25 CELEBR ATING 25 YE ARS DELOIT TE C ZECH REPUBLIC Účetní zpravodaj Deloitte Česká republika CZECH AWARD 2015
Zásadní novela zákona Dne 10. září 2015 byla ve Sbírce zákonů pod č. 221/2015 Sb. vyhlášena novela zákona, která nabude účinnosti 1. ledna 2016. Hlavním cílem novely byla transpozice směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků (dále jen Směrnice ) do zákona. Směrnice fakticky nahrazuje tzv. čtvrtou a sedmou účetní směrnici EP a Rady. Hlavním cílem Směrnice bylo snížit administrativní zátěž a zlepšit podnikatelské prostředí, zejména pro malé a střední podniky. Více informací o Směrnici naleznete v našem Účetním zpravodaji z ledna 2014. Rozsáhlá novela zákona platná od 1. ledna 2016 přináší zejména následující změny: 1. Stanovení subjektu veřejného zájmu V současné době je definice subjektů veřejného zájmu uvedena v zákoně č. 93/2009 Sb., o auditorech. Od 1. ledna 2016 je upravená definice převedena do novely zákona. Za subjekt veřejného zájmu se považuje: a. účetní jednotka se sídlem v České republice, která je obchodní společností a je emitentem investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, b. účetní jednotka se sídlem v České republice, která je bankou, spořitelním a úvěrním družstvem, pojišťovnou nebo zajišťovnou, penzijní společností nebo zdravotní pojišťovnou. 2. Zavedení kategorizace účetních jednotek Zákon rozlišuje účetní jednotky na mikro, malé, střední a velké účetní jednotky. Začlenění příslušné účetní jednotky do dané kategorie závisí na dosažení či překročení stanovených kritérií, která uvádíme v tabulce: 2
Kategorie účetní jednotky Mikro Kritéria K rozvahovému dni Aktiva celkem Roční úhrn čistého obratu Průměrný počet zaměstnanců nepřekračuje alespoň dvě z uvedených kritérií Malá není mikro účetní jednotkou + nepřekračuje alespoň dvě z uvedených kritérií Střední Velká není mikro ani malou účetní jednotkou + nepřekračuje alespoň dvě z uvedených kritérií překračuje alespoň dvě z uvedených kritérií (Subjekt veřejného zájmu je vždy považován za velkou účetní jednotku.) 9 mil. Kč 18 mil. Kč 10 100 mil. Kč 200 mil. Kč 50 500 mil. Kč 1 mld. Kč 250 500 mil. Kč 1 mld. Kč 250 3
Podle důvodové zprávy k novele zákona bude drtivá většina účetních jednotek v České republice zařazena v kategorii malých a mikro účetních jednotek. Proto byly tyto dvě kategorie ještě dále rozčleněny podle toho, zda mají účetní jednotky povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Ověřování účetní závěrky auditorem i nadále řeší 20, jehož 1. odstavec byl celý přeformulován následovně: Řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenou auditorem účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis a dále a. velké účetní jednotky s výjimkou vybraných účetních jednotek, které nejsou subjekty veřejného zájmu, b. střední účetní jednotky, c. malé účetní jednotky, pokud jsou akciovými společnostmi nebo svěřenskými fondy podle občanského zákoníku a k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly alespoň jednu hodnotu 1. aktiva celkem 40 mil. Kč, 2. roční úhrn čistého obratu 80 mil. Kč, 3. průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50, d. ostatní malé účetní jednotky, pokud k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň dvě hodnoty v písmenu c) bodech 1 až 3. Povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem byla tedy rozšířena i na nepodnikatelské účetní jednotky. Naopak mikro účetní jednotky mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, pouze pokud to stanovuje zvláštní právní předpis. 3. Stanovení řady zjednodušení a úlev pro mikro a malé účetní jednotky Kategorizace účetních jednotek je důležitá pro uložení účetních povinností. Přehled povinností a řady možných osvobození od určitých povinností pro jednotlivé kategorie účetních jednotek uvádíme v následující tabulce: 4
Kategorie účetní jednotky Mikro Malá Střední Velká Mít účetní závěrku ověřenou auditorem Vést podvojné účetnictví Vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu Povinnosti a možná zjednodušení Sestavovat účetní závěrku ve zkráceném rozsahu (tj. zkrácenou rozvahu i výkaz zisku a ztráty a jednodušší přílohu) Sestavovat výkaz o peněžních tocích a přehled změnách vlastního kapitálu Zveřejňovat výkaz zisku a ztráty Vyhotovit výroční zprávu a) Bez Ano 1) Ano Ano Ne Ne Ne Ne 7) povinnosti mít ÚZ ověřenou auditorem b) S povinností mít ÚZ ověřenou auditorem 2) Ano 1) Ne Ne Ne Ano Ano 5) Ne 7) a) Bez Ano Ano Ano Ne Ne Ne Ano povinnosti mít ÚZ ověřenou auditorem b) S povinností Ano Ne Ne Ne Ano Ano 5) Ano mít ÚZ ověřenou auditorem 3) Audit povinný Ano Ne Ne Ano Ano Ano 5) Ano pro všechny Audit povinný Ano Ne Ne Ano Ano Ano Ano pro všechny 4) Používat reálnou hodnotu k ocenění majetku a závazků 6) 5 1) Pouze účetní jednotky nezaložené za účelem dosažení zisku mohou vést jednoduché účetnictví více viz kapitola jednoduché účetnictví níže. 2) Pokud jim povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem stanoví zvláštní právní předpis. 3) Pokud splňují podmínky pro povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem dle 20 odst. 1 písmeno c) a d) zákona. 4) S výjimkou vybraných účetních jednotek, které nejsou subjekty veřejného zájmu. 5) Střední, malé a mikro účetní jednotky ve výroční zprávě nemusí uvádět nefinanční informace podle 21 odst. 2. 6) Jedná se o ocenění reálnou hodnotou ke konci rozvahového dne dle 27 (např. cenných papírů, derivátů a pohledávek k obchodování) 7) S výjimkou subjektů stanovených v 27 odst.7 (např. obchodnící s cennými papíry a platební instituce)
4. Zavedení kategorizace konsolidačních skupin V souladu se zavedením kategorizace skupin účetních jednotek se nově budou rozlišovat malé, střední a velké konsolidační skupiny, přičemž zařazení do příslušné konsolidační skupiny bude opět záviset na dosažení či překročení stanovených kritérií, jak uvádíme v tabulce: Kategorie konsolidační skupiny Malá Střední Velká K rozvahovému dni na konsolidovaném základě nepřekračuje alespoň dvě z uvedených kritérií není malou skupinou + nepřekračuje alespoň dvě z uvedených kritérií překračuje alespoň dvě z uvedených kritérií Malé skupiny účetních jednotek jsou osvobozeny od povinnosti sestavit konsolidovanou účetní závěrku s výjimkou případů, kdy je některá účetní jednotka ve skupině subjektem veřejného zájmu. Paragrafy zákona týkající se konsolidované účetní závěrky byly změněny nejen z důvodu transpozice Směrnice, ale i z důvodu převedení některých ustanovení z vyhlášky č. 500/2002Sb do zákona. Této problematice se budeme důkladněji věnovat v některém z následujících čísel našeho Účetního zpravodaje poté, co bude novelizována i vyhláška č. 500/2002 Sb. Kritéria Aktiva celkem Roční úhrn čistého obratu Průměrný počet zaměstnanců 100 mil. Kč 200 mil. Kč 50 500 mil. Kč 1 mld. Kč 250 500 mil. Kč 1 mld. Kč 250 6
5. Opětovné zavedení jednoduchéh Jednoduché účetnictví upravuje nově vložený 13b a jeho vedení je umožněno jen určitému okruhu právnických osob (např. spolky, církve, honební společenstva, odborové organizace, organizace zaměstnavatelů), které současně splňují tato kritéria: nejsou plátci DPH, jejich příjmy za poslední účetní období nepřesáhly 3 mil. Kč a hodnota jejich majetku nepřesáhla 3 mil. Kč. 6. Zavedení povinnosti sestavovat a zveřejňovat zprávu o platbách vládám Tuto zprávu budou sestavovat velké účetní jednotky a subjekty veřejného zájmu především z důvodu větší transparentnosti plateb odváděných vládám. Bude se jednat o účetní jednotky, které působí v těžebním průmyslu nebo v odvětví těžby dřeva v původních lesích. 7. Další drobnější změny Novela dále obsahuje i některé další drobné úpravy, které souvisejí především s dokončením rekodifikace soukromého práva, a změny legislativně technického charakteru. Těm nejdůležitějším změnám a úpravám se budeme věnovat v příštím čísle Účetního zpravodaje. 8. Novely jiných předpisů vyvolaných novelou zákona Současně s novelou zákona byly novelizovány i následující zákony: zákona o auditorech těm se věnujeme v samostatném článku na další straně zákona o daních z příjmů a zákona o rezervách těm se věnují kolegové v tomto čísle Daňového zpravodaje. Do konce roku se očekává vydání prováděcích předpisů k vydané novele zákona. 7 Plné znění schválené novely zákona naleznete zde.
Změna termínu vydávání zpráv Zpráva auditora k účetní závěrce a výroční zprávě bude od 1. ledna 2016 vydána pouze společně Jak jsme Vás již upozornili v půlce září přes naši mobilní aplikaci, 11. září 2015 byla vložena do sbírky zákonů č. 221/2015 novela zákona a novela zákona o auditorech. O novele zákona píšeme v předchozím článku a blíže se jí budeme věnovat i v následujících vydáních stejně jako na našem pravidelném podzimním školení. Nyní bychom ale chtěli především varovat před dopadem novely zákona o auditorech. Novela hovoří o tom, že auditor vydávající zprávu o povinném auditu společnosti vydá pouze jeden dokument, tedy zprávu o ověření účetní závěrky a výroční zprávy, dohromady, a to s účinností od 1. ledna 2016. Toto se tedy dotkne všech společností, které nebudou mít audity dokončené do 31. prosince 2015, což primárně znamená společností s koncem účetního období 31. prosince 2015. Jaké to má především praktické aspekty? Společnosti, které jsou nyní zvyklé připravovat výroční zprávu až po ukončení auditu účetní závěrky a vydání zprávy auditora k účetní závěrce, se mohou dostat do nepříjemné situace, kdy jim auditor nebude moci vydat žádnou zprávu a bude muset počkat, až společnost dodá k ověření i výroční zprávu. Domníváme se, že tato změna se dotkne velké většiny společností. Velký pozor by si měly dát především ty společnosti, které potřebují zprávu auditora pro třetí strany (banky, pojišťovny, dodavatele apod.) již z kraje roku 2016, ale zároveň připravují nádherné marketingové verze výročních zpráv třeba až v jarních měsících. Důležité proto je tuto významnou změnu podchytit již nyní a domluvit se s auditorem na vhodném načasování tak, aby termín vydání zprávy auditora k účetní závěrce a výroční zprávě neohrozil např. financování společnosti, či rozhodnutí nejvyššího orgánu společnosti o výplatě podílu na zisku. A nyní detailněji Novela zákona a zákona o auditorech byla připravena s cílem harmonizovat naši legislativu se směrnicí EU 2013/34. Zákon o auditorech v 20, odst 1. blíže určuje povinnosti auditora ve vztahu ke zprávě auditora o povinném auditu. Novela zákona sem potom vložila nový bod e), který říká, že auditor se ve zprávě auditora vyjádří také o tom, zda údaje obsažené ve výroční zprávě, jež jsou též předmětem zobrazení v účetní závěrce, jsou ve všech významných ohledech v souladu s příslušnou účetní závěrkou. Toto je právě klíčové ustanovení, které znamená, že zpráva auditora o povinném auditu musí obsahovat i ověření souladu výroční zprávy s účetní závěrkou. Pravdou je, že v jiných státech EU je již dnes běžné, že auditor vydává jen jednu zprávu auditora a nikoliv postupně zprávy dvě, jako jsme byli zvyklí doposud. A co se týká termínu zavedení změny, tak je to skutečně již 1. ledna 2016 pro všechny povinné audity, které nebudou do tohoto data ukončeny (viz přechodné ustanovení novely zákona o auditorech). 8
Dovolíme si ještě raději vysvětlit, co je to povinný audit, aby bylo zřejmé, o jakých auditech hovoříme. Povinný audit je ověření řádných a mimořádných účetních závěrek, po splnění podmínek zákona, tedy dobře známých třech podmínek uvedených v 20 zákona, kterými jsou brutto aktiva vyšší než 40 mil Kč, roční obrat vyšší než 80 mil Kč a průměrný přepočtený stav zaměstnanců větší než 50. Nebo konsolidovaných účetních závěrek po splnění podmínek uvedených v 22a zákona. Za povinný audit je považován i audit mezitímních účetních závěrek, pokud tak stanoví nějaký právní předpis. Novela zákona o auditorech nově vyžaduje v 20b, aby auditor ověřil nejen soulad výroční zprávy s účetní závěrkou, jako tomu bylo doposud, ale ukládá mu se vyjádřit i k tomu, zda výroční zpráva byla vypracována v souladu s právními předpisy a uvést, zda výroční zpráva neobsahuje významné věcné nesprávnosti. Závěrem Věříme, že pokud se se svým auditorem včas domluvíte na vhodném termínu předání účetní závěrky, výroční zprávy a zprávy o vztazích, na kterou by se nemělo zapomenout, protože musí být k výroční zprávě přiložena, tak je výše uvedená změna zvládnutelná a neměla by ohrozit běžný chod společnosti. Pokud Vás tento článek zaujal a chtěli byste se dozvědět více o změnách v českém účetnictví od 1. ledna 2016, přihlaste se na naše podzimní školení v termínech uvedených v pozvánce na následující straně nebo nás neváhejte kontaktovat přímo. 9
Pozvánka na seminář Aktuality v českém účetnictví Praha, Brno, Ostrava a Plzeň Rádi bychom Vás pozvali na letošní seminář zaměřený na možná úskalí při sestavování účetní závěrky, který bude veden formou praktických příkladů a tipů v oblastech, kde jakožto poradci a auditoři míváme nejvíce zjištění. Dále vzhledem k chystané novele vyhlášky č. 500/2002 Sb. pro podnikatele probereme i významné změny v tomto předpisu spolu s již platnými změnami v zákoně, které budou účinné od 1. ledna 2016. Již tradičně nebudou chybět ani daňové novinky s dopadem na účetní závěrku společností. Seminář je určen především účetním, ekonomům a finančním manažerům, kteří připravují účetní závěrku podle české účetní legislativy a souvisejících daňových a právních předpisů či jsou jinak s její přípravou spojeni, ale také všem, kteří se chtějí o českém účetnictví a daňových a právních novinkách dozvědět víc. Program Praktické potíže při sestavování účetní závěrky Novela zákona platná od 1. ledna 2016 vyvolaná zejména transpozicí směrnice Evropského parlamentu přijaté v roce 2013 Novely souvisejících předpisů platné od 1. ledna 2016 Daňový pohled na účetní závěrku (daň z příjmů, DPH) Termíny Praha: 10. listopadu 2015 a 9. prosince 2015 Brno: 26. listopadu 2015 Ostrava: 10. prosince 2015 Plzeň: 2. prosince 2015 Pro více informací a registraci prosím navštivte: events.deloitte.cz 10 Seminář není určen zaměstnancům společností podnikajících v oboru účetního poradenství. Společnost Deloitte si vyhrazuje právo oznámit odmítnutí registrace. Půldenní přednášky proběhnou v listopadu a prosinci v Praze, Brně, Ostravě a Plzni v českém jazyce a vystoupí na nich odborníci naší společnosti.
Okénko praktika V tomto vydání se budeme věnovat dotazům našich klientů týkajících se standardu IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran. b. Účetní jednotka je spřízněná s vykazující účetní jednotkou, pokud platí některá z těchto podmínek: Cílem standardu je zajistit, aby účetní závěrka účetní jednotky obsahovala zveřejnění nutná k upozornění na možnost, že finanční pozice a hospodářský výsledek dané účetní jednotky jsou ovlivněny existencí spřízněných stran, transakcemi a nesplacenými zůstatky, včetně závazků, s těmito stranami. Tento standard je zajímavý nejen pro účetní jednotky sestavující své účetní závěrky dle, ale i pro účetní jednotky připravující účetní závěrky v souladu s českou účetní legislativou. Vyhláška č. 500/2002 Sb. totiž v 39 odst. 10a) uvádí, že pojem spřízněná strana má stejný význam jako v mezinárodních účetních standardech upravených právem EU. Definice spřízněné strany je uvedena v odstavci 9 standardu IAS 24: Spřízněná strana je osoba nebo účetní jednotka, která je spřízněná s účetní jednotkou sestavující účetní závěrku (ve standardu dále jen vykazující účetní jednotka ). a. Osoba nebo blízký člen rodiny této osoby jsou spřízněni s vykazující účetní jednotkou, pokud tato osoba: i. ovládá nebo spoluovládá vykazující účetní jednotku; ii. má podstatný vliv na vykazující účetní jednotku; nebo iii. je členem klíčového vedení vykazující účetní jednotky nebo jejího mateřského podniku. i. Účetní jednotka a vykazující účetní jednotka jsou členy téže skupiny (což znamená, že všechny mateřské, dceřiné a sesterské podniky jsou vzájemně spřízněné). ii. Jedna účetní jednotka je přidruženým nebo společným podnikem jiné účetní jednotky (nebo přidruženým či společným podnikem člena skupiny, jejímž členem je i druhá účetní jednotka). iii. Obě účetní jednotky jsou společnými podniky téže třetí strany. iv. Jedna účetní jednotka je společným podnikem třetí účetní jednotky a druhá účetní jednotka je přidruženým podnikem třetí účetní jednotky. v. Účetní jednotka je plánem požitků po skončení pracovního poměru ve prospěch zaměstnanců vykazující účetní jednotky, nebo účetní jednotky, která je spřízněna s vykazující účetní jednotkou. Je-li samotná vykazující účetní jednotka takovýmto plánem, finančně přispívající zaměstnavatelé jsou rovněž spřízněni s vykazující účetní jednotkou. vi. Účetní jednotka je ovládána nebo spoluovládána osobou uvedeno v písmenu a). vii. Osoba uvedená v písm. a) bodu i) má podstatný vliv na účetní jednotku nebo je členem klíčového vedení účetní jednotky (nebo jejího mateřského podniku). 11
Je seznam spřízněných stran vyčerpávající? Otázka Seznam vztahů mezi spřízněnými osobami, na něž se vztahuje rozsah standardu, je uveden v IAS 24.9. Je tento seznam kompletní? Odpověď Ano. Druhy vztahů, které nejsou v seznamu uvedeny, nespadají do rozsahu působnosti tohoto standardu. Ovšem určení toho, zda jistý vztah lze zařadit do jedné z uvedených kategorií, může vyžadovat významný úsudek se zaměřením na podstatu daného vztahu, nikoliv pouze na jeho právní formu. Blízcí členové rodiny osoby Kontext IAS 24.9 zahrnuje v definici spřízněné strany i blízké členy rodiny osoby, u nichž lze očekávat, že budou ovlivňovat danou osobu nebo budou ovlivňováni danou osobou ve svých jednáních s účetní jednotkou. Dle standardu k nim patří: a. děti a manžel (manželka) nebo partner osoby ve společné domácnosti; b. děti manžela (manželky) nebo partnera této osoby ve společné domácnosti a c. vyživované osoby této osoby nebo jejího manžela (manželky) či partnera ve společné domácnosti. Otázka 1. Je seznam blízkých členů rodiny vyčerpávající? 2. Měli by členové rodiny uvedení v IAS 24.9(a) až (c) být vždy klasifikováni jako blízcí členové rodiny? Odpověď 1. Ne. Cílem seznamu příkladů blízkých členů rodiny uvedeného v IAS 24.9 není poskytnout vyčerpávající přehled. Je tedy nezbytné přezkoumat mnohem větší škálu vztahů definovaných ve standardu IAS 24. Interpretační výbor tento princip potvrdil ve svém rozhodnutí publikovaném ve zpravodaji IFRIC Update vydaném v květnu 2015. V závislosti na posouzení konkrétních skutečností a okolností by jiní rodinní příslušníci (sourozenci, rodiče, prarodiče) mohli splňovat definici blízkých členů rodiny. Standard tyto členy rodiny zmiňuje v souvislosti s tím, že lze očekávat, že budou danou osobu ovlivňovat nebo budou touto osobou ovlivňováni. Proto se nezkoumá to, zda takovýto vliv skutečně existuje, ale to, zda by uživatelé účetních závěrek tento vliv očekávali. 2. Ano. V rozhodnutí z května 2015 publikovaném ve zpravodaji IFRIC Update Interpretační výbor potvrdil, že rodinní příslušníci uvedení v IAS 24.9(a) až (c) se vždy považují za blízké členy rodiny dané osoby. 12 Odkaz: IFRIC Update, květen 2015
Členové klíčového vedení Kontext IAS 24.9 definuje členy klíčového vedení (angl. key management personnel) jako osoby, které mají pravomoc a odpovědnost přímo či nepřímo za plánování, řízení a kontrolu činností účetní jednotky, včetně všech členů vedení (výkonných i jiných) této účetní jednotky. Otázka Může se rozsah této definice vztahovat na jiné osoby než členy vedení (angl. Directors, v dalším textu překládáno jako ředitelé )? Odpověď Ano. I jiné osoby než ředitele lze označit za členy klíčového vedení na základě úrovně jejich pravomocí a odpovědnosti. Proto explicitní požadavek zveřejnit odměny členů klíčového vedení podle IAS 24.17 může vést ke zveřejnění odměn jiných osob než ředitelů. Obvykle osoby, které mají pravomoci a odpovědnost v oblasti plánování, řízení a kontroly činností skupiny, jsou členové představenstva mateřské společnosti. Ovšem v některých případech mohou členové klíčového vedení zahrnovat ředitele dceřiných podniků, kteří nejsou řediteli mateřské společnosti, a senior manažery, kteří nejsou řediteli. Například pokud představenstvo účetní jednotky zahrnuje ředitele, kteří nemají statut výkonného ředitele, je možné, že většina senior manažerů bude považována za členy klíčového vedení. Obdobně v případě zahraničního dceřiného podniku, kdy v zahraničním sídle nejsou žádní ředitelé, lze hlavního manažera považovat za člena klíčového vedení dceřiného podniku. Pokud má účetní jednotka hlavní obchodní dceřiný podnik, který představuje podstatnou část skupiny, lze management tohoto dceřiného podniku považovat za členy klíčového vedení skupiny, přičemž je však nutné zvážit nezávislost tohoto týmu manažerů včetně toho, zda všechna hlavní rozhodnutí byla schvalována představenstvem mateřské společnosti. Členové klíčového vedení jsou obvykle stálí zaměstnanci, ovšem nejedná se o požadavek definovaný ve standardu. Proto by členové klíčového vedení mohli zahrnovat zaměstnance na stáži nebo osoby zaměstnané na základě manažerských nebo outsourcingových smluv. Strany spřízněné se Skupinou Otázka Patří mezi klíčové vedení skupiny rovněž finanční ředitelé (CFO) dceřiného podniku či jeho zaměstnanci na podobné pozici? Odpověď Ne. Ve standardu IAS 24 není konkrétně definován pojem spřízněná strana v souvislosti s konsolidovanými účetními závěrkami. Ovšem jako nejvhodnější přístup se jeví zveřejnit pouze takové transakce se stranami, které jsou spřízněnými stranami skupiny jako celku. To znamená, že podle tohoto přístupu je třeba považovat skupinu za vykazující účetní jednotku a zohlednit, které strany jsou s ní spřízněné, jako definuje standard IAS 24. Proto například finanční ředitel dceřiného podniku může být členem klíčového vedení dceřiného podniku, ale nemusí být považován za člena klíčového vedení skupiny, pokud nemá pravomoci a odpovědnost v oblasti plánování, řízení a kontroly činností na úrovni skupiny. Takovýto vliv na úrovni skupiny může vzniknout v důsledku toho, kdy určitá osoba zastává manažerskou pozici v mateřském podniku nebo, je-li dceřiný podnik významný, přímo na základě pravomocí nebo odpovědností této osoby souvisejících s významnou složkou skupiny. 13
Strany, které jsou specificky označeny jako nespřízněné Kontext Standard IAS 24 odstavci 11 stanoví, že následující subjekty nejsou spřízněnými stranami: a. dvě účetní jednotky pouze proto, že mají společného člena vedení nebo jiného člena klíčového vedení, nebo proto, že člen klíčového vedení jedné účetní jednotky má podstatný vliv na jinou účetní jednotku; b. dva spoluvlastníci pouze proto, že spoluovládají společný podnik. c. i. poskytovatelé financování, ii. odborové svazy, iii. podniky veřejných služeb a iv. vládní útvary a agentury, které neovládají nebo nespoluovládají účetní jednotku nebo na ni nemají podstatný vliv, pouze z titulu jejich běžných činností s účetní jednotkou (ačkoliv mohou ovlivnit svobodu jednání účetní jednotky nebo se účastnit jejího rozhodovacího procesu); d. zákazník, dodavatel, poskytovatel koncese, distributor nebo obchodní zástupce, se kterým účetní jednotka uskutečňuje podstatný objem obchodů, pouze na základě z toho vyplývající ekonomické závislosti. Otázka Je ve standardu IAS 24.11 stanovena plošná výjimka z požadavků Standardu na uvedené vztahy? Odpověď Ne. Pokud je účetní jednotka dle definice v IAS 24 spřízněnou stranou jedné z těchto účetních jednotek, vztahují se na ni obecné požadavky. Standard IAS 24.11 v podstatě objasňuje, že zveřejnění se nevyžaduje u výše uvedených vztahů, pokud z určitého důvodu chybí vztah spřízněných stran. Může se například stát, že dodavatel provozuje systém pobídek (např. půjčky nebo bankovní záruky) výměnou za souhlas zákazníka získávat dodávky výhradně od tohoto dodavatele. Toto by za normálních okolností samo o sobě nevytvořilo vztah spřízněných osob. Je však třeba zvážit, zda tato dohoda dodavateli umožňuje řídit příslušné činnosti zákazníka. Například pokud pro zákazníka není z ekonomického hlediska nemožné ukončit vztah s dodavatelem v případě, že u jiného dodavatele je možné získat výhodnější podmínky, nevzniká na základě takové dohody vztah spřízněných stran. Obdobně může banka účetní jednotce poskytnout financování pomocí půjčky a účtovat si za tuto službu poplatek. Standard IAS 24.11 nevyžaduje zveřejnění vztahu a transakce mezi účetní jednotkou a subjekty, které této účetní jednotce poskytují finanční prostředky v rámci těchto transakcí. Zveřejnění se nepožadují v případě, že banka a účetní jednotka nejsou jinak spřízněny. Jiná situace je však tehdy, pokud subjekt disponující rizikovým kapitálem ( venture capitalist ), jenž má díky majetkové účasti významný vliv nad účetní jednotkou, poskytne externí finanční půjčku dané účetní jednotce a za tuto službu si naúčtuje poplatek. V tomto případě jsou jednotka, do níž bylo investováno, a subjekt s rizikovým kapitálem již spřízněny (poněvadž subjekt s rizikovým kapitálem má nad danou účetní jednotkou významný vliv). Proto v tomto případě nelze uplatnit výjimku a všechny transakce (včetně poplatků) by měly být zveřejněny. 14
Stav schvalování Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy v září 2015. Nebyly schváleny k použití v EU žádné nové standardy či úpravy standardů. Na schválení Evropské komise k použití čekají k 22. září 2015 následující dokumenty rady IASB: Standardy 9 Finanční nástroje (vydáno v červenci 2014) 14 Časové rozlišení při cenové regulaci (vydáno v lednu 2014) 15 Výnosy ze smluv se zákazníky (vydáno v květnu 2014) Úpravy Úprava standardů 10 a IAS 28 Prodej nebo vklad aktiv mezi investorem a jeho přidruženým či společným podnikem (vydáno v září 2014) Úprava standardů 10, 12 a IAS 28 Investiční účetní jednotky: Uplatňování konsolidační výjimky (vydáno v prosinci 2014) Úprava standardu 11 Účtování o nabytí účastí ve společné činnosti (vydáno v květnu 2014) Úprava standardu IAS 1 Iniciativa pro zveřejňování informací (vydáno v prosinci 2014) Úprava standardů IAS 16 a IAS 38 Objasnění přijatelných metod odepisování a amortizace (vydáno v květnu 2014) Úprava standardů IAS 16 a IAS 41 Plodící rostliny (vydáno v červnu 2014) Úprava standardu IAS 27 Metoda ekvivalence v individuální účetní závěrce (vydáno v srpnu 2014) 15 Roční zdokonalení cyklus 2012-2014 (vydáno v září 2014) Klikněte na Zprávu o schvalování v EU.
Pozvánka na podzimní semináře Novinky v 2015 Výnosy a finanční nástroje nově! Praha, Brno, Ostrava a Plzeň Nové standardy přinášejí nová pravidla, jejichž aplikace nemusí být úplně jednoduchá, proto je vhodné se na ně včas připravit. Vážení přátelé, dovolujeme si Vás pozvat na tradiční podzimní seminář společnosti Deloitte z oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (). Dozvíte se o nových standardech, novelách a interpretacích, které bude potřeba zohlednit v účetní závěrce sestavené v souladu s za účetní období roku 2015 a později. U změn, které jsou účinné později než pro účetní období začínající 1. ledna 2015, je ve většině případů možná jejich dřívější aplikace, tj. i v účetní závěrce za rok 2015. Účetní jednotky jsou také v příloze své účetní závěrky dle povinny uvést, jaký dopad by měla na závěrku aplikace již schválených standardů a interpretací před datem jejich účinnosti. Letos budete mít příležitost se dozvědět více zejména o dvou nových standardech, které sice nevstupují v platnost v roce 2015, avšak dopad jejich přijetí budete muset okomentovat již ve své nejbližší účetní závěrce: 15 Výnosy ze smluv se zákazníky (včetně praktického dopadu nového standardu na účetní závěrky) 9 Finanční nástroje (se zaměřením na klasifikaci finančních nástrojů a nový model znehodnocení) Seminář je určen především účetním, ekonomům a finančním manažerům projektů spojených s, ale také všem, kteří se chtějí o dozvědět více. Seminář není určen zaměstnancům společností podnikajících v oboru účetního poradenství. Společnost Deloitte si vyhrazuje právo oznámit odmítnutí registrace. Přednášky proběhnou v Praze, Brně, Ostravě a Plzni v českém jazyce a vystoupí na nich odborníci naší společnosti. Termíny Praha: 22. října 2015 a 24. listopadu 2015 Brno: 11. listopadu 2015 Ostrava: 12. listopadu 2015 Plzeň: 19. listopadu 2015 Pro více informací a registraci prosím navštivte: events.deloitte.cz 16
Rada pro standardy finančního změny k nové úpravě standardu se určení pozice prodejce Jak jste se mohli dočíst v naší publikaci Head s up uveřejňované na stránce iasplus.com, Rada pro standardy finančníh koncem léta zveřejnila navrhovanou aktualizaci účetních standardů (ASU), která by měla pozměnit určitá ustanovení nového standardu o výnosech, který byl schválen v květnu 2014 (upozorňujeme, že nový standard o výnosech ještě není účinný pro finanční rok 2015, viz příslušný článek k tomuto tématu v červencovém dreportu). K této další změně dochází v rámci projektu zaměřeného na sjednocení a zjednodušení účtování výnosů a zapracování komentářů a návrhů zainteresovaných stran, které vyvstaly po zveřejnění nového standardu o výnosech, tak aby byla zajištěna minimální nekonsistence při aplikaci tohoto standardu a stejně tak minimalizovány náklady a komplexnost při a po přijetí standardu. Změny se týkají otázky, jakým způsobem by účetní jednotka měla posoudit, zda je ve smluvním vztahu, jehož se účastní tři či více stran, prodejcem (v originální terminologii: principal), či zprostředkovatelem (agent). Navrhované změny by tak měly ujasnit úpravu nového standardu o výnosech. Zainteresované osoby si kladly především otázky v následujících oblastech: (1) jakým způsobem stanovit jednotku účtování (tj. zda na úrovni smlouvy či na úrovni plnění-závazek), (2) zda mají příslušné indikátory dle nového standardu o výnosech napomoci při jednorázovém posuzování hlediska kontroly, či představují posouzení navíc, (3) jakým způsobem se určité indikátory týkají obecné zásady kontroly dle nového standardu o výnosech. Jak stanovit jednotku účtování k posouzení Dle navrhované aktualizace účetního standardu by účetní jednotky měly posuzovat, zda ve vztahu k jednotlivému zboží či službám přislíbeným v rámci smlouvy uzavřené s odběratelem vystupují jako prodejce či zprostředkovatel (tzn. ve vztahu k jednotlivému zboží či službě nebo souboru jasně stanoveného zboží či služeb). Návrh by také přidal úpravu, která by napomohla účetním jednotkám v postupu vyhodnocování. Konkrétně by účetní jednotky musely 1. identifikovat příslušné zboží nebo služby (či soubory zboží nebo služeb) včetně práv vztahujících se ke zboží či službám třetích stran, a 2. stanovit, zda má účetní jednotka kontrolu nad jednotlivým specifikovaným zbožím nebo službou (nebo zda má práva ke zboží či službě třetích stran) před tím, než dojde k jejich převedení na odběratele. Pokud účetní jednotka má před převodem kontrolu nad specifikovaným zbožím či službou, bude účetní jednotka v pozici prodejce. V opačném případě bude v pozici zprostředkovatele. Dále by navrhovaná aktualizace účetního standardu ujasnila, že lze účetní jednotku považovat za prodejce u určitého zboží a služeb jasně stanovených ve smlouvě, ale zároveň vystupovat jako zprostředkovatel u jiného zboží a služeb v téže smlouvě. 17
Kdy můžeme uplatňovat kontrolu a jaké indikátory vyhodnocovat Upřesňující úprava druhů zboží a služeb, které prodejce může kontrolovat by byla přidána do standardu. Konkrétně by úprava spočívala v přidání účetního standardu číslo ASC 606-10-55-37A, který by upravoval následující: Pokud se dodávky zboží a poskytování služeb pro odběratele účastní další strana, bude mít účetní jednotka, která je prodejcem, kontrolu nad následujícími položkami: a. zboží či jiný statek od dané další strany, které následně převede na odběratele, b. právo vztahující se na službu, která má být poskytnuta danou další stranou, které účetní jednotce umožňuje, aby řídila tuto stranu při poskytování služby zákazníkovi jménem účetní jednotky, c. zboží či služba od dané další strany, které účetní jednotka později zkombinuje společně s jiným zbožím či službami při poskytování specifikovaného zboží či služeb zákazníkovi. Pokud účetní jednotka poskytne významnou službu v podobě začlenění zboží a služeb dodaných jinou stranou do specifikovaného zboží či služby smluvené s odběratelem, má účetní jednotka nad takovým specifikovaným zbožím či službou kontrolu, dokud nebude převedeno na odběratele. V takovém případě účetní jednotka nejprve získá kontrolu nad zbožím či službou od dané další strany a řídí jejich použití vedoucí k vytvoření kombinovaného výstupu, který je specifikovaným zbožím či službou. Navrhovaná aktualizace by upravila textaci u jednotlivých uvedených indikátorů tak, aby z nich bylo patrné, jakým způsobem daný indikátor souvisí s principem kontroly. Konkrétně by tato aktualizace vyjmenovala následující indikátory, podle kterých je účetní jednotka v pozici prodejce: Účetní jednotka je primárně zodpovědná za splnění příslibu dodat specifikované zboží či službu odběrateli (včetně odpovědnosti za stanovení, zda je zboží či služba třetí strany akceptovatelná) navrhovaná aktualizace podotýká, že takováto povinnost na straně účetní jednotky může znamenat, že příslušná jiná smluvní strana jedná jménem účetní jednotky. Účetní jednotka ponese riziko spojené se zásobami, a to před nebo po převedení specifikovaného zboží či služeb na odběratele navrhovaná aktualizace dále např. podotýká, že získání (či zavázání se získat) specifikované zboží či službu před tím, než účetní jednotka uzavře smlouvu s odběratelem může znamenat, že je účetní jednotka schopna řídit využití všech nebo zbývajících přínosů ze zboží či služeb před jejich převedením na odběratele a tyto také v podstatné míře získat. Účetní jednotka má svobodu ve stanovení cen za specifikované zboží či služby, což může znamenat, že při vyjednávání smlouvy byla schopna řídit použití daného zboží či služby navrhovaná aktualizace však poukazuje na to, že zprostředkovatel také může mít svobodu ve stanovení ceny (tj. za účelem dosahování dalších výnosů ze svých služeb spočívajících v zorganizování poskytnutí zboží a služeb odběratelům, které budou poskytnuty jinými stranami ). 18
Účetní jednotka nese riziko nezaplacení plynoucí z částky pohledávky za specifikované zboží či službu, které bylo převedeno na odběratele navrhovaná aktualizace cituje příklad, ve kterém je účetní jednotka povinna provést úhradu ve prospěch jiné strany účastnící se transakce za specifikované zboží či službu poskytnuté odběrateli, bez ohledu na to, zda odběratel účetní jednotce zaplatí. Takovýto případ může znamenat, že účetní jednotka řídí danou jinou stranu, aby poskytla specifikované zboží či službu odběrateli jejím jménem. Navrhovaná aktualizace však upozorňuje na to, že mohou nastat situace, ve kterých se zprostředkovatel rozhodne přijmout úvěrové riziko v rámci celé své služby zahrnující zorganizování poskytnutí specifikovaného zboží či služby odběrateli. Žádný z výše jmenovaných indikátorů není upřednostňován před ostatními. Je však uvedeno, že by různé indikátory mohly být více či méně relevantní při posuzování kontroly podle charakteru konkrétního zboží či služeb specifikovaných v konkrétní smlouvě. Změny u uvedených názorných příkladů V novém standardu k výnosům jsou uvedeny příklady, jak postupovat při vyhodnocování situace. Některé příklady by byly upraveny po schválení aktualizace, některé nově přidány. Níže uvádíme změněné a nové příklady a to, co tyto příklady mají demonstrovat. Kompletní text s příklady můžete nalézt jako součást navrhované Aktualizace. Navrhovaný příklad 45 (upravený) uvádí situaci, kdy je účetní jednotka zprostředkovatelem Charakter příkladu Kromě názorného příkladu, jak má účetní jednotka identifikovat specifikované zboží a služby a u jednotlivých případů posoudit kontrolu, by Příklad 45 v upravené podobě objasnil, že zvážení indikátorů ze strany účetní jednotky je spíše doplňkem nežli rozdílem či odděleným krokem od posouzení, zda účetní jednotka disponuje kontrolou nad zbožím a službami před jejich převedením na odběratele. Navrhovaný příklad 46 (upravený) uvádí situaci, kdy je účetní jednotka prodejcem Charakter příkladu Stejně jako Příklad 45 by i Příklad 46 v rámci navrhované aktualizace ilustroval způsob, jakým by účetní jednotka identifikovala specifikované zboží a služby a jak by u nich měla posoudit hledisko kontroly. Podle navrhované aktualizace by Příklad 46 také ujasnil, že účetní jednotka nemusí indikátory brát v potaz, pokud je její posouzení toho, zda má nad daným zbožím či službou kontrolu, dostatečně jasné. 19
Navrhovaný příklad 46A (nový) uvádí situaci, kdy je účetní jednotka prodejcem Charakter příkladu Navrhovaná aktualizace by nově uvedla tento příklad k znázornění způsobu, jakým by účetní jednotka měla uplatnit úpravu vztahující se na posouzení pozice prodejce oproti zprostředkovateli u transakcí, jejichž předmětem jsou služby. Navrhovaný příklad 47 (upravený) uvádí situaci, kdy je účetní jednotka prodejcem Charakter příkladu Navrhovaná aktualizace by upravila Příklad 47 tak, aby ujasnila případy, ve kterých je průvodním charakterem specifikovaného zboží nebo služby, které mají být poskytnuty odběrateli, právo na jejich kontrolu ze strany účetní jednotky. V aktualizované podobě by tento příklad ukázal, jak by účetní jednotky měly posuzovat, zda mají kontrolu nad specifikovaným zbožím či službou, pokud takové zboží či služba představuje právo. Upravený příklad by dále uvedl, že při posouzení toho, zda má účetní jednotka nad právem kontrolu, lze využít některé, avšak ne všechny indikátory. Navrhovaný příklad 48 (upravený) uvádí situaci, kdy je účetní jednotka zprostředkovatelem Charakter příkladu Stejně jako navrhovaná úprava Příkladu 47 by také upravený Příklad 48 ilustroval způsob, jakým by účetní jednotka měla aplikovat předpisy týkající se posouzení pozice prodejce, pokud je specifikované zboží či služba právem. Aktualizovaný příklad 48 by však především zdůraznil situace, ve kterých bude účetní jednotka zprostředkovatelem, protože nemá kontrolu nad právem před jeho převodem na odběratele. Navrhovaný příklad 48A (nový) uvádí situaci, kdy je účetní jednotka v rámci jediné smlouvy jak prodejcem, tak zprostředkovatelem Charakter příkladu Tento nově navrhovaný příklad by nastínil, že ve smlouvě může být specifikováno více než jedno zboží či služba a že účetní jednotka musí každé jednotlivé zboží či službu posuzovat zvlášť z hlediska kontroly nad daným zbožím či službou před jejich převedením na odběratele. V navrhovaném příkladu daná účetní jednotka konstatuje, že u jednoho zboží či služby specifikované ve smlouvě vystupuje jako prodejce a ve vztahu k jinému specifikovanému zboží či službě vystupuje jako zprostředkovatel. A na závěr Protože se celý projekt týkající se změn ve vykazování výnosů snaží o sjednocení úpravy dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví () s úpravou dle obecně uznávaných účetních postupů v USA (US GAAP), byly v červenci 2015 stejné úpravy předneseny také v návrhu zveřejněném Radou pro mezinárodní účetní standardy (IASB). Oba dokumenty (tedy aktualizace účetních standardů (ASU) uveřejňované FASB a zveřejněný návrh IASB) jsou předmětem připomínkování ze strany veřejnosti, které bude v případě ASU trvat do 15. října 2015 a v případě zveřejněného návrhu IASB do 28. října 2015. 20
Kontakty V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: David Batal Anna Bezděková a Martin Tesař Soňa Plachá Gabriela Jindřišková dbatal@deloittece.com abezdekova@deloittece.com mtesar@deloittece.com splacha@deloittece.com gjindriskova@deloittece.com Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou ( DTTL ), jejích členských firem a jejich spřízněných subjektů. Společnost DTTL a každá z jejích členských firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Společnost DTTL (rovněž označovaná jako Deloitte Global ) služby klientům neposkytuje. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního a právního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích a teritoriích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 200 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. 2015 Deloitte Česká republika