6) Odpisov ání a vyřazování dlouhodob ého hmotn ého majetku Opotřebení dlouhodobého majetku K hlavním charakteristikám dlouhodobého majetku patří, že se postupně opotřebovává a dochází u něho k postupnému přenášení jeho hodnoty do nákladů výroby nebo jiných činností. Tím se opotřebení této složky majetku postupně stává součástí vlastních nákladů výrobku nebo jiného výkonu. Opotřebení nastává nejen používáním dlouhodobého majetku (fyzické opotřebení), ale i v důsledku jeho morální zastarávání (morální opotřebení). Opotřebení dlouhodobého majetku je vyjádřeno odpisy, tj. peněžní částkou připadající na účetní období. Úhrn odpisů za dobu užívání dlouhodobého majetku představuje oprávky k dlouhodobému majetku. Vytváření oprávek odpovídá požadavku uvádět hodnotu majetku a finanční situaci účetní jednotky podle skutečnosti. Odečteme-li oprávky od cen, v níž je majetek oceněn v účetnictví, zjistíme zůstatkovou cenu, v níž je dlouhodobý majetek uveden v rozvaze. Cena, v níž je majetek oceněn v účetnictví - oprávky = zůstatková cena Zákon o účetnictví vymezuje dlouhodobý majetek odpisovaný a dlouhodobý majetek, který se neodepisuje (pozemky, umělecká díla a sbírky). Odpisuje se jak hmotný, tak i nehmotný dlouhodobý majetek. Způsoby výpočtu odpisů dlouhodobého majetku Nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek se odepisuje na základě odpisového plánu účetní jednotky. V odpisovém plánu je stanoven způsob odpisování, doba upotřebitelnosti a odpisová sazba pro jednotlivé odpisové skupiny, do nichž jsou jednotlivé složky dlouhodobého majetku zatříďovány. Účetní odpisy by tak měly odpovídat konkrétní ekonomické realitě v dané účetní jednotce. Odpisy vypočtené podle odpisového plánu se označují jako účetní odpisy a jsou zaznamenány v účetnictví účetní jednotky. Sazby účetních odpisů si stanoví účetní jednotka sama, např. podle doby upotřebitelnosti nebo ve vztahu k výkonům (u dopravních prostředků), popř. podle doby, po kterou bude moci dlouhodobý majetek používat (u patentů a licencí). Za předpokládanou dobu odpisování by měla být odepsána do nákladů celá cena, v níž je majetek oceněn v účetnictví; proto základnou pro výpočet odpisů je tato cena dlouhodobého majetku. Vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Při zjišťování základu pro výpočet daňové povinnosti k dani z příjmů je možno uplatnit v nákladech účetní jednotky jen částku daňových odpisů, které se zjišťují mimo soustavu účetních zápisů. Tyto daňové odpisy vycházejí z ustanovení zákona o daních z příjmů. Zákon o daních z příjmů stanoví: - zatřídění dlouhodobého majetku do šesti odpisových skupin - způsoby odpisování dlouhodobého majetku (rovnoměrný neboli lineární, zrychlený neboli degresivní) - roční odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování a koeficienty pro zrychlené odpisování pro jednotlivé odpisové skupiny - postup výpočtu rovnoměrných odpisů a odpisů zrychlených Zvolený způsob odpisování (rovnoměrný, zrychlený) se nesmí během odpisování změnit.
Výpočty odpisů a) rovnoměrný způsob odpisování Vycházíme při něm z odpisových sazeb a odpisujeme v účetních obdobích stále stejnou částku odpisů po celou dobu odpisování. odpis v Kč = vstupní cena odpisová sazba v % 100 b) zrychlený způsob odpisování Zpočátku odpisujeme vyšší částku, která postupně klesá. Postupné snižování částky odpisů je dáno vyšší hodnotou koeficientu pro zrychlené odpisování. Základem pro výpočet odpisů je v 1. roce vstupní cena, v dalších letech zůstatková cena a koeficient odpisování. Odpisy se počítají podle vzorců: 1. rok = vstupní cena koeficient v 1. roce odpisování 2 (vstupní cena - oprávky) další roky = koeficient v dalších letech odpisování - n n počet let, po které byl již majetek odpisován Účtování odpisů dlouhodobého majetku Vypočítané odpisy se zapisují do přehledu odpisů, který je podkladem pro účtování odpisů dlouhodobého majetku. Přehled se vyhotovuje za jednotlivá střediska. Ve finančním účetnictví se účtuje na syntetických účtech o odpisech dlouhodobého majetku metodou nepřímou. Odpisy se účtují na příslušný účet oprávek ve prospěch účtu (D) jako nepřímé snížení ceny dlouhodobého majetku. Souvztažně se zaznamenají v nákladech. 02. DHM odpisovaný cena, v níž je DM oceněn 08. Oprávky k DHM 551 Odpisy DN a DHM odpisy vnitřní účetní doklad Účty oprávek jsou opravnými účty k příslušným účtům dlouhodobého majetku (účty rozvahové); účet odpisů dlouhodobého majetku je účtem výsledkovým!!! Způsoby vyřazování dlouhodobého majetku a jeho zaúčtování Dlouhodobý majetek se vyřazuje zejména - likvidací - prodejem - bezúplatným převodem (darováním) - v důsledku manka nebo škody - přeřazením z podnikání do osobního užívání - vkladem dlouhodobého majetku do jiné obchodní společnosti nebo družstva Účetním dokladem pro účtování vyřazení dlouhodobého majetku je zápis (protokol) o vyřazení, případně další účetní doklady podle způsobu vyřazení.
K likvidaci dlouhodobého majetku dochází v důsledku jeho úplného opotřebení nebo z přílišné technické zaostalosti. Jednoduché je účtování likvidace zcela odepsaného dlouhodobého majetku. V tom případě dosáhly oprávky ceny, v níž byl evidován na příslušném majetkovém účtu. Vyřazení se provede jediným zápisem, jímž se převedou oprávky ve prospěch (D) majetkového účtu. cena DM 02. DHM odpisovaný převod oprávek vnitřní účetní doklad 08. Oprávky k DHM oprávky Vyřazení odpisovaného dlouhodobého majetku, který ke dni vyřazení není plně odepsán, se uskuteční ve dvou fázích: a) doúčtování zůstatkové ceny (rozdílu mezi cenou, v níž byl majetek oceněn v účetnictví a dosavadními oprávkami) na souvztažný účet odpovídající účelu vyřazení b) úbytek na majetkovém účtu 02. DHM odepisovaný cena, v níž je DM oceněn 2. Vnitřní účetní doklad na převod oprávek 08. Oprávky k DHM 5.. Náklady oprávky ke dni vyřazení 1. Vnitřní účetní doklad na zůstatkovou cenu Druhým účetním zápisem dochází k účetnímu vyřazení dlouhodobého majetku. Podle způsobu vyřazení je zůstatková cena zaúčtována zejména na příslušný výsledkový účet v účtové třídě 5.. Náklady, což je patrné z následující tabulky: Likvidace Prodej Způsob vyřazení Bezúplatný převod, darování Manka a škody Přeřazení do osobního užívání podnikatele Nepeněžitý vklad do obchodní spol. nebo družstva Zaúčtování na vrub účtu (MD) 551 Odpisy DN a DHM 541 Zůstatková cena prodaného DN a DHM 543 Dary 549 Manka a škody 582 Škody 491 Účet individuálního podnikatele 367 Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů Při vyřazení dlouhodobého hmotného majetku vznikají často další náklady (např. demontáž) a výnosy (použitelný materiál převzatý do skladu, tržby za vyřazený dlouhodobý majetek předaný do sběru). Náklady se účtují podle své povahy na vrub (MD) příslušných účtů účtové třídy 5.. Náklady a výnosy ve prospěch (D) příslušných účtů účtové třídy 6.. Výnosy.
Příklad. 1) Došlá faktura, VPD, výpis z účtu na přepravné nebo demontáž celkem: a) cena přepravného (demontáže) b) DPH 2) Příjemka na materiál převzatý na sklad 3) PPD, vydaná faktura na tržbu za vyřazený majetek celkem a) cena majetku b) DPH 548 Ostatní provozní náklady 211, 221, 321 588 Ostatní mimořádné náklady 1 1a 343 DPH 1b 3b 621, 641, 688 112 Materiál na skladě 2 2 211 Pokladna, 311 Odběratelé 3a 3 Do výnosů se zaúčtuje též náhrada škody stanovená pojišťovnou ve prospěch (D) účtu 648 Ostatní provozní výnosy a 688 Ostatní mimořádné výnosy. Shrneme-li všechny uvedené poznatky, účtuje se zůstatková cena vyřazeného dlouhodobého majetku a náklady spojené s vyřazením do provozních nákladů, v případě škody do mimořádných nákladů, při přeřazení do osobního užívání jako snížení vkladu podnikatele a při nepeněžitém vkladu do obchodní společnosti jako snížení závazku. Vzniklé výnosy při vyřazení jsou buď provozním výnosem, nebo výnosem mimořádným. Vyřazení dlouhodobého majetku, který se neodepisuje, se účtuje jen z majetkového účtu na příslušný účet odpovídající účelu vyřazení. Opravné položky k dlouhodobému majetku Užitná hodnota dlouhodobého majetku se běžně snižuje opotřebením prostřednictvím odpisů, které se kumulují za jednotlivá účetní období v oprávkách. Opravné položky u dlouhodobého majetku se tvoří jen v těch případech, kdy je jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší než jeho zůstatková cena a toto snížení hodnoty nelze považovat za snížení trvalého charakteru. Tvorba opravné položky se účtuje jako nepřímé snížení účetní hodnoty majetku pomocí opravného účtu a souvztažně zvyšuje náklady účetní jednotky. Snížení nebo zrušení opravné položky v případě, kdy inventarizace v následujícím účetním období neprokáže opodstatněnost jejich výše, se zaúčtuje ve prospěch (D) nákladů nebo na vrub (MD) nákladů minusem. Opravné položky k majetku se chovají obdobně jako oprávky a účty opravných položek nesmějí mít aktivní zůstatek. Bylo by v rozporu se zásadou opatrnosti vytvářet opravné položky na dočasné zvýšení hodnoty majetku; tedy na zvýšení hodnoty majetku nelze tvořit opravnou položku.
Příklad: 1) Vnitřní účetní doklad na tvorbu opravné položky 2) Vnitřní účetní doklad na snížení nebo zrušení opravné položky 09. Opravné položky k dlouhod. majetku 559 Tvorba a zúčtování opravných položek 1 2 Inventarizace dlouhodobého majetku Inventarizaci dlouhodobého majetku je nutno provést nejméně 1x za účetní období. Inventarizace začíná fyzickou inventurou, na kterou navazuje porovnání skutečného stavu majetku se stavem účetním, zjištění případných inventarizačních rozdílů a jejich vypořádání v účetním období, za něž byla inventarizace prováděna. Fyzickou inventuru dlouhodobého majetku, kterou nelze provést k okamžiku účetní závěrky, lze provádět v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popř. v prvním měsíci následujícího účetního období. V tom případě se musí prokázat stav hmotného majetku k okamžiku účetní závěrky fyzickou inventurou opravenou o přírůstky a úbytky majetku za dobu od ukončení fyzické inventury do konce účetního období, popř. za dobu od začátku následujícího účetního období do dne ukončení fyzické inventury. Součástí inventarizace dlouhodobého majetku je též posouzení ocenění majetku, které je použito v účetnictví ve vztahu k jeho možné prodejní ceně. Je-li tržní hodnota majetku nižší než cena, za kterou je majetek veden v účetnictví, a tento rozdíl je dočasný, je třeba respektovat zásadu opatrnosti a vytvořit opravnou položku.