III.1 Příjmy ze závislé činnosti 6 odst. 1, 2, 3 ZDP V systému jednotlivých druhů příjmů fyzických osob z hlediska zdrojů vymezených v 6 až 10 zákona o daních z příjmů mají mezi ostatními příjmy přednostní postavení právě příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky. Při rozhodování (zejména v případě pochybností, zda jde nebo nejde o příjmy ze závislé činnosti) o zařazení v úvahu připadajících příjmů fyzických osob do některého z pěti zdrojů ( 6 až 10) je nutné nejprve zvážit, zda se jedná či nejedná o příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky. Teprve v případě, že se o příjmy ze závislé činnosti nebo o funkční požitky s jistotou nejedná, lze je zařadit do některého z ostatních čtyř zdrojů (uvedených v 7 až 10 zákona) se všemi důsledky vyplývajícími z daňových i dalších předpisů. III.1.1 Vymezení příjmů ze závislé činnosti a) Příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v němž poplatník při výkonu práce je povinen dbát příkazů plátce, dále příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku. Jde především o příjmy ze vztahů podle zákoníku práce (pracovní poměry, dohody o pracovní činnosti i dohody o provedení práce), příjmy ze služebního poměru (zejména příjmy vojáků, policistů a celníků), příjmy žáků středních odborných učilišť z poměru na základě školského zákona, příjmy pečovatelů, vězňů apod. V praxi ani nemusí jít o klasický pracovněprávní vztah podle zákoníku práce, ale pokud právní vztah mezi plátcem a poplatníkem vykazuje některé z jeho charakteristických znaků (např. poplatník pracuje podle konkrétních dispozic plátce, je povinen respektovat jeho pracovní dobu, používá jeho nástroje nebo nářadí apod.), pak jde o příjem ze závislé činnosti podle 6 odst. 1 písm. a) zákona. Může jít i o příjmy na základě některých smluv podle občanského zákoníku (např. příkazní smlouvy nebo nepojmenované smlouvy), nebo i smluv podle obchodního zákoníku (např. mandátní smlouvy), které se většinou snaží zastírat skutečný právní stav s cílem nevyrábět zaměstnance a eliminovat tak cenu práce a vznik komplikací pro zaměstnavatele, vyplývajících ze zákoníku práce (výpovědní lhůty, nárok na odstupné, apod.). Protože zákonné vymezení pojmu závislá činnost na základě pouhého plnění příkazů plátce není schopno postihnout všechny reálné případy, ministerstvo financí vydalo pro zajištění jednotného uplatňování ustanovení 6 odst. 1 a 2 zákona Pokyn D-285 (Finanční zpravodaj č. 9/1/2005), který rámcově vymezuje hranice pro správné stanovení způsobu zdanění příjmů v případech uzavřených a nepřesně formulovaných obchodněprávních a občanskoprávních vztahů. Podstatným a základním rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka. Vymezení pojmu závislá činnost nelze redukovat pouze na činnost vykonávanou podle příslušných příkazů a pokynů, nýbrž se musí jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Meritum tohoto pokynu vychází z platné právní úpravy a z rozsudků vynesených Nejvyšším správním soudem a Ústavním soudem. 6 odst. 1 ZDP b) Příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, i když tyto osoby nejsou povinny při výkonu práce dbát příkazů plátce, dále příjmy za práci likvidátorů. Jde o příjmy osob, které nejsou při výkonu práce pro plátce povinny dbát příkazů plátce a od roku 2008 byly do této kategorie zařazeny i příjmy likvidátorů, bez ohledu na to, z jakého právního vztahu příjmy plynou. c) Odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob. V této skupině zákon vymezuje příjmy, které ekonomická praxe označuje jako tantiémy, tzn. odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob (např. odměny členů představenstev a dozorčích rad akciových společností (nejde o pracovněprávní, ale o společenskoprávní vztah). Od roku 2012 i tyto příjmy podléhají naplno pojistnému nejen zdravotnímu, ale i sociálnímu. U nerezidentů se z těchto odměn vybírá konečná srážková daň a to ze základu zvýšeného o sazbu povinného pojistného zaměstnavatele odpovídající tuzemskému (34%), bez ohledu zda, kde a kolik pojistného je skutečně odváděno. Průvodce mzdovou problematikou 2013 77
d) Příjmy související s dřívějším, současným nebo budoucím výkonem závislé činnosti podle předchozích bodů, bez ohledu na to, zda je poplatník dosáhl u plátce, u kterého vykonával či nevykonával závislou činnost. Poslední čtvrtou skupinu příjmů ze závislé činnosti tvoří příjmy, které poplatníkům plynou v souvislosti se současným, budoucím nebo i dřívějším výkonem závislé činnosti nebo funkce bez ohledu na skutečnost, zda u plátce poplatník závislou činnost nebo funkci vykonává nebo vykonával. V praxi jde nejčastěji o proplácení tzv. rent (náhrad za ztrátu na výdělku) pojišťovnou nebo zaměstnavatelem, náhrady mzdy při výkonu občanských povinností a jiných úkonů ve veřejném zájmu, plnění poskytovaná zaměstnavatelem z FKSP, sociálního fondu nebo ze zisku po zdanění, příjmy poplatníků související s budoucím zaměstnáním (např. podnikové stipendium, náborové příspěvky podmíněné následným nástupem do zaměstnání, motivační příspěvky, doplatky příjmů po skončení zaměstnání nebo důchodcům apod.). 6 odst. 10 ZDP e) Funkční požitky Funkční požitky uvedené v 6 odst. 10 zákona představují celou škálu různých příjmů v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, počínaje funkčními platy členů vlády, poslanců zákonodárného sboru a vedoucích ústředních orgánů státní správy, přes odměny za výkon funkce v orgánech obcí, až po odměny za výkon funkce ve sdruženích, komorách a jiných orgánech nebo institucích, výkon funkce správce konkurzní podstaty jmenovaného konkurzním soudem atd. Funkční požitky se zdaňují stejně jako příjmy ze závislé činnosti z pracovněprávních poměrů. Za funkční požitky se nepovažují příjmy znalců a tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů a rozhodců, vykonávajících činnost podle zvláštních předpisů (např. obchodní zákoník, zákon o znalcích a tlumočnících, zákon o rozhodčím řízení, vyhláška o odměně zprostředkovatelů a rozhodců apod.). III.1.2 Formy příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků Za příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky se podle 6 odst. 3 zákona považují všechny příjmy dosažené poplatníkem v souvislosti s výkonem této činnosti nebo funkce u plátce bez ohledu na to, zda jde o přímé proplacení v penězích nebo jde o formu připsání poplatníkovi k dobru (zaměstnanec má právo s příjmy disponovat), zda jsou příjmy vypláceny pravidelně či nepravidelně, zda je obdrží poplatník nebo jiná osoba, na kterou přešlo příslušné právo (např. v případě úmrtí poplatníka), zda jde o plnění v penězích nebo i v nepeněžní formě, anebo zda jde o výplatu v české měně či v měně zahraniční. Příjmem se rozumí i částka, o kterou je úhrada pracovníka za plátcem mu poskytnutá práva, služby nebo věci nebo za nájem bytové potřeby nižší, než je jejich obvyklá cena, kterou účtuje plátce za stejné výrobky, jiné věci nebo služby ostatním odběratelům. Výjimkou u bytu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí od zaměstnavatele za cenu nižší než obvyklou; v tomto případě se rozdíl mezi obvyklou cenou a skutečnou úhradou zaměstnance za příjem zaměstnance nepovažuje ( 6 odst. 3 zákona). Příjmy mohou být i v jiné formě plnění zaměstnavatele za zaměstnance, např. dobrovolné připojištění zaměstnanců, neosvobozený příspěvek na penzijní připojištění, hodnota přechodného ubytování nad osvobozený limit apod. III.1.3 Bezplatné poskytnutí motorového vozidla zaměstnanci Pokud plátce poskytuje poplatníkovi bezplatně motorové vozidlo k používání pro soukromé i služební účely, za zdanitelný příjem se podle ustanovení 6 odst. 6 zákona považuje částka ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla za každý započatý kalendářní měsíc. Není rozhodující, zda vozidlo zaměstnanec v daném kalendářním měsíci použil či nepoužil (Pokyn GFŘ D-6). Součástí vstupní ceny pro tyto účely je vždy i daň z přidané hodnoty, a to i v případě, že při pořízení vozidla byl zaměstnavatelem plátcem DPH uplatněn na vstupu oprávněný odpočet daně z přidané hodnoty. Částka posuzovaná jako příjem zaměstnance musí za každý měsíc poskytnutí vozidla činit nejméně 1 000 Kč, přičemž v ní nejsou zahrnuty pohonné hmoty pro soukromé jízdy. U poplatníků s příjmy ze závislé činnosti se při používání takového vozidla pro soukromé i služební účely považuje měsíčně 1 % z celé nekrácené vstupní ceny vozidla. Průvodce mzdovou problematikou 2013 78
III.1.4 Definice zaměstnance a zaměstnavatele Pod pojmem zaměstnanec ustanovení 6 odst. 2 zákona se rozumí každá fyzická osoba, která je poživatelem jakýchkoliv příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle 6 zákona. Tedy nejen zaměstnanci ve smyslu pracovněprávních předpisů, ale i všechny ostatní osoby s příjmy ze závislé činnosti, aniž by tyto osoby musely být nutně v pracovněprávním vztahu k plátci. Jde i o příjmy související s bývalým nebo budoucím výkonem závislé činnosti. Legislativní zkratkou zaměstnanci tedy zákon označuje i společníky a jednatele společností s ručením omezeným, komanditisty komanditních společností, likvidátory, žáky a studenty, poživatele motivačního příspěvku, vězně, členy dozorčích a správních rad, poživatele rent, osoby, které obdržely odměnu ze závislé činnosti za práci na základě některých smluv podle obchodního nebo občanského zákoníku, správce konkurzní podstaty a všechny ostatní osoby s příjmy ze závislé činnosti nebo s funkčními požitky. Pod pojmem zaměstnavatel se pak zase rozumí každý plátce, který vyplatil, poukázal nebo připsal ve prospěch poplatníka příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitek. Kromě klasických zaměstnavatelů ve smyslu zákoníku práce tedy jde opět o širší okruh plátců (obchodní společnosti, školy, pojišťovny, objednatel, mandant, komitent, budoucí zaměstnavatel apod.). III.1.5 Mezinárodní pronájem pracovní síly Zákon v ustanovení 6 odst. 2 jako zaměstnavatele označuje i tuzemského daňového rezidenta fakticky zaměstnávajícího pracovníky, kteří mají formálně právně uzavřen pracovní poměr se zahraničním pronajímatelem pracovní síly (daňovým nerezidentem), jehož prostřednictvím jsou příjmy za práci vypláceny. Jde o tzv. mezinárodní pronájem pracovní síly od zahraničního partnera, který pracovníky pracující v ČR sice formálně zaměstnává a vyplácí jim mzdy, neřídí ale jejich práci, nezodpovídá za ni, ani nepředává její výsledky. Tyto a další prvky charakterizující závislou činnost ale splňuje tuzemský daňový rezident ekonomický uživatel pracovní síly zahraničního partnera. Uživatel česká firma objednává pracovníky s požadavky na ně, např. na jejich počet, pohlaví, věk, kvalifikaci apod., ukládá jim úkoly, řídí a kontroluje je, určuje místo výkonu práce, poskytuje pro výkon práce nářadí a materiál, vypočítává odměnu za práci apod. Tento tzv. ekonomický zaměstnavatel je povinen zdanit mzdu podle 38h zákona, tj. v tuzemském běžném zdaňovacím režimu. Je-li v celkové úhradě pronajímateli za pracovníky obsažena i částka za jejich zprostředkování, musí činit částka připadající na příjem pronajatých zaměstnanců nejméně 60 % z celkové úhrady. K zajištění jednotného postupu Ministerstvo financí ČR vydalo a ve Finančním zpravodaji č. 1/1997 zveřejnilo Pokyn D-151. Pokyn GFŘ D-6 upřesňuje, že při výpočtu příjmu zaměstnance pro účely zjištění základu daně se vždy vychází z ceny za pronájem pracovní síly bez DPH a pokud je za pronájem pracovní síly fakturována i DPH, při zjištění příjmu zaměstnance se k ní nepřihlíží. Průvodce mzdovou problematikou 2013 79