Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra finančnictví a ekonomických disciplín Dlouhodobý majetek v účetnictví vybrané společnosti Bakalářská práce Autor: Zuzana Žďárová, DiS. Bankovní management Vedoucí práce: Mgr. Alena Klumparová Praha Červen, 2013
Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. V Náchodě, dne 28.6.2013 Zuzana Ţďárová, DiS.
Poděkování: Touto cestou bych ráda poděkovala mé vedoucí bakalářské práce Mgr. Aleně Klumparové, za její odborné rady, čas a ochotu, kterou mi při psaní této práce poskytla. Také děkuji vedení firmy DRENAZ s.r.o., za umoţněnou spolupráci, za cenné informace a potřebné podklady.
Anotace Bakalářská práce pojednává o dlouhodobém majetku v kontextu se současnou českou legislativou. První část charakterizuje dlouhodobý majetek a jeho členění, dále se zabývám jednotlivými poloţkami tohoto majetku a jejich vlastnostmi. Ve druhé a třetí části popisuji základní operace, které souvisejí s tímto majetkem, jeţ jsou doplněny praktickými ukázkami. V závěrečné části aplikuji získané poznatky na účetnictví v konkrétním podniku, s cílem doporučit při případném zjištění nesrovnalostí se současnou právní legislativou moţné změny. Klíčová slova: dlouhodobý majetek, oceňování, odpisy, současné právní předpisy Annotation The thesis deals with long-term possession in context of the current Czech legislation. The first part of the thesis characterizes long-term possession and its classification, and deals with the characteristics of the individual items of this possession. In the second and third part, the basic operations, related to long-term possession, are described and supplemented with practical demonstrations. In the conclusion, the acquired knowledge is applied to bookkeeping in a specific business, with the aim of recommending possible changes, should discrepancies with the current legislation be discovered. Key words: long-term possession, evaluation, depreciation, current legislation
OBSAH Úvod 7 1. Charakteristika dlouhodobého majetku.8 1.1. Dlouhodobý majetek.8 1.1.1. Dlouhodobý nehmotný majetek.. 9 1.1.2. Dlouhodobý hmotný majetek 12 2. Účetní operace spojené s dlouhodobým majetkem.17 2.1. Oceňování dlouhodobého majetku.17 2.1.1. Pořizovací cena.18 2.1.2. Vlastní náklady.19 2.1.3. Reprodukční pořizovací cena 20 2.2. Způsoby pořízení dlouhodobého majetku..20 2.2.1. Pořízení dlouhodobého majetku nákupem 20 2.2.2. Pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností..21 2.2.3. Další způsoby pořízení dlouhodobého majetku 22 2.3. Technické zhodnocení dlouhodobého majetku..23 2.3.1. Vymezení pojmu technické zhodnocení... 23 2.3.2. Technické zhodnocení nehmotného majetku 24 2.3.3. Technické zhodnocení hmotného majetku 25 2.3.4. Technické zhodnocení provedené na najatém majetku.25 2.3.5. Dopady technického zhodnocení..26 2.4. Odpisování dlouhodobého majetku 26 2.4.1. Účetní odpisy....27 2.4.1.1. Subjekty účetního odpisování..27 2.4.1.2. Majetek vyloučený z odpisování.28 2.4.1.3. Způsoby účetního odpisování..28 2.4.2. Daňové odpisy.32 2.4.2.1. Subjekty daňového odpisování 33 2.4.2.2. Majetek vyloučený z odpisování.33 2.4.2.3. Způsoby daňového odpisování 33 2.5. Vyřazení dlouhodobého majetku..40 3. Evidence a inventarizace dlouhodobého majetku..43 3.1. Evidence dlouhodobého majetku..43 3.2. Inventarizace dlouhodobého majetku...44 5
3.2.1. Účel inventarizace.....44 3.2.2. Druhy inventarizace...44 3.2.3. Etapy inventarizace... 45 4. Dlouhodobý majetek ve firmě DRENAZ s.r.o 48 4.1. Představení firmy DRENAZ s.r.o... 48 4.2. Dlouhodobý majetek firmy DRENAZ s.r.o 48 4.3. Účtování dlouhodobého hmotného majetku...49 4.4. Zhodnocení daňových a účetních postupů a případné doporučení 53 Závěr... 55 Seznam pouţité literatury.. 56 Seznam pouţitých zkratek.....57 Seznam tabulek a obrázků.....59 Seznam příloh 6
ÚVOD Dlouhodobý majetek v současné době zaujímá v podniku nepostradatelné místo. Většina podniků se dnes jiţ neobejde při své činnosti bez budov, vybavení a dalších hmotných aktiv. S rozvíjející se technologií, kdy se čím dál více rozmáhá vyuţití výpočetní techniky ať jiţ k výrobě nebo v administrativě, je nedílnou součástí aktiv také např. software, který pro změnu reprezentuje nehmotnou formu dlouhodobého majetku. S rozvíjejícím se finančním trhem stále častěji najdeme v majetku podniku i dlouhodobý finanční majetek, tvořený např. dluhopisy, majetkovými cennými papíry či termínovanými vklady. Dlouhodobý majetek lze tedy rozdělit na majetek hmotný, nehmotný a finanční. Ve své bakalářské práci se zabývám pouze hmotným a nehmotným dlouhodobým majetkem. Cílem mé bakalářské práce je teoreticky popsat dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a operace s ním spojené. V návaznosti analyzovat způsob evidence a účtování dlouhodobého hmotného majetku ve vybrané společnosti. Zjištění porovnat s aktuální právní úpravou a navrhnout případné změny. Ve své práci budu vycházet z poznatků získaných v odborné literatuře, z vlastních zkušeností získaných při spolupráci s konkrétní firmou, provedených analýz a jejich vyhodnocení. V teoretické části se nejdříve budu zabývat charakteristikou dlouhodobého majetku a jeho jednotlivými sloţkami. Následně popíšu nejdůleţitější operace s ním spojené, upravené současnou právní legislativou. Zejména pravidly stanovenými pro oceňování dlouhodobého majetku a také způsoby pořízení tohoto majetku. Protoţe správné stanovení výše odpisů je důleţité pro odvod daní, převáţnou část této práce budu věnovat právě odpisování. Na závěr bych chtěla vysvětlit z jakých důvodů a jakým způsobem účetní jednotka dlouhodobý majetek vyřazuje. Poslední čím se budu v teoretické části zabývat je provedení inventarizace a stanovení inventarizačních rozdílů. Praktická část je obrazem části teoretické. Na základě získaných teoretických znalostí provedu analýzu způsobu účtování dlouhodobého majetku ve společnosti DRENAZ s.r.o.. Následné zjištění zhodnotím se současnou právní úpravou a doporučím nápravu případných nesrovnalostí. 7
1. CHARAKTERISTIKA DLOUHODOBÉHO MAJETKU V podniku zaujímá dlouhodobý majetek velmi významné místo. Řadíme jej ke stálým aktivům, někdy se nazývá také fixní majetek. V této kapitole popisuji dělení a charakteristiku jednotlivého majetku, kterým podnik disponuje. 1.1. Dlouhodobý majetek Dlouhodobý majetek je podstatnou a důleţitou součástí celkového majetku společnosti. Dlouhodobým se zpravidla rozumí takový majetek, kde doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok (neplatí např. u goodwillu nebo u staveb). Podstatným rysem tohoto majetku je jeho určení, jednak by měl usnadňovat, umoţňovat, nebo rozšiřovat činnost podniku. Neměl by tedy být určen k prodeji, ale k dlouhodobému uţívání. Během uţívání se nespotřebovává najednou, ale pouze se opotřebovává během doby své ţivotnosti. Dlouhodobý majetek zahrnuje dlouhodobý hmotný, nehmotný a finanční majetek. Ve své bakalářské práci se věnuji dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku. Oblast dlouhodobého majetku upravuje celá řada předpisů, které jsou často novelizovány. Z účetního hlediska se jedná převáţně o zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., (dále jen zákon o účetnictví), vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů a České účetní standardy. Stejně důleţité je i hledisko daňových dopadů na operace spojené s dlouhodobým majetkem. Zde je důleţitá především právní úprava zákona č. 586/1992Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů nebo ZDP). Důleţité je posuzovat dlouhodobý majetek jak z účetního, tak z daňového hlediska. Daňový pohled však není úplně totoţný s účetním pohledem. ZDP oproti účetním předpisům více konkretizuje a zpřísňuje identifikaci dlouhodobého majetku. Pojem dlouhodobý majetek se také vyskytuje v různých obměnách jak v účetnictví, tak v ZDP i v zákonu o DPH. Účetnictví pracuje s pojmy dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, ZDP pak s hmotným a nehmotným majetkem. Zákon o dani z přidané hodnoty pouţívá pojem dlouhodobý majetek. Zásadním rozdílem mezi účetním a daňovým pojetím je především fakt, ţe z hlediska účetních předpisů jiţ nejsou stanoveny limity vstupní ceny pro dlouhodobý majetek, zatím co v ZDP zůstávají tyto limity pro daňové účely zachovány. 8
Pořizované věci se stanou dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem aţ po tzv. uvedení do stavu způsobilého k uţívání, tedy po jejich dokončení a splnění technických funkcí, nebo-li způsobilosti k provozu. Podnik potvrzuje toto uvedení do stavu způsobilosti k provozu vnitřním účetním dokladem, u nemovitostí nahrazuje toto potvrzení kolaudační rozhodnutí. Do tohoto okamţiku je tento majetek veden jako pořizovaný (nedokončený) na příslušných rozvahových účtech, které slouţí k účtování o pořizovaném a nedokončeném dlouhodobém majetku v účtové skupině 04. Teprve uvedením majetku do uţívání lze přeúčtovat pořízený majetek na příslušné majetkové účty v účtových skupinách 01 a 02. Tento okamţik je velmi důleţitý, neboť jím začíná doba účetního či daňového odpisování. Odpisováním se zabývám podrobněji v kapitole 2.4. Odpisování dlouhodobého majetku. 1.1.1. Dlouhodobý nehmotný majetek Za dlouhodobý nehmotný majetek se povaţuje takový majetek, který nejde fyzicky uchopit. Doba pouţitelnosti tohoto majetku je delší neţ jeden rok, přičemţ dobou pouţitelnosti rozumíme takovou dobu, po kterou se majetek vyuţívá pro současnou nebo další činnost nebo slouţí jako součást zdokonalovaných postupů. Z účetního hlediska není jednoznačně stanovena hranice vstupní ceny, od které by měla účetní jednotka povinnost řadit pořízený majetek k dlouhodobému majetku. Kaţdý podnik si prostřednictvím vnitřních účetních předpisů sám stanoví hodnotu pořizovací ceny, od které bude povaţovat pořízený nehmotný majetek za dlouhodobý. Musí pouze dodrţet princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Z účetního hlediska tedy záleţí čistě na účetní jednotce, jakou hranici si stanoví. Mezi dlouhodobý nehmotný majetek zařazujeme z účetního hlediska na základě ustanovení 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb.: zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a software, ocenitelná práva, povolenky na emise a preferenční limity, dále technické zhodnocení a goodwill, pro které však platí specifické podmínky. Pro dlouhodobý nehmotný majetek je vymezena účtová skupina 01. Goodwill se povaţuje za dlouhodobý nehmotný majetek pokaţdé bez ohledu na jeho stanovenou výši ocenění. Technické zhodnocení se povaţuje za dlouhodobý nehmotný majetek tehdy, pokud jeho ocenění odpovídá, nebo převyšuje částku stanovenou ZDP, která činí 40 000,- Kč a současně splňuje další podmínky stanovené vyhláškou 500/2002 Sb., podle které se jedná o technické zhodnocení: 9
a) k jehoţ účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel uţívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku, b) drobného nehmotného majetku, pokud má dobu pouţitelnosti delší neţ jeden rok a účetní jednotka ho nevykazuje v účtové skupině 01 Dlouhodobý nehmotný majetek, ale v nákladech. 1 Technickému zhodnocení se podrobně věnuji v kapitole Technické zhodnocení dlouhodobého majetku. Zřizovací výdaje Tyto výdaje jsou spojené se zaloţením nového podniku aţ do okamţiku jeho vzniku, kterým je zapsání do Obchodního rejstříku. Jsou to zejména výdaje na pracovní cesty, soudní a správní poplatky nebo odměny za zprostředkování. Naopak jimi nejsou např. výdaje spojené s pořízením dlouhodobého majetku a zásob nebo výdaje na reprezentaci. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Jedná se o výsledky úspěšně provedených prací, které nejsou předmětem průmyslových a jiných ocenitelných práv a to v případě, ţe jsou vytvořeny vlastní činností za účelem obchodování s nimi nebo nabyty od jiných osob. 2 Jsou to např. dokončené projekty. Software Další druh tvoří software nebo také programové vybavení, ale pouze pokud byl nabyt samostatně (není součástí nabytého hardwaru a jeho ocenění). Ocenitelná práva Samostatnou skupinu tvoří ocenitelná práva, vymezená především jako předměty průmyslového vlastnictví, výsledky tvůrčí duševní činnosti, know-how a práva stanovená zvláštním právním předpisem (například podle zákona o vynálezech, o ochraně průmyslových vzorů) za předpokladu, ţe byly nabyty jednak vlastní výrobou za účelem obchodování s nimi nebo pořízeny od jiných osob. Povolenky na emise a preferenční limity Další sloţkou dlouhodobého nehmotného majetku jsou také povolenky na emise a preferenční limity. Povolenkami na emise se především rozumí povolenky na emise 1 6 odst. 2 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů 2 PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14. vyd.,olomouc:anag s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 10
způsobené letectvím, dále na emise skleníkových plynů bez ohledu na výši ocenění. Preferenčními limity se rozumí zejména individuální referenční mnoţství mléka a individuální produkční kvóty bez ohledu na výši ocenění, ale jen za předpokladu, ţe u prvního drţitele nepřevýší náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cennou jejich významnost. Goodwill Rozumí se tím kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části ve smyslu obchodního zákoníku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem jeho individuálně přeceněných sloţek majetku sníţených o převzaté závazky. 3 Předpisy o účetnictví stanovují obsahové vymezení dlouhodobého nehmotného majetku, jeho základní druhy a vymezení podmínek pro jeho existenci. Aby mohl takto definovaný majetek vstupovat do daňových nákladů musí současně splňovat podmínky ZDP. Nehmotný majetek, který lze promítnout do daňově uznatelných nákladů, ať jiţ formou daňových odpisů (u účetních jednotek 4 ) nebo přímo do daňových výdajů (u poplatníků s daňovou evidencí 5 ) pro účely stanovení základu daně, definuje 32a odst. 1 ZDP. Dle tohoto ustanovení se za nehmotný majetek povaţují zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek, pokud: a) byl nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena druţstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování, b) jeho vstupní cena je vyšší neţ 60 000,- Kč 3 PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14.vyd.,olomouc:anag s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 4 Účetní jednotky definuje zákon o účetnictví, a jsou jimi především právnické osoby se sídlem v ČR, dále zahraniční osoby podnikající na území ČR nebo provozující jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, z fyzických osob to jsou podnikatelé zapsaný v obchodním rejstříku, fyzické osoby, jejichţ roční obrat přesáhl za bezprostředně přecházející kalendářní rok částku 25 mil. Kč, dále ostatní fyzické osoby, které na základě svého rozhodnutí vedou účetnictví, fyzické osoby, které jsou účastníky sdruţení bez právní subjektivity, pokud alespoň jeden z nich je účetní jednotkou, a fyzické osoby, které na základě zvláštního předpisu jsou povinny vést účetnictví. 5 Jsou to především drobní podnikatelé (fyzické osoby) vedoucí daňovou evidenci příjmů a výdajů podle 7b ZDP 11
c) doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok. 6 Zákon o dani z příjmu nepovaţuje za nehmotný majetek goodwill a dále preferenční limity nebo povolenky na emise skleníkových plynů. U pořízeného majetku s dobou pouţitelnosti delší neţ 12 měsíců, ale pod stanovenou výší finančního limitu, od kterého účetní jednotka povaţuje pořízený majetek za dlouhodobý, se jedná o drobný nehmotný majetek. Pořízení tohoto majetku se účtuje jednorázově do nákladů na účet skupiny 51 sluţby (např. na účet 518 čísla účtů jsou vysvětlena v účetním rozvrhu v příloze č. 1). Dále se eviduje po celou dobu jeho uţívání na podrozvahovém účtu. Pokud se účetní jednotka rozhodne respektovat podmínku významnosti, pak se zaúčtuje na vytvořený analytický účet k syntetickému účtu v účtové skupině 01. V tomto případě se povede stejná evidence jako k dlouhodobému majetku (na inventárních kartách) a bude se provádět postupný odpis dle odpisového plánu. 1.1.2. Dlouhodobý hmotný majetek Jak jiţ samotný název napovídá, jedná se o majetek, který má hmotnou podstatu, tedy můţeme se ho fyzicky dotýkat. Stejně jako u dlouhodobého nehmotného majetku i zde platí podmínka doby pouţitelnosti delší neţ jeden rok a volnost při určování vlastní hranice ceny, od které bude účetní jednotka povaţovat majetek za dlouhodobý. Některý majetek, k tomu aby byl zahrnut do dlouhodobého hmotného majetku, nemusí vţdy vyhovovat těmto uvedeným znakům. Například za DHM se vţdy, bez ohledu na dobu pouţitelnosti či výši ocenění, povaţují nemovitosti, tj. budovy, stavby, pozemky. Pro dlouhodobý hmotný majetek jsou vyčleněny dvě účtové skupiny, rozdělené na majetek odpisovaný (účtová skupina 02 - tento majetek se v průběhu uţívání opotřebovává a tak ztrácí na hodnotě) a majetek neodpisovaný (účtová skupina 03 tento majetek hodnotu v průběhu času neztrácí, naopak často na hodnotě získává). Zařazení majetku na jednotlivé syntetické účty nalezneme ve vzorovém účtovém rozvrhu v příloze č. 1. Mezi dlouhodobý hmotný majetek patří zejména: 6 32a odst. 1 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů 12
Stavby Prvním druhem hmotného majetku jsou stavby. Tento majetek je hmotným majetkem vţdy bez ohledu na cenu a dobu pouţitelnosti. Řadíme sem všechny stavby včetně např. budov, vodní díla, důlní díla, a další stavební díla upravené zvláštními právními předpisy (tj. např. zákonem o vodovodech a kanalizacích, stavebním zákonem), dále otvírky pískoven, hlinišť a nových lomů, ale i byty a nebytové prostory. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí Do této kategorie jsou zařazeny bez ohledu na výši ocenění předměty z drahých kovů. Dále samostatné movité věci a soubory movitých věcí, jsou to především přístroje, stroje, zařízení, dopravní prostředky a inventář, které mají provozně-technické funkce. Souborem movitých věcí se rozumí dílčí část celku, která se obvykle skládá z několika předmětů (zařízení), které jsou vzájemně propojené, nebo se vzájemně doplňují. Jednotlivé části takového souboru mohou existovat a fungovat samostatně a nemusí ani dosahovat výše ocenění stanovené podnikem. Pokud se ovšem zařadí do souboru, stává se tato věc v rámci souboru hmotným majetkem. Typickým příkladem je počítačová síť. Soubor se zařazuje do příslušné odpisové skupiny podle předmětu, který má hlavní funkci. Tyto dvě vyjmenované poloţky (stavby, samostatné movité věci a soubory movitých věcí) mohou také obsahovat technické zhodnocení při splnění podmínky, ţe výdaje nesmí zvýšit vstupní nebo zůstatkovou cenu jiţ evidovaného majetku. Jedná se o technické zhodnocení, k jehoţ odpisování a účtování je oprávněn někdo jiný neţ je vlastník majetku, tedy provedené na pronajatém hmotném majetku a to od částky stanovené ZDP, která činí 40 000,- Kč. Nebo provedené na majetku, který nesplnil podmínku pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku, od částky stanovené ZDP. To znamená, ţe poplatníkovi vzniká jiný majetek. Pěstitelské celky trvalých porostů Pěstitelskými celky trvalých porostů, se rozumí: Ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha, 13
Trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí. 7 Dospělá zvířata a jejich skupiny Při vymezení, která zvířata se zařadí do dlouhodobého hmotného majetku a která do zásob je rozhodující pro jaký záměr účetní jednotka tato zvířata chová. Zahrnují se sem především chovná, zásadně dospělá zvířata, která přinášejí ekonomický uţitek (např. koně, kozy, pštrosy, mufloni, ale i hejna hus a slepic). Oceňovací rozdíl k nabytému majetku Rozumí se jím kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti a souhrnem ocenění jeho jednotlivých sloţek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované sníţeným o převzaté závazky. 8 Pozemky Do této skupiny patří bez ohledu na výši ocenění pozemky, pokud nejsou zboţím, které jsou nabyté účetní jednotkou za účelem prodeje nebo obchodování s ním. Umělecká díla a sbírky Tímto majetkem se rozumí bez ohledu na výši ocenění umělecká díla, pokud nejsou součástí stavby, dále movité kulturní památky, sbírky a předměty kulturní hodnoty. Vymezení dlouhodobého hmotného majetku podle ZDP se liší od vymezení tohoto majetku vyhláškou 500/2002 Sb. Zatímco z účetního hlediska má moţnost účetní jednotka stanovit si hranici vstupní ceny majetku, od které bude povaţovat pořízený majetek, který má dobu pouţitelnosti delší neţ 1 rok za dlouhodobý. V zákoně o dani z příjmu je přesně definována vstupní cena tohoto majetku ve výši 40 000,- Kč. Další zásadní rozdíl dopadu daňových a účetních předpisů na dlouhodobý majetek je ve způsobu odpisování tohoto majetku, kterému se věnuji dále. 7 7 odst. 4 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů 8 7 odst. 10 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů 14
Hmotný majetek pro daňové účely je definován v 26 odst. 2 a 3 ZDP, kde se tímto majetkem rozumí zejména: a) samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí jejichţ vstupní cena je vyšší neţ 40 000,- Kč, b) budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky dle zákona o vlastnictví bytů, c) stavby s několika výjimkami, kterými jsou např. provozní důlní díla, drobné stavby na pozemcích určených k plnění funkcí lesa a k zajišťování provozu lesních školek, d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší neţ tři roky, e) dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichţ vstupní cena je vyšší neţ 40 000,- Kč, f) jiný majetek jako např. technické zhodnocení, který nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku. 9 Majetek, který není obsaţen ve výše jmenované definici, není podle ZDP hmotným majetkem. Proto nemůţe být odepsán ani při pořízení, ani postupně v průběhu jeho uţívání. Zákon v těchto případech umoţňuje zahrnout hodnotu tohoto majetku do nákladů v okamţiku jeho prodeje. Typickým majetkem jsou např. pozemky. U pořízeného majetku s dobou pouţitelnosti delší neţ 12 měsíců, ale pod výší finančního limitu, od kterého účetní jednotka povaţuje pořízený majetek za dlouhodobý se jedná o drobný hmotný majetek. Účetní jednotka má moţnost stanovit si dílčí limity, kterými můţe rozdělit tento majetek na jeho podskupiny. Od toho se odvíjejí i způsoby účtování drobného dlouhodobého majetku: povaţuje se za spotřební materiál a to v případě, ţe výše pořízení je bezvýznamná, je účtován v účtové skupině 50 spotřebované nákupy (např. účet 501/1). K podskupině tohoto majetku není třeba vést ţádnou další evidenci. účtuje se jako o zásobách v účtové skupině 50 (např. účet 501/2 spotřeba drobného hmotného majetku), coţ také přestavuje jednorázově uplatněný náklad při jeho pořízení se 9 26 odst. 2 a 3 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů 15
současným vydáním do uţívání. Tato podskupina se eviduje na podrozvahovém účtu po celou dobu pouţívání majetku a podléhá inventarizaci. při respektování zásady významnosti se tato podskupina zaúčtuje na vytvořené účty drobného hmotného majetku v účtové skupině 02 (např. účet č. 022/7). K této podskupině je vedena stejná evidence jako k dlouhodobému majetku (na inventárních kartách), přičemţ se provádí postupný odpis dle odpisového plánu. Pokud účetní jednotka stanoví z účetního hlediska odlišný finanční limit vstupní ceny pro dlouhodobý majetek, neţ je daný daňový limit, při dodrţení zásady věrného a poctivého zobrazení majetku, mohou nastat tyto situace: pořizovací cena je pod limitem stanoveným ZDP, tj. 40 000,- Kč a méně, aplikuje se ZDP a daňové odpisy tohoto majetku jsou ve výši účetních odpisů dle odpisového plánu, naopak, aby byly uznány daňové odpisy u majetku, který podle rozhodnutí účetní jednotky není zahrnut do dlouhodobého majetku, tj. není ve skupině 02 a účtuje se o něm jako o zásobách a jeho cena je vyšší neţ limit stanovený ZDP, je nezbytné vést tento majetek na podrozvahových účtech, protoţe podle ZDP musí být o majetku účtováno. Při splnění této podmínky lze jej daňově odpisovat. 16
2. ÚČETNÍ OPERACE SPOJENÉ S DLOUHODOBÝM MAJETKEM S dlouhodobým majetkem je spojeno mnoho účetních operací. V této kapitole se zabývám postupy, kterými se dlouhodobý majetek v podniku oceňuje, pořizuje a následně vyřazuje z evidence. Protoţe je velmi důleţité stanovit správně jednak účetní, tak i daňové odpisy, je převáţná část této kapitoly věnována právě odpisování dlouhodobého majetku. 2.1. Oceňování dlouhodobého majetku Oceňováním rozumíme přiřazení peněţní hodnoty jednotlivé poloţce dlouhodobého majetku. Účetní jednotka oceňuje majetek ke dvěma základním okamţikům. Zaprvé k okamţiku uskutečnění účetního případu, protoţe v té době musí být vystaven účetní doklad a uvedena hodnota příslušné operace. Oceňování dlouhodobého majetku je závislé na způsobu jeho pořízení. Cena majetku se určuje podle toho, jak byl majetek získán. Při nabytí dlouhodobého majetku přicházejí v úvahu tři způsoby ocenění a to cenou pořizovací (je-li majetek pořízen za úplatu), vlastními náklady (je-li majetek vyroben vlastní činností) a reprodukční pořizovací cenou (touto cenou se ocení majetek, pořízený bezúplatně nebo v případě, kdy nelze zjistit vlastní náklady vynaloţené na jeho vytvoření vlastní činností). K dalšímu ocenění dochází ke konci rozvahového dne nebo při sestavování účetní závěrky. V tomto případě se vychází z tzv. historické ceny 10. Historická cena uvádí hodnotu majetku v době kdy byl pořízen. V průběhu účetního období však můţe dojít k okolnostem, které mohou mít za následek sníţení očekávaného ekonomického prospěchu z daného majetku neţ činí jeho stávající účetní hodnota. Proto je provedena tzv. inventarizace majetku. Jejím úkolem je zjištění skutečného stavu majetku a jeho porovnání se stavem účetním, případně zaúčtování inventarizačních rozdílů v podobě přebytků, mank a změn ocenění. Inventarizací se podrobně zabývám v kapitole 3.2. Inventarizace dlouhodobého majetku. Jestliţe je tedy zjištěno, ţe stávající účetní ocenění převyšuje hodnotu daného majetku a jedná se o přechodné sníţení hodnoty majetku, vyuţijeme opravných poloţek. Toto sníţení hodnoty 10 KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého.14. vyd.,praha: BOVA POLYGON, 2004. ISBN 80-7273-098-3 17
majetku zaúčtujeme ve prospěch účtové skupiny č. 09 a na vrub pouţijeme účtové skupiny č. 55. V případě, ţe pomine důvod, pro který byla opravná poloţka vytvořena, rozpustíme ji. Aby byla dodrţena zásada opatrnosti, je moţné tvořit opravné poloţky pouze při poklesu hodnoty majetku, nikoliv při jejím zvýšení. Pokud dochází k trvalému sniţování účetní hodnoty majetku morálním a fyzickým opotřebením, hovoříme o tzv. odpisech dlouhodobého majetku, kdy se sníţí kaţdé účetní období hodnota majetku o vypočítanou částku. Účtují se ve prospěch oprávek a na vrub nákladů. Dále se jimi zabývám v kapitole 2.4. Odpisování DM. Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvýší o technické zhodnocení, pokud je provedeno oprávněnou účetní jednotkou. Naopak pokud se na pořízení majetku pouţije dotace, je ocenění sníţeno o hodnotu této dotace. Při oceňování souboru movitých věcí, slouţící jednomu účelu, se tento soubor ocení jako celek. Toto ocenění se následně zvýší o hodnotu pořizovací ceny věci, která byla dodatečně zařazena do souboru. Naopak se při vyřazení části souboru ocenění sníţí o hodnotu vyřazené části. 2.1.1. Pořizovací cena Touto cenou se oceňuje majetek, který byl pořízen za úplatu. Do této ceny je jednak zařazena cena za kterou byl majetek pořízen, a současně náklady, které přímo souvisí s jeho pořízením. Náklady, které jsou zahrnuty do pořizovací ceny a které nikoli, vymezuje 47 vyhlášky 500/2002 Sb. Z velkého výčtu nákladů souvisejících s pořízením uvádím např. správní poplatky, odměny za poradenské sluţby a zprostředkování, průzkumné, geodetické, geologické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, dopravné, clo, patenty, licence a jiná práva vyuţita při pořízení. Naopak do pořizovacích nákladů se nikdy nezahrnují např. opravy a údrţba, smluvní pokuty, kurzové rozdíly, úroky z prodlení a náklady na zaškolení pracovníků. Při zahrnování DPH do pořizovací ceny dlouhodobého majetku platí, ţe DPH jako součást této ceny eviduje pouze podnikatel, který není plátcem DPH, nebo sice plátcem je, ale neuplatňuje nárok na odpočet DPH. V následujícím příkladu jsou uvedeny některé vedlejší pořizovací náklady, které zahrnujeme do pořizovací ceny majetku, a které tam naopak nepatří. 18
Příklad 1.: Účetní jednotka nakoupila nový výrobní stroj s danými náklady. Úkolem je stanovit pořizovací cenu výrobního stroje. Tab. č. 1: Uznání vedlejších pořizovacích nákladů Č. Účetní operace Částka Kč Pořizovací cena Kč 1. Cena výrobního stroje 200 000 200 000 2. Doprava stroje 50 000 50 000 3. Demontáţ původního stroje 5 000 5 000 4. Zaškolení pracovníků k obsluze stroje 2 000 5. Pojištění stroje 10 000 10 000 6. Úklid haly před instalací stroje externí firmou 7 000 Pořizovací cena výrobního stroje 265 000 Zdroj: Vlastní zpracování 2.1.2. Vlastní náklady Vlastními náklady oceňujeme majetek, který vytvořila účetní jednotka vlastní činností, to znamená z vlastních zásob, vlastními zaměstnanci nebo za pomoci externích dodávek. Do vlastních nákladů se tedy zahrnují veškeré přímé náklady (např. mzdy, materiál) a nepřímé náklady, které bezprostředně souvisejí s vytvořením majetku vlastní činností (především výrobní reţie). Je moţné sem zařadit i nepřímé správní náklady, pokud výroba majetku přesáhla jedno účetní období. Příklad 2.: Stavební firma si na vlastní náklady postavila administrativní budovu. Úkolem je stanovit cenu této budovy. Náklady zahrnovaly: Cena pozemku Spotřeba materiálu Přeprava materiálu Mzdy zaměstnanců Spotřeba elektrické energie 1 000 000,- Kč 2 000 000,- Kč 200 000,- Kč 500 000,- Kč 100 000,- Kč Výše vlastních nákladů vstupujících do ocenění budovy je tedy 2 800 000,- Kč. Pozemek je neodpisovaný majetek, z tohoto důvodu není moţné aby zvyšoval vstupní cenu budovy, která na něm stojí. Pořizovací cena pozemku bude zaúčtována na samostatný účet 031. 19
2.1.3. Reprodukční pořizovací cena Další způsob jak ocenit dlouhodobý majetek z účetního hlediska je pomocí reprodukční pořizovací ceny. Tato cena se určuje podle cen, za kterou bychom daný majetek pořídili v době, kdy se o něm účtuje. Pouţívá se při bezúplatném nabytí majetku nebo při pořízení majetku ve vlastní reţii, pokud není moţné určit vlastní náklady vzniklé při jeho vytvoření, nebo v případě kdy jsou vlastní náklady vyšší neţ reprodukční pořizovací cena. Dále se pouţívá např. u majetku nabytého darováním, vkladem, nebo u majetku nově zjištěného (např. inventarizační přebytek) a v účetnictví dosud nezachycený. Při stanovení reprodukční pořizovací ceny pro účetnictví postačí odborný odhad. Znalecký posudek se vyuţije v případě, kdy není moţné zjistit výrobní náklady pořízeného majetku ve vlastní reţii nebo u bezúplatného nabytí majetku. Naopak daňové předpisy většinou poţadují znalecký odhad nebo stanovení ceny podle zákona o oceňování majetku. 2.2. Způsoby pořízení dlouhodobého majetku Podnik pořizuje dlouhodobý majetek z různých důvodu, ať jiţ při zakládání nového podniku nebo při potřebě nahradit opotřebovaný majetek novým nebo např. při rozšiřování samotného podniku. Dlouhodobý majetek lze pořídit celou řadou způsobů nabytí, kterými jsou zejména dodavatelský způsob (koupí za hotové nebo na fakturu), vytvoření vlastní činností, získání majetku bezúplatně (dar, dědictví), vkladem od jiné osoby nebo např. převodem majetku z osobního vlastnictví do podnikání. Při pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku shromaţďujeme náklady spojené s pořízením na vrub účtové skupiny 04. Po uvedení dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k uţívání převedeme celou nahromaděnou částku na vrub skupiny 01, 02 a 03. Pokud při pořízení majetku nevznikly ţádné náklady související s jeho pořízením, můţeme jej ihned zaúčtovat na vrub skupina 01 aţ 03. 2.2.1. Pořízení dlouhodobého majetku nákupem Podnik můţe nakoupit majetek jak od tuzemského tak od zahraničního dodavatele. Podle toho, kde se majetek nakoupí, tak se určují i náklady, které následně zahrneme do pořizovací ceny tohoto majetku. Jestliţe je totiţ dodavatel ze státu, se kterým nemá Česká republika zrušenou celní povinnost, bude součástí pořizovací ceny koupeného majetku i clo. Dále musíme také při pořízení rozlišit, jestli účetní jednotka je plátcem DPH nebo není. 20
V případě, ţe je plátcem DPH nevstupuje DPH do pořizovací ceny majetku i kdyţ firma platí DPH dodavateli v rámci jeho ceny, můţe však zpětně po státu poţadovat jeho vrácení. Veškeré výdaje spojené s nákupem daného majetku, které patří do jeho pořizovací ceny zaúčtujeme na vrub účtů skupiny 04 a souvztaţně ve prospěch příslušných účtů podle způsobu úhrady. Majetek můţe být uhrazen v hotovosti přímo z pokladny nebo z bankovního účtu, na základě přijaté faktury. Po uvedení majetku do uţívání se převede celková pořizovací cena z účtů pořízení na příslušné majetkové účty. Příklad 3.: V následujícím příkladu je uveden způsob pořízení majetku na fakturu. Čistírna Saxana s.r.o. je plátcem DPH a pořídila si novou velkokapacitní pračku za cenu 50 000,- Kč + DPH, kterou si na vlastní náklady dopravili do firmy. Provozní technik dodavatelské firmy provedl instalaci pračky vyfakturovaná částka 10 000,- Kč + DPH. Předem zaplatili dodavateli zálohu ve výši 20 000,- Kč. Po splnění dodávky byl zbytek faktury doplacen z běţného účtu a majetek byl uveden do uţívání. Tab. č. 2: Pořízení dlouhodobého majetku nákupem Č. Účetní operace Částka Kč MD DAL 1. Záloha dodavateli za pračku 20 000 052 221 2. Pračka pořízena a zaplacená záloha odečtena 50 000 042 321 20 000 321 052 DPH 21 % 10 500 343 321 3. Vlastní doprava pračky 2 000 042 622 4. Provedená instalace pračky 10 000 042 321 DPH 21 % 2 100 343 321 5. Úhrada faktury dodavateli pračky 40 500 321 221 6. Úhrada faktury za instalaci 12 100 321 221 7. Uvedení pračky do provozu 62 000 022 042 Zdroj: Vlastní zpracování 2.2.2. Pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností Při vytváření majetku vlastní činností vznikají účetní jednotce jednak externí tak i interní náklady. Veškeré externí náklady spojené s pořízením příslušného majetku zaúčtujeme stejným způsobem jako při pořízení nákupem. Interní náklady, které jsou spojeny s tvorbou daného majetku zaúčtujeme v průběhu účetního období na vrub účtové třídy 5 náklady. Nejpozději k rozvahovému dni, se musí provést aktivace těchto nákladů. Aktivace, neboli 21
převedení do aktiv musíme provést proto, aby nám vynaloţené náklady na výrobu, neskreslily hospodářský výsledek daného účetního období. Cenu představovanou těmito vlastními náklady zaúčtujeme na vrub účtu pořízení skupiny 04, a ve prospěch výnosového účtu ze skupiny 62 aktivace. Po stanovení termínu uvedení majetku do uţívání provedeme proúčtování na příslušný majetkový účet. 2.2.3. Další způsoby pořízení dlouhodobého majetku I u ostatních způsobů získání dlouhodobého majetku, zaúčtujeme pořízení majetku nejdříve na vrub účtové skupiny 04 a při převodu tohoto majetku do uţívání na příslušné majetkové účty skupiny 01 aţ 03. Podle způsobu, jakým byl daný majetek pořízen, pak zaúčtujeme tuto operaci ve prospěch příslušných účtů. Některé z těchto účtů znázorňuje následující schéma. Obr. č. 1: Zaúčtování dalších způsobů pořízení dlouhodobého majetku MD: 01X, 02X, 03X, nebo 04X DAL: Bezúplatné nabytí darováním Bezúplatný převod z finančního leasingu Vklad společníka Převod z osobního uţívání do podnikání Nabytí práv k výsledkům duševní tvořivé činnosti 413 - Ostatní 082 - Oprávky k 411-491 - Účet 325 - ostatní kapitálové dlouhodobému Základní individuálního závazky z fondy hmotnému majetku kapitál podnikatele obchodních vztahů Zdroj: Vlastní zpracování Příklad 4.: Účetní jednotka dostala darem stroj, který byl oceněn reprodukční pořizovací cenou na 80 000,- Kč. Tento stroj byl namontován vlastními zaměstnanci a uveden do provozu. 22
Tab. č. 3: Pořízení dlouhodobého majetku darováním Č. Účetní operace Částka Kč MD DAL 1. Darován stroj 80 000 042 413 2. Montáţ stroje vlastními zaměstnanci 5 000 042 622 3. Uvedení stroje do provozu 85 000 022 042 Zdroj: Vlastní zpracování Zvláštním případem pořízení majetku je poskytnutá dotace na jeho pořízení, která sniţuje ocenění takto pořízeného aktiva. Pouţití dotace se účtuje na vrub příslušného účtu skupiny 34 a souvztaţně ve prospěch účtu pořízení majetku. Příklad 5.: Strojírenská firma koupila výrobní halu v ceně 5 mil. Kč, na kterou obdrţela dotaci ve výši 2 mil. Kč. Tab. č. 4: Zaúčtování přijaté dotace Č. Účetní operace Částka Kč MD DAL 1. Cena za výrobní halu 5 000 000 042 321 2. Nárok na dotaci 2 000 000 378 346 3. Příjem dotace 2 000 000 221 378 4. Pouţití dotace 2 000 000 346 042 5. Uvedení výrobní haly do uţívání 3 000 000 021 042 Zdroj: Vlastní zpracování 2.3. Technické zhodnocení dlouhodobého majetku 2.3.1. Vymezení pojmu technické zhodnocení V podniku, který vlastní dlouhodobý majetek, mohou nastat situace, kdy budou muset nebo budou chtít majetek upravit a následně zlepšit jeho vybavenost. V takovémto případě, nazýváme zhodnocení takového majetku technickým zhodnocením Technickým zhodnocením se rozumí vynaloţené výdaje na dokončené přístavby, nástavby a stavební úpravy, modernizace a rekonstrukce majetku, pokud přesáhly u jednotlivé poloţky majetku za jedno zdaňovací období částku 40 000,- Kč. V případě, ţe částka vynaloţená v souvislosti s výše uvedeným účelem nepřesáhne tuto hranici, je zcela v pravomoci účetní jednotky, zda o ně zvýší cenu dlouhodobého majetku a do nákladů je promítne v průběhu ţivotnosti majetku ve 23
formě odpisů nebo je v příslušném zdaňovacím období zahrne přímo do nákladů. V tomto případě se zaúčtuje jako ostatní sluţby v účtové skupině 51 u dlouhodobého nehmotného majetku a u hmotného majetku na účty v účtové skupiny 50 spotřebované nákupy. Hlavním právním předpisem, který upravuje tuto problematiku je ZDP, který je určující i pro oblast účetnictví. V řadě případů dochází ke snahám daňových poplatníků zaměňovat technické zhodnocení s opravou a promítnout tak výdaje přímo do nákladů. To ovšem není moţné. Opravou se rozumí uvedení majetku do pouţitelného resp. do původního stavu. Tab. č. 5: Rozlišení mezi technickým zhodnocením a opravou Provedená operace Výměna elektroinstalace Přistavění dalšího podlaţí Vymalování kanceláří Výměna oken v hale za okna stejného typu Výměna oken v hale za okna tepelně izolované Vybavení počítače výkonnějším harddiskem Výměna motoru automobilu za stejný typ motoru Výměna motoru automobilu za výkonnější typ motoru Technické zhodnocení (TZ) x oprava a údrţba Oprava a údrţba - nedošlo ke změně parametrů TZ - rozšíření pouţitelnosti Oprava a údrţba Oprava a údrţba TZ -změna technických parametrů TZ - rozšíření pouţitelnosti Oprava a údrţba TZ - změna technických parametrů Zdroj: Vlastní zpracování U několika druhů majetku není moţné provést technické zhodnocení, jedná se zejména o pěstitelské celky trvalých porostů, taţná zvířata, základní stádo, umělecká díla nebo pozemky. 2.3.2. Technické zhodnocení nehmotného majetku Technické zhodnocení nehmotného majetku se v praxi moc často nevyskytuje. Převáţně se týká programového vybavení, ale můţe se vyskytnout i u dokoupení širší licence nebo ochranné známky nebo u zhodnocení vynálezů. Pokud se jedná o technické zhodnocení softwaru, musíme rozlišovat update a upgrade. Update je provedení aktualizace, jejíţ výsledkem není změna technických parametrů, širší vybavenosti nebo účelu. A proto se jedná o opravu a bude se účtovat přímo na účet 511. Naproti tomu upgrade je zdokonalení produktu, 24
vylepšení zastaralé verze, vylepšení svých technických parametrů, rozšiřuje pouţitelnost a vybavenost a proto se jedná o technické zhodnocení. 2.3.3. Technické zhodnocení hmotného majetku Tímto zhodnocením se stávají výdaje aţ okamţikem dokončení stavební úpravy, rekonstrukce nebo modernizace. Stavebními úpravami chápeme změny dokončených staveb, při kterých je zachováno vnější výškové i působné ohraničení stavby. Řadíme sem: - přestavby představující úpravy na vnitřním vybavení - vestavby představující vloţení určitých prvků do vnitřní části stavby - podstatné změny vzhledu stavby nebo vnitřního zařízení Rekonstrukcí se rozumí zásah do majetku, který má za následek změnu technických parametrů nebo jeho účelu. Je jí např. výměna dveří za vrata, čímţ se umoţní vjezd nákladních aut do firmy nebo výměna oken za výklad. Modernizace představuje rozšíření pouţitelnosti nebo vybavenosti majetku, je jí např. dovybavení auta zabezpečovacím zařízením nebo montáţ klimatizace. Výdaje technického zhodnocení se neposuzují odděleně, ale vţdy podle jednotlivého majetku, na kterém bylo provedeno. Coţ znamená, ţe pokud je na majetku v průběhu zdaňovacího období provedeno několik technických zhodnocení, musí daný subjekt posuzovat součet těchto úprav. U dlouhodobého nehmotného majetku se postupuje jinak, provedená zhodnocení se nesčítají za celé zdaňovací období, ale odděleně se posuzuje kaţdý zásah do majetku ve vztahu k danému limitu 40 000,- Kč. Technické zhodnocení zvyšuje pak vstupní cenu tohoto majetku. 2.3.4. Technické zhodnocení provedené nájemcem na najatém majetku Technické zhodnocení realizuje ve většině případu vlastník majetku. Pokud ovšem vlastník pronajme svůj majetek nájemci k podnikání, můţe toto zhodnocení provést a financovat i nájemce. K provedení tohoto zhodnocení je potřeba souhlasu majitele, neboť se jedná o zásah do cizího majetku. Doporučuje se zde písemná smlouva, která má obsahovat souhlas vlastníka, jestli je nájemce oprávněn o majetku účtovat a odpisovat jej. V tomto případě účtuje o tomto zhodnocení nájemce na účtu, na kterém se účtuje pronajatý majetek a 25
můţe jej i odepisovat. Technické zhodnocení bude zařazeno do odpisové skupiny, ve které je zařazen i pronajatý majetek. 2.3.5. Dopady technického zhodnocení Provede-li daňový subjekt zásah na majetku, který má charakter technického zhodnocení, mohou nastat následující situace: technické zhodnocení provedené na vlastním majetku v prvním roce odpisování se promítá do vstupní ceny majetku. V případě provedení v dalších letech odpisování se promítá technické zhodnocení podle způsobu dopisování do zvýšené vstupní ceny nebo zvýšené zůstatkové ceny a dochází ke změně v postupu odpisování, u nehmotného majetku se promítá do ocenění. 11 Technické zhodnocení provedené na majetku, který podle ZDP nesplňuje podmínky pro dlouhodobý majetek, vzniká kategorie jiného majetku, který je nutno evidovat samostatně i samostatně odepisovat. Pokud nájemce odkoupí najatou věc, čímţ, dojde k ukončení nájmu, zahrne se zůstatková cena odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny. V ostatních případech ukončení, nebo pokud vlastník zruší souhlas odpisování nájemcem, zvýší se o zůstatkovou hodnotu technického zhodnocení vstupní cena u vlastníka majetku. U technického zhodnocení pronajatého majetku nájemcem, mohou nastat dvě situace. Buď je uzavřena smlouva s vlastníkem majetku o úhradě, provedení a odpisování technického zhodnocení, pak dochází ke vzniku jiného majetku, který je zařazen do majetku a odepisuje se. Pokud není uzavřena smlouva, nejde promítnout technické zhodnocení do nákladů a musí se hradit ze zisku. Hodnota zhodnocení se pak promítá do vstupní ceny u vlastníka majetku ve zdaňovacím období, kdy bylo uvedeno do uţívání. 2.4. Odpisování dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek se nespotřebovává najednou, ale je vyuţívám v podniku déle neţ jeden rok. Proto není moţné zahrnout celou hodnotu majetku do nákladů jiţ v prvním roce pouţívání, ale tato hodnota se přenáší postupně do více období, dokud nedojde k jejímu 11 PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14.vyd.,olomouc:anag s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 26
úplnému odepsání, prostřednictvím tzv. odpisů dlouhodobého majetku. Současně odpisy představují morální a fyzické opotřebení majetku v průběhu jeho uţívání, kdy postupně ztrácí svoji hodnotu. Postupné přenášení hodnoty majetku do nákladů by mělo co nejvěrněji odpovídat sníţení hodnoty majetku v podniku. Morální opotřebení majetku vzniká v důsledku rozvoje nových technologií a fyzické opotřebení představuje zastarávání z důvodu skutečného vyuţívání majetku. Odpisy dlouhodobého majetku dělíme do dvou skupin a to na odpisy účetní a daňové. Účetní odpisy představují účetní náklad vyjadřující skutečnou míru opotřebovanosti majetku a sniţující účetní výsledek hospodaření podniku, ale základ daně z příjmu neovlivňují. Oproti tomu daňové odpisy jsou daňově uznatelným nákladem, ovlivňují tedy základ daně z příjmů. Účetní a daňové odpisy se týkají pouze dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku nikoliv finančního majetku. 2.4.1. Účetní odpisy Účelem účetních odpisů je vyjádření trvalého sníţení hodnoty dlouhodobého majetku. Toto vyjádření musí odpovídat skutečné míře opotřebovanosti majetku. 12 Někdy se v praxi můţeme setkat se situací, ţe účetní jednotka zvolí účetní odpisy odpovídající odpisům daňovým. To ovšem není zcela správné, protoţe tak dochází k porušení účetní zásady věrného zobrazení skutečnosti. Dlouhodobý majetek lze odpisovat pouze do výše ocenění v účetnictví. 2.4.1.1. Subjekty účetního odpisování Účetní odpisování dlouhodobého majetku se řídí účetními přepisy, které se vztahují na účetní jednotky definované v 1 zákona o účetnictví (viz. poznámka č. 4). Podnikatelé, kteří nejsou podle zákona o účetnictví účetními jednotkami, tedy fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci, nebo uplatňují výdaje procentem z příjmu, nejsou vázáni účetními předpisy a z tohoto důvodu nemusí vést účetní odpisy. Dlouhodobý majetek odpisuje účetní jednotka, která: je vlastníkem majetku, hospodaří s majetkem státu nebo územních samosprávných celků. Účetní jednotka odpisuje a současně účtuje o majetku, který pouţívá v případech: 12 VALOUCH, Petr, Účetní a daňové odpisy 2012. 7.vyd.,Praha: Grada Publishing a.s.,2012. ISBN 978-80-247-4114-7 27
smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva, kdy nabývá vlastnické právo k movitým věcem projevem vůle jinak neţ převzetím věci nebo stanovených zvláštními právními předpisy. 13 U finančního a operativního leasingu neodepisuje pronajímaný majetek ten, kdo ho má skutečně v uţívání, ale jeho majitel, čili leasingová společnost. Nájemce odpisuje majetek pouze v případě, má-li oprávnění tento majetek odpisovat a účtovat o něm na základě smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části. Jestliţe ovšem nájemce provede při operativním nebo finančním leasingu na pronajatém majetku technické zhodnocení, platí z hlediska účetních odpisů, ţe o tomto technickém zhodnocení účtuje a odpisuje nájemce. U podílového spoluvlastnictví odpisuje kaţdý spoluvlastník část majetku podle výše vlastnického podílu. 2.4.1.2. Majetek vyloučený z odpisování Z hlediska účetního odpisování je nutno správně určit, který dlouhodobý majetek odpisovat lze a který nikoliv. Účetní předpisy vylučují z odpisování především: pozemky, sbírky, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, movité kulturní památky a předměty kulturní hodnoty, povolenky na emise a preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, najatý či obdobně uţívaný dlouhodobý majetek, není-li zákonem o účetnictví nebo vyhláškou stanoveno jinak, nedokončený dlouhodobý majetek a technické zhodnocení, neuvedený do stavu způsobilého k uţívání. 14 Obecně lze tedy říci, ţe odpisovaným majetkem je takový majetek, který není z účetního odpisování vyloučen. 2.4.1.3. Způsoby účetního odpisování Dlouhodobý majetek se odpisuje v průběhu jeho uţívání. Vychází se z ocenění tohoto majetku popsané v kapitole 2.1. Oceňování dlouhodobého majetku. Dále je potřeba vytvořit 13 28 odst. 1 Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 14 56 odst. 10 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů 28
odpisový plán k jednotlivému majetku, který nám slouţí jako podklad pro odpisování. Účetní jednotka si stanoví tento plán pro jednotlivý majetek v závislosti na způsobu jeho vyuţití a na předpokládané době jeho pouţitelnosti. V odpisovém plánu je stanoveno, jaká se pouţije metoda pro odpisování a jak dlouho se bude daný majetek odpisovat. O zvolené metodě a době odpisování si rozhoduje podnik sám. Zákon pouze upozorňuje na dodrţení zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. Konkrétní doba odpisování je stanovena zákonem o účetnictví pouze u goodwillu, zřizovacích výdajů, a oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Goodwill je podnik povinen rovnoměrně odepisovat po dobu šedesáti měsíců, zřizovací výdaje je nutno odepsat nejpozději do pěti let. U oceňovacího rozdílu k nabytému majetku je účetní jednotka povinna odpisovat aktivní i pasivní oceňovací rozdíl rovnoměrně po dobu sto osmdesáti měsíců. Účetní odpisy je nutné na rozdíl od daňových odpisů také zaúčtovat. Sníţení hodnoty majetku způsobené opotřebením se vyjadřuje nepřímo pomocí opravného účtu k danému majetku, zaúčtuje se ve prospěch účtu oprávek z účtové skupiny 07 a 08. Souvztaţně účtujeme odpisy na vrub nákladového účtu 551. Majetek je stále evidován na příslušném majetkovém účtu ve vstupní ceně, zatímco na účtu oprávek se kumuluje opotřebení za celou dobu uţívání tohoto majetku. Pokud odečteme od vstupní ceny hodnotu oprávek získáme zůstatkovou cenu, která bude ještě ve zbývající době pouţívání převedena do nákladů. Majetek lze odpisovat max. do 100 % vstupní ceny a jakmile je jeho hodnota nulová, můţe být majetek vyřazen z evidence. Mezi nejpouţívanější metody účetního odpisování patří: a) metoda časová, která vychází z doby pouţitelnosti majetku. Tuto dobu účetní jednotka stanovuje na základě znalostí a zkušeností, na doporučení dodavatele, na předpokládaném technickém pokroku nebo na dostatečných finančních prostředcích na pořízení nového předmětu. U této metody vyuţíváme v závislosti na charakteru jednotlivého majetku ještě tři typy účetních odpisů a to rovnoměrné, zrychlené a zpomalené. Dlouhodobý majetek začínáme odepisovat okamţikem uvedení do uţívání. Ačkoliv lze účetní odpisy stanovit s přesností na dny, v praxi je obvykle odpisování zahájeno v měsíci. který následuje po měsíci, ve kterém byl majetek uvedena do uţívání. b) metoda výkonová, je závislá především na výkonech, např. na počtu výrobků, kterých je pomocí daného majetku skutečně dosaţeno. 29