6. přednáška 8.11. Účtování nákladů a výnosů Opakování : Náklady - v peněžních jednotkách vyjádřené prostředky vynaložené na dosažené výkony (výrobky, práce, služby). 2 podmínky = 1) souvislost s výkony, s činností podniku a s tvorbou výkonů (věcná souvislost). 2) souvislost s činností podniku v daném účetním období (časová souvislost). Výnosy - přírůstek majetku, který je výsledkem činnosti podniku 1) podmínka věcné souvislosti (jsou výsledkem činnosti) 2) podmínka časové souvislosti (jsou výsledkem činnosti v daném účetním období) Nové: Pro evidenci nákladů a výnosu jsou zavedeny další dva druhy účtů: účty nákladů účty výnosů. = účty výsledkové. Nákladové účty zápisy : a) nemají počáteční zůstatek, náklady se zjišťují vždy za účetní období, tzn. že na začátku účetního období je výše nákladů nulová, na konci období se celý objem nákladů převádí na zvláštní účet k vyčíslení výsledku hospodaření b) zápisy se provádějí pouze na stranu MD předpokládá se jediný typ změny, a to je nárůst (zvýšení). Vznik nákladů provází a) úbytek aktiv (spotřeba materiálu) b) přírůstek pasiv (spotřeba energie fakturovaná ČEZ 1
Event. dodatečné snížení nákladů se účtuje buď na stranu D, nebo jako záporná hodnota na stranu MD. Zápisy na nákladových účtech: Nákladový účet (např. Spotřeba materiálu ) MD Účty aktiv D přírůstky nákladů (snížení nákladů) - snížení aktiv MD Účty pasiv D + zvýšení pasiv - snížení nákladů Obrat MD (celkový převod obratu na objem nákladů) účet hospodářského výsledku Výnosové účty: a) nemají počáteční zůstatek, výnosy se zjišťují vždy za účetní období, tzn. že na začátku období je výše výnosů nulová, na konci období se celý objem výnosů převádí na zvláštní účet k vyčíslení výsledku hospodaření b) zápisy se provádějí na straně D (předpokládá se jediný typ změny, tj. nárůst (zvýšení) Event. snížení výnosů se účtuje na stranu MD výnosového účtu nebo jako záporná hodnota na stranu D. 2
Schéma č. 6 - Zápisy na výnosových účtech Výnosový účet (např. Tržby za prodané výrobky) (snížení výnosů) přírůstky výnosů MD Účty aktiv D Zvýšení aktiv + - snížení výnosů MD Účty pasiv D Snížení pasiv - převod obratu na účet hospodářského výsledku Obrat D (celkový objem výnosů) Pro evidenci nákladů a výnosů se používají účty, které jsou založeny na druhovém třídění: a)druhové třídění nákladů = podle toho, jaký druh majetku byl vynaložen b)druhové třídění výnosů = podle toho, z jakého druhu činnosti byl dosažen Druhové členění nákladů (co, jaký prostředek byl vynaložen): - spotřebovaný materiál - spotřeba energie - spotřeba služeb (opravy, cestovné, reprezentace) - osobní náklady (mzdy, sociální, pojištění) - daně a poplatky - jiné provozní náklady (pokuty, penále, dary) - odpisy dlouhodobého hmotného majetku - finanční náklady (úroky, kurzové ztráty) - mimořádné náklady (manka, škody) 3
Druhové členění výnosů rozlišuje výnosy podle toho, z jaké činnosti byly dosaženy: - tržby za vlastní výrobky a služby - tržby z prodeje zboží - tržby z prodeje dlouhodobého majetku a zásob - ostatní provozní výnosy (přijaté pokuty a penále) - finanční výnosy (tržby z prodeje cenných papírů, přijaté úroky) - vnitropodnikové výnosy: - změny stavu zásob - aktivace materiálu, zboží, - aktivace dlouhodobého majetku - mimořádné výnosy Pro takto vymezené položky nákladů a výnosů jsou zřizovány jednotlivé účty. 1) Otevřete účet a) Tržby z prodeje výrobků a zapište na něj: 1. Fakturu za prodané výrobky v ceně 70 000,- 2. Fakturu za prodané výrobky v ceně 85 000,- 3. Dodatečné snížení fakturované částky ze 70 000,- na 64 000,- z důvodu reklamace Zjistěte obrat účtu a zapište na účet jeho převedení na účet hospodářského výsledku. b) Spotřeba materiálu a zapište na něj tyto skutečnosti : 1. vydaný základní materiál 20 000,- 2. vydané kancelářské a psací potřeby 2 000,- 3. náhradní díly použité při opravě 3 000,- 4. z výroby se vrátil nespotřebovaný materiál 1 200,- Zjistěte obrat účtu a zapište na účet jeho převedení jej na účet hospodářského výsledku. 4
Účet hospodářského výsledku (Účet zisku a ztráty) a jeho sestavení - slouží k sumarizaci nákladů a výnosů a zjištění hospodářského výsledku na konci účetního období. - sestavuje se tak, že se na něj převádějí obraty nákladových a výnosových účtů. Zjištěný hospodářský výsledek se převádí do rozvahy, a to prostřednictví rozvahového účtu Hospodářský výsledek běžného období. Účet hospodářského výsledku (podle současné úpravy účet zisků a ztrát) D MD Účet hospodářského výsledku Obraty jednotlivých nákladových účtů Obraty jednotlivých výnosových účtů - spotřeba materiálu - tržby za prodej výrobků - mzdové náklady - tržby za prodej služeb - spotřeba energie - zvýšení zásob vlastní výroby...... Náklady celkem Výnosy celkem Zisk (převádí se na rozvahový (Ztráta převádí se na rozvahový účet jako nový zdroj strana D) účet jako snížení zdrojů strana MD) 5
Uzavření výsledkových účtů : MD Nákladové účty D MD Výnosové účty D Náklady narůstající během období období Výnosy narůstající během obrat MD Převod nákladů Převod výnosů obrat D na účet HV na účet HV MD Účet hospod.výsledku D Náklady Výnosy Z i s k Z t r á t a (Konečný účet rozvažný) HV ve schval. MD řízení D Převod zisku Převod ztráty 6
Otevírání účtů na počátku účetního období a uzavírání na konci účetního období - zvláštní druhy účtů závěrkové: - počáteční účet rozvažný - konečný účet rozvažný - účet zisku a ztráty Počáteční účet rozvažný - na počátku účetního období převádí počáteční stavy rozvahových položek z rozvahy na účty (otevírá účty) na základě podvojného zápisu, - zápisy počátečních zůstatků aktivních položek musí být na straně MD, na účtu Počáteční účet rozvažný musí být zapsány na straně D. - zápisy počátečních zůstatků položek pasivních musí být na straně D, budou proto zapsány na účtu Počáteční účet rozvažný zapsány na straně MD. tj. stranově převrácená rozvaha (vycházíme-li z horizontální, tabulkové formy rozvahy). Otevření rozvahových účtů MD Počáteční účet rozvažný D MD Účty pasiv D MD Účty aktiv D PZ účtů PZ účtů PZ účtů PZ účtů pasiv pasiv aktiv aktiv obrat MD = obrat D ( = bilanční suma) Počáteční účet rozvažný = pomocný účet, - jeho funkce končí zápisem všech počátečních stavů rozvahových položek na rozvahové účty. - poté je zjištěn obrat strany MD a strany D a je porovnán navzájem a s bilanční sumou uvedenou v rozvaze. Shodností těchto tří souhrnných údajů je potvrzena správnost převzatých počátečních zůstatků na účty - kontrolní funkce. 7
Konečný účet rozvažný - po skončení účetního období nekončí se převádějí konečné stavy rozvahových účtů na tento účet. - Zápis je prováděn opět podvojně, převod konečného zůstatku je zapisován na aktivních účtech na straně D a na základě podvojnosti se dostává na stranu MD Konečného účtu rozvažného. Převod konečného zůstatku účtů pasiv je zapisován na těchto účtech na straně MD a na základě zásady podvojnosti se dostává na stranu D Konečného účtu rozvažného. Konečný účet rozvažný po převodu konečných zůstatků má stejný obsah i uspořádání údajů o konečném stavu rozvahových položek jako konečná rozvaha: Takto sdružené údaje pak slouží pro sestavení výkazu Rozvaha (dle pokynů MF ČR). Uzavření rozvahových účtů MD Konečný účet rozvažný D MD Účty aktiv D MD Účty pasiv D převod převod KZ účtů KZ účtů KZ účtů KZ účtů aktiv aktiv pasiv pasiv obrat MD = obrat D (= bilanční suma) Výsledkové účty se uzavírají převodem obratu na Účet hospodářského výsledku (Účet zisku a ztráty). Provedením uzávěrky účtů je účetní období účetně uzavřeno. 8
Schéma 11 - Otevírání a uzavírání účtů R o z v a h o v é ú č t y MD Počáteční účet rozvažný D MD Účty pasiv D MD Účty aktiv D PZ účtů PZ účtů PZ účtů PZ účtů pasiv pasiv aktiv aktiv obrat MD = obrat D úbytky přírůstky ( = bilanční suma) přírůstky úbytky Převod KZ Převod KZ na konečný MD Konečný účet rozvažný D na konečný ú. rozvažný ú.rozvažný KZ účtů pasiv KZ účtů aktiv Ztráta Zisk V ý s l e d k o v é ú č t y MD Účty nákladů D MD Výnosové účty D Náklady období Výnosy období obrat MD Převod nákladů Převod výnosů obrat D na účet HV na účet HV MD Účet hospod.výsledku D Náklady Převod zisku na KÚR Výnosy Převod ztráty na KÚR 9
Syntetické a analytické účty - na jednotlivých účtech jsou položky svým obsahem velmi široké a zahrnují různé množství stejnorodých, nicméně odlišných dílčích složek aktiv a pasiv, nákladů a výnosů. Např. materiál na skladě zahrnuje skladovaný základní materiál, pomocný materiál, náhradní díly aj., základní materiál zahrnuje v pekárně např.: mouka pšeničná, mouka žitná, sůl, kmín Informace o těchto dílčích složkách jsou potřeba pro běžné řízení podniku, pro kontrolu činnosti vnitropodnikových útvarů, ale i pro účely daňové splácení faktur aj. Účty souhrnné (syntetické) jsou proto rozčleňovány na účty, které sledují jednotlivé dílčí složky souhrnných položek - účty analytické. Např. k účtu Materiál na skladě jsou zřizovány analytické účty pro jednotlivé druhy materiálu, může však být zvoleno i jiné hledisko, kdy analytické účty budou zřízeny pro jednotlivé sklady. Hlediska členění pak mohou být různě propojována a jsou zřizovány analytické účty v různých úrovních podrobnosti: pro jednotlivé sklady a v rámci skladů pak další úroveň analytických účtů, pro jednotlivé druhy materiálu Mezi údaji na syntetických účtech a na účtech analytických existuje a musí být zachována úzká návaznost a shoda. Zůstatky všech analytických účtů musí v souhrnu dávat zůstatek syntetického účtu, souhrn obratů stran všech analytických účtů musí souhlasit s obraty na účtu syntetickém. Shodu mezi údaji na účtu syntetickém a údaji na analytických účtech zjišťuje kontrolní soupiska analytických účtů, která se sestavuje zpravidla jednou ročně v souvislosti s účetní závěrkou. Obsah a způsob zápisu účetních případů se v syntetické evidenci liší od obsahu a způsobu zápisu na účtech analytické evidence. Pro syntetické účty platí v plném rozsahu zásada podvojnosti zápisu účetních případů a peněžní vyjádření objemu transakcí. Zápisy na analytických účtech jsou prováděny pouze jednoduchým zápisem na příslušném účtu a straně, peněžní vyjádření bývá doplňováno vyjádřením i v jiných jednotkách (např. zásoba mouky žitné v Kč i v kg). 10
Příklad : K účtu Dodavatelé byla k 31. 12. 2xxx sestavena kontrolní soupiska analytických účtů s těmito údaji: Analytický účet Stav k 1.1. Obraty Stav k 31.12 MD D Pražské mlýny 36 000,- 25 000,- 70 000,- 81 000,- Mlýny Pardubice 67 000,- 47 000,- -- 20 000,- Kremláček a syn 23 000,- -- 35 000,- 58 000,- Celkem 126 000,- 72 000,- 105 000,- 159 000,- Na syntetickém účtu Dodavatelé byly zaznamenány tyto údaje: MD Dodavatelé D 1. 25 000,- PZ 126 000,- 2. 47 000,- 3. 70 000,- 4. 35 000,- obrat 72 000,- obrat 105 000,- KZ 159 000,- Porovnání kontrolní soupisky analytických účtů s údaji na syntetickém účtu Dodavatelé je patrné, že údaje na analytických účtech (PZ, obrat MD, Obrat D, KZ) se shodují s údaji na účtu syntetickém. Organizace analytické evidence může být různá podle konkrétních podmínek účetní jednotky. První mohou být prováděny zápisy podle dokladů na analytických účtech a teprve měsíční obraty jsou přenášeny na účet syntetický (např. v evidenci materiálu). V jiných podmínkách může být první prováděn zápis na syntetických účtech a pak následuje rozpis - jednoduchých zápisem do účtů analytických. Také forma a obsah zápisů na analytických účtech může být v různých účetních jednotkách různá, různá může být také pro jednotlivé druhy syntetických účtů určující jsou požadavky, jaké informace má analytickou evidence poskytovat. Úpravu analytických účtů ovlivňuje i způsob zpracování. Bývá vedena na kartách (skladní karty pro jednotlivé druhy skladovaných zásob), na volných listech (evidence pohledávek a závazků podle jednotlivých dlužníků a věřitelů), v paměti počítače převedené do tištěných sestav, popř. i na dokladech. Obsah, způsob vedení, forma i technika zpracování analytické evidence není upravena účetními předpisy a je plně v pravomoci účetní jednotky. Musí pouze přihlédnout k hlediskům uvedeným v opatření Ministerstva financí č. j. 281/89 070/1997 čl. III., které požaduje: - členění majetku podle jednotlivých druhů, hmotně odpovědných osob a míst uložení či umístění, oddělené sledování majetku daného do zástavy, popř. majetku, kterým se 11
ručí za závazky, sledování pohledávek podle jednotlivých dlužníků, oddělená evidence cenných papírů v umořovacím řízení. - členění závazků podle jednotlivých věřitelů - členění pohledávek a závazků na krátkodobé (do jednoho roku) a dlouhodobé (nad jeden rok) - členění na českou a cizí měnu (při účtování o pohledávkách a závazcích, peněžních prostředcích, ceninách a cenných papírech, majetkových účastech a podílech do základního kapitálu (jmění), majetku v zahraničí) - členění podle položek účetní závěrky (včetně požadavků na sestavení přílohy) a podle požadavků na zveřejňování údajů z ní - členění pro daňové účely, (pro potřeby vykazování daňového základu pro daň z příjmů, pro potřeby daně z přidané hodnoty, spotřebních daní apod.) - členění pro potřeby zúčtování s institucemi sociálního a zdravotního pojištění - členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky - členění podle požadavků externích uživatelů údajů účetnictví, zejména bank, burz a orgánů státní statistiky. Soustava účtů - shrnutí Druhy účtů účetnictví, které účetnictví pro evidenci využívá. Účty: 1) rozvahové a) aktivní b) pasivní 2) výsledkové a) nákladů b) výnosů 3) závěrkové a) účet hospodářského výsledku (zisku a ztráty) b) počáteční účet rozvažný c) konečný účet rozvažný 4) podrozvahové 12
Podrozvahové účty - pro evidenci těch složek majetku a kapitálu, které nemohou být uváděny v rozvaze (tzn. takových, se kterými podnik hospodaří, ale které nejsou v jeho vlastnictví, o závazcích či pohledávkách, které dosud nevznikly, ale mohou vzniknout v budoucnu při splnění předem určených podmínek (např. poskytnuté záruky). - jde tedy o evidenční účty, jejichž zůstatky nejsou uváděny v rozvaze. Jejich vymezení a uspořádání neupravuje v účetnictví podniků žádný zákonný předpis, slouží pro vlastní potřebu účetní jednotky. V účetnictví podniků se zápis na podrozvahových účtech provádí pouze jednoduchým zápisem, nikoli podvojným. (Neplatí to však pro vedení evidence na podrozvahových účtech v účetnictví bank či pojišťoven, kde podrozvahová evidence hraje významnější úlohu. Na podrozvahových účtech těchto institucí se zapisují údaje rovněž podvojným způsobem) 13
14