Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní MOŽNOSTI OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VLASTNÍ VÝROBY Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Hana Bohušová, Ph. D. Vypracovala: Eva Kourková Brno 2007
PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Možnosti oceňování zásob vlastní výroby vypracovala samostatně a použila jen pramenů, které cituji a uvádím v přiloženém seznamu literatury. V Brně dne 22. května 2007... - 2 -
PODĚKOVÁNÍ Touto cestou bych chtěla poděkovat vedoucí bakalářské práce Ing. Haně Bohušové, Ph. D. za odborné vedení a cenné připomínky při zpracování této práce. Dále děkuji vedení firmy ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. a panu Michálkovi, který mi vždy ochotně poskytl potřebné údaje a informace. - 3 -
ABSTRAKT Předkládaná bakalářská práce se zabývá možnostmi oceňování zásob vlastní výroby. Cílem je analýza přístupu oceňování zásob vlastní výroby se zaměřením na zakázkovou výrobu. Teoretická část je zaměřena na problematiku zásob, nákladů a kalkulací. Tyto teoretické poznatky jsou aplikovány v konkrétním podniku, který vyrábí železářské spotřební zboží. Podnik pro stanovení ceny používá předběžnou kalkulaci nákladů. Výsledkem bakalářské práce je prezentace kalkulace nákladů konkrétního výrobku a formulace návrhu na možné zlepšení současného kalkulačního systému podniku. ABSTRAKT The presented graduation thesis deals with possibility of appraisement of reserves of ones own production. The aim of the thesis is the analysis of approach to the appraisement of reserves of ones own production with specialization in order production. In the theoretical pieces I have defined reserves, costs and calculacion. These knowledges are applied in the concrete company witch is specialized in consumer hardware. The company needs the prelimitary calculation of costs for the determination of price. The result of the presented graduation thesis is the presentation of the calculation of costs the concrete product and formulation of proposals for possibles to improvement of the calculating system of this company. - 4 -
OBSAH 1 ÚVOD... - 7-2 CÍL PRÁCE A METODIKA... - 8-3 LITERÁRNÍ REŠERŠE... - 9-3.1 ZÁSOBY... - 9-3.1.1 Majetková struktura podniku... - 9-3.1.2 Oběžný majetek... - 9-3.1.3 Charakteristika zásob... - 9-3.1.4 Vymezení zásob... - 10-3.1.5 Evidence zásob... - 11-3.1.6 Účtování zásob... - 12-3.1.7 Oceňování zásob... - 13-3.2 NÁKLADY... - 17-3.2.1 Klasifikace nákladů... - 17-3.3 KALKULACE NÁKLADŮ... - 20-3.3.1 Podstata kalkulace... - 20-3.3.2 Předmět kalkulace... - 20-3.3.3 Struktura nákladů v kalkulaci... - 21-3.3.4 Rozvrhová základna... - 23-3.3.5 Druhy kalkulací... - 24-3.3.6 Kalkulace úplných nákladů (absorpční kalkulace)... - 25-3.3.7 Omezení kalkulace plných nákladů... - 32-3.3.8 Kalkulace neúplných (variabilních) nákladů... - 33-4 VLASTNÍ PRÁCE... - 35-4.1 CHARAKTERISTIKA PODNIKU... - 35-4.1.1 Ostatní služby zákazníkům... - 36-4.2 ORGANIZAČNÍ STRUKTURA... - 40-4.3 ODBĚRATELÉ FIRMY... - 40-4.4 VYMEZENÍ ZÁSOB... - 42-4.4.1 Nakupovaný materiál... - 42-4.4.2 Rozpracovaná výroba... - 42-4.4.3 Zásoby vlastní výroby... - 43 - - 5 -
4.4.4 Oceňování zásob... - 43-4.5 PRŮBĚH ZAKÁZKY... - 43-4.6 KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV, S. R. O.... - 44-4.6.1 Kalkulační vzorec podniku... - 45-4.6.2 Položky kalkulačního vzorce... - 46-4.6.3 Stanovení kalkulace nákladů na konkrétní výrobek... - 49-5 DISKUSE... - 58-6 ZÁVĚR... - 60-7 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY... - 62-8 SEZNAM PŘÍLOH... - 63 - - 6 -
ÚVOD 1 ÚVOD V posledních letech se naše podniky dostávají při svém podnikání do tržních podmínek vyznačujících se tvrdou konkurencí. Na managementu podniku pak závisí, zda podniky budou prospívat, zda přežijí, nebo zda zaniknou. Základním problémem každého finančního účetnictví je problém správného oceňování aktiv podniku a jeho dluhů a v závislosti na tom i jeho nákladů, popřípadě výnosů. Jde o zásadní problém především proto, že na použitém způsobu ocenění závisí obsah a vypovídací schopnost prakticky všech základních finančních veličin zjišťovaných v účetnictví, tzn. jak celková výše vykázaných aktiv a dluhů podniku, tak i jejich rozdíl, tj. výše vlastního kapitálu i čistých aktiv podniku, a v neposlední řadě i výše vykázaného hospodářského výsledku. Protože jsou tyto veličiny výchozím základem různých propočtů a ukazatelů charakterizujících finanční situaci podniku a jeho výdělkovou schopnost, je na použitém způsobu ocenění výrazně závislá i finanční analýza podniku a z ní vyvolané závěry. Aby podnik dobře fungoval musí být vybaven hospodářskými prostředky (aktivy) a pracovníky. K jejich získání potřebuje kapitál (finanční zdroje). Ke správnému rozhodování je pak nutná znalost jak ekonomické teorie, tak i různých matematických, statistických a jiných metod a postupů. Řada progresivních podniků dokazuje, že k jejich úspěchu přispívá i kvalitní informační systém, jehož integrujícím prvkem, vrcholem je manažersky orientované účetnictví. Další část podniků si uvědomuje, že v konkurenci obstojí pouze v případě, že bude schopna efektivně řídit faktory ovlivňující výnosnost vloženého kapitálu a finanční pozici, a snaží se takový systém budovat. Centrum ekonomické manažerské práce je řízení nákladů. S řízením nákladů úzce souvisí kalkulace a oceňování. Kalkulace nákladů je jedním z prvků informačního systému podniku, který slouží podobně jako účetní systém a rozpočetnictví podnikovému řízení. Kalkulací se rozumí výpočetní postupy, kterými se stanoví náklady na jednotky, které jsou předmětem podnikové činnosti. Kalkulace patří k nezastupitelnému nástroji pro řízení výkonů stejně jako účetnictví pro řízení podniku a jeho útvarů. - 7 -
CÍL PRÁCE A METODIKA 2 CÍL PRÁCE A METODIKA Práce je zaměřena na možnosti oceňování zásob vlastní výroby v podniku. Hlavní cíl práce je zaměřen na oceňování výkonů ze zakázkové výroby konkrétního podniku, i když ten se zabývá mimo to i hromadnou výrobou. Vybraný podnik je zaměřen na výrobu stavebního a nábytkového kování, bezpečnostního kování a uzamykacích bezpečnostních systémů, bezpečnostních dveří, řemeslnického nářadí, interiérového kování, kování pro plastová okna a dveře, atd. Pro řešení bakalářské práce jsem použila následující metody: interpretace, deskripce, analýza a individuální rozhovor. Práce je rozdělena na dvě hlavní části, a to na teoretickou a praktickou část. Metody interpretace a deskripce jsou použity hlavně v teoretické části. Ta se opírá o řadu publikací, zákonů a vyhlášek a je členěna do třech oddílů. První je věnován obecné charakteristice zásob, jejich členění, evidenci, účtování způsobem A i B a nastínění možných způsobů jejich oceňování, a to vše se zaměřením na zásoby vlastní výroby. V dalším oddílu nazvaném Náklady je pozornost věnována podrobnému třídění nákladů dle několika různých hledisek. Třetí oddíl je zaměřen na kalkulace nákladů. Zde jsou obecně definovány a popsány jednotlivé druhy kalkulací a absorpční metody kalkulace. S touto problematikou souvisí i sestavení kalkulačního vzorce podniku. Teoretické poznatky jsou pomocí analýzy v druhé části aplikovány na konkrétní existující podnik, který mi umožnil nahlédnout do svého systému vnitropodnikového účetnictví. Při individuálních rozhovorech s pracovníkem ekonomického úseku jsem získala mnoho informací o vybraném podniku, o oceňování zásob vlastní výroby, evidenci a sestavování kalkulací u zakázkové výroby. Praktická část začíná představením podniku a jeho výrobní činnosti. Následuje popis oceňování zásob vlastní výroby, popis průběhu zakázky a fungování kalkulačního systému v podniku. Kapitola je postavena hlavně na ukázce výpočtu předběžné kalkulace, a tedy i ceny konkrétního výrobku objednaného na zakázku externí firmou. Ke zpracování jsem použila tabulky a schémata, která usnadní pochopení kalkulačního systému v tomto podniku. Základem vlastní práce se stal sběr informací a dat prostřednictvím konzultací v podniku. - 8 -
ZÁSOBY 3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 3.1 Zásoby 3.1.1 Majetková struktura podniku Majetkem podniku se rozumí souhrn všech věcí, peněz, pohledávek a jiných majetkových hodnot, které patří podnikateli a slouží k jeho podnikání. Tvoří jej dvě základní skupiny prostředků, které se liší dobou, po kterou slouží v provozu podniku než se vrátí do peněžní formy: první skupinou je dlouhodobý majetek, druhou skupinou je oběžný majetek. 3.1.2 Oběžný majetek Oběžný majetek je v podniku přítomen v různých formách: ve věcné podobě jako zásoby materiálu, rozpracované výroby a hotových výrobků, v peněžní podobě jako peníze v pokladně a na účtech v bance, pohledávky, krátkodobý finanční majetek (krátkodobé cenné papíry) aj. [1] Za významnou složku oběžného majetku lze považovat zásoby. 3.1.3 Charakteristika zásob Podle BUCHTOVÉ (1994) do zásob patří hospodářské prostředky, které se v účetní jednotce jednorázově spotřebovávají při plnění jejich úkolů (materiálové zásoby), které jsou vázány ve výrobě (nedokončená výroby, polotovary vlastní výroby), plněním těchto úkolů vznikají (výrobky, popř. zboží). Do zásob patří i část zvířat. Zásoby zahrnují dvě velké skupiny: 1) nakupované od dodavatelů, tj. především skladovaný materiál a zboží, 2) vyrobené vlastní hospodářskou činností, tj. hotové výrobky, rozpracované výrobky a zvířata (určitého charakteru a určení). Spíše výjimečně se ve vlastní režii pořizuje skladovaný materiál a zboží. - 9 -
ZÁSOBY 3.1.4 Vymezení zásob Zásoby nejsou v české právní úpravě vymezeny jako celek, ale prostřednictvím jednotlivých částí. Podle KOVANICOVÉ (1998) zásobami jsou: 1) Skladovaný materiál, kam patří: Suroviny (základní materiál), tj. hmoty, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do zhotovovaného výrobku a tvoří jeho podstatu. Pomocné látky nebo hmoty, které rovněž přecházejí do zhotovovaného výrobku, ale netvoří jeho postatu (např. lak a barvy na výrobky). Provozní látky, tj. hmoty, jichž je zapotřebí pro provoz podniku jako celku (např. palivo, čistící prostředky, mazadla). Náhradní díly, tj. předměty určené k uvedení hmotného investičního majetku do původního stavu. Obaly sloužící k ochraně a dopravě nakoupeného materiálu, zboží a vlastních výrobků. Mohou být vratné oběhové (odběratel je dodavateli posílá zpět) nebo nevratné. Movité věci s dobou použitelnosti 1 rok a kratší bez ohledu na pořizovací cenu. Drobný hmotný majetek, tj. samostatné movité věci, jejichž ocenění je rovno stanovenému limitu nebo nižší a doba použitelnosti delší než 1 rok, pokud účetní jednotka rozhodla, že tento majetek povede jako zásoby. 2) Zboží tj. vše, co podnik nakupuje za účelem prodeje. Patří sem i výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. 3) Výrobky, tj. předměty, které podnik vyrábí s cílem prodat je odběratelům 4) Rozpracovaná výroba, a to ve formě: nedokončené výroby (zhotovované výrobky, které již prošly jedním nebo více výrobními stupni a nejsou tedy již materiálem, ale také ještě ne hotovým výrobkem; obdobně může jít o prováděnou službu, - 10 -
ZÁSOBY polotovarů vlastní výroby; jde o nedokončené výrobky, které se od předchozích liší tím, že jsou výsledkem relativně uzavřeného výrobního stupně (popř. více stupňů) a jsou určeny převážně k dohotovení do podoby výrobků. 5) Zvířata, kam patří: mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále ryby, kožešinová zvířata, včelstva, psi, hejna slepic, kachen, krůt, perliček, hus na výkrm a další. 3.1.5 Evidence zásob 3.1.5.1 Syntetická a analytická evidence Syntetickou evidenci tvoří soustava účtů, na nichž se zachycuje stav a pohyb aktiv, pasiv, nákladů a výnosů pouze souhrnně bez bližších podrobností a jen v peněžních jednotkách (syntetické účty). Analytická evidence obsahuje podrobnější informace než syntetická evidence. Analytické účty se nevedou ke všem syntetickým účtům, ale jen k těm, kde je třeba sledovat údaje v podrobnějším členění. Zápisy na analytických účtech se mohou vést jednoduchým zápisem bez souvztažnosti. Analytickou evidenci si vytváří každá účetní jednotka podle svých potřeb. [4] Shoda mezi analytickými účty a jim odpovídajícím účtem syntetickým se ověřuje pomocí kontrolních soupisek. V případě automatizovaného zpracování je shoda zajištěna programem. Je třeba dodat, že k jednomu syntetickému účtu lze vytvořit několik úrovní analytických účtů podle potřebné hloubky členění. 3.1.5.2 Analytická evidence zásob Účetní předpisy nestanovují formu vedení evidence zásob ani nepředurčují způsob obhospodaření zásob (centralizace či decentralizace skladů, místo provádění výkonů). V každé činnosti je nutno založit evidenci zásob tak, aby nejen sloužila účetní jednotce pro její vlastní potřeby, ale i zajistila průkaznost stavu a pohybech zásob z hlediska správy daní z příjmů, DPH a ověření účetní závěrky. [5] - 11 -
ZÁSOBY Analytická evidence zásob bývá zpravidla vícestupňová. Vede se: podle druhů či skupin zásob na skladních kartách nebo v datových souborech počítače (u zásob zboží v maloobchodní činnosti: alespoň podle hmotně odpovědných osob a míst uložení), podle potřeb finančního řízení podniku (z hlediska struktury zásob, jejich likvidity apod.). Analytická evidence obsahuje zejména: identifikaci zásob, jejich označení, datum pořízení, datum vyskladnění, používaný způsob oceňování a údaje o množství. [3] 3.1.6 Účtování zásob Účtování o pořízení a úbytku zásob se provádí způsobem A nebo B. Účetní jednotka může účtovat zásoby způsobem A i způsobem B. V rámci analytických účtů podle míst uskladnění (odpovědných osob) však může být uplatněn pouze jeden z uvedených způsobů. [11] 3.1.6.1 Účtování zásob vlastní výroby způsob A V průběhu účetního období se přírůstky zásob oceněné vlastními náklady zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti. Při vyskladnění zásob se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby. Účetní jednotka může stanovit svým předpisem vždy pro příslušné účetní období normy přirozených úbytků zásob. Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob zaúčtují: a) na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby, jde-li o ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob, - 12 -
ZÁSOBY b) na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 Jiné provozní náklady a ve prospěch účtů účtové skupiny 12 v případě mank nad normu, c) u přebytků zásob ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 Změny zásob vlastní činnosti. [11] 3.1.6.2 Účtování zásob vlastní výroby způsob B V průběhu účetního období se v účtové skupině 12 Zásoby vlastní výroby neprovádí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady na výrobu se běžně účtují na příslušných účtech účtové třídy 5. Vše podstatné se v průběhu roku odehrává v analytické evidenci (skladové karty, ). Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy zásob zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby převedou na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti. Stav zásob podle inventarizace se zaúčtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní výroby. Při uzavírání účetních knih se manka (skutečný stav je nižší než stav v účetnictví) zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 Jiné provozní náklady a přebytky (skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví) se zaúčtují ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti. [11] 3.1.7 Oceňování zásob Zásoby se oceňují pořizovacími cenami, reprodukčními pořizovacími cenami nebo u zásob vlastní výroby vlastními náklady. [11] Zásoby se oceňují v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, takto: zásoby nakoupené pořizovacími cenami, zásoby vytvořené vlastní činností včetně přírůstků zvířat vlastními náklady, příchovky zvířat se oceňují vlastními náklady, nelze-li je zjistit reprodukčními pořizovacími cenami, které si stanoví v souladu s ustanovením zákona účetní jednotka sama. - 13 -
ZÁSOBY Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou jsou zásoby skutečně pořízeny včetně nákladů s jejich pořízením souvisejících (např. přeprava, provize, clo, pojistné, skonto). Z vnitropodnikových služeb souvisejících s pořizováním zásob nákupem a se zpracováním zásob se do pořizovací ceny aktivuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu, kdy se v případě zpracování materiálu, provedeného vlastní činností, zvyšuje ocenění zásob na skladě. Vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností se rozumí přímé náklady na ně vynaložené, popř. i část nepřímých nákladů, která se k této činnosti vztahuje. Finanční náklady související s použitím cizích zdrojů (např. úroky), mohou být zahrnuty do vlastních nákladů pouze tehdy, spadají-li do období jejich vytváření. [2] Takovýmito vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše podle operativních (plánových) kalkulací. Náklady podle operativních kalkulací jsou náklady stanovené v konkrétních technických, technologických, ekonomických a organizačních podmínkách určených technickou přípravou výroby pro uskutečňování výkonů. Nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby a výrobky se v souladu s Českými účetními standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. oceňují, v přímých nákladech, popř. včetně výrobní režie. Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat tyto zásoby z výroby: ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, v níž se účtují mzdy až na výrobky nebo polotovary, a to pouze v položkách přímých materiálových nákladů (přímý materiál, polotovary), v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady (přímý materiál, polotovary, přímé mzdy, ostatní přímé náklady), v malosériové a kusové (zakázkové) výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní, popř. správní režie (touto položku jen zcela výjimečně v případě, že výrobní cyklus přesahuje jeden rok). [11] Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. [12] - 14 -
ZÁSOBY Zásoby pořízené bezplatně, nalezené (přebytky zásob), odpad a zbytkové produkty vrácené z výroby či jiné činnosti se ocení reprodukční pořizovací cenou. Ocenění zásob na skladě se zvyšuje o vyúčtovanou cenu za zpracování materiálu či o vlastní náklady na zpracování materiálu provedené vlastní činností. Nakoupená zvířata se oceňují pořizovací cenou, zvířata vlastního odchovu (příchovky) vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou. Přírůstky zvířat se oceňují vlastními náklady. [11] 3.1.7.1 Metody oceňování zásob stejného druhu 1) Metoda individuálního ocenění Její důsledná aplikace by znamenala zjišťovat za každou dodávku její individuální náklady pořízení (a obdobně u zásob vlastní výroby jejich individuální výrobní náklady), což se běžně činí, ale také oceňovat v individuálních nákladech pořízení rovněž každý úbytek zásob (spotřebu, prodej apod.). Takový přístup je však použitelný jen v omezené míře, a to převážně u velkých, drahých či unikátních položek zásob, u nichž je tato metoda ocenění únosná. Podmínkou jejího použití je možnost fyzického oddělení jednotlivých nákupů těchto položek zásob. Je aplikovatelná v situacích, kdy se skladuje nevelké množství drahých, vzájemně nezaměnitelných položek. V maloobchodě mohou být příkladem takových zásob zlaté a diamantové šperky, kožichy, automobily, některé druhy nábytku apod. V obchodních podnicích toto ocenění umožňuje přiřadit (pomocí individuálního čísla či kódu) k prodejní ceně zboží jeho individuální náklady pořízení, což je výhodné. Avšak objevují se i námitky: dvě naprosto identické položky zásob s naprosto stejnými parametry mohou být oceněny odlišnými náklady pořízení. Metoda je dále kritizována za to, že dovoluje ovlivnit konečný stav zásob i hospodářský výsledek. Když je záměrem vykázat vyšší výdělek, prodává (či spotřebovává) se tentýž druh zásob s nižší individuální cenou a naopak. Hlavní problém této metody spočívá v tom, že je příliš nákladná a časově náročná. Tam, kde se pracuje s velkým množstvím nejrůznějších druhů zásob, se proto používají určité modifikace historické ceny: metoda FIFO, LIFO a průměrování. - 15 -
ZÁSOBY 2) První do skladu, první ze skladu (FIFO) Metoda FIFO (First In, First Out) vychází z předpokladu, že nejdříve nakoupené zásoby se také jakoby nejdříve prodají (či spotřebují). Tato metoda nesleduje fyzický tok individuálních položek. K prodanému zboží se automaticky přiřazují nejstarší náklady pořízení, takže stav zásob na skladě je oceněn pořizovacími náklady posledních dodávek. Při růstu cen dodávek vede FIFO k tomu, že ocenění stavu zásob na skladě se přibližuje aktuální (vyšší) tržní hodnotě (v rozvaze jsou zásoby oceněny vyšší hodnotou), zatímco náklady prodaného zboží jsou ve výsledovce vykázány v částce nižší, to vede k vykázání vyšší hrubé marže a lepšího výsledku hospodaření. Výhodou FIFO je skutečnost, že určuje pevný pořádek, podle něhož se pořizovací náklady přiřazují prodávaným položkám, takže manažeři nemají možnost ovlivňovat výsledek hospodaření tím, že by vybírali u stejného druhu zboží s různou individuální cenou ty položky, které se mají prodat. 3) Poslední do skladu, první ze skladu (LIFO) Metoda LIFO (Last In, First Out) předpokládá, že zásoby nakoupené nejpozději se prodávají (či spotřebovávají) jako první. V České republice je ale tato metoda z daňových důvodů zakázána. 4) Vážený aritmetický průměr Tato metoda je celosvětově nejpoužívanější metodou oceňování zásob. Pro ocenění určitého druhu zásob používá průměrné náklady pořízení, zjištěné váženým aritmetickým průměrem z individuálních pořizovacích nákladů daného druhu zásob; vahami jsou množství jednotlivých dodávek určitého druhu skladovaných zásob. Tato metoda se používá tam, kde jsou zásoby relativně homogenní a kde není možné oceňovat každý jednotlivý fyzický tok zásoby. Uvádí se, že při této metodě se vykáže hrubá marže ve výši, která by se nacházela někde mezi hrubou marží zjištěnou metodou FIFO a metodou LIFO a že tudíž dává méně extrémní výsledky než zmíněné metody. To platí podmíněně. Záleží totiž na tom, jak často se průměr zjišťuje. [6] - 16 -
NÁKLADY Vážený aritmetický průměr se v případě využití této metody počítá nejméně jednou za měsíc.[11] 3.2 Náklady Náklady BUCHTOVÁ (1994) definuje jako peněžně vyjádřené účelné a účelové vynaložení hospodářských prostředků a práce v průběhu hospodářské činnosti účetní jednotky. Podle VYSUŠILA (1994) je nutné v nákladové oblasti rozlišovat dva pojmy náklady a výdaje. Pod pojmem náklady rozumíme všechno, co je zapotřebí k tomu, aby byl výrobek zhotoven a dodán na trh nebo aby se nějaké zboží dostalo od výrobce ke spotřebiteli. Naproti tomu jsou výdaje většinou charakterizovány tím, že jde o peněžní výdaje z pokladny nebo z účtu v bance, které jsou nutné při provozování produkce nebo obchodu. Jak je vidět, pojmy náklady a výdaje nemusí být vždy shodné. V oblasti kalkulace je naše role usnadněna tím, že se zaměřujeme pouze na otázku nákladovou. Výdaje nás nemusí nijak zvlášť zajímat s výjimkou těch, které v daném období představují současně náklady. 3.2.1 Klasifikace nákladů Náklady jsou důležitým ukazatelem kvality činnosti podniku. Úkolem managementu proto je usměrňovat je a řídit. Řízení nákladů vyžaduje jejich podrobné třídění. [1] 3.2.1.1 Druhové třídění nákladů Druhové třídění nákladů je jejich soustřeďování do stejnorodých skupin spojených s činností jednotlivých výrobních faktorů (materiál, práce, investiční majetek). Základními nákladovými druhy jsou: spotřeba surovin a materiálu, paliv a energie, provozních látek, odpisy budov, strojů, výrobního zařízení, nástrojů, nehmotného investičního majetku, mzdové a ostatní osobní náklady (mzdy, platy, provize, sociální pojištění), finanční náklady (pojistné, placené úroky, poplatky, aj.), - 17 -
NÁKLADY náklady na služby (opravy a udržování, dopravné, cestovné). Nákladové druhy představují externí náklady. Jsou to náklady prvotní, které vznikají stykem podniku s jeho okolím (např. spotřeba materiálu) nebo s jeho zaměstnanci (mzdové náklady). Druhotné náklady vznikají spotřebou vnitropodnikových výkonů (např. výroba páry a elektrické energie pro vlastní spotřebu, výroba nářadí, atd.); jsou to interní náklady. [1] 3.2.1.2 Třídění ve výkaze zisku a ztráty Navazuje na členění podle nákladových druhů tím že pro účetní závěrku účtové skupiny sumarizuje do větších celků a vytváří: provozní náklady vztahující se k běžným činnostem, finanční náklady související s finančními operacemi, mimořádné náklady vznikající při mimořádných událostech. [8] 3.2.1.3 Účelové třídění nákladů Třídění je založeno na jednom ze dvou základní hledisek: 1) náklady třídíme podle útvarů. Základními vnitropodnikovými útvary, ve kterých se sledují náklady, výnosy a výsledek hospodaření jsou hospodářská střediska. Člení se obvykle na hospodářská střediska hlavní činnosti, ostatních činností, správy, zásobování a odbytu. 2) náklady třídíme podle výkonů (kalkulační třídění nákladů). Toto hledisko je pro podnik rozhodující; umožňuje zjistit rentabilitu (zisk) jednotlivých výrobků a řídit výrobkovou strukturu, neboť jednotlivé výrobky přispívají různou měrou k tvorbě zisku podniku. [8] 3.2.1.4 Kalkulační třídění nákladů Slouží ke zjišťování nákladů na jednotlivé výkony. [1] Lze je vyčíslit přesně (např. při výrobě halenek množství látky na 1 ks, výše mzdy šičky za 1 ks) nebo nepřímo pomocí určitých rozvrhových propočtů, jde-li o náklady společné více kalkulačním jednicím (např. odpisy šicích strojů při výrobě více druhů prádla). Jde o náklady přímé (jednicové) a nepřímé (režijní). [8] - 18 -
NÁKLADY 3.2.1.5 Třídění v závislosti na změnách objemu výroby SYNEK (2003) uvádí, že v závislosti na změnách objemu výroby se část celkových nákladů mění; nazýváme ji variabilní náklady. Do variabilních nákladů patří jednicové náklady a část režijních nákladů. Druhá část nákladů je na změnách objemu výroby nezávislá, nemění se; nazýváme ji fixní (pevné, neměnné) náklady. Tyto náklady jsou vyvolány nutností zabezpečit chod podniku jako celku. Do fixních nákladů patří velká část režií, např. odpisy, mzdy správních a technickohospodářských pracovníků, nájemné, úroky z půjček, leasingové poplatky aj. Dělení nákladu na fixní a variabilní má své opodstatnění pouze v krátkém období, neboť v delším časovém období jsou veškeré výrobní činitele proměnné, a tudíž neexistují žádné fixní náklady. 3.2.1.6 Manažerské pojetí nákladů Oproti běžnému (účetnímu) pojetí nákladů vychází z toho, že: 1) pracuje s ekonomickými (skutečnými, relevantními) náklady, které oproti nákladům uváděným v účetnictví zahrnují i tzv. oportunitní (alternativní) náklady. Oportunitní náklady jsou částka peněz, která je ztracena, když zdroje (práce, kapitál) nejsou použity na nejlepší ušlou alternativu. 2) při každém rozhodování bere v úvahu přírůstkové náklady, to je ty náklady, které jsou tímto rozhodováním ovlivněny. Zbývající náklady považuje za irelevantní tomuto rozhodnutí a nazývá je utopené náklady. 3) rozlišuje krátkodobý a dlouhodobý pohled na náklady a jejich vývoj. V krátkodobém pohledu jsou některé výrobní činitele (vstupy) podniku fixní, některé jsou variabilní. To se odráží v nákladech, které jsou peněžním vyjádřením spotřeby těchto výrobních činitelů: fixní činitele vyvolávají vznik fixních nákladů, proměnné činitele vznik variabilních (proměnných) nákladů. V dlouhodobém pohledu se mění i náklady fixní. [1] - 19 -
KALKULACE NÁKLADŮ 3.3 Kalkulace nákladů 3.3.1 Podstata kalkulace V naší ekonomické praxi se setkáváme velice často a s pojmy kalkulace, kalkulování, vykalkulování apod. Používají se hlavně ve spojitosti s náklady a tvorbou cen. Obchodníci a výrobci ovšem musí brát v potaz také výnosy. To znamená, že k nákladům na kus připočítávají určitý zisk a dostávají prodejní cenu. Samozřejmě, že vytvoření této prodejní ceny není vůbec jednoduchá záležitost. Je totiž zapotřebí vzít v úvahu dvě věci: 1) jako jsou opravdové náklady, které daný obchodník nebo výrobce musí vynaložit na to, aby získal nebo vyprodukoval určitý výrobek a byl schopen jej prodat na trhu, 2) jak bude trh na stanovené náklady reagovat a zda ještě danému obchodníkovi nebo výrobci zbude nějaký čistý výnos, čili zisk, podaří-li se mu výrobky prodat. Podstatou kalkulace a kalkulování je především výpočet složky, která v tomto procesu zaujímá dominantní postavení, tj. nákladů. Produkuje-li se více výrobků nebo služeb, musíme vědět, kolik nás stojí realizace každého druhu výrobku či služby. Samozřejmě, že důležitý je i výpočet ceny, ale ten již mnohem více závisí na tržní situaci. Dokonce lze říci, že při dokonalé konkurenci je cena na trhu dána a my se do ní musíme vejít i s případným ziskem. Je proto patrné, že otázka cenové kalkulace se v tržní ekonomice převážně redukuje na otázku kalkulace nákladové. Nákladová kalkulace je pak definována jako výpočet nákladů na jednotku výroby nebo na jednotku prodávaného zboží. [7] 3.3.2 Předmět kalkulace Předmětem kalkulace mohou být všechny druhy výkonů, které podnik vyrábí, resp. provádí. To je ovšem možné jen v podnicích s úzkým sortimentem výrobků, prací nebo služeb. V podnicích se vesměs kalkulují pouze nejdůležitější druhy výkonů nebo jejich - 20 -
KALKULACE NÁKLADŮ skupiny. Se vzrůstající úrovní automatizace informačních systémů je ovšem zřejmá tendence k rozšiřování jak rozsahu kalkulovaných výkonů, tak i podrobnosti v členění a alokaci nákladů. Předmět kalkulace je vymezen jednak kalkulační jednicí, jednak kalkulovaným množstvím. Kalkulační jednicí se rozumí konkrétní výkon, vymezený měrnou jednotkou a druhem, na který se stanovují nebo zjišťují náklady. Kalkulované množství zahrnuje určitý počet kalkulačních jednic, pro něž se stanovují nebo zjišťují celkové náklady. [9] 3.3.3 Struktura nákladů v kalkulaci Struktura, v níž se stanovují a zjišťují náklady výkonů, je vyjádřena v každém podniku individuálně v tzv. kalkulačním vzorci. Všeobecný kalkulační vzorec, i když není závazný, je používán většinou podniků v České republice. Všeobecný kalkulační vzorec: 1. Přímý (jednicový) materiál 2. Přímé (jednicové)mzdy 3. Ostatní přímé (jednicové) náklady 4. Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby 5. Správní režie Vlastní náklady výkonu 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu 7. Zisk (ztráta) Prodejní cena - 21 -
KALKULACE NÁKLADŮ V kalkulačním vzorci jsou dvě základní skupiny nákladů náklady přímé (jednicové) a režijní (režie). Přímé (jednicové) náklady se přímo přiřazují jednotlivým druhům výrobků bez jejich předchozího soustřeďování podle místa vzniku. Do položky přímý materiál patří zejména suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál, výrobní obaly (podle toho, co je předmětem kalkulace). Jde o materiál, který se zpravidla stává trvalou součástí výrobku nebo přispívá k vytvoření jeho potřebných vlastností apod. Do položky přímé mzdy zpravidla patří základní mzdy (úkolové, časové, apod.), příplatky a doplatky ke mzdě a prémie a odměny výrobních dělníků přímo souvisící s kalkulovanými výkony. Do položky ostatní přímé náklady se zpravidla zahrnuje technologické palivo a energie, odpisy, opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení, ztráty ze zmetků a vadné výroby aj. Režijní náklady (režie, někdy též nepřímé náklady) jsou náklady společně vynakládané na celé kalkulované množství výrobků, více druhů výrobků nebo zajištění chodu celého podniku, které není možné stanovit na kalkulační jednici přímo, nebo jejichž přímé určování by bylo nehospodárné. Na jednotlivé výrobky se režijní náklady zúčtují nepřímo prostřednictvím přirážek podle určitých klíčů. Hranice mezi jednicovými a režijními náklady je relativní; obecně platí, že kvalita a využitelnost kalkulací roste přičítáním co největšího podílu nákladů přímo na kalkulační jednici. S tím rostou náklady na zjišťování přímých nákladů (na evidenci, stanovení norem aj.); hranicí pro vymezení obou forem nákladů je proto hospodárnost. Výrobní (provozní) režie zahrnuje nákladové položky souvisící s řízením a obsluhou výroby, které nelze stanovit přímo na kalkulační jednici. Patří sem především režijní mzdy, opotřebení nástrojů, odpisy hmotného investičního majetku, spotřeba energie, náklady na opravy, náklady na technický rozvoj, režijní materiál. Do položky správní režie patří nákladové položky souvisící s řízením podniku, závodu nebo obdobného organizačního útvaru jako celku; příkladem jsou odpisy správních budov, platy řídících pracovníků, poštovné a telefonní poplatky, pojištění aj. Do odbytových nákladů patří náklady spojené s odbytovou činností, jako jsou náklady na skladování, propagaci, prodej a expedici výrobku.[1] - 22 -
KALKULACE NÁKLADŮ 3.3.3.1 Způsob stanovení vlastních nákladů na kalkulační jednici Přímé náklady se v operativních a plánovaných kalkulacích stanoví přímo na kalkulační jednici podle norem spotřeby materiálu a práce; ve výsledných kalkulacích ve výši skutečné spotřeby podle údajů účetnictví, operativní evidence apod. U výsledných kalkulací se nejprve zjišťují náklady a jejich složky na skutečný objem výroby (pokud nejde o výrobu 1 kusu); zjištěné náklady a jejich složky se pak dělí počtem jednotek. Režijní náklady se v operativní nebo plánované kalkulaci stanoví na kalkulační jednici zúčtovací (režijní) přirážkou, což je v procentech vyjádřený poměr režijních nákladů ke zvolené peněžní rozvrhové základně, nebo zúčtovací (režijní) sazbou což je podíl režijních nákladů připadající na jednotku naturální rozvrhové základny. Ve výsledné kalkulaci se rozvrhuje skutečná výše režijních nákladů. [1] 3.3.4 Rozvrhová základna Základnou pro rozvrhování režijních nákladů bývají veličiny peněžní (např. přímé mzdy, přímý materiál, celkové přímé náklady) nebo naturální (např. počet kusů výrobku, normohodiny nebo strojové hodiny, hmotnost výrobku, spotřeba elektrické energie v kwh aj.) Ve střediscích nevýrobních můžeme použít počet vyřízených zakázek (středisko prodeje), množství zpracovaných dat (výpočetní středisko), počet vyexpedovaných výrobků (středisko expedice apod.) Základna pro rozvrhování režijních nákladů by měla být zvolena tak, aby: režijní náklady byly k ní v maximální míře v příčinné závislosti z hlediska jejich celkových změn (např. materiálová režie je závislá na objemu spotřeby surovin a materiálů), tvořila podstatný podíl ve struktuře nákladů, byla dostatečně velká, stálá a snadno zjistitelná. Jako rozvrhových základen se doporučuje používat: naturálních ukazatelů (kg, t, kwh, nh, strojové hodiny) a zúčtovací sazbu stanovit peněžní částkou na jednotku těchto ukazatelů (např. odpisy stroje na 1 strojovou hodinu), - 23 -
KALKULACE NÁKLADŮ více rozvrhových základen (např. pomocný materiál rozvrhovat z větší části podle hmotnosti výrobků, z menší části podle jejich výrobního času), co nejvíce diferencovaných zúčtovacích sazeb (sazeb podle druhů strojů apod.), dynamických kalkulací, které slouží pro přesnější rozvrh režií, kdy je třeba pro změněné objemy výkonů vypočítávat nové zúčtovací přirážky. [1] 3.3.5 Druhy kalkulací 3.3.5.1 Z hlediska doby sestavování Z tohoto hlediska rozlišuje SYNEK (2003) kalkulace předběžné, které se sestavují před provedením výkonu, a kalkulace výsledné, které se sestavují po provedení výkonu. Předběžné kalkulace představují ukládání úkolů v oblasti plánovatelných nákladů pro budoucí provádění výkonů. Výsledné kalkulace mají význam především pro následnou kontrolu hospodárnosti výroby jednotlivých výkonů. Do předběžných kalkulací patří: kalkulace operativní, sestavované na základě operativních norem vyjadřujících konkrétní technické, technologické a organizační podmínky platné v době sestavování kalkulace; rozeznáváme operativní kalkulací výchozí (základní) platnou k prvému dni období (roku, čtvrtletí, měsíci) a operativní kalkulaci běžnou. Rozdíly mezi operativní kalkulací běžnou a skutečnými náklady jsou odchylky od norem, kalkulace plánové, sestavované na základě plánových norem přihlížejících k racionalizačním opatřením která se mají v plánovaném období uskutečnit; základem je plánová kalkulace roční, která se bezprostředně váže na plán výkonů, nákladů a tvorby zisku, kalkulace propočtové, sestavované obvykle pro nové nebo neopakovatelné výrobky v případě, že dosud nejsou k dispozici spotřební normy. 3.3.5.2 Kalkulace z hlediska struktury Kalkulaci lze sestavit jako postupnou nebo průběžnou; to má význam ve stupňovité výrobě, ve které se polotovary vlastní výroby předcházejících stupňů (fází) spotřebovávají ve výrobě následujících stupňů (fází). - 24 -
KALKULACE NÁKLADŮ Postupná kalkulace obsahuje položku polotovary vlastní výroby, ve které se uvádějí vlastní náklady na výrobu polotovarů předcházejících stupňů. Průběžná kalkulace neobsahuje položku polotovary vlastní výroby, a vlastní náklady na tyto polotovary se uvádějí v členění podle položek kalkulačního vzorce. [1] 3.3.5.3 Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů Z hlediska úplnosti nákladů rozlišujeme: kalkulace úplných (plných) nákladů, které kalkulují veškeré náklady; nazývají se také absorpční kalkulace (absorbují všechny náklady) a kalkulace neúplných nákladů, zvané též kalkulace přímých, přesněji variabilních nákladů, které kalkulují pouze přímé náklady a příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku. [1] 3.3.6 Kalkulace úplných nákladů (absorpční kalkulace) Kalkulace úplných nákladů jsou takové kalkulace, které vyjadřují vztah všech vynaložených nákladů ke kalkulační jednici. Takové informace mají význam při dlouhodobých analýzách nákladové náročnosti prováděných výkonů, při obhajobě cen individuálně prováděných zakázek, pro věrné zobrazení změny stavu vnitropodnikových zásob atd. [9] 3.3.6.1 Podmínky ovlivňující zaměření nákladového účetnictví Konkrétní řešení výkonově orientovaného, nákladového účetnictví závisí především na konkrétních podmínkách, za nichž probíhá podnikatelský, resp. výrobní proces. Tyto podmínky jsou podle KRÁLE (1997) určeny zejména: a) charakterem (typem) výrobního (podnikatelského) procesu, b) charakterem (typem) výkonů (výrobků), c) členitostí výrobního procesu, d) organizací dávkování výkonů, e) existencí nedokončené výroby a f) tzv. sdružeností výroby. - 25 -
KALKULACE NÁKLADŮ Ad a) Podle charakteru výrobního procesu rozlišujeme dva základní typy výroby: výrobu organickou a heterogenní. Organická výroba je charakteristická tím, že v řadě na sebe navazujících procesů se postupně spojují, resp. přeměňují výchozí suroviny a materiály a vytvářejí výrobky s novými kvalitativními vlastnostmi (např.: textilní výroba, hutní výroba). Pro tento typ výrobního procesu se někdy používá také označení procesní výroba (technologie). Heterogenní výroba je typická tím, že výrobky vznikají mechanickým spojováním samostatných dílů, přičemž jednotlivé díly si ponechávají i nadále charakter výměnné části celého výrobku (např.: výroba aut, tramvají, vagónů). Ad b) Charakter výrobního procesu úzce souvisí s charakterem výkonu. V organické výrobě vznikají obvykle homogenní (stejnorodé) výkony; v heterogenní výrobě vznikají naopak výkony rozložitelné na dílčí části. Tyto výrobky jsou někdy označovány jako heterogenní. Homogenní výkony se vyznačují stejnorodostí suroviny nebo výchozího materiálu a jednotou výrobního procesu. Výrobek nelze mechanicky rozložit na jednotlivé části (např.: elektrická energie, uhlí, pivo, drát a jiné). Heterogenní výkon vzniká z různých složek, jejich výroba může být časově i místně rozložena. Výroba jednotlivých polotovarů nemusí probíhat rovnoměrně a tyto díly je třeba evidovat na meziskladech (př.: produkty nábytkářského průmyslu, strojírenské a elektrotechnické produkty a podobně). Ad c) S charakterem výrobního procesu a výkonů úzce souvisí i jeho členitost. Některé organické výroby probíhají buď v jediném, nebo i v několika po sobě následujících pracovních procesech, které však vždy tvoří technologicky uzavřený celek. Výroba je navíc zpravidla vázána na určité pracoviště. Z hlediska sledování nákladů ve vztahu k výkonům lze pak celou výrobu považovat za jediný nedělitelný úsek; jde tedy o tzv. nečlenitou výrobu. V jiných případech se však výrobní proces člení na dva nebo i více samostatných úseků. Nutnost rozlišovat tyto úseky vyplývá z následujících okolností: - 26 -
KALKULACE NÁKLADŮ výrobní proces probíhá postupně a jednotlivé úseky jsou místně i časové odděleny (např. skrývka, těžba a úpravna vytěženého uhlí), zpracovává se zde různé množství suroviny a vzniká tu nedokončená výroba, kterou je třeba evidovat, produkce každého z úseků je kvalitativně odlišná a produkt vznikající v úseku může vstupovat jako polotovar do většího počtu následujících úseků Ad d) Z hlediska organizace dávkování rozlišujeme hromadnou, sériovou a kusovou výrobu. Při hromadné výrobě se prováděné výkony sledují a vyhodnocují primárně ve vztahu k času. Množství skutečně vyrobených výrobků se potom zjišťuje dodatečně. Při sériové výrobě se zadává do výroby samostatně na jednotlivé příkazy (zakázky) určité, předem stanovené množství výkonů. Kusovou výrobou se rozumí výroba jednotlivých, kvalitativně odlišných výkonů podle specifikovaných požadavků konkrétních spotřebitelů. Je charakteristická například pro těžké strojírenství (stavba lodí, turbín) a stavebnictví. Ad e) Pokud jde o nedokončenou výrobu, rozlišujeme: výrobu bez nedokončené výroby (např. výkony elektráren), výrobu se stabilní nedokončenou výrobou, jež je dána obsahem, resp. kapacitou výrobního zařízení (např. výroba surového železa ve vysoké peci nebo výroba chemických výrobků, která je vázána na určité výrobní zařízení), výrobu s kolísající nedokončenou výrobou, která je typická např. pro podniky těžkého strojírenství nebo pro stavební podniky. Ad f) O sdružené výrobě hovoříme v případě, kdy z jednoho materiálu (skupiny materiálů, surovin atd.) vznikají objektivně alespoň dva nebo více výrobků v určitém vzájemném poměru, přičemž výrobce nemá buď žádnou, nebo jen omezenou možnost ovlivnit relace mezi těmito výrobky. Všechny výše uvedené výrobní podmínky mají bezprostřední vliv na specifické postupy zjišťování skutečných nákladů jednotlivých výkonů. Základním třídícím hlediskem pro jejich rozčlenění je sdruženost výrobního procesu. - 27 -
KALKULACE NÁKLADŮ V nesdružených výrobách se zpravidla rozlišují čtyři základní modely, které se liší podle možností jejich uplatnění v různých typech výroby. Tyto modely, poskytující informace pro sestavení výsledných kalkulací, jsou v praxi známé pod názvem metody evidence a kalkulace nákladů podnikových výkonů. V této souvislosti se rozlišuje prostá, fázová, stupňová a zakázková metoda. 3.3.6.2 Prostá metoda Metodu lze využívat pouze v takové hromadné výrobě, v níž vzniká jediný druh výkonu, přičemž jednotlivé operace nutné k jeho provedení tvoří nepřetržitý, zpravidla i místně uzavřený proces. Zjištění průměrných skutečných nákladů hlavního výkonu a sestavení výsledné kalkulace je při aplikaci prosté metody poměrně jednoduché. Tím, že se všechny náklady vztahují k tomuto výkonu, stačí vydělit skutečně vynaložené náklady skutečným počtem provedených výkonů hlavní činnosti. 3.3.6.3 Fázová metoda Uplatňuje se zejména ve výrobách jediného výkonu nebo skupiny homogenních výrobků, které však vznikají v podmínkách členitého výrobního procesu. Vstupy a výstupy jednotlivých fází se musí sledovat odděleně. V každé fázi vzniká totiž rozdílné množství prováděných výkonů (např. výroba cihel, postupně probíhající ve fázi zpracování (hnětení a úprava) výchozí suroviny cihlářské hlíny, lisování cihel a jejich vypalování). Podstatným rysem hodnotového řízení takto rozčleněného podnikatelského procesu je snaha optimalizovat jeho průběh v jednotlivých fázích. Zjišťování výkonově rozčleněných nákladů vychází za těchto podmínek ze stejných zásad jako v prosté metodě. Vzhledem ke složitosti podnikatelského procesu je však třeba kalkulační účet hlavní výroby rozčlenit podle jednotlivých fází. Způsob zjišťování výsledné kalkulace je opět obdobný jako v případě prosté metody se dvěma rozdíly: s ohledem na složitější výrobní podmínky a delší výrobní cyklus je třeba od celkových - 28 -
KALKULACE NÁKLADŮ nákladů jednotlivých fází oddělit náklady vázané v nedokončené výrobě; ta se ve fázové metodě zjišťuje zpravidla periodicky zjišťovanou inventurou; vzhledem k nestejnému objemu výkonů prováděných v jednotlivých fázích nelze úhrn nákladů dělit pouze počtem finálních výkonů. Skutečné náklady jednotlivých fází je třeba dělit počtem dílčích výkonů, vytvořených v jednotlivých fázích. Z hlediska formy se přitom kalkulují a vykazují jednotlivé položky kalkulačního vzorce v průřezu jednotlivých fází a nikoliv formou komplexních položek typu souhrnné náklady fáze ; tato forma kalkulace se nazývá průběžná. 3.3.6.4 Stupňová metoda Uplatňuje se zejména ve výrobách, v nichž se nejdříve vyrábí polotovar, který dál může vstupovat do několika finálních výrobků, popř. dalších polotovarů vlastní výroby. Výrobní proces je zpravidla rozčleněn do většího počtu stupňů, které jsou místně odděleny a jejichž výsledkem jsou i odlišné výkony. Hlavními rysy, které odlišují stupňovou metodu od fázové, jsou dvě skutečnosti: předmětem kalkulace jsou kromě finálních výkonů také jednotlivé polotovary vlastní výroby, tyto polotovary jsou také předmětem účetního zobrazení při jejich předání z jednoho výrobního stupně do druhého. Skutečné náklady jednotlivých dílčích výkonů (polotovarů) se zjistí obdobně jako v předchozích případech: náklady zachycené na kalkulačním účtu příslušného výrobního stupně se sníží o část vázanou v nedokončené výrobě a poté se vydělí počtem dokončených výkonů. Pro kalkulační vzorec používaný ve stupňové metodě je přitom charakteristické využití komplexní nákladové položky polotovarů vlastní výroby; v ní se vykazují náklady výkonů, které byly vytvořeny v předchozím stupni a předány k dalšímu zpracování ve stupni návazném. Tato forma kalkulace se označuje jako postupná. 3.3.6.5 Zakázková metoda Uplatnění této metody má opodstatnění v podnicích s heterogenní výrobou, kde se zhotovují jednotlivé výrobky nebo malé série výrobků (výkonů) podle individuálních - 29 -
KALKULACE NÁKLADŮ objednávek zákazníků. Protože jednotlivé výkony se v těchto výrobách liší, je nutné zjišťovat jejich náklady odděleně. [9] Jejím základním rysem je účtování podle jednotlivých zakázek, přičemž přímý materiál a přímé mzdy se přenášejí na zakázku přímo, režie v předem stanovených nákladech podle plánové kalkulace. Důležitým evidenčním dokladem je zde zakázkový list, pomocí něhož je zakázka sledována, evidována a účtována ve výrobním procesu. Při zakázkové výrobě je nutno zajistit, aby výdejky přímého materiálu byly vztaženy nejenom k výrobní dávce, ale přímo ke konkrétní zakázce. Proto se tyto výdejky označují číslem konkrétní zakázky, ke které se vztahují, a zpravidla se také připojují k danému zakázkovému listu. Podobně postupujeme i při zpracování přímých mezd. Proto vykazování jednotlivých pracovních úkonů musí být rovněž vztaženo ke konkrétním zakázkám. Děje se tak např. pomocí pracovních lístků či jiné evidence pracovních výkonů. Tyto výkony mohou být zjišťovány jako pracovní doba odpracovaná na zakázce při uplatnění časové mzdy nebo jako sazebník jednotlivých výkonů při úkolové mzdě. Účtování se provádí ve sbornících. Nákladovou stranu představují sborníky skutečných nákladů. Proti nim je postavena výnosová strana, jejímž základem jsou zakázkové listy s připojenými výdejkami přímého materiálu a pracovní lístky s evidencí přímých mezd. Přímý materiál a přímé mzdy se na zakázku přenášejí ve skutečné výši a nemá tedy smyslu u těchto položek porovnávat nákladovou a výnosovou stranu. Jiná situace je u režijních položek. Režijní položky jsou připočítány k zakázkovým listům podle předběžné kalkulace. Srovnáním skutečných režijních nákladů v příslušných sbornících a předem stanovených nákladů, které jsou rovněž sborníkovány ze zakázkových listů, tak dostáváme srovnání skutečných a předem stanovených nákladů v oblasti režií. Odbytová cena se tak skládá jednak ze skutečných přímých nákladů, jednak z režijních položek vypočtených podle předběžné kalkulace. - 30 -
KALKULACE NÁKLADŮ Pomocí zakázkové metody si můžeme předem stanovit režijní přirážku a následně vypočítat skutečnou přirážku. Vypočtená skutečná přirážka kryje plně skutečné náklady příslušné režie. Předem stanovená přirážka a vypočtená skutečná přirážka se mohou značně lišit. Srovnání skutečných a předem stanovených nákladů vede k rozdílům, které mohou být způsobeny: překročením nebo úsporou oproti předem stanoveným nákladům, a pak je třeba přijmout řídící opatření (např. došlo k překročení předem stanovených nákladů z důvodu nehospodárné činnosti pracovníků, a pak provedeme krácení doplňkové složky jejich mezd prémií a odměn), nebo objektivními příčinami, a pak je třeba pro další období použít nově propočtených rozpočtů a kalkulací (např. nárůstem cen surovin ve větším měřítku, než jsme předpokládali v plánové kalkulaci, a pak provedeme pro další období úpravu přirážek). [10] Důležitým rysem zjišťování výsledné kalkulace v zakázkové metodě je, že kalkulované množství je dáno počtem výrobků nebo rozsahem prací a služeb, které byly zadány předem; skutečné náklady připadající na zakázku, resp. na její kalkulační jednici lze tedy zjistit až po ukončení celé zakázky. Skutečné náklady zakázky se tak zjišťují nepravidelně na rozdíl od jiných metod, kde má kalkulace zpravidla periodický charakter. Uvedená skutečnost komplikuje proces řízení nákladů zejména v podnikatelském procesu s dlouhým výrobním cyklem, pokud se výkony zadané jedním číslem zakázky postupně dokončují a odvádějí na sklad hotových výrobků. Při tomto tzv. dílčím odvádění neumožňuje totiž zakázková metoda zjistit skutečné náklady dokončených výkonů. [9] 3.3.6.6 Metoda sdružených výkonů Základním rysem je, že náklady jsou vynakládány společně na celý sdružený proces; jednotlivým druhů výrobků, které jsou výsledkem zpracování tedy nelze přiřadit žádný z těchto nákladů přímo. - 31 -