K účtování provozních zemědělských dotací Ing.Bohumír Holeček Nejprve shrnutí a připomenutí vybraných ustanovení právních předpisů a získaných stanovisek: Zákon o účetnictví: 3/1 Akruální princip: Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí; není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. 7/1: (požadavek na věrný a poctivý obraz účetnictví) 19/5 (ve znění upřesněném pro rok 2016): V účetnictví běžného účetního období musí být k rozvahovému dni zohledněn dopad událostí, které nastaly do konce rozvahového dne, i když se informace o těchto událostech staly známými až mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky. 25/3: Účetní jednotky při oceňování (složek majetku a závazků) ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky... Vyhláška č.500/2012 Sb., ve znění pro rok 2016 25: Položka Jiné provozní výnosy obsahuje:... dotace k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy... ČÚS 017 ve znění pro rok 2015 (a též 2016): 3.7. O nezpochybnitelném právním nároku na dotaci se účtuje... (zápisem Md 378 Jiné pohledávky a závazky/ Dal 346 Zúčtování daní a dotací). O použití dotace k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy se účtuje... (zápisem Md 346/ Dal 648, příp. 668) ve věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel. K tomu poznámka: z právního pohledu je nám zdůrazňováno, že na dotaci nikdy není právní nárok (nelze ji vysoudit ). Je tedy otázkou, jaký význam má tedy zde použitý termín nezpochybnitelný právní nárok - nastává někdy vůbec? Zde doporučuji srovnat v ČÚS 017 odst.3.7. s odst. 3.11.7.: Na účtu 388 Dohadné položky aktivní se účtuje o pohledávce za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady... Pozn:: zde se tedy ukládá účtovat i o nepotvrzených očekávaných pojistných náhradách (zřejmě proto, že ty by bylo možné na pojišťovně vysoudit ). Srovnej však s požadavkem zásady opatrnosti v 25/3 ZoÚ: do účetní závěrky nutno zahrnovat jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy a jsou známy do okamžiku sestavení účetní závěrky je tedy opět nutno využít informace získané po rozvahovém dni a zásadu opatrnosti uplatnit při stanovení (odhadu) možné výše očekávaného pojistného plnění. 1
Interpretace I-14 NÚR Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace Z bodu 9: Pro obdržení věrného a poctivého zobrazení při vykázání dotace jsou rozhodující následující skutečnosti: a) dotace se vykazuje zejména tak, aby byl dodržen akruální princip jejího vykázání. Úkolem této zásady je zabezpečit věcnou a časovou souměřitelnost nákladů a výnosů týkajících se dané dotace tak, aby nedošlo ke zkreslení výsledků hospodaření vykázáním nákladu v jiném období, než ve kterém by byla vykázána dotace tohoto nákladu. Podmínkou pro dodržení této zásady ale je, že o dotaci nemůže být účtováno dříve, nežli je splněna podmínka bodu b), tzn. b) proces schvalování dotace se dostane do takové fáze, kdy je její poskytnutí nepochybné (přitom není důležité, kdy dotace byla finančně vypořádána). Z bodu 21 Interpretace I-14:... Nelze tedy dát jednoduchý a jednotný návod na okamžik vykázání pohledávky z titulu nároku na přijetí dotace ani určit dokument, na jehož základě je možné pohledávku za dotací vykázat... Zejména se jedná o posouzení pravděpodobnosti přijetí dotace a určení okamžiku a dokumentu, který vznik takového nároku zakládá. Hlavním kritériem při tomto posouzení je výše uvedená zásada věcné a časové souměřitelnosti nákladů a výnosů (akruální princip) a zásada věrného a poctivého obrazu s přihlédnutím k míře nejistoty poskytnutí dotace k rozvahovému dni. Stanovisko MZe ČR k dotaci k dobrým životním podmínkám zvířat v PRV (viz např. Zemědělský svaz ČR, týdenní pošta ze dne 22.1.2016, Informace AK zde v příloze) : pro platbu daně z příjmu v tomto případě platí obdobné podmínky jako u ostatních plošných (nárokových) dotací. To znamená, že se účtuje až při přiznání dotace (v roce poskytnutí dotace), nikoliv při (v roce) podání žádosti o poskytnutí dotace nebo meritu plnění podmínek. Pozn.: Toto stanovisko MZe naprosto pomíjí účetní princip podvojného účetnictví požadavek na uplatnění časové souměřitelnosti nákladů a výnosů (tzn. akruální princip výše uvedený). Mluví se zde o nárokových dotacích (viz však dále dopis ministra financí zde jsou dotace uvedeny s přívlastkem nenárokové ) Z dopisu ministra financí prezidentovi AK ČR z 28.10.2005 (ke zdanění nenárokových zemědělských dotací - viz plné znění dopisu v příloze): Podají-li žádost o dotaci poplatníci vedoucí účetnictví (podvojné) a je-li na základě podání této žádosti jisté, že dotaci skutečně obdrží a není známa pouze její přesná výše, pak o takové pohledávce účtují v souladu s 10 odst.7 vyhlášky č.500/2002 Sb. (tzn. s využitím položky Dohadné účty aktivní účet 388). To znamená, že taková pohledávka ovlivní výsledek hospodaření a tím i základ daně z příjmů. V případě, že zemědělcům nebylo do konce zdaňovacího období známo, zda dotaci vůbec obdrží, pak o takové podmíněné pohledávce účtují na podrozvahové účty nebo jí uvedou v příloze k účetní závěrce. To znamená, že taková pohledávka neovlivní výsledek hospodaření, tedy ani základ daně z příjmů. 2
Vyvození závěrů Nejjednodušší řešení nabízí stanovisko MZe ČR, které je také stanoviskem nejnovějším. Odporuje však akruálnímu principu podvojnému účetnictví a nelze zřejmě počítat s tím, že jej budou finanční úřady při posuzování zdanění dotací respektovat (MZe ČR není jejich nadřízený orgán tím je MF ČR). Doporučuji se proto nadále držet spíše stanoviska MF ČR z roku 2005 podle něho jsme také doposud v praxi postupovali. Období získávání a upřesňování informací o dotacích však doporučuji rozšířit až ke dni ukončení závěrkových prací (nikoliv tedy pouze k rozvahovému dni a to v souladu se zněním novely ZoÚ v 19/5 - viz výše toto pojetí ZoÚ považuji za uplatňované i doposud, novela pro rok 2016 je pouze upřesňuje). V každém případě tedy doporučuji využít všech informací, získaných po rozvahovém dni až do okamžiku sestavení účetní závěrky (tzn. do data podpisu výkazů statutárním orgánem), pro získání věrného a poctivého obrazu účetní jednotky. Každé odsunutí zúčtování dotace mimo období vynaložení nákladů, pokud není skutečně důvodné, věrnost účetního obrazu snižuje. Posouzení, zda máme přiměřenou jistotu, že dotaci obdržíme, může být provedeno a uzavřeno u jednotlivých účetních jednotek i s rozdílným výsledkem. Podle mého názoru tedy existuje možnost, že jednotlivé účetní jednotky budou některé dotace zahrnovat do rozdílných účetních období Jiný pohled na vyhodnocení přiměřené jistoty obdržení dotace uplatňujeme u pravidelně se opakujících každoročních dotací (SAPS, Greening, LFA, AEO, PVP apod.), kde máme zájem zachytit je v co nejpřesnější výši do patřičného účetního období i z důvodů zachování stálosti metody při jejich účtování a snahy o plné dodržení akruálního principu (souslednosti nákladů a výnosů). Opatrnější pohled pak může být na místě u nových dotačních titulů (např. u dotace na dobré životní podmínky zvířat) a jednorázových titulů (Mimořádná opatření 2016 - dojnice a prasnice, Mimořádná dotace na zmírnění následků sucha roku 2015). Návrh účtování o provozních dotacích podle stupně jistoty jejich následného inkasa: Použité účty: 346 - Dotace ze státního rozpočtu Dal 346 vznik závazku splnit podmínky dotace (např. Md 221/ Dal 346) Md 346 - použití dotace ke krytí vynaložených nákladů (Md 346/ Dal 648) 378 - Jiné pohledávky (krátkodobé splatné do roka) 385 Příjmy příštích období (je znám titul, období i výše) 388 Dohadné položky aktivní krátkodobé (je znám titul, období, není jistá výše) 426 Jiný výsledek hospodaření minulých období 548 Ostatní provozní náklady 648 Ostatní provozní výnosy A) Rozhodnutí o přiznání dotace bylo obdrženo do rozvahového dne (a neexistuje závažný důvod pro jeho zpochybnění), dotace nebyla do rozvahového dne obdržena - evidujeme krátkodobou ostatní pohledávku k rozvahovému dni (nikoli tedy na účtu 346, ale na účtu 378 ) Účtování do období, v němž byly vynaloženy náklady Md 378/ Dal 346 Md 346/ Dal 648 Účtování při obdržení dotace (v běžném nebo v následném období) Md 221/ Dal 378 3
B) Rozhodnutí o přiznání dotace bylo obdrženo po rozvahovém dni, avšak do okamžiku sestavení účetní závěrky - k rozvahovému dni nelze evidovat pohledávku, evidujeme však dostatečně jistý příjem příštího období Účtování do období, v němž byly vynaloženy náklady Md 385/ Dal 346 Md 346/ Dal 648 Účtování v následném období Md 221/ Dal 385 C) Rozhodnutí o přiznání dotace nebylo obdrženo ani do okamžiku sestavení účetní závěrky, přiznání dotace je však dostatečně jisté a dotace souvisí s náklady roku, za který je zpracovávána závěrka - evidujeme krátkodobou dohadnou položku aktivní (známe titul a období, neznáme přesně výši), případné dopřesnění bude účetním a daňovým případem následujícího roku Účtování do období, v němž byly vynaloženy náklady Md 388/ Dal 346 Md 346/ Dal 648 Účtování v následném období Zúčtování dohadné položky ve výši jejího odhadu Md 221/ Dal 388 C.1. Případná odchylka oproti odhadu: plus dotace je vyšší Md 221/ Dal 648 (výnosy z odchylky dotace náležejí do dalšího účetního a zdaňovacího období) mínus dotace je nižší než odhad Md 648/ Dal 388 (snížení výnosů náleží do dalšího účetního a zdaňovacího období) C.2. Dotace nebude obdržena odhad byl tedy chybný oprava chyby minulého období výše odhadu dotace Md 426/ Dal 388 oprava chyby minulého období - daň z příjmů 19% z odhadu Md 341/ Dal 426 - nutno podat dodatečné přiznání DPPO za předchozí rok D) O dotaci k nákladům za uzavírané období bylo požádáno před okamžikem sestavení účetní závěrky, přiznání dotace však není dostatečně jisté - o dotaci neúčtovat, uvést dotaci a důvod jejího nezachycení v ÚZ v příloze k účetní závěrce (viz dále příklad 1, varianta b). E) Následné vrácení již obdržené dotace nebo její části (na základě zjištění porušení podmínek při kontrole) je účetním a daňovým případem období, kdy tato skutečnost nastala (bez ohledu na rok přiznání dotace a období skutečného vrácení dotace) Vznik závazku vrátit dotaci Md 548/ Dal 346 -tento závazek na účtu 346 může být evidován i k rozvahovému dni Vrácení dotace Md 346/ Dal 221 4
Příklady: Příklad 1: Mimořádné opatření MZe 2016 podpora chovatelům dojnic a prasnic Jedná se o dotaci podle Nařízení vlády č.369/2015 Sb., které je účinné od 15.1.2016. Pro výpočet podpory jsou klíčové informace o stavu zviřat ke dni 31.8.2015. Žádost o tuto podporu bylo možno podávat od 15.1.2015 do 31.1.2016, vyplacení se předpokládá do 30.4.2016. Jsou známy orientační (minimální) sazby na dojnici a prasnici. Podpora bude poskytnuta na základě nařízení Evropské komise (EU) č.1853/2015 jako kompenzace za nízké výkupní ceny mléka a vepřového masa z titulu zrušení mléčných kvót a uvalení embarga Ruskem na dovoz těchto komodit. Je tedy určena pro vyrovnání ztrát na tržbách především za rok 2015. Možný postup: 1a) Pokud bude k datu ukončení závěrkových prací účetní jednotka považovat obdržení této dotace za přiměřeně jisté, pak je možné její zachycení variantou ad C) výše. V tom případě bude upřednostněno naplnění akruálního principu (tzn. použití dotace k částečnému vyrovnání ztrát na tržbách roku 2015) před skutečným sledem událostí (k závěrkovému dni nebyla podána žádost o tuto dotaci). I pokud by tato situace byla podle pravidel zdaňování dotací (zatím nezveřejněných, příp. viz zde uvedené stanovisko ministra MF ČR z roku 2005) vyhodnocena jako předčasné zdanění dotace, není důvod postihu tohoto postupu ze strany správce daně (výnosy budou zdaněny v předstihu již v předchozím zdaňovacím období) 1b) Pokud však účetní jednotka tuto nepovažuje k datu ukončení závěrkových prací obdržení této dotace za dostatečně jisté, dá přednost posouzení podle sledu událostí. Tuto skutečnost (spolu s celkovou možnou výší dotace) pak uvede (dle ZoÚ 19/5) v příloze k účetní závěrce, např. takto: dotace Mimořádná opatření 2016 dojnice a prasnice v celkové možné výši xxx tis.kč, určená ke zmírnění ztrát na tržbách roku 2015: k 31.12.2015 nebylo možno podat přihlášku k dotaci, ta byla podána až v lednu 2016, nejde o událost roku 2015. Příklad 2: dotace k Dobrým životním podmínkám zvířat (welfare): přihláška byla podána v roce 2015, doba závazku, po kterou musí žadatel plnit podmínky vybraného podopatření welfare, však trvá od 1.6. roku podání žádosti (7 měsíců) do 31.5. roku následujícího (5 měsíců). Rozhodnutí o přiznání dotace budou vydávány od 1.7.2016 do 31.8.2016, změny jednotné žádosti je možno podávat na SZIF až do vydání rozhodnutí. Pro správné zachycení časové a věcné souvislosti dotace je tedy důležité, zda náklady, ke kterým je dotace určena, byly v daném účetním období vynaloženy. Pokud byla vynaložena pouze část těchto nákladů, je adekvátní provést časové rozlišení dotace v poměru vynaložených nákladů. Možnosti účtování: 2a) Pokud považujeme získání dotace k datu ukončení závěrkových prací za přiměřeně jisté a předpokládáme, že zvýšené náklady na welfare vynakládáme rovnoměrně po celou dobu závazku, pak by očekávaná dotace měla být rozložena např. následujícím způsobem: Očekávaná dotace v celkové výši odhadu (její přiznání považujeme za dostatečně jisté v roce podání žádosti) Md 388/ Dal 346 5
Čerpání dotace na vynaložené náklady: pro účetní období roku podání žádosti: 7/12 očekávané dotace Md 346/ Dal 648 pro účetní období následující: 5/12 očekávané dotace Md 346/ Dal 648 Další postup účtování viz bod C.1., příp. C.2. výše. 2b) Pokud získání dotace nepovažujeme k datu ukončení závěrkových prací za dostatečně jisté, neboť podmínky musí být plněny až do 31.5.2016 a podle názoru účetní jednotky existuje určité důvodné riziko, že podmínky nebudou splněny, pak o této dotaci budeme účtovat až v roce 2016, tedy po jejím přiznání. Tuto skutečnost spolu s celkovou možnou výší dotace uvedeme v příloze k účetní závěrce, např. takto: dotace na welfare zvířat v celkové možné výši xxx tis.kč za období od 1.6.2015 do 31.5.2016 podána přihláška, vyhodnocování splnění podmínek však dosud trvá. Příklad 3: Mimořádné dotace na zmírnění následků sucha roku 2015 Podmínky této dotace jsou teprve vytvářeny, žádosti budou teprve podávány a podmínky splnění vyhodnocovány. Možnosti účtování: 3a) Pokud nebude k datu ukončení závěrkových prací ani podána přihláška, pak není namístě dotaci účtovat do roku 2015 bude předmětem výnosů až v roce 2016. 3b) Pokud bude do data ukončení závěrkových prací podána přihláška a vznikne přiměřená jistota obdržení dotace, připadá v úvahu účtování zachycením dohadné položky aktivní. (konec materiálu) 6