení Oceňování zásob na skladě při spotřebě Kalkulace Prodejní cena Kalkulace přímého materiálu Kalkulace dopravy Kalkulace obalů Kalkulace mezd Kalkulace výrobní režie Kalkulace odbytové a správní režie Úplné vlastní náklady Návrhy a doporučení Závěr Seznam použité literatury Přílohy

8 1 Úvod V současné době každý podnik, ať už výrobní nebo poskytující službu, musí nějakým způsobem vyjádřit hodnotu svých produkovaných výkonů. Cílem většiny podnikatelských subjektů je dosahování zisku. Firmy proto neustále zvyšují svou výkonnost a zlepšují organizaci a řízení podniku. Nejvýznamnější částí řízení podniku je tedy optimalizace nákladů a také vhodné oceňování výkonů, neboť použitý způsob ocenění má vliv na výši nákladů a také na velikost výsledku hospodaření podniku. Proto zásoby tvoří významnou část majetku ve většině výrobních podniků a musí se jim věnovat přiměřená pozornost. Zásoby řadíme do oběžných aktiv podniku a představují jejich nejméně likvidní složku. Podnik by měl mít ve svém majetku jen přiměřenou výši zásob, která je nezbytná k uskutečňování jeho hospodářských aktivit. Pokud chce podnik i nadále dosahovat zisků, musí se snažit o co nejnižší náklady. To je hlavní úloha manažerů, kteří na základě získaných informací identifikují jednotlivé náklady na výrobu konkrétních výkonů a tím snáze posoudí ziskovost výroby. Náklady podniku zahrnují hodně složek, které je potřeba rozlišovat. Čím přesnější rozlišení nákladů bude, o to více je může kontrolovat a předcházet tak nedostatkům, které by mohly vést k navyšování nákladů. Podnik by měl snižovat náklady uváženě, neboť může docházet ke snižování kvality výkonu. Měl by spíše hledat možnosti, díky kterým by docházelo k zefektivnění výkonů. Nástroj, který slouží pro stanovení nákladů a tím i konečné ceny výkonů, je kalkulace. V nynější době je to nejvíce používaný nástroj hodnotového řízení. Každý podnik má svůj vlastní systém pro sestavování kalkulací, kterému přikládá rozdílný význam. Bakalářská práce je věnována možnostem oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu. Pro toto téma bakalářské práce jsem se rozhodla z toho důvodu, že se s ním seznámím s největší pravděpodobností v praxi ve většině podniků. Dále mě zaujalo celé manažerské účetnictví a jeho velká různorodost. Jak pomocí různých způsobů ocenění zásob vlastní činností lze vyčíslit náklady na jejich vznik s tak odlišným výsledkem. Každý z těchto způsobů je vhodný ke sledování rozdílných hodnotových ukazatelů, podle kterých je možné usměrňovat a ovládat celý výrobní proces. 8

9 První část této práce se zabývá zásobami, především její začlenění do podniku, jejich typy a vymezení zásob. Dále také způsob pořízení zásob a účtování o zásobách vlastní výroby. Dílčí náplní práce je ocenění zásob, jak při jeho pořízení, tak vyskladnění zásob. Důležitou roli zde ovšem bude mít oceňování zásob související s procesem tvorby výrobků. Jsou zde podrobně popsány náklady a jejich členění. Některé podniky nesledují svoje náklady jen podle různých hledisek, ale i pomocí kalkulací, prostřednictvím kterých si stanoví jak náklady na konkrétní výkony, tak i konečnou cenu výrobku. Proto i kalkulace nákladů a následně celý kalkulační systém byl zahrnut do této práce. Neboť mají podstatný vliv na jednání s odběrateli. Ti většinou požadují cenovou kalkulaci k tomu, aby získali informace o tom, zda cena výrobku je únosná vzhledem k jeho jednotlivým nákladovým položkám. V poslední části jsou informace, které byly získány z dostupné literatury, aplikovány na konkrétní výrobní podnik. Pro tuto část byla zvolena společnost XY, a. s., která na přání nechce být zveřejňována. Jejím hlavním předmětem podnikání je výroba vaječných výrobků. Důvodem volby této společnosti je skutečnost, že z mnoha oslovených firem mi byla ochotná poskytnout potřebná data k vypracování této práce. Ale také zájem o nové poznatky v této oblasti. Začátek praktické části obsahuje informace o společnosti. Je zde podrobně popsána struktura společnosti, sortiment výrobků a výrobní proces. Následující části se týkají oceňování zásob společností. Jaké metody podnik používá při jejich pořízení a vyskladnění. Dále je popsán kalkulační vzorec výrobků, který podnik používá. V závěru práce jsou zhodnoceny všechny dostupné informace od podniku a navržena opatření, která podnik může při oceňování zásob zdokonalit. 9

10 2 Cíl a metodika Cíl práce Cílem bakalářské práce je podrobně charakterizovat možnosti oceňování zásob se zaměřením na zásoby vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu a jejich aplikace v konkrétním podniku. V teoretické části jsou pak následně podrobně charakterizovány zásoby, způsob jejich pořizování, účtování, jak způsobem A, tak způsobem B a zejména však možné způsoby oceňování zásob vlastní výroby z pohledu české právní úpravy účetnictví. V praktické části na vybrané společnosti vymezím její způsoby oceňování zásob vlastní výroby vzhledem k charakteru výrobního procesu podniku. Následně pak navrhnu opatření pro zlepšení oceňování zásob. Abych mohla splnit předem vymezené cíle, musím v praktické části charakterizovat společnost, vymezit její zásoby a získat vhodné podklady pro účely oceňování zásob vlastní výroby, následně pak zhodnotit získané informace o oceňování. Popřípadě navrhnout vlastní vhodnější řešení pro společnost. Metodika práce Pro vypracování bakalářské práce jsem použila metody: deskripci, analýzu, dedukci, komparaci, klasifikaci. Práce je rozdělena do dvou zásadních částí na praktickou a teoretickou část. Metoda deskripce byla použita hlavně v teoretické části, kterou tvoří rešerše odborné literatury. Zde jsou popsány jednotlivé pojmy, kterých se problematika zásob týká. Pro napsání této části práce jsem nejdříve musela vyhledat příslušnou literaturu, kterou jsem si pro rozšíření znalostí nastudovala a důležité informace pro bakalářskou práci z ní zpracovala. V praktické části jsem pomocí individuálního rozhovoru získala potřebné informace, které jsem následně zhodnotila a na základě analýzy a dedukce jsem řešila danou tématiku. V závěru bakalářské práce byl klasifikován celkový přínos do této problematiky a byla navržena doporučení pro zlepšení oceňování zásob společnosti. 10

11 3 Teoretická část 3.1 Aktiva podniku Aby podnik mohl dobře fungovat, potřebuje ke své činnosti určité hospodářské prostředky, určitý majetek. Aktiva umožňují podniku tvořit zboží či služby, které jsou určeny k uspokojování potřeb nebo požadavků zákazníků. Při průchodu aktiv podnikem dochází k jejich postupné přeměně v peníze. Smyslem podnikání je potom získat větší množství peněz, než byla hodnota spotřebovaných aktiv. Struktura aktiv Pro aktiva je významná doba jejich použitelnosti (životnosti) tj. doba, po kterou podniku slouží, než dojde k jejich přeměně v jiná aktiva, aby v konečném stádiu představovala peněžní tok plynoucí do podniku. Rozdělují se podle doby jejich použitelnosti na dvě základní skupiny: stálá a oběžná aktiva a třetí skupinu pak tvoří ostatní aktiva. 1 Obrázek č. 1 Struktura aktiv Zdroj: SEDLÁČEK Jaroslav, Účetnictví pro manažery, str SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví pro manažery. 1.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., s. ISBN , str SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví pro manažery. 1.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., s.

12 3.2 Charakteristika zásob Zásoby jsou součástí oběžných aktiv podniku a představují jejich nejméně likvidní složku. Jejich množství a struktura jsou závislé na velikosti podniku, předmětu činnosti, charakteru technologického postupu, situaci na trhu surovin a dalších činitelích. Jejich množství se v čase neustále mění (prodej výrobků, výdej zboží ze skladu, nákup materiálu) a tím se mění i potřeba pracovního kapitálu k jejich financování. Podnik by jich měl držet pouze tolik, kolik jich nezbytně potřebuje k uskutečnění svých hospodářských aktivit. Nadměrné množství zásob váže finanční prostředky a podniku vznikají navíc náklady spojené s jejich skladováním. Naopak nedostatečné množství zásob může ohrozit plynulost produkce podniku a ztrátu potenciálních prodejů Hlavní typy zásob Základní vymezení zásob obsahuje vyhláška č. 500/2002 Sb. Podle 9 zásoby zahrnují tyto typy: materiál, nedokončená výroba a polotovary, výrobky, zvířata, zboží. Zásobami jsou rovněž zálohy poskytnuté na pořízení zásob (krátkodobého i dlouhodobého typu). Pro zásoby je v účtové osnově pro podnikatele vymezena účtová třída 1 Zásoby s následujícím podrobnějším členěním: 11 Materiál 12 Zásoby vlastní výroby 13 Zboží 15 Poskytnuté zálohy na zásoby 19 Opravné položky k zásobám 2 SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví pro manažery. 1.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., s. ISBN , str

13 3.2.2 Vymezení zásob Materiál (účet 112) Za materiál se považují zejména tyto dílčí typy: suroviny (tj. základní materiál), které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu, pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, například lak na výrobky, látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky, například mazadla, palivo, čisticí prostředky, náhradní díly, obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako DM nebo zboží, další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění. Nedokončená výroby (účet 121) a polotovary (účet 122) Oba dva typy zásob jsou výsledkem produkční činnosti podniku a jedná se o: produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem a dále nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné produkty, odděleně evidované produkty, to je polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky. Výrobky (účet 123) Výrobky jsou věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. Zvířata (účet 124) Položka zvířata obsahuje mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále například kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček a hus na výkrm. 13

14 Zboží (účet 132) Zboží zahrnuje movité věci (včetně zvířat) nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje. Položka obsahuje dále výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Položka obsahuje též nemovitosti, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení Pořízení zásob Zásoby můžeme členit do dvou skupin podle způsobu pořízení: nakoupené od dodavatelů, kam zahrnujeme skladovaný materiál (suroviny a základní materiál, pomocné látky, provozní média, náhradní díly, obaly, další movité věci s dobou použitelnosti kratší než jeden rok i majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok, o kterém tak podnik rozhodl) a zboží, vyrobené vlastní hospodářskou činností, patří sem: nedokončená výroba, polotovary, vlastní výrobky a zvířata Účtování zásob České účetní standardy pro podnikatele č. 015 umožňují účetním jednotkám právo volby, jakým způsobem bude svoje zásoby účtovat. Tyto způsoby jsou označovány jako metoda A nebo metoda B. Způsobem A, eviduje podnik pořízené zásoby na tzv. kalkulačních účtech pořízení materiálu nebo pořízení zboží, na kterých se zachytí nejen cena nakoupené nebo vyrobené zásoby, ale i všechny vedlejší pořizovací náklady (přepravné, pojistné, clo, atd.), které jsou součástí pořizovací ceny. Po vypočítání pořizovací ceny se převede zásoba na sklad podle účetního dokladu příjemky. Ze skladu se vydává zásoba na základě výdejky, která se zaúčtuje, jako 3 LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1.vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., s. ISBN , str SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví pro manažery. 1.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., s. ISBN , str

15 úbytek na straně dal účtu zásoba na skladě a současně jako přírůstek nákladů na účtu spotřeba zásob na straně MD. Aby účetní jednotka mohla používat metodu A, musí vést skladovou evidenci, tj. na skladových kartách a na účtech zásob v hlavní knize, a souběžně v ní provádět zápisy. Zásoby na skladových kartách musejí být vedeny jak v jednotkách množství, tak i v příslušném ocenění. 5 Způsob B, je jednodušší, neboť nepoužívá kalkulační účty pořízení materiálu (zboží) a účty pro skladování zásob, slouží pouze k zachycení počátečního a konečného stavu. V průběhu účetního období se tyto účty nepoužívají a zásoby se účtují přímo do spotřeby již v okamžiku pořízení. Na konci účetního období se zjistí inventarizací skuteční stav zásob, který se zapíše jako počáteční stav na účet skladovaných zásob v novém účetním období. Jelikož neúčtujeme o nákupu a spotřebě podle příjemek a výdejek, je třeba věnovat zvýšenou pozornost skladové evidenci, která slouží jako podklad pro zjištění a ověření konečného zůstatku zásob Účtování o zásobách vlastní výroby způsobem A U zásob vlastní výroby se v průběhu účetního období přírůstky zásob zaúčtují v ocenění vlastními náklady na vrub příslušného účtu účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby, se souvztažným zápisem ve prospěch 61 Změna stavu zásob vlastní výroby. Při vyskladnění se zachytí na vrub příslušných účtů 61 Změna stavu zásob vlastní výroby a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby. 7 Následující obrázek č. 2 názorně ilustruje účtování o zásobách vlastní výroby včetně zjištěných inventarizačních rozdílů. 5 LOUŠA, František. Zásoby : Kompletní průvodce účtováním a oceňováním. 2.vyd. Praha : Grada Publishing, a.s., s. ISBN , str SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví pro manažery. 1.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., s. ISBN , str Bohušová, Hana; Svoboda, Patrik. Mzdová praxe [online] , [cit ]. < 15

16 Obrázek č. 2 Účtování zásob vlastní výroby způsobem A Zdroj: SEDLÁČEK Jaroslav, Účetnictví pro manažery, str Účtování o zásobách vlastní výroby způsobem B Pokud se podnik rozhodne používat účtování způsobem B o zásobách vlastní výroby, tak v průběhu účetního období se neprovádějí žádné zápisy na účtech určených pro zachycování zásob vlastní výroby. Sledují se pouze vlastní náklady vynaložené na jejich výrobu na příslušných nákladových účtech. Účty v účtové skupině 12 Zásoby vlastní výroby a v účtové skupině 61 Změna stavu zásob vlastní činností se používají pouze v okamžiku uzavírání účetních knih k převedení počátečních stavů zásob na vrub výnosů a poté k zapsání konečného stavu zásob. Tento konečný stav, který je zjištěn inventarizací se stává novým počátečním stavem zásob. Který zůstává nezměněn až do okamžiku uzavírání účetních knih, kdy se uvedený postup zopakuje. 8 8 SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví pro manažery. 1.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., s. ISBN , str

17 Obrázek č. 3 Postup účtování o zásobách způsobem B Zdroj: SEDLÁČEK Jaroslav, Účetnictví pro manažery, str Oceňování zásob Účetní jednotky jsou podle Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., povinny oceňovat majetek jednak k okamžiku uskutečnění účetního případu a ke dni, kdy se sestavuje účetní závěrka. 25 Zákona o účetnictví stanovuje použití pořizovací cenou, reprodukční cenou a vlastními náklady. 9 Pořizovací cena se používá při pořízení zásob nákupem a tvoří ji cena, za kterou byl majetek pořízen a též náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné, provize, clo a pojistné. Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení, kursové rozdíly, smluvní pokuty a jiné sankce ze smluvních vztahů. Reprodukční cena, tato cena je zákonem o účetnictví definována jako cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. 9 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví 17

18 Vlastními náklady se oceňují zásoby buď ve skutečné výši nákladů, nebo výši nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou. 10 Oceňování zásob vlastní výroby Ocenění vnitropodnikových výkonů je jednou z nejdůležitějších úloh nákladového a manažerského účetnictví. Souvisí především s úlohou kalkulace jako nástroje hodnotového řízení a důležité informace pro rozhodování (o optimální struktuře prodávaných výkonů, posouzení jejich přínosu, stanovení dolního limitu ceny atd.). Ocenění vnitropodnikových výkonů však vstupuje i do výkazů finančního účetnictví, kde ovlivňuje zobrazení finanční pozice podniku jako celku a vyjádření jeho výkonnosti ve sledovaném období. 11 Oceňování zásob při vyskladnění Jednotlivé skladové položky lze při jejich vyskladnění oceňovat hned několika způsoby. Avšak musí být dodrženo v rámci jednoho analytického účtu stejný způsob oceňování. Metoda FIFO neboli první do skladu, první ze skladu, používá skutečné náklady na jednotku zásob, za které je skutečně prodává. Znamená to, že zásoby, které byly pořízeny jako první, budou též vyskladněny jako první. 12 Tímto postupem se snaží přiblížit rozvahové ocenění zásob k co nejvíce současným cenám na trhu. Opačným postupem je pak metoda LIFO, nazývaná též poslední do skladu, první ze skladu. Touto metodou se dosáhne ocenění nákladů cenami přibližujícími se cenám na trhu. Ovšem čím delší dobou budou zásoby skladovány, tím více nebude rozvahové ocenění odpovídat současným cenám na trhu. U nás je oceňování zásob podle této metody zakázáno. Metoda váženého průměru je upravená verze základní metody FIFO tak, že při každém pořízení je vypočítáván vážený průměr ze zásob určité položky na skladě a nového přírůstku. 10 LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1.vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., s. ISBN , str FIBÍROVÁ, Jana a kol. Nákladové účetnictví. 2.vyd. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze, s. ISBN b., str KIESO, E. Donald; KIMMEL, D. Paul; WEYGANDT, J. Jerry. Managerial Accounting : Tools for business decision making. 5.vyd. United States of America : John Wiley & Sons, s. IBSN , str

19 Všechna vyskladnění této položky, která následovala po posledním příjmu, jsou oceňována takto vypočtenou cenou až do jejího vyskladnění nebo do nového nákupu. Dalším možností při vyskladnění zásob je jejich ocenění pomocí předem stanovené ceny. Avšak žádný předpis neupravuje postup, jak má být tato cena stanovena. Je důležité se řídit obecnými pravidly, podle kterých použité metody mají směřovat k co nejvěrnějšímu zobrazení skutečnosti. Většinou se vychází z předpokládaných pořizovacích cen nebo cen známých v momentech stanovení skladové ceny. Více než vhodné pro účetní jednotku je, aby si upravila způsob změny výše této ceny během roku a to nejlépe vnitřním předpisem Náklady V zásadě máme dva typy pojetí nákladů, jedno z finančního účetnictví, které slouží především pro externí uživatele, druhé z vnitropodnikového účetnictví, kterého využívají manažeři v řízení. Ekonomie definuje náklady podniku jako peněžně oceněnou spotřebu výrobních faktorů včetně veřejných výdajů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů. Účetnictví zase chápe toto pojetí jako spotřebu hodnot, která je v daném období zachycena ve finančním účetnictví, od které je nutno odlišovat peněžní výdaje. Ty představují úbytek peněžních fondů podniku bez ohledu na účel jejich použití. Evidenci nákladů v podniku zabezpečuje účetnictví podniku, které se obvykle člení na: finanční účetnictví, nákladové účetnictví a manažerské účetnictví. Finanční účetnictví sleduje informace za podnik jako celek a je upravováno závaznými normami. Základní normou usměrňující finanční účetnictví v ČR je zákon o účetnictví, účtové osnovy a postupy pro různé typy účetních jednotek. Náklady ve finančním účetnictví jsou zachytávány v účtové třídě 5 - Náklady. Na jednotlivé účty se pak účtují účetní případy od začátku roku až do konce. Z finančního účetnictví vychází daňové účetnictví, které třídí náklady na daňově uznatelné (tj. náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů) a náklady daňově neuznatelné, které jsou považovány za rozdělení zisku (např. cestovné nad stanovený limit, penále, pokuty). 13 LOUŠA, František. Zásoby : komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3.vyd. Praha : GRADA Publishing, a.s., s. IBSN , str

20 Nákladové účetnictví je tvořeno soustavou analytických účtů, na kterých se nemusí účtovat podvojně a slouží zejména vnitropodnikovému řízení. Je úzce propojeno s kalkulacemi, rozpočty, kontrolní činností, hmotnou stránkou hospodářských procesů atd. Nákladové účetnictví se postupem času přetvořilo v účetnictví manažerské. Manažerské účetnictví usiluje o efektivní řízení podniku a jeho vnitropodnikových středisek. Přitom využívá informací z finančního i nákladového účetnictví, kalkulací, operativní evidence, statistiky aj. Zaměřuje se nejen na náklady, ale i výnosy, někdy i cash flow. Zajišťuje soustavnou kontrolu a poskytuje podklady pro manažerské rozhodování Členění nákladů Smyslem členění nákladů je i mimo jiné charakterizovat vlastnosti nákladů a hledat vhodné způsoby jejich řízení. Existuje celá řada hledisek členění nákladů, míra jejich využití souvisí s konkrétními rozhodovacími a řídícími úlohami, jakož i s časovým výhledem řízení. 15 Nejpoužívanějším členění nákladů v účetnictví je členění podle: druhů vynaložených ekonomických zdrojů tj. druhové členění nákladů účelu jejich vynaložení tj. účelové členění nákladů Toto členění je považováno za základní rozdělení, které je využíváno jak ve finančním účetnictví, tak i v účetnictví manažerském. Dále se v manažerském (nákladovém) účetnictví členění náklady podle závislosti na změnách rozsahu neboli objemu výroby potřeb rozhodování SYNEK, Miroslav a kol. Manažerská ekonomika. 4.vyd. Praha : Grada Publishing, a.s., s. ISBN , str ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : Management Press, s.r.o., s. ISBN , str ČECHOVÁ, Alena. Manažerské účetnictví. 2. Brno : Computer Press, a.s., s. ISBN , str

21 3.6.1 Druhové členění nákladů Toto členění se dělí podle druhů ekonomických zdrojů a je vyjádřeno tím, že se ve finančním účetnictví třídí náklady do účtové třídy Je velmi důležité pro zajištění proporcí, stability a rovnováhy mezi potřebou zdrojů podniku a jejich zabezpečením od externích partnerů. Předností druhového členění nákladů je průkaznost a jednoznačnost vykázané spotřeby zdrojů podniku. Je také významné pro základní kontrolu úplnosti účetních informací v daném období. Druhové členění se však nezabývá příčinou vynaložení nákladů, to je jejich bezprostředním či zprostředkovaným vztahem k prováděným výkonům, činnostem, útvarům či procesům. Nelze z něho bezprostředně kvantifikovat hospodářský výsledek. 18 Základními nákladovými druhy jsou: spotřeba materiálu, spotřeba a použití externích prací a služeb, mzdové a ostatní osobní náklady, odpisy dlouhodobě využívaného majetku a finanční náklady. Podrobnější členění se využívá ve výkazu zisku a ztráty nebo v účtové osnově. Je také značně významné pro finanční a jiné analýzy jako je výpočet zisku, ukazatele hodnoty přidané zpracováním a analýzy dílčích nákladovostí. Nákladové druhy představují externí náklady, které vznikají spotřebou výrobků, prací či služeb jiných subjektů. Jsou to náklady prvotní, jenž plynou se stykem z okolí k podniku nebo z jeho zaměstnanci. Příkladem jsou náklady na spotřebu materiálu nebo mzdové náklady. V neposlední řadě jsou to náklady jednoduché, jenž nelze dále třídit. Druhové náklady vznikají spotřebou vnitropodnikových výkonů, jsou to interní náklady, které mají komplexní charakter a projeví se až při zúčtování nákladů podle středisek Účelové členění nákladů Účelové členění nákladu sleduje vynaložené náklady v úzkém spojení s věcnými a technickoekonomickými vztahy uvnitř podniku, ve vztahu ke konkrétním výkonům, útvarům a činnostem. Je tedy záležitostí vnitropodnikového účetnictví, jimž dodává podklady 17 LAZAR, Jaromír. Manažerské účetnictví : kontrola a řízení nákladů v praxi. 1.vyd. Praha : GRADA Publishing, s.r.o., s. ISBN , str FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ Libuše; WAGNER, Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : ASPI, a. s., s. ISBN , str SYNEK, Miroslav a kol. Manažerská ekonomika. 4.vyd. Praha : Grada Publishing, a.s., s. ISBN , str

22 pro účtování ve finančním účetnictví. 20 V účelovém členění však můžeme účtovat o nákladech až v okamžiku jejich skutečné realizace. To znamená, že v momentu, kdy zachytíme úbytek výrobků ve chvíli prodeje, bude to první operace, která po celou dobu existence výrobků bude mít dopad na výsledek hospodaření. Z výše uvedeného vyplývá, že v účelovém členění nákladů se neúčtuje o změnách stavu zásob vlastní výroby, ani o aktivaci. 21 Členění nákladů ve vztahu k výkonům se podrobněji rozděluje na náklady: technologické a náklady na obsluhu a řízení jednicové a režijní přímé a nepřímé Náklady ve vztahu ke změnám objemu výroby: variabilní a fixní Náklady technologické a náklady na obsluhu a řízení Kritériem pro toto členění je skutečnost, zda určitý náklad souvisí se zajištěním rámcových podmínek činnosti jako takové, její organizace a řízení či zda je náklad vynaložen při vlastním vytvoření výkonů. Náklady technologické jsou vynaloženy na tvorbu výkonů, jsou vyvolané technologií dané činnosti, daného výkonu. Příkladem je spotřeba základního materiálu, mzdové náklady výkonných pracovníků, spotřeba energie technologického zařízení a jeho odpisy. Náklady na obsluhu a řízení vynakládají se za účelem vytvoření, zajištění a udržení podmínek racionálního průběhu činnosti. Příkladem jsou náklady na provoz budov (topení, osvětlení, úklid, ochrana), mzdy řídících pracovníků na všech úrovních řízení, materiálové náklady administrativních činností. 20 FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ Libuše; WAGNER, Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : ASPI, a. s., s. ISBN , str STROUHAL, Jiří. Účelové členění provozních nákladů v příkladech. Účetnictví, daně a právo v praxi fyzických a právnických osob, 2010, č. 19, s. 1/6 (rubrika 7) 22

23 Náklady technologické se transformují na konkrétní výkony, zatímco náklady na obsluhu a řízení obstarávají základní podmínky průběhu procesů, činností a útvarů a jsou relativně nezávislé na tom, jaké konkrétní výkony se vytvářejí. Toto rozčlenění je důležité zejména z hlediska určení ovlivňujících faktorů jejich vývoje. Hospodárnost technologických nákladů je možné hodnotit ke vztahu uskutečněným výkonům, které jsou jejich konkrétním výsledkem. Zatím co náklady na obsluhu a řízení nejsou ovlivněny konkrétními výkony, ale vztahují se k celkovému zajištění činnosti. Náklady jednicové a režijní Tyto náklady jsou podrobným členěním nákladů na technologii a nákladů na obsluhu a řízení. Zatímco náklady na obsluhu a řízení budou vždycky režijní, náklady technologické obsahují jak náklady režijní tak i jednicové. Jednicové náklady jsou příčinně vyvolány vytvořením každé konkrétně definované jednotky výkonu. Předběžnou výši jednicových nákladů je možné stanovit pomocí norem spotřeby ekonomických zdrojů (spotřeby materiálu, práce, služeb, energie) a ocenění této naturální spotřeby. Norma spotřeby je stanovena v naturálních jednotkách a vyjadřuje spotřebu ekonomických zdrojů za předpokladu zajištění konkrétně definovaných technických, technologických a organizačních podmínek tvorby výkonu a kvality vstupů. Základním nástrojem řízení hospodárnosti jednicových nákladů je právě kalkulace jednicového nákladu. Režijní náklady u těchto nákladů není možné vyjádřit jejich bezprostřední vztah ke konkrétní jednotce výkonu jako nositeli nákladů, jde o společné náklady druhu výkonu, skupiny výkonů, útvaru atd FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ Libuše; WAGNER, Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : ASPI, a. s., s. ISBN , str

24 Typy režií: materiálová (zásobovací, nákupní) režie výrobní režie odbytová režie správní režie 23 Řízení hospodárnosti režijních nákladů se zajišťuje pomocí rozpočtu režijních nákladů útvarů, které jsou nezbytné pro zajištění konkrétního druhu výkonu, skupiny výkonů a útvaru jako celku. Rozpočet režijních nákladů stanovuje úkol určitému útvaru, v odpovědnosti konkrétního řídícího pracovníka, na vymezené období a rozsah činnosti. 24 Náklady přímé a nepřímé Členění nákladů na přímé a nepřímé je kalkulačním členěním nákladů, které je nezbytné pro sestavení kalkulace a je ovlivněno požadavky na vypovídací schopnost kalkulace. 25 Přímé náklady se jednoznačně přiřazují konkrétnímu druhu výkonu, protože s nimi příčinně souvisejí. Povahu přímých nákladů mají především technologické náklady (přímý materiál, přímé mzdy produkčních pracovníků atd.). Pokud se jedná o podnik, který vyrábí pouze jeden druh produktu, mohou být do přímých nákladů zahrnuty i náklady na obsluhu a řízení. Nepřímé náklady nemají přímou vazbu s příslušným výkonem a k tomuto výkonu se přičítají nepřímo pomocí početně technických postupů. Společným charakterem nepřímých nákladů je to, že jsou vynakládány na více objektů a výkonů. Příkladem jsou náklady na odbyt produktů, správní náklady, náklady na řízení podniku aj LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1.vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., s. ISBN , str FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ Libuše; WAGNER, Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : ASPI, a. s., s. ISBN , str FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ Libuše; WAGNER, Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : ASPI, a. s., s. ISBN , str LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1.vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., s. ISBN , str

25 Náklady variabilní a fixní Náklady variabilní a fixní se rozlišují podle závislosti nákladů na změnách v rozsahu aktivit (objemu výkonů). Toto členění se především používá při plánování nákladů a v různých typech rozhodovacích úloh, kde jejich přibližnost není pro danou úlohu na závadu. Nastává zde problém zařazení určité konkrétní nákladové položky do skupiny variabilních či fixních nákladů, jelikož převážná část podnikových nákladů má charakter jak variabilní tak i fixní. Druhý problém nastává u způsobu evidence a vykazování nákladů. Současné účetní systémy jsou založeny na evidenci nákladů v druhovém resp. účelovém členění a tento způsob má jen velmi přibližný vztah k jejich variabilnímu či fixnímu charakteru. Variabilní náklady jsou vynakládány v závislosti na objemu výkonů: ve své absolutní výši se při zvýšení objemu výkonů zvyšují a naopak. Za variabilní náklady se považují ty, které jsou spojeny pouze s uskutečněním jediného výkonu nebo dávky výkonů. Můžeme je rozčlenit na náklady: proporcionální podproporcionální nadproporcionální Proporcionální náklady se ve své celkové výši mění s objemem výkonů přímo úměrně a přírůstkové náklady každé další jednotky jsou stejné. Podproporcionální náklady se v absolutní výši s růstem výkonů zvyšují pomalejším tempem. Přírůstkové náklady každé další jednotky tak postupně klesají. Nadproporcionální náklady se mění ve své celkové výši v závislosti na objemu výkonů rychlejším tempem. Při zvyšování objemu výkonů mají přírůstkové náklady každé další jednotky vyšší hodnotu. 27 Fixní náklady se změnami objemu výkonů zůstávají ve své absolutní výši neměnné. Vynakládají se vždy jednorázově bez ohledu na provedený objem výkonů a zpravidla 27 LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1.vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., s. ISBN , str

26 souvisejí s určitým časovým obdobím. Tato schopnost je označována jako kapacita a proto se fixní náklady nazývají rovněž jako náklady kapacitní nebo pohotovostní. Mezi fixní náklady patří například platy řídících pracovníků, nájemné, pojištění, licenční poplatky a jiné pravidelně se opakující služby. 28 Členění nákladů ve vztahu k útvarům V podniku jsou náklady rozdělovány do různých útvarů, organizačních složek podle uskutečňování aktivit. Organizace a regulace celého procesu je tím více problematická ve vztahu k celému podniku. Tomuto členění můžeme říkat i členění podle místa vzniku neboť náklady vznikají vždy v určitém útvaru a lze je sledovat ve vztahu k těmto útvarům. Základním cílem sledování nákladů je: zajištění věcné a časové souvislosti mezi objemem výkonů a potřebným množstvím zdrojů k jejich vytvoření, optimální využití zdrojů v daném útvaru a zajištění nejvhodnější proporce mezi jednotlivými útvary Kalkulace nákladů Kalkulací se nejčastěji rozumí přiřazení nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek, práci nebo službu, na činnost nebo operaci, kterou je třeba v souvislosti s procesem tvorby výkonu provést nebo na jinak naturálně vyjádřenou jednotku výkonu. 30 Náklady kalkulace jsou ve většině položek totožné s náklady z finančního účetnictví. Jednotlivé složky nákladů jsou vyčísleny v kalkulačních položkách. Doporučené kalkulační položky obsahuje všeobecný kalkulační vzorec, který není závazný a jeho struktura je záležitostí podnikatele. Přesto je používán většinou podniků v České republice. 28 FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ Libuše; WAGNER, Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : ASPI, a. s., s. ISBN , str ČECHOVÁ, Alena. Manažerské účetnictví. 2.vyd. Brno : Computer Press, a.s., s. ISBN , str FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ Libuše; WAGNER, Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : ASPI, a. s., s. ISBN , str

27 Obrázek č. 4 Všeobecný kalkulační vzorec Pramen: Vlastní zpracování údaje převzaty z Miroslav, Synek a kol, str. 99 Uvedený vzorec je vzorcem kalkulací ceny, kdy cena vzniká podle principu náklady + zisk = cena, jde o tzv. nákladovou cenu. Tato cena se používá v případech, kdy cenu nestanoví přímo trh (např. u nových výrobků, kdy na trhu doposud neexistovaly). Zisk, který se přepočítává k nákladům, musí být stanoven tak, aby byla zajištěna požadovaná výnosnost kapitálu. Cenová kalkulace slouží zejména jako podklad pro jednání s odběrateli. Je-li cena stanovena jako maximálně dosažitelná na trhu a odběratel požaduje předložení kalkulace, je jejím účelem prokázat únosnost jednotlivých nákladových položek a zisku. Oproti tomu kalkulace nákladů, která je interním zdrojem a slouží jako nástroj k ocenění vnitropodnikových výkonů, k řízení a kontrole nákladů apod. není zpřístupněna veřejnosti Metody kalkulace Podnik pomocí metody kalkulace stanovuje předpokládanou výši nákladů na určitý výkon nebo následně zjišťuje skutečné náklady na odpovídající výkon v podniku. 31 SYNEK, Miroslav a kol. Manažerská ekonomika. 4.vyd. Praha : Grada Publishing, a.s., s. ISBN , str

28 Kalkulace jsou tvořeny různými metodami a závisejí na: předmětu kalkulace způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace struktuře nákladů, které se zjišťují nebo stanovují Předmětem kalkulace by především měly být veškeré výkony, a to ať konečné nebo dílčí, které jsou v podniku prováděny. V praxi se kalkulace většinou používají jen tam, kde je výroba nebo poskytování služeb natolik rozmanité a obsáhlé, že bez kalkulací by nebylo možné cenu výkonu zjistit. Nebo podnik kalkuluje pouze určitý výkon, který považuje za nejdůležitější. Předmět kalkulace je vymezen kalkulační jednicí a kalkulovaným množstvím. Kalkulační jednice je konkrétní výkon vymezený měrnou jednotkou, určený jakostí a druhem, na nějž jsou stanovovány nebo zjišťovány náklady. Kalkulované množství je tvořeno určitým počtem kalkulačních jednic, pro které se určují nebo zjišťují celkové náklady. Sestavení kalkulovaného množství je velmi důležité pro přiřazení nákladů výkonu Principy přiřazování nákladů Přiřazování je prováděno na různých principech. Můžeme je soustředit do tří základních skupin: princip příčin vzniku nákladů princip únosnosti nákladů princip průměrování Princip příčinnosti je informačně nejúčinnější, vychází z úvahy, že každý náklad má svou příčinu, kterou by měl být určitý výkon, a každý výkon by měl být zatížen jen náklady, které s ním souvisejí. Pokud nelze použít princip příčinnosti teprve tehdy použijeme principu únosnosti nákladů. Používá se v úlohách reprodukčních nebo úlohách zabývajících se obhajobou ceny. Neboť cena musí být na takové úrovni, aby pokryla jednak náklady spojené 32 ČECHOVÁ, Alena. Manažerské účetnictví. 2.vyd. Brno : Computer Press, a.s., s. ISBN , str

29 s výrobou (reprodukční úloha), ale také přinesla podniku očekávaný zisk (obhajoba, tvorba ceny). Princi průměrování používáme až tehdy, kdy nelze použít ani jeden z předchozích principů. Je založen na určení průměrného podílu nákladů na jeden výrobek. Jsou využívány tam, kde jsou známy informace o vázanosti ekonomických zdrojů v zásobách vlastní výroby, ve výsledných kalkulacích za uplynulé období apod. Způsoby přiřazování nákladů Způsoby přiřazování nákladů souvisí obvykle s členěním nákladů na přímé a nepřímé. Přímé náklady k určitému výkonu je možné poměrně snadno a přesně zjistit nebo stanovit kalkulační jednici, a to pomocí dělení celkových jednicových nákladů kalkulovaným množstvím. Nepřímé náklady jsou vynakládány společně pro více druhů výrobků nebo výkonů, jsou spotřebovávány pro různé činnosti, ačkoliv mají stejné místo vzniku. Jejich výše není ovlivněna objemem produkce nebo poskytovaných služeb a také není ovlivněna strukturou výkonů Metody výpočtu Metody výpočtu přímých a nepřímých nákladů pro jejich přiřazení kalkulační jednici jsou různé, můžeme je rozdělit na dvě základní skupiny, a to: kalkulace dělením - prostá - stupňovitá - s poměrovými čísly kalkulace přirážková - sumační - diferencovaná ČECHOVÁ, Alena. Manažerské účetnictví. 2.vyd. Brno : Computer Press, a.s., s. ISBN , str

30 Znakem první skupiny metod je skutečnost, že se tyto náklady přiřazují výkonům ve vztahu k množství (počtu) různě vyjádřených kalkulačních jednic. Přirážkové metody využívají pro přičítání nákladů výkonům hodnotově nebo naturálně vyjádřené rozvrhové základny. Společným rysem obou skupin by měla být snaha přiřazovat co největší část společných nákladů na základě co nejužšího příčinného vztahu mezi náklady a výkony. Pro jednotlivé metody přiřazení nepřímých nákladů jsou pak charakteristické zejména následující rysy: Kalkulace prostým dělením se aplikuje zejména v případech, kdy předmětem přiřazení jsou náklady vyvolané pouze jedním druhem výkonu, nebo sice různými druhy, které však jsou na přiřazované náklady v zásadě stejně náročné. Kalkulace dělením s poměrovými čísly přiřazuje společné náklady výkonům na základě jejich příčinného vztahu k tzv. přepočtené jednici, která vyjadřuje rozdílnou nákladovou náročnost konkrétních výkonů. Přirážková metoda kalkulace využívá pro přiřazování společných nepřímých nákladů výkonům hodnotově nebo naturálně vyjádřené rozvrhové základny. Uplatňuje se jednak v sumační, jednak v tzv. diferencované variantě. Přirážka nepřímých nákladů se v sumační metodě zjišťuje ze vztahu mezi nepřímými náklady a jedinou (tzv. univerzální) rozvrhovou základnou. Výchozí tedy z předpokladu, že veškeré nepřímé náklady se vyvíjejí úměrně jediné veličině, která je zvolena jako rozvrhová základna. Je zřejmé, že ve složitějších podmínkách činnosti útvarů a podniku je tento předpoklad nereálný. V praxi progresivních podniků se proto v současné době uplatňuje spíše tzv. diferencovaná přirážková kalkulace. Pro rozvrh různých skupin nepřímých nákladů se v ní používají různé rozvrhové základny, při jejichž výběru se samozřejmě vychází z analýzy příčinného vztahu mezi oběma veličinami. Rozvrhové základny Obecně je možno rozvrhové základny rozdělit na základny naturální a peněžní. U peněžních základen je vypočtena přirážka nepřímých nákladů v procentech ve vztahu ke zvolené peněžní 30

31 základně. U naturálních základen se zjišťuje sazba nepřímých nákladů v peněžních jednotkách (Kč) na jednu naturální jednotku základny. Předností peněžních základen je jejich snadné a přesné zjišťování. Na druhé straně však podléhají častým změnám, které jsou vyvolány nikoliv změnami v příčinné souvislosti či v relacích nákladů a výkonů, ale např. pouze změnou pořizovací ceny materiálu nebo mzdových sazeb. To znamená, že peněžní základny nejsou stálé, a proto omezují i srovnatelnost procenta přirážek nepřímých nákladů v jednotlivých obdobích. Naturální základny sice vylučují působení cenových vlivů, ale jejich zjišťování je často složitější. Jejich výběr se provádí buď na základě zkušenosti, nebo konkrétních technicko-ekonomických rozborů. Často se využívá měření naturálních jednotek, která probíhají v souvislosti s vlastním procesem tvorby výkonů, s technickou kontrolou či s odměňováním pracovníků Kalkulační systém Ve firmě se často používá více typů nákladových kalkulací, které se používají k různým účelům. Tyto kalkulace tvoří tzv. kalkulační systém, což je určitá soustava kalkulací s přesně vymezeným účelem využití, mezi kterými jsou definovány vazby. Konkrétní podnik může nejdříve sestavovat propočtovou kalkulaci, která je použita pro stanovení ceny, poté je sestavována plánovaná kalkulace pro přesné naplánování výkonů. Na závěr podnik sestavuje výslednou kalkulaci pro stanovení skutečného zisku na provedený výkon nebo srovnání skutečných plánovaných nákladů. Výsledná kalkulace tak plní v rámci kalkulačního systému funkci určitého kontrolního prvku. Jelikož je v podniku celá řada uživatelů jednotlivých kalkulací, je zapotřebí jednotlivé kalkulace odlišně konstruovat. Avšak měly by být nějakým způsobem systémově propojeny, sladěny a společně zasazeny do podnikového kalkulačního systému. Pokud tak neučiní, může si každá skupina uživatelů vytvořit svůj vlastní kalkulační nástroj, kterému rozumí jen ona sama, a pro komplexní řízení se stávají tak nepoužitelné KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. 2.vyd. Praha : Management Press, s.r.o., s. ISBN , str POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů : Jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 1.vyd. Praha : Grada Publishing, a.s., s. ISBN , str

32 Obrázek č. 5 Kalkulační systém a jeho členění Zdroj: POPESKO, Boris, Moderní metody řízení nákladů : Jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení, str. 57 Předběžná kalkulace Podnik používá tuto kalkulaci ještě před zahájením jakýchkoliv činností na výrobku nebo službě, aby zjistil nějaké informace o nákladech, které jsou důležitým podkladem pro cenová vyjednávání. Předběžné kalkulace jsou charakteristické tím, že v okamžiku její sestavování nejsou k dispozici žádné informace o tom, jaký objem vstupů konkrétní výrobek nebo služba spotřebovala. Do určité výše se jedná o odhad budoucích nákladů na nákladový objekt a plní své funkce ve fázi plánování. Dále se podrobněji člení z hlediska úkolů, které plní, a způsobu sestavení na propočtové, operativní a plánované. Propočtová kalkulace Sestavuje se zpravidla v etapě výzkumu a vývoje nového výkonu, kdy dochází k postupnému upřesňování jeho konstrukčních a technologických parametrů. Souběžně probíhá i zpřesňování nákladů, které bude potřeba vynaložit na daný výkon. V hromadné a sériové výrobě představuje tato kalkulace jedno ze základních kritérií při posuzování předběžné efektivnosti nového výkonu. 32

33 Plánovaná kalkulace Oproti propočtové kalkulaci je značně detailnější, vychází z relativně přesného odhadu spotřeby vstupů a slouží hlavně pro přesné plánování operací. Je sestavována na určitou rozpočtovou dobu. Z toho vyplývá, že se využívá v případě výkonů, jejichž výroba či provádění se opakují v průběhu delšího časového období. Operativní kalkulace Používá se především pro vysoce automatizovaný průmysl. Sestavuje se v průběhu výroby určité série výrobků, aby dokázala reflektovat změny výši přímých nákladů, které byly způsobeny různými faktory. Má tedy klíčový význam při řízení hospodárnosti ve vynakládání nákladů útvarů výroby. Na jejím základě se stanovuje úkol v oblasti spotřeby jednicových nákladů a zároveň probíhá i kontrola hospodárnosti. Výsledná kalkulace Provádí se po ukončení realizace výkonu a slouží zejména ke zpětnému hodnocení hospodárnosti, tedy pro posouzení toho, zda skutečná výše spotřebovaných vstupů odpovídá odhadu, který byl proveden před začátkem transformačního procesu. Význam výsledné kalkulace souvisí s charakterem činnosti. Značné využití má v zakázkovém typu činností a ve výrobách s delším výrobním cyklem, kde je potřeba průběžně porovnávat náklady dle operativní kalkulace a skutečné náklady. Naopak v hromadné a sériové výrobě s krátkým výrobním cyklem probíhá kontrola skutečně vynakládaných nákladů na úrovni jednotlivých odpovědnostních středisek porovnáním skutečných nákladů a předem stanovených nákladů na základě operativní kalkulace a rozpočtu FIBÍROVÁ, Jana a kol. Nákladové účetnictví. 2.vyd. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze, s. ISBN b., str ; POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů : Jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 1.vyd. Praha : Grada Publishing, a.s., s. ISBN , str

34 3.10 Charakter výrobního procesu Výrobní proces obvykle probíhá v etapách: předvýrobní, výrobní a odbytová etapa. Výrobek nebo jeho součást vzniká určitým výrobním postupem, který sestává ze sledu operací přesně stanovených technologií. Samotná výroba ve výrobním podniku se člení na hlavní výrobu (výrobky tvoří hlavní náplň výroby podniku), vedlejší výrobu (výroba polotovarů, náhradních dílů), doplňkovou výrobu (využití a zpracování odpadu z hlavní a vedlejší výroby, využití volné kapacity). Rozlišujeme tyto typy výroby: Kusová výroba vyrábí se jeden výrobek, pokud je více jednotek, pak se vzájemně liší. Vyrábí-li se výrobky, které jsou nehybné (budovy, mosty, silnice) a výrobní faktory (lidé, suroviny, výrobní zařízení) se k nim přemisťují, hovoříme o výrobě na staveništi. V klasické výrobě na zakázku jsou parametry finálního výrobku stanoveny zákazníkem, některé polotovary jsou vyráběny v dávkách. Zvláštním typem kusové výroby je výroba podle projektu (mosty, atypické výrobní haly) Sériová výroba je jednou z opakovaných výrob (takto se vyrábí prací prášky, šrouby, pečivo). Je výrobou na sklad, objednávky se realizují ze skladu, zákazník výrobu neovlivňuje. Zvláštním typem sériové výroby je montáž na zakázku; takto se vyrábějí automobily, motocykly. Výroba polotovarů je výrobou na sklad (bez vlivu zákazníka), montáž finálního výrobku je na zakázku podle požadavků zákazníka Hromadná výroba je masovou výrobou jednoho druhu výrobku ve velkém množství po dlouhou dobu. Příkladem je výroba cementu, cigaret, mléka. Výrobní proces je vysoce mechanizován a automatizován, uplatňují se speciální stroje, automatické linky; investiční náklady jsou vysoké, lidská práce tvoří malou část vstupů, velká část nákladů je fixní, využití výrobní kapacity by proto mělo být co nejvyšší. Výroba je většinou organizována jako plynulá (proudová) výroba, která umožňuje nepřetržitý proud zpracovávaných surovin a tím i plynulý proud hotových výrobků. Nejvyšším typem je výroba pásová (nazvaná podle běžících pásů, na nichž jsou součástky (výrobky) mechanicky dopravovány z pracoviště na pracoviště. Časy jednotlivých úkonů (takt) musí být sladěny (synchronizovány) s taktem celé výrobní linky (běžícího pásu). Probíhají-li všechny úkony bez zásahu pracovníka, je o automatickou linku. 34

35 Typologie výroby je daleko širší, např. podle organizace výroby se rozeznává výroba proudová a dílenská (soustředění strojů stejného typu do jedné dílny soustružna, brusírna), podle organizace uspořádání pracovišť výroba předmětná a technologická aj. Obdobným způsobem lze členit i činnosti podniků poskytujících různé druhy služeb. 37 Organizační uspořádání výrobního procesu Přirozeným hlediskem pro organizační uspořádání výrobního procesu je uspořádání výrobních prostředků a řízení materiálových toků, jež musí vyhovovat podnikatelskému záměru. Na počátku podnikatelského záměru totiž stojí nutně úvaha, jaký výrobek a v jakém množství se má vyrábět. Od této úvahy se při realizaci záměru bude odvíjet i konkrétní organizační uspořádání výrobního procesu. Teorie i praxe rozeznává tři typy organizačního uspořádání výrobního procesu, a to: Proudovou výrobu (kontinuální), v níž se hromadně vyrábí jeden nebo několik vysoce příbuzných výrobků; v proudové výrobě jsou pracoviště, jimiž výrobek prochází, organizována do proudu, tj. jejich prostorové uspořádání koresponduje s časovou následností technologických postupem předepsaných operací. Organizace pracovišť do proudových linek je tak základním znakem proudové výroby. Opracovávaný předmět tak postupuje i v mechanické výrobě nejkratší cestou ze stroje na stroj. Nedokončená produkce zde buď vůbec nevzniká (např. při výrobě elektřiny) nebo její stav je stabilní (např. v chemické aparaturní výrobě). Skupinovou výrobou, která je charakteristická výrobou několika výrobků s poměrně ustálenou spotřebou. Ve skupinové výrobě jsou výrobní zařízení uspořádána natolik pružně, aby mohla být přizpůsobena k výrobě většího počtu výrobků. Některé části výrobního procesu mohou být přitom uspořádány jako předmětně organizované úseky nebo i jako proudové linky. Různé výrobní fáze mohou být rozpojeny pomocí mezioperačních zásob. Pravidlem je kolísavý stav nedokončené produkce. 37 SYNEK, Miroslav a kol. Manažerská ekonomika. 4.vyd. Praha : Grada Publishing, a.s., s. ISBN , str

36 Fázovou výrobu, při níž se vyrábí mnoho různých výrobků jak na sklad, tak i pro konkrétního zákazníka. Výrobní zařízení ve fázové výrobě jsou uspořádána do funkčních skupin (jde o technologické uspořádání výroby). Výrobní a další zařízení mají univerzální charakter; specializace pracovišť je ve většině případů nízká. Rovněž je ve fázové výrobě pravidlem kolísavý stav nedokončené produkce, oprati skupinové výrobě však dosahuje vyššího objemu. Přitom nejvyšším stupněm organizačního uspořádání výroby je výroba proudová. 38 Členitost výrobního procesu Členitost výrobního procesu je nutno chápat ve smyslu, zda: výrobní proces tvoří technologicky uzavřený celek, který nelze nebo není účelné rozčlenit na dílčí fáze. Jedná se o tzv. nečlenitou výrobu výrobní proces probíhá ve více fázích nebo stupních, v rámci kterých dochází v jednotlivých časových období k tvorbě rozdílného objemu výkonů. Jde o tzv. členitou výrobu, ve které musí být řada informací sledována podle jednotlivých etap HRADECKÝ, Mojmír; LANČA, Jiří; ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : GRADA Publishing, a.s., s. ISBN , str FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ Libuše; WAGNER, Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : ASPI, a. s., s. ISBN , str

37 4 Praktická část Pro vypracování praktické části jsem si zvolila podnik XY, a. s., jehož jméno je záměrně neuváděno a veškeré informace jsou zkresleny na přání společnosti. 4.1 Charakteristika společnosti Akciová společnost XY, a. s. byla založena v roce 1999 a navazuje na dlouholetou tradici zpracování vajec ve městě, kde byla zřízena. Od té doby prošla mnoha strukturálními změnami. Hlavním předmětem podnikání společnosti je výroba sušených a tekutých vaječných výrobků pro další potravinářskou výrobu a dále prodávání majonézy a tatarské omáčky, které jsou určeny především pro konečného spotřebitele. V neposlední řadě je předmětem podnikání i silniční motorová doprava tj. nákladní vnitrostátní provozovaná vozidly o největší povolené hmotnosti do 3,5 tuny a nad 3,5 tuny. Tyto produkty pak nadále prodává jak do celé České republiky, tak do zahraničí. Nejčastěji jsou to okolní státy jako: Slovensko, Německo a Maďarsko. Vlastní jmění podniku Základní kapitál společnosti činí Kč, byl splacen v plné výši a rozdělen na 300 ks akcií v nominální hodnotě jedné akcie Kč a 160 ks akcií v nominální hodnotě jedné akcie Kč. Akcie mají listinnou podobu, jsou kmenové, neregistrované a znějí na jméno, společnost si vede seznam akcionářů. Všechny akcie byly při založení společnosti upsány jediným zakladatelem. Struktura společnosti Společnost má tyto orgány: valnou hromadu, představenstvo a dozorčí radu. Valná hromada je nejvyšším orgánem společnosti, která se skládá ze všech na ní přítomných akcionářů. Mimo jiné má právo volit a odvolávat členy představenstva a dozorčí rady. Koná se nejméně jednou za kalendářní rok a je svolávána představenstvem. Představenstvo je statutárním orgánem, jenž řídí činnost společnosti a jedná jejím jménem. Jmenuje a odvolává ředitele společnosti, stanovuje jeho působnost a dohlíží na jeho činnost. 37

38 Představenstvo společnosti má pět členů a zasedá podle potřeby, nejméně jednou za tři měsíce. Dozorčí rada je kontrolním orgánem společnosti. Dohlíží na výkon působnosti představenstva a uskutečňování podnikatelské činnosti společnosti. Při své činnosti se řídí zásadami a pokyny schválenými valnou hromadou. Dozorčí rada společnosti má tři členy, kteří nesmějí být zároveň členy představenstva. Zasedá podle potřeby, nejméně dvakrát ročně. Ve společnosti je zaměstnáno celkem 52 zaměstnanců, z toho jsou 4 řídící pracovníci. V čele podniku stojí ředitel, jenž jmenuje řídící pracovníky na pozice: Výroba vedoucí, Obchodní oddělení vedoucí útvaru, Ekonomický náměstek a Technický náměstek. Každý z těchto pracovníků má na starosti jednotlivý úvar jako je například: Přední dělnice, Skladník, Mzdy a personalistika, Vedoucí údržby, Doprava, atd. Organizační struktura společnosti je uvedena v příloze číslo Sortiment výrobků Výrobky, které podnik XY, a. s. vyrábí, se dají rozdělit do následujících pěti skupin. Z nichž každá skupina má pod sebou až několik dalších specifických výrobků. Jak už bylo zmíněno v charakteristice společnosti, firma produkuje sušené a tekuté vaječné výrobky pro další potravinářskou výrobu a také majonézy a tatarské omáčky. Což patří mezi hlavní tři skupiny výrobků, dále se sem řadí mražené vaječné výrobky a ostatní výrobky. První skupinou jsou sušené vaječné výrobky, do kterých se zahrnují: sušená vaječná směs, sušený vaječný žloutek, sušený vaječný bílek a sušený vaječný bílek se zvýšenou šlehatelností. Druhou skupinu tvoří tekuté vaječné výrobky, v této oblasti jde o výrobky plněné do kontejnerů o obsahu 250 kg nebo kg a do PET láhví o obsahu 5 kg a 10 kg. Tekuté vaječné výrobky se vyrábějí rovněž s procentním podílem cukru či soli. A jedná se o sušená vejce, sušený bílek a sušený žloutek. Do třetího seskupení patří majonézy a tatarské omáčky, které jsou vyráběny pro konečného spotřebitele v balení po 100 g nebo jako výrobní v balení 5 á 10 kg. Méně významnou položku tvoří mražené vaječné výrobky, kam zase řadí mražený žloutek, mražený bílek a mraženou melanž. Jako poslední pátou skupinou tvoří ostatní výrobky, do kterých zahrnuje sušený odpad a odstředěné vaječné skořápky. Podnik tuto skupinu zřídil, aby zpracoval svůj přebytečný odpad z vajec, neboť náklady na odstranění skořápek by byly mnohem vyšší, než náklady na jejich samotné zpracování. 38

39 4.1.3 Výrobní proces Podnik převážně uplatňuje hromadnou výrobu, což značí i vysoký stav zásob na skladě ve formě výrobků. Avšak na přání dodavatelů vyrábí na zakázku, kde zákazník zašle své požadavky ohledně množství, druhu výrobku a datu dodání. V tomto případě je cena dohodnuta předem. Někteří zákazníci mají sjednané smlouvy ohledně dodávek na delší dobu než je jeden rok. Tím pádem jsou obchodní a dodací podmínky stanoveny při podpisu smlouvy. Jednotlivou cenu pak společnost nemůže ovlivnit v případě zvýšení tržní ceny u přímého materiálu, a tak se nemůže vyhnout ani záporného hospodářského výsledku. Přímý materiál nakupuje průběžně během roku, aby nedocházelo k neschopnosti vyřízení objednávek ať už stálých odběratelů nebo nových zákazníků v co nejkratší dodací době. A tím možné ztrátě konkurence schopnosti. Výrobní proces u sušených vaječných výrobků a tekutých vaječných výrobků se v některých bodech výrazně liší. Prvním bodem je doprava materiálu, zde musíme rozlišit, jestli se jedná o příjem skořápkových vajec (dále jen vejce) nebo rovnou o příjem tekuté vaječné směsi. Pokud jde o příjem skořápkových vajec, následuje tak skladování a vytloukání. Druhým bodem je filtrace, která je pro vejce a tekutou vaječnou směs stejná. Rozdíl mezi sušenými a tekutými vaječnými výrobky začíná už při druhé filtraci. Kde se mimo odpadu z filtrace přidávájí u tekutých výrobků ochucující a další látky. Třetím krokem následuje pasterace tj. jedna z metod konzervace potravin jejím účelem je likvidace mikroorganismů, a tím zvýšení trvanlivosti potravin. Zde se výrobní proces tekutých a sušených vaječných výrobků odlišují. Tekuté vaječné výrobky dále procházejí inertizací nebo rovnou směřují do zásobovacích tanků. Posledním krokem je plnění a balení, kde se přidávají obaly a etikety. Následně jsou pak připraveny k expedici k zákazníkovi nebo jsou skladovány. Pokud podnik příjme nevyhovující nebo reklamovaný tekutý vaječný výrobek lze tento výrobek buď znovu pasterovat, nebo je předán do kafilérie. U sušených vaječných výrobků po druhé filtraci následuje též pasterace, ale v následujícím kroku probíhá proces chlazení před sušením, do něhož se přidává kyselina citrónová a triethylcitrát. V pátém bodu probíhá samotné sušení a posléze sušené vaječné výrobky procházejí síty a magnetickým filtrem. V konečné fázi se naplní a zabalí do obalů. Takový výrobek je už připraven k expedici nebo je umístěn do skladu a teprve pak dopraven k odběrateli. 39

40 V celém výrobním procesu musí společnost dodržovat zásady o bezpečné hygieně při výrobě, které vycházejí z mezinárodního dokumentu Codex Alimentarius a směrnice Rady Evropského společenství 93 /43 EHS o hygieně potravin. 4.2 Zásoby společnosti Ve společnosti XY, a. s. se můžeme setkat skoro se všemi typy zásob tj. materiál, nedokončená výroba a polotovary, výrobky a zboží. Tyto zásoby jsou pořizovány nákupem od dodavatelů nebo vytvářeny vlastní hospodářskou činností. Celkově podnik měl ke dni zásoby v hodnotě Kč. Největší položkou jsou výrobky, které tvoří až 88,6 % ze všech zásob společnosti. Jen nepatrná část byla rezerva na nedokončenou výrobu a polotovary ve výši Kč, což je například oproti roku 2009 až o 90 % méně. Dále si podnik uchovává bezpečnostní rezervu na materiál, jenž je zahrnován do přímých nákladů a následně je vynaložen na výrobu výrobků, a to jen necelých 12 % z celkového objemu zásob. Od roku 2009 zaznamenal podnik pokles materiálu až o 36 %. Zboží na konci roku 2011 společnost nevykazovala žádné, avšak v posledních letech tvořilo jen nepatrnou část zásob. Pro lepší orientaci zásob je uvedena následující tabulka, která zobrazuje následující rozložení stavů zásob ke konci roku Tabulka č. 1 Stav zásob společnosti XY, a. s., ke dni Druh zásob Částka v tis. Kč Stav v % Materiál ,13 Nedokončená výroba a polotovary ,28 Výrobky ,59 Zboží 0 0,00 Zásoby celkem ,00 Zdroj: Vlastní zpracování údaje převzaty z Výroční zprávy za rok

41 Zásoba v tis. Kč V následujícím grafu č. 1 jsou porovnány pohyby všech zásob společnosti mezi sebou za poslední tři roky. Graf č. 1 Stav zásob společnosti XY, a. s., ke dni v letech 2009 až Materiál Nedokončená výroba a polotovary Výrobky Zboží Druh zásob Zdroj: Vlastní zpracování údaje převzaty z Výroční zprávy za rok 2011 Z grafu vyplývá, že podnik snižuje celkově svou zásobu a to nejen u výrobků, kde je to nejvíce patrné, ale i u všech zbývajících položek. Výše zboží v grafu není vůbec vyznačena, neboť dosahuje za jednotlivé roky jen setinu z celkových zásob majetku. Již na konci roku 2011 podnik neeviduje žádné zboží a taky nedokončená výroby a polotovary nejsou nikterak vysoké. Pokles zásob je především způsoben nízkou poptávkou po výrobkách a dále uplynutí předem uzavřených smluv, které nebyly prodlouženy. Největší zásobu měl podnik za uvedené roky v roce 2010, jenž dosáhl výše Kč. A tak i oproti roku 2009 zvýšil objem zásob téměř o 35 % Účtování zásob pořízených nákupem Společnost pro zaúčtování zásob používá způsob A. V účetnictví jsou vedeny na účtu 112 Materiál na skladě nebo na účtu 132 Zboží na skladě v analytickém členění. Náklady související s pořízením materiálu a zboží se evidují na samostatných analytických účtech a rozpouští se ročně poměrnou částí do nákladů. Převzetí materiálu a zboží na sklad se 41

42 provádí účetním zápisem na vrub účtu 112 nebo 132 a ve prospěch účtu 111 Pořízení materiálu nebo 131 Pořízení zboží. Aktivace materiálu, služeb a zboží se účtuje na vrub účtu zásob souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 62 Aktivace. Spotřebu materiálu nebo prodej zboží účtuje společnost na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 Spotřebované nákupy, při prodeji materiálu na vrub účtu 542 Prodaný materiál se souvztažným zápisem na odpovídajícím účtu zásob Účtování zásob vytvořené vlastní činností Pro vedení zásob vlastních výrobků a zásob polotovarů vlastní výroby používá též způsob A. V účetnictví se vedou na účtech 122 Polotovary vlastní výroby, 123 Výroby, popř. 121 Nedokončená výroba. Přírůstky zásob vlastní výroby se účtují na vrub účtů účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby se souvztažným zápisem ve prospěch odpovídajícího účtu účtové skupiny 61 Změna stavu vnitropodnikových zásob. Při vyskladnění zásob se účtuje na vrub účtů účtové skupiny 61 a ve prospěch účtů účtové skupiny Oceňování zásob při pořízení Podnik své zásoby oceňuje následujícím způsobem. Zásoby, které byly pořízeny od dodavatelů, se na skladě oceňují v pořizovacích cenách. Zde je zahrnuta pouze cena materiálu. Vedlejší náklady podnik eviduje na zvláštním analytickém účtu a rozpouští do nákladů jedenkrát ročně. Pokud se jedná o materiál vejce určené na zpracování, je tato frekvence častější a vedlejší náklady se rozpouštějí jedenkrát měsíčně. Společnost do vedlejších nákladů řadí dopravné včetně vlastní dopravy, provize, pojistné a případně clo. Pokud jedna dodávka obsahuje více druhů materiálu na jednotlivé druhy výrobků je položka dopravné rozpočítávána na poměr hmotnostní jednotky k dané dodávce. Zásoby vytvořené vlastní hospodářskou činností jsou oceňovány vlastními náklady podle vnitropodnikového ceníku. Zásoby nedokončené výroby účetní jednotka pouze odhaduje ve vlastních nákladech výroby, kam zařazuje: přímý materiál, dopravu, obaly, mzdy a část výrobních režií. Toto ocenění je vždy jen přibližné, neboť společnost jednotlivé náklady na položky rozpočítává podle 42

43 koeficientu prodejnosti výrobku. Tento koeficient je objektivní pouze k prodaným výrobkům. Nedokončené výrobky vznikají pouze u kategorie Sušené vaječné výrobky, u nichž proces výroby nebyl dokončen. 4.4 Oceňování zásob na skladě při spotřebě Na všechny zásoby, ať už se jedná o zásoby materiálu, vytvořené vlastní činností, nakupované zboží či zásoby polotovarů vlastní výroby, používá společnost při spotřebě nebo vyskladnění metodu váženého aritmetického průměru. 4.5 Kalkulace Společnost XY, a. s., provádí vždy na začátku následujícího období výslednou kalkulaci za předchozí rok výrobků vlastní výroby. Výsledná kalkulace je sestavena pro zobrazení úplných vlastních nákladů. Pro doplnění je v ní zobrazena aktuální prodejní cena výrobku a následně z toho přepočítán možný zisk nebo ztráta, která je pouze orientační. Podnik používá kalkulační vzorec pro stanovení ceny podobný všeobecnému kalkulačnímu vzorci, který je uváděn v literárních publikacích. Struktura vzorce obsahuje: 1. Přímý materiál 2. Doprava 3. Obaly 4. Mzdy 5. Výrobní režie Vlastní náklady výroby 6. Odbytová režie 7. Správní režie Úplné vlastní náklady Již v podkapitole Sortiment výroby bylo uvedeno, že společnost své výrobky rozděluje do několika skupin. Přitom považuje tekuté vaječné výrobky, sušené vaječné výrobky a majonézy a tatarské omáčky za tři hlavní skupiny. U všech těchto kategorií provádí výslednou kalkulaci stejným způsobem. Avšak u sušených vaječných výrobků používá 43

44 složitější způsob přiřazování nákladů na jednotlivé položky v kalkulaci. V následujících částí práce budou rozepsány jednotlivé výpočty nákladů výrobku na položky pro stanovení ceny. Množství výrobků, které podnik eviduje, se pohybuje okolo 29 výrobků, přičemž jednotlivé výpočty při rozdělování nákladů na každý výrobek spolu souvisejí. Z tohoto důvodu zde nemůže být přesně popsána kalkulace na jednotlivý výrobek. Avšak budou zde uvedeny zjednodušené verze, které přesně demonstrují principy oceňování zásob vlastní výroby u jednotlivých položek v kalkulaci výrobků. Náklady na výrobu pro účely vysvětlení na ukázkových příkladech jsou smyšlené. Skutečná výsledná kalkulace je uvedena v příloze číslo 2. U skupiny tekutých výrobků se pokusím dokazovat, že kalkulace pro tuto část je stejná. A zároveň u druhu sušených vaječných výrobků vysvětlím rozdíl mezi výpočty pro tekuté a sušené výrobky. Společnost svou výslednou kalkulaci přepočítává na měrných jednotek, neboť při menším rozpočtu vznikají větší nepřesnosti zaokrouhlováním. Jedna měrná jednotka odpovídá jednomu kilogramu. Nicméně v ukázkových příkladech budou náklady vypočítány na jeden kilogram výrobku. Všechny konkrétní příklady jsou zaokrouhleny na dvě desetinná místa matematicky Prodejní cena Prodejní cena je pro společnost velice důležitý element, pomocí ní rozděluje jednotlivé náklady spotřebovaného materiálu na určitý výrobek a danému množství výrobku. Cenu firma vypočítává na začátku následujícího období, vždy při sestavování kalkulací ke každému výrobku zvlášť. Určí ji součtem prodejní ceny za konkrétní výrobek, který podělí počtem prodejů výrobku. Tak dostane průměrnou cenu prodeje za předchozí období. Příklad: V průběhu roku prodával podnik výrobek za následující ceny: leden 32,68; únor 31,98; březen 30,86; duben 30,50; květen 28,76; červen 29,10; červenec 30,15; srpen 29,65; září 30,00; říjen 31,40; listopad 31,86; prosinec 32,04. Průměrná cena prodeje za celý rok se tak pohybuje kolem 30,75 Kč za výrobek. 44

45 Graf č. 2 Průměrná prodejní cena výrobku za rok 33,00 32,50 32,00 31,50 31,00 30,50 30,00 29,50 29,00 28,50 28, Cena prodeje Průměrná cena prodeje Zdroj: Vlastní zpracování Důsledkem oceňování zásob pomocí právě již zmíněné průměrné prodejní ceny je to, že společnost nemá u žádného výrobku stanovenou pevnou marži. Snaží se být co nejvíce konkurenceschopná a udržet na trhu dobrou pozici. Způsob, jakým podnik používá průměrnou cenu, vede k tomu, že některé položky ve výsledné kalkulaci jsou ztrátové a některé dosahují extrémních zisků. Přitom v přepočtu za všechny výrobky s ohledem na množství jejich výroby podnik vykazuje zisk Kalkulace přímého materiálu Firma od svých dodavatelů odebírá skoro každý den materiál na výrobu svých výrobků. Materiál je nakupován od tuzemských i zahraničních dodavatelů. Jedna dodávka se pohybuje v rozmezí od 0,65 tuny až po 20 tun. Záleží na tom, zda se jedná o skořápková vejce nebo vaječnou melanž popřípadě vaječný žloutek nebo bílek. Neboť pokud nakoupí 1 kg materiálu v podobě skořápkových vajec, může z něho získat 0,44 kg bílků, 0,28 kg žloutku a 0,12 kg směsi, která se při procesu rozdělování nedaří už rozčlenit. Zbývajících 0,16 kg jsou vaječné skořápky. Tato cena materiálu je odlišná například od nákupu materiálu v podobě vaječných bílků. I z tohoto důvodu společnost pro výpočet přímého materiálu používá docela složitý výpočet, který provádí pomocí softwarového programu. 45

46 V případě, že nakupují vaječný žloutek nebo bílek, je program nastaven tak, aby rozpoznal druh přímého materiálu a dokázal určit, ke kterým výrobkům ho má přiřadit. Neboli pokud společnost nakoupí vaječný žloutek, jde tento materiál na výrobu buď sušeného žloutku anebo žloutku tekutého, který je upraven pasterizací. Dalším parametrem, se kterým program počítá, je koeficient výtěžnosti, ten je zapotřebí při výrobě sušených výrobků. Koeficient výtěžnosti je více vysvětlen v této kapitole v podnadpise sušené vaječné výrobky. Jestliže je přijat přímý materiál formou skořápkových vajec, může zde být použit koeficient výtěžnosti. To záleží především na skutečnosti, do kterých výrobků je materiál rozdělen. Pro všechny tekuté vaječné výrobky se daný koeficient nepoužije. Kromě něj je zde počítáno s veličinou, která zobrazuje jednotlivý podíl obsahu žloutku, bílku a směsi ve vejci. Jak již bylo na začátek kapitoly zmíněno. Koeficient výtěžnosti se použije v situaci, že z celé dodávky skořápkovitých vajec jsou vyráběny sušené výrobky. S materiálem vaječná melanž je to obdobné jako u materiálu skořápkových vajec. S tím rozdílem, že se tady nepřepočítává jednotlivý podíl žloutku, bílku nebo směsi. A koeficient výtěžnosti je pouze u výrobku sušená vejce. Pro názornou ukázku byl sestaven příklad, představující výpočet přímého materiálu s použitím koeficientu, pokud požadujeme rozpočet celkové částky nejen podle vyrobeného množství, ale i podle jiné veličiny. Postup výpočtu by byl následující: Přímý materiál společnost XY, a. s., rozpočítává pomocí výrobků, které vyrobila a průměrné prodejní ceně za daný výrobek. Výpočet provádí tak, že výrobu vynásobí její průměrnou tržní cenou a tak dostane celkovou cenu daného výrobku za rok. To provádí u všech svých výrobků, jejichž součet sečte a dostane tak kumulovanou cenu za všechny výrobky. Podnik na konci roku zná již přesnou spotřebu materiálu za rok, kterou potřeboval pro výrobu všech svých výrobků. Následně si pak vypočítá koeficient pro rozdělení jednotlivého materiálu na výrobky. Získá ho, když podělí celkový přímý materiál kumulovanou cenou za všechny výrobky. Tento koeficient opět vynásobí celkovou cenou za určitý výrobek. Tímto postupem firma zjistí rozdělení celkově připadajícího přímého materiálu na výrobu zvoleného výrobku, avšak za všechny vyrobené kusy. Pokud chce zjistit jednotlivou cenu za 46

47 jednotku, musí ještě celkový přímý materiál na daný výrobek podělit vyrobenými kusy. Tím docílí konečného rozdělení přímého materiálu výrobku na jeden kus. Příklad č. 1: Společnost vyrábí výrobky A, B, C a D. Jednotlivé výrobky zastupují: A čerstvá melanž, B čerstvý bílek, C sušená vejce, D sušený žloutek. Výrobku A vyrobila za sledované období 50 kg, jehož prodejní cena byla 100 Kč/kg. Výrobku B bylo vyrobeno 150 kg, u něhož cena činila 50 Kč/kg, Výrobku C vyprodukovala 200 kg za 150 Kč/kg a Výrobku D zhotovila 100 kg za cenu 200 Kč/kg. Podnik na základě vnitropodnikového účetnictví vykázal spotřebu přímého materiálu ve výši Kč. Rozpočet přímého materiálu neboli níže uváděného PMA je následující: Tabulka č. 2 Výpočet přímého materiálu Výrobek Výroba v kg Prodejní cena Kč/kg Celkem v Kč Koeficient PMA PMA celkem Kč PMA Kč/kg A , B , C , D , Součet Zdroj: Vlastní zpracování Výpočty: Celkem v Kč: A: 50 kg x 100 Kč/kg = Kč B: 150 kg x 50 Kč/kg = Kč C: 200 kg x 150 Kč/kg = Kč D: 100 kg x 200 Kč/kg = Kč Součet: = Kč Koeficient PMA: / = 0,6 PMA celkem Kč: A: x 0,6 = Kč B: x 0,6 = Kč C: x 0,6 = Kč D: x 0,6 = Kč PMA Kč/kg: A: Kč / 50 kg = 60 Kč/kg B: Kč / 150 kg = 30 Kč/kg C: Kč / 200 kg = 90 Kč/kg D: Kč / 100 kg = 120 Kč/kg 47

48 Sušené vaječné výrobky U těchto výrobků se přímý materiál, režijní náklady a ostatní náklady stanovují podobně jako u tekutých výrobků. Jen s tím rozdílem, že je zde používá koeficient výnosnosti. Zpracováním jednoho kilogramu stejného materiálu může podnik dosáhnout: 0,24 kg sušených vajec, 0,42 kg sušeného žloutku, 0,12 kg sušeného bílku. Pokud podnik vyrábí sušené vejce, už předem počítá s tím, že během výrobního procesu se z 1 kg tekuté melanže odpaří až 0,76 kg jeho hmotnosti. U tekutého žloutku se odpaří 0,58 kg vaječného žloutku a u tekutého bílku až 0,88 kg vaječného bílku. Proto, aby podnik vyrobil 1 kg sušeného žloutku, musí spotřebovat přibližně 2,38 kg vaječného žloutku. Výpočet: 1 kg (sušený žloutek) / 0,42 (koeficient výnosnosti) = 2,38 kg (vaječného žloutku) Nebo musí spotřebovat 8,50 kg skořápkových vajec na výrobku 1 kg sušených. Výpočet: 1 kg (sušený žloutek) / 0,42 (koeficient výnosnosti) / 0,28 (podíl tekutého žloutku ve vejci) = 8,50 kg skořápkových vajec Tyto hodnoty musí zohlednit při rozdělování jednotlivých nákladů, neboť na oné výrobky musí vynaložit více materiálu, mezd a režijních nákladů než na tekuté vaječné výrobky. Proto jsou používány jako koeficienty výtěžnosti Kalkulace dopravy Důležitou roli při výpočtu nákladu na jeden kilogram výrobku zde hrají koeficienty pracnosti. Tento koeficient odpovídá náročnosti na dopravu materiálu a koresponduje s původní hmotou přímého materiálu. U tekutých výrobků je počítáno s koeficientem 1 neboť na výrobu 1 kg výrobku je potřeba právě 1 kg materiálu, tudíž obsahuje i stejný díl dopravy. Oproti tomu u sušených výrobků je potřeba na výrobu 1 kg výrobku více než 1 kg materiálu. 48

49 Koeficient pracnosti se pro sušené vejce, žloutek a bílek vypočítá následovně: pro sušené vejce: 1 / 0,24 = 4,17 pro sušené žloutky: 1 / 0,42 = 2,38 pro sušené bílky: 1 / 0,12 = 8,33 Číslo 1 značí jeden kilogram výrobku. I zde společnost bere v úvahu počet vyrobených výrobků, které vynásobí koeficienty pracnosti. Tento postup provádí u všech výrobků, jejichž hodnotu následně sečte. Můžeme říct, že kumulovaná hodnota odpovídá dovezenému materiálu celkem. Již ke konci roku zná podnik celkové náklady na dopravu. Ty jsou následně poděleny dovezeným materiálem. Výsledek, který tím to výpočtem vznikne, značí jednotlivý rozpočet nákladů na dopravu jednoho kilogramu materiálu. Tato hodnota se opět znásobí s koeficientem pracnosti a dostaneme již konečné rozčlenění dopravy v poměru na přímý materiál. Následující příklad lépe zkonstruuje výše popsaný výpočet rozdělení nákladů na dopravu. Příklad č. 2: Podnik vyrábí výrobky A, B, C a D. Produkce za rok byla totožná s příkladem číslo 1. Celkové náklady na dopravu činily 500 Kč. Rozpočet nákladů na dopravu je následující: Tabulka č. 3 Výpočet dopravy Výrobek Výroba v kg Koeficient výnosnosti Koeficient pracnosti Materiál na výrobu 1 kg výrobku Koeficient dopravy Doprava Kč/kg A ,39 0,39 B ,39 0,39 C 200 0,24 4, ,39 1,63 D 100 0,42 2, ,39 0,93 Součet Zdroj: Vlastní zpracování 49

50 Výpočty: Materiál na výrobu 1 kg výrobku: A: 50 kg x 1 = 50 kg B: 150 kg x 1 = 150 kg C: 200 kg x 4,17 = 834 kg D: 100 kg x 2,38 = 238 kg Doprava Kč/ kg: A: 1 x 0,39 = 0,39 Kč B: 1 x 0,39 = 0,39 Kč C: 4,17 x 0,39 = 1,63 Kč D: 2,38 x 0,39 = 0,93 Kč Koeficient dopravy: 500 / = 0,39 Na tomto příkladu se potvrdila výše zmíněná informace, že výrobek A i B mají stejné náklady, neboť na jejich výrobu bylo spotřebováno stejné množství materiálu, které bylo na ně určeno. Oproti tomu výrobek C a D obsahuje vyšší náklady na dopravu, protože muselo být vynaloženo více tekutého materiálu tudíž s porovnáním výrobku A a B zahrnovala větší část nákladů na dopravu Kalkulace obalů Některé výrobky mají přesně určené balení, proto se i obaly u některých produktů liší. Také záleží na tom, jaký materiál byl použit. Zvláště sušené vaječné výrobky musejí být baleny do obalu s PE vložkou. Podnik balí výrobky do kontejnerů o obsahu 250 kg nebo 1000 kg a do PET láhví o obsahu 5 kg a 10 kg. Nejmenší balení zahrnuje majonézy a tatarské omáčky v baletní po 100 g. Pro jednodušší součet v kalkulaci jsou obaly na konkrétní výrobky rozpočítány na měrných jednotek tedy kg. Cena obalu: kontejner o obsahu 250 kg / 5,25 Kč kontejner o obsahu kg / 21 Kč PET láhev o obsahu 5 kg / 9,52 Kč PET láhev o obsahu 10 kg / 14,23 Kč papírová krabice kg / 358 Kč obaly s PE vložkou kg / 884 Kč majonézy a tatarské omáčky 100 g po 48 ks / 3,48 Kč 50

51 U společnosti je výrobky A a B jsou plněny do kontejnerů o obsahu kg, jehož cena za 1 kg je 0,021. Pro výrobky C a D používá obalový materiál s PE vložkou o obsahu též kg za cenu 0,884 / kg Kalkulace mezd Podnik kalkulace mezd na jednotlivé množství výrobků provádí stejným způsobem jako u rozpočítání nákladů na dopravu. Je zde menší rozdíl ve výpočtu koeficientu mzdy, kde známe celkové mzdové náklady za rok, jimiž podělíme výše známý výpočet materiálu na výrobu 1 kg výrobku. Tento koeficient opět vynásobíme koeficienty pracnosti. Příklad č. 3: Údaje převzaty z tabulky číslo 2 a 3. Celkové náklady na mzdu činily Kč. Rozpočet mezd na jednotlivé výrobky je následující: Tabulka č. 4 Výpočet mezd Výrobek Výroba v kg Koeficient výtěžnosti Koeficient pracnosti Materiál na výrobu 1 kg výrobku Koeficient mezd Mzdové náklady Kč/kg A ,36 2,36 B ,36 2,36 C 200 0,24 4, ,36 9,84 D 100 0,42 2, ,36 5,62 Součet Zdroj: Vlastní zpracování Výpočty: Koeficient mezd: / = 2,36 Mzdové náklady Kč/kg: A: 1 x 2,36 = 2,36 Kč B: 1 x 2,36 = 2,36 Kč C: 4,17 x 2,36 = 9,84 Kč D: 2,38 x 2,36 = 5,62 Kč 51

52 4.5.5 Kalkulace výrobní režie Při výpočtu výrobní režie podnik opět vychází z počtu vyrobených výrobků a koeficientů pracnosti stejně jak tomu bylo u dopravy i mezd. Výrobní režie seskupují náklady, právě spojené s výrobním procesem a s jeho doprovázejícími činnostmi. Společnost do výrobní režie zahrnuje odpisy budov, strojů a zařízení, náklady na jejich udržování případnou opravu a mzdy vedoucích útvarů. Mimo jiné sem řadí i spotřebu energie, vody a plynu, a ostatní služby. Příklad č. 4: Údaje převzaty z tabulky číslo 2 a 3. Celkové náklady na výrobní režie byly ve výši Kč za rok. Rozpočet na jednotlivé výrobky je následující: Tabulka č. 5 Výpočet výrobní režie Výrobek Výroba v kg Koeficient výtěžnosti Koeficient pracnosti Materiál na výrobu 1 kg výrobku Koeficient výrobní režie Výrobní režie Kč/kg A ,43 9,43 B ,43 9,43 C 200 0,24 4, ,43 39,32 D 100 0,42 2, ,43 22,45 Součet Zdroj: Vlastní zpracování Výpočty: Koeficient výrobní režie: / = 9,43 Výrobní režie Kč/kg: A: 1 x 9,43 = 9,43 Kč B: 1 x 9,43 = 9,43 Kč C: 4,17 x 9,43 = 39,32 Kč D: 2,38 x 9,43 = 22,45 Kč 52

53 Vlastní náklady výrobky Součtem všech svých přímých nákladů tj. přímý materiál, doprava, obaly, mzdy a výrobní režií získá tak celkové vlastní náklady výroby. Údaje byly převzaty z výsledků z předešlých příkladů čísla 2-5. Tabulka č. 6 Výpočet vlastních nákladů výroby v Kč Výrobky Přímý materiál Doprava Obaly Mzdy Výrobní režie Vlastní náklady výroby A 60 0,39 0,02 2,36 9,43 72,20 B 30 0,39 0,02 2,36 9,43 42,20 C 90 1,63 0,88 9,84 39,32 141,67 D 120 0,93 0,88 5,62 22,45 149,88 Zdroj: Vlastní zpracování Kalkulace odbytové a správní režie Odbytová režie Mimo výrobní režii podnik zahrnuje do své kalkulace i odbytovou režii. Do těchto nákladů zahrnuje především náklady na skladování materiálu a náklady spojené s prodejem výrobků. Stav těchto nákladů sleduje středisko odbytové režie. Účetní tyto informace získá z vnitropodnikového účetnictví. Společnost XY, a. s. postupuje při dělení odbytových nákladů následovně: Ke konci roku již zná celkové náklady na odbytovou režii a u každého výrobku zná přímé náklady neboli vlastní náklady výroby, které vynásobí počtem vyrobených výrobků a získá tak celkové přímé náklady. Po součtu všech hodnot celkových vlastních nákladů za každý výrobek dostává podnik rozpočtovou základu. Následně náklady odbytové režie podělí rozpočtovou základnou a získá jejich podíl, který vynásobí vlastními náklady na výrobu u jednotlivých výrobků. Tímto propočtem je známa celková odbytová režie. Poté se již pro každý výrobek spočítá odbytová režie na jednotku množství jako podíl celkové odbytové režie a vyrobeného množství. 53

54 Příklad č. 5: Údaje převzaty z tabulky čísla 2 a 6. Celkové náklady na odbytovou režii vykázal podnik ve výši Kč. Pro přesnější výpočet je zde uveden podíl odbytové režie k rozpočtové základně níže uveden jako Podíl OR/RZ na tři desetinná místa. Kalkulace odbytové režie pro 1 kg výrobku je následující: Tabulka č. 7 Výpočet odbytové režie Výrobky Výroba v kg Vlastní náklady výroby v Kč Celkové vlastní náklady výroby v Kč Podíl OR/RZ Celková odbytová režie v Kč Odbytová režie Kč/kg A 50 72, , ,18 2,74 B , , ,54 1,60 C , , ,70 5,38 D , , ,54 5,70 Součet Zdroj: Vlastní zpracování Výpočty: Celkové vlastní náklady výroby: A: 50 kg x 72,20 Kč = Kč B: 150 kg x 42,20 Kč = Kč C: 200 kg x 141,67 Kč = Kč D: 100 kg x 149,88 Kč = Kč Součet: = Kč Podíl OR/RZ: / = 0,038 Celková odbytová režie v Kč: A: Kč x 0,038 = 137,18 Kč B: Kč x 0,038 = 240,54 Kč C: Kč x 0,038 = 1 076,70 Kč D: Kč x 0,038 = 569,54 Kč Odbytová režie Kč/kg: A: 137,18Kč / 50 kg = 2,74 Kč B: 240,54 Kč / 150 kg = 1,60 Kč C: 1 076,70 Kč / 200 kg = 5,38 Kč D: 569,54 Kč / 100 kg = 5,70 Kč 54

55 Správní režie Do položky správní režie zahrnuje náklady týkající se řízení a správy podniku. Jedná se o náklady na mzdy vedoucích pracovníků ekonomického úseku, mzda ředitele, spotřeba energií v kancelářích, telefonní poplatky, poštovné, cestovné, ostatní služky a jiné. Postup výpočtu správní režie je totožný s postupem při zjištění odbytové režie. Jen celkové náklady na správní režii vede středisko správní režie, jeho výše se též zjistí z vnitropodnikového účetnictví. Příklad č. 6 Údaje převzaty z tabulky čísla 2, 6 a 7. Celkové náklady na správní režii byly ve výši Kč. Pro menší zkreslení údajů je i zde uveden podíl správní režie k rozpočtové základně níže uvedený jako Podíl SR/RZ na tři desetinná místa. Pro kalkulaci správní režie na 1 kg výrobku je výpočet následující: Tabulka č. 8 Výpočet správní režie Výrobky Výroba v kg Vlastní náklady výroby v Kč Celkové vlastní náklady výrob v Kč Podíl SR/RZ Celkové správní režie v Kč Správní režie Kč/kg A 50 72, , ,25 16,25 B , , ,25 9,50 C , , ,15 31,88 D , , ,30 33,72 Součet Zdroj: Vlastní zpracování Výpočty: Podíl SR/RZ: / = 0,225 Celková správní režie v Kč: A: Kč x 0,225 = 812,25 Kč B: Kč x 0,225 = 1 424,25 Kč C: Kč x 0,225 = 6 375,15 Kč D: Kč x 0,225 = 3 372,30 Kč Správní režie Kč/kg: A: 812,25 Kč / 50 kg = 16,25 Kč B: 1 424,25 Kč / 150 kg = 9,50 Kč C: 6 375,15 Kč / 200 kg = 31,88 Kč D: 3 372,30 Kč / 100 kg = 33,72 Kč 55

56 4.5.7 Úplné vlastní náklady Součtem všech svých vlastních nákladů, odbytové a správní režie na jednotku dosáhne podnik úplných vlastních nákladů na daný výrobek. Hodnoty pro výrobky A, B, C a D jsou na základě předchozích údajů uvedeny v tabulce číslo 9. Tabulka č. 9 Výpočet úplných vlastních nákladů v Kč Výrobek A Výrobek B Výrobek C Výrobek D Přímý materiál Doprava 0,39 0,39 1,63 0,93 Obaly 0,021 0,021 0,884 0,884 Mzdy 2,36 2,36 9,84 5,62 Výrobní režie 9,43 9,43 39,32 22,45 Vlastní náklady výroby 72,20 42,20 141,67 149,88 Odbytová režie 2,74 1,60 5,38 5,70 Správní režie 16,25 9,50 31,88 33,72 Úplné vlastní náklady výroby 91,19 53,30 178,93 189,30 Zdroj: Vlastní zpracování Po zjištění úplných nákladů vlastní výroby jsou porovnány s prodejní cenou, která je ovšem aktuální. To znamená, že na trhu jsou provány jednotlivé výrobky například za tuto cenu: výrobek A za 94 Kč/kg, výrobek B za 48 Kč/kg, výrobek C za 170 Kč/kg, výrobek D za 214 Kč/kg. 56

57 Zisk, jak již bylo zmíněno, si podnik nepřipočítává k výrobkům, pouze porovnává úplné vlastní náklady s tržní cenou výrobku. V tomto případě je zisk za jednotlivé výrobky následující: Tabulka č. 10 Výpočet zisku Výrobek Zdroj: Vlastní zpracování Úplné vlastní náklady v Kč Prodejní cena v Kč Zisk (+), ztráta (-) v % A 91,19 94,00 3,08 B 53,30 48,00-11,04 C 178,93 170,00-5,26 D 189,30 214,00 13,05 Zde se může jevit, že podniku na svých výrobcích spíše prodělal s porovnáním zisku v procentech. Ovšem pokud vynásobíme počet vyrobených výrobků s úplnými vlastními náklady a tuto hodnotu porovnáme s hodnotou, kterou jsme získali, když jsme vynásobili počet vyrobených výrobků a prodejní ceny zjistíme, že podnik je v zisku. Tabulka č. 11 Srovnání nákladů s výnosem Výrobek Výroba v kg Úplné vlastní náklady v Kč/kg Celkové úplné vlastní náklady v Kč Prodejní cena v Kč/kg Celkový výnos v Kč A 50 91, , B , , C , , D , , Součet , Zdroj: Vlastní zpracování Avšak toto srovnání je pouze orientační. Skutečný zisk nebo ztrátu zjistí účetní jednotka v účetnictví, kde během roku jsou shromažďovány údaje, které se uskutečnily v daný okamžik a které byly oceněny právě příslušnou hodnotou. Pokud by oceňoval výnosy pouze na konci roku, docházelo by tím ke zkreslování údajů v účetnictví. 57

58 4.6 Návrhy a doporučení V rámci rozpočtu nákladů na výrobky společnosti XY, a. s. se dají výpočty přímých nákladů srovnat s metodou kalkulací dělením s poměrovými čísly. A kalkulace nepřímých nákladů s metodou přirážkovou diferencovanou. Použitím těchto metod na přiřazení jednotlivých nákladů k výrobkům shledávám správný s ohledem na výrobní charakter podniku. Společnost sestavuje pouze výslednou kalkulaci výrobků, předběžnou kalkulaci vůbec nesestavuje z časových a hlavně ekonomických důvodů. Nicméně bych doporučila začít vytvářet předběžnou kalkulaci, která by sloužila pro vyjednávání s budoucími dlouhodobými zákazníky. Tuto kalkulaci bych právě založila na základě dlouhodobých statistik, ať už by se jednalo o množství prodeje výrobků, počtu dovozů a vývozů výrobků, ceny výrobků tak i cen materiálů. Největším problémem společnosti u oceňování výrobků je přímý materiál, jenž tvoří čtyři suroviny. Ty jsou nakupovány podle preferencí podniku. Zda upřednostní jednu surovinu před druhou, závisí především na otázkách: na jaké výrobky připadne a v jakém množství, cena dané suroviny a také v jaké kvalitě je nakoupený materiál. Kalkulaci přímého materiálu provádí pomocí softwaru, který jednotlivé suroviny rozpočítá podle daných hledisek k jednotlivým výrobkům. Není však zaručeno, že náklady na určitý výrobek jsou přesné. Neboť dodávkový cyklus zásoby materiálu je téměř každý den a i tržní cena může být jiná, než byla předcházející den. V žádném případě se nedají výpočty provádět manuálně dlouho. Proto je společnost odkázána na informaci o nákladech materiálu na daný software. Pro zlepšení orientace ve výdeji surovin na výrobky, bych doporučila lépe propracovat skladovou evidenci materiálu tj. rozčlenit sklad materiálu na čtyři oblasti podle druhu suroviny a podrobně sledovat jejich výdeje. Tím by se zajistilo přesného rozdělení nákladů na výrobu. Ovšem tento návrh by zahrnoval i pravidelné náklady nejen na údržbu skladů, ale i mzdu pracovníkům, administrativní poplatky a jiné. Tato možnost již byla společností zvažována, ale pro vyšší náklady byla vedením zamítnuta. 58

59 Pro zlepšení oceňování zásob bych navrhovala: Změnu oceňování zásob hlavně v případě materiálu. Navrhovala bych použít metodu FIFO jinak nazývanou první do skladu, první ze skladu. Společnost přijímá a vyskladňuje materiál skoro každý den, z tohoto důvodu bych zvolila tuto metodu místo oceňování váženým aritmetických průměrem, kterou podnik nyní používá. Na zjednodušeném příkladu jsem vykonstruovala oceňování váženým aritmetickým průměrem a metodou FIFO. Skladní karty, na kterých jsou vyobrazeny pohyby, jsou z důvodu rozsáhlosti uvedeny v příloze číslo 3 a 4. Počáteční zůstatek materiálu ke dni byl kg, jehož cena byla Kč. Podnik spotřeboval materiálu za celý rok kg. Což činí odhadovanou minimální potřebu materiálu kg na měsíc, aby nedošlo k přerušení plynulého chodu podniku. Pro názornou ukázku jsem počítala s jedním měsíčním přírůstkem i úbytkem. Tento příklad počítá pouze s příjmem materiálu v podobě vajec ve skořápkách, jejichž průměrná cena za měsíc byla použita ze statistiky českého statistického úřadu a jedná se pouze o dovoz z České republiky. Průměrná cena za 1 kg vajec je vypočítána následovně: Běžné střední vejce váží přibližně 58 gramů, proto byl vypočítán počet kusů potřebných do 1 kg což činní 17,24 ks vajec. Následně tato hodnota byla vynásobena průměrnou cenou od zemědělských výrobků v rámci celé České republiky. Výsledkem srovnání metody FIFO a váženého aritmetického průměru bylo, že materiál byl vyskladněn v podstatně nižší cenové úrovni. Na konci roku počet kusu zůstal na skladě stejný a to kg, za to v případě váženého aritmetického průměru byl jeho zůstatek ve výši ,45 Kč, oproti tomu za pomoci metody FIFO se zvýšil o ,89 Kč tedy na ,34 Kč. Touto metodou si podnik může navýšit svá aktiva a zároveň snížit své náklady. Návrh vnitropodnikové směrnice Dále bych společnosti XY, a. s., doporučila rozšíření vnitropodnikové směrnice v oblasti Zásob vlastní výroby. Společnost má pouze vytvořenou stručnou směrnici na zásoby, v níž se především zaměřuje na jejich účtování. 59

60 Směrnice obsahuje tyto body: zásoby, zde je popsáno způsob účtování a metoda oceňování zásob při jejich vyskladnění, nákupy od jiných subjektů a aktivace materiálu a zboží, tato část popisuje účtování těchto zásob a zmiňuje se zde o oceňování v pořizovacích cenách. Avšak už nezmiňuje, co účetní jednotka řadí do pořizovacích cen, zásoby vlastní výroby, zde je popsáno pouze účtování zásob. Tento bod zahrnuje i informaci o ocenění zásob vlastními náklady podle vnitropodnikového ceníku, ale další údaje neposkytuje, druhy materiálů přímo účtovaných do spotřeby, do tohoto oddílu zahrnula náklady, které účtuje přímo do spotřeby bez zaúčtování na sklad, vedlejší náklady pořízení, definuje zde, jak často jsou rozpouštěny do nákladů a kde jsou tyto náklady sledovány, normy přirozených úbytků, účetní jednotka stanovila pro jednotlivé sklady procentní podíl přirozeného úbytku. Vnitropodnikovou účetní směrnici společnosti XY, a. s., shledávám nedostatečnou. Neobsahuje dostatečné informace o způsobech používání jednotlivých postupů a pravidel ve společnosti, podle kterých by se noví pracovníci zorientovali, a též by usnadnila práci také kontrolním orgánům společnosti. Proto bych společnosti navrhla novou vnitropodnikovou směrnici týkající se zásob vlastní výrobky, neboť jsou námětem této práce. Návrh nové směrnice bude popsán v bodech tak, aby byl dostačující pro získání přehledu o zásobách vlastní výroby. Nová vnitropodniková směrnice by měla obsahovat: Charakteristika zásob výrobky: jsou to hotové výrobky, které prošly celým výrobním procesem a jsou připraveny k expedici, polotovary: zde jsou řazeny výrobky, které proběhly výrobním cyklem, ale nejsou naplněny od příslušných obalů a připraveny na odeslání, nedokončená výroba: jedná se o výrobky z oddílu Sušené vaječné výrobky, kdy produkt prošel jen jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem. 60

61 Evidence zásob Veškeré zásoby jsou evidovány na skladních kartách a rozčleněny na konkrétní druhy zásob s analytickým členěním. Pohyby ve skladu se provádějí pouze na základě dokladu: Příjemky: přírůstek zásob na skladě, Výdejky: úbytek zásob ze skladu. Účtování zásob Pro účtování zásob vlastní výroby, polotovarů a nedokončené výrobky se používá způsob A. Všechny výrobky jsou analyticky rozčleněny. Oceňování zásob Zásoby vlastní výrobky se oceňují vlastními náklady podle způsobu kalkulace výroby stanového účetní jednotkou tedy úplnými vlastními náklady na výrobu. Tyto náklady zahrnují přímé i nepřímé náklady. Do nepřímých nákladů je zahrnována odbytová a správní režie. Vlastními náklady jsou: přímý materiál, doprava, obaly, mzdy a výrobní režie. Jednotlivé položky jsou rozvrženy podle: přímý materiál: dle přímých nákladů na materiál za použití koeficientů výtěžnosti, pracnosti, rozpočtu obsahu žloutku, bílku a směsi ve vejci doprava, mzdy, výrobní režie: koeficientu výtěžnosti a potřebnému materiálu, odbytová a správní režie: celková režie k rozvrhové základně, jenž tvoří celkové vlastní náklady na výrobu Koeficienty výtěžnosti pro sušení vaječných bílků, žloutků a melanže na 1 kg výrobku jsou: 0,24 kg sušené vejce, 0,42 kg sušený žloutek, 0,12 kg sušený bílek. Následující tabulka naznačuje rozdělení nákladů v kalkulaci výrobků, které jsou zahrnuty v ceně výrobku 61

62 Tabulka č. 12 Náklady obsažené v ocenění výrobku Náklady Přímý materiál Výrobní režie Odbytová režie skořápková vejce, vaječná melanž, vaječný bílek a žloutek spotřeba energie, vody, plynu, odpisy budov, strojů a zařízení, náklady na jejich udržování a opravu, mzdy vedoucích útvarů náklady na skladování materiálu, náklady spojené s prodejem výrobků Správní režie Zdroj: Vlastní zpracování mzdy vedoucích pracovníků, nájemné, telefonní poplatky, cestovné, poštovné a ostatní služby Zásoby Polotovarů jsou oceněny na základě vlastních nákladů. Zásoby nedokončené výroby jsou oceňovány na úrovni celkových přímých nákladů, do kterých řadí: přímý materiál, doprava, obaly a mzdy. Účetní jednotka při vyskladňování zásob vlastní výrobky používá metodu FIFO (cena prvního úbytku je rovna ceně prvního přírůstku). Normy přirozených úbytků Norma přirozeného úbytků pro zásoby vlastní výroby je stanovena takto: Sklad majonéz a vaječných výrobků 0,005 % z hodnoty výdeje Vydané vnitropodnikové směrnice musí být v podniku dodržovány, je proto důležité, aby všichni zaměstnanci, kteří se podílejí určitým způsobem na výrobě, evidenci či ocenění výrobků byly s touto směrnicí obeznámeni. Kvůli častým změnám, které nastávají nejen uvnitř podniku, ale i díky vnějšího okolí je potřeba udržovat směrnici v aktuálním stavu maximálně po dobu jednoho roku. 62

63 5 Závěr Bakalářská práce se zaměřovala na možnosti oceňování zásob vlastní výroby ve společnosti XY, a. s., jejíž hlavním předmětem podnikání je výroba sušených a tekutých vaječných výrobků pro další potravinářskou výrobu a prodávání majonéz a tatarských omáček, které jsou určeny především pro konečného spotřebitele. Společnost podle charakteru výrobního procesu odpovídá popisu hromadné výroby s menšími prvky zakázkové výroby. Hlavním cílem bakalářské práce byl popis oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu, včetně navržení možného zlepšení týkající se oceňování zásob účetní jednotky. Teoretická část se zabývá charakteristikou zásob, vymezení zásob, jejich členění, účtování a způsobech oceňování zásob při pořízení i vyskladnění výrobků. Důležitou součástí této části je i členění nákladů a kalkulací. Zde je popsáno podrobně členění nákladů, metody kalkulace a kalkulační systém. Na závěr jsou zde popsány druhy výrobního procesu a jeho uspořádání. Celá tato část vychází z odborných publikací. Praktická část vychází z informací a údajů získaných od společnosti. V úvodu této kapitoly je představena společnost, její organizační struktura, sortiment výrobků a samotný výrobní proces výrobků. Hlavní částí této práce je oceňování zásob podnikem. Jsou zde popsány jednotlivé příklady na rozčlenění nákladů v kalkulaci výrobků. Společnost sestavuje pouze výslednou kalkulaci za uplynulý rok. Největší problém u dělení nákladů shledává u přímého materiálu, který je tvořen více druhy materiálů. Ty jsou v průběhu roku rozpočítávány jednotlivým výrobkům pomocí počítačového softwaru, který pracuje s různými veličinami, Mezi tyto specifické hodnoty patří: druh přímého materiálu, koeficienty výtěžnosti, pracnosti a podíl složek ve vejci. Stejně tak i u výpočtu dopravy, mzdy a výrobních režií počítá s koeficienty a na základě potřeby materiálu a celkových nákladů na konkrétní položky jsou vypočítány i náklady na tuto hodnotu. V poslední části byla podniku navržena nová metoda na oceňování zásob vlastní výroby při vyskladnění. Podnik používá metodu váženého aritmetického průměru, s přechodem na metodu FIFO docílí podnik přesného ocenění, neboť vyskladňuje denně. Dále byla vytvořena nová vnitropodniková směrnice v oblasti zásoby vlastní výroby, kterou podnik nemá. 63

64 6 Seznam použité literatury ČECHOVÁ, Alena. Manažerské účetnictví. 2.vyd. Brno : Computer Press, a.s., s. ISBN FIBÍROVÁ, Jana a kol. Nákladové účetnictví. 2.vyd. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze, s. ISBN FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ Libuše; WAGNER, Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : ASPI, a.s., s. ISBN HRADECKÝ, Mojmír; LANČA, Jiří; ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : GRADA Publishing, a.s., s. ISBN KIESO, E. Donald; KIMMEL, D. Paul; WEYGANDT, J. Jerry. Managerial Accounting Tools for business decision making. 5.vyd. United States of America : John Wiley & Sons, s. IBSN KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. 2.vyd. Praha : Management Press, s.r.o., s. ISBN LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1.vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., s. ISBN LAZAR, Jaromír. Manažerské účetnictví : kontrola a řízení nákladů v praxi. 1.vyd. Praha : GRADA Publishing, s.r.o., s. ISBN LOUŠA, František. Zásoby : Kompletní průvodce účtováním a oceňováním. 2.vyd. Praha : Grada Publishing, a.s., s. ISBN LOUŠA, František. Zásoby : komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3.vyd. Praha : GRADA Publishing, a.s., s. IBSN SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví pro manažery. 1.vyd. Praha : Grada Publishing, a.s., s. ISBN

65 SYNEK, Miroslav a kol. Manažerská ekonomika. 4.vyd. Praha : Grada Publishing, a.s., s. ISBN ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : Management Press, s.r.o., s. ISBN STROUHAL, Jiří. Účelové členění provozních nákladů v příkladech. Účetnictví, daně a právo v praxi fyzických a právnických osob, 2010, č. 19, str. 1/6 (rubrika 7) Bohušová, Hana; Svoboda, Patrik. Mzdová praxe [online] , [cit ]. < Vyhláška č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů České účetní standardy č

66 Seznam grafů, obrázků a tabulek Seznam grafů Graf č. 1 Stav zásob společnosti XY, a. s., ke dni v letech 2009 až Graf č. 2 Průměrná prodejní cena výrobku za rok Seznam obrázků Obrázek č. 1 Struktura aktiv Obrázek č. 2 Účtování zásob vlastní výroby způsobem A Obrázek č. 3 Postup účtování o zásobách způsobem B Obrázek č. 4 Všeobecný kalkulační vzorec Obrázek č. 5 Kalkulační systém a jeho členění Seznam tabulek Tabulka č. 1 Stav zásob společnosti XY, a. s., ke dni Tabulka č. 2 Výpočet přímého materiálu Tabulka č. 3 Výpočet dopravy Tabulka č. 4 Výpočet mezd Tabulka č. 5 Výpočet výrobní režie Tabulka č. 6 Výpočet vlastních nákladů výroby v Kč Tabulka č. 7 Výpočet odbytové režie Tabulka č. 8 Výpočet správní režie Tabulka č. 9 Výpočet úplných vlastních nákladů v Kč Tabulka č. 10 Výpočet zisku Tabulka č. 11 Srovnání nákladů s výnosem Tabulka č. 12 Náklady obsažené v ocenění výrobku

67 7 Přílohy Příloha č. 1 Organizační struktura společnosti Pramen: Interní zdroje společnosti XY, a. s.

68 Příloha č. 2 Výsledná kalkulace výrobků za rok 2011 Pramen: Interní zdroje společnosti XY, a. s.

69 Příloha č. 3 Oceňování materiálu metodou váženého aritmetického průměru Pramen: Vlastní zpracování

70 Příloha č. 4 Oceňování materiálu metodou FIFO Pramen: Vlastní zpracování