Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP květen 2010 V tomto vydání České účetnictví Deloitte Advisory byl jmenován znaleckým ústavem Dotace a jejich zobrazení v účetní závěrce Určení auditora IFRS Stav schvalování IFRS v Evropské unii Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS Okénko IFRS praktika US GAAP Transakce s fakturací před dodáním z hlediska US GAAP České účetnictví Deloitte Advisory byl jmenován znaleckým ústavem Deloitte Advisory úspěšně ukončil proces žádosti o jmenování znaleckým ústavem a je tak zapsán v seznamu ústavů kvalifikovaných pro znaleckou činnost v oboru ekonomika s následujícími činnostmi: finanční řízení podniku oceňování podniku a jeho částí včetně nehmotných aktiv účetnictví pojistná matematika transferové ceny posouzení a vymezení činností výzkumu a vývoje pro účely uplatnění v dotačních programech a uplatnění daňových úlev Naše specializace zahrnuje též oblasti, které nejsou obvyklé, jako je pojistná matematika či posouzení činností výzkumu a vývoje pro účely uplatnění v dotačních programech a uplatnění daňových úlev. Jsme tak jediným znaleckým ústavem, který je licencován pro všechny tyto činnosti. Deloitte Česká republika
Dotace a jejich zobrazení v účetní závěrce V současné době jsou podnikatelskou sférou intenzivně diskutovaným tématem dotace a jejich využití k ušetření nákladů a zvýšení konkurenceschopnosti v různých sektorech české ekonomiky. Než se budeme dále věnovat účetnímu zachycení dotací dle českých účetních předpisů, chtěli bychom upozornit na aktuálně otevřené příležitosti (programy) v této oblasti: Oblast Co je možné podpořit Kdo může žádat Termín podání žádosti Částku, kterou je možné získat Úspory energie Zateplení objektů, výměna oken, výměna světel, rekonstrukce rozvodů, rekonstrukce zdrojů, výměna transformátorů, využití odpadního tepla a cokoli co uspoří spotřebu energie. Společnost registrovaná v ČR s historií min. 2 let bez omezení velikosti. Projekt musí být mimo region Praha. do 30. 6. 2010 Peněžní dotace 40 % z investičních nákladů (musí být aktivovány, nesmí se jednat o opravy), max. 200 milionů Kč Výzkum a vývoj (V&V) - majetek Vybavení laboratoří, zkušeben, nákup přístrojů pro měření, HW, SW, stavební práce pro prostory, kde V&V bude probíhat. Společnost registrovaná v ČR bez omezení velikosti v oblasti zpracovatelského průmyslu. Projekt musí být mimo region Praha. do 30. 11. 2011 Peněžní dotace 40 % z investičních nákladů, max. 100 milionů Kč Výzkum a vývoj (V&V) daňový odpočet Vývoj nových nebo zlepšených systémů, výrobků a služeb. Daňový poplatník registrovaný v ČR do termínu podání daňového přiznání 100 % nákladů (vlastní výkony) jako odpočet daně z příjmu právnických osob. Centra sdílených služeb Vytvoření centra sdílených služeb 40 nových míst Centra pro vývoj SW 10 nových míst Centrum pro opravu high-tech výrobků 25 nových míst Společnost registrovaná v ČR bez omezení velikosti. Projekt musí být mimo region Praha. do 15. 10. 2010 Peněžní dotace 40 % na hmotný a nehmotný majetek nebo 40 % z odhadovaných dvouletých hrubých mezd, max. 100 milionů Kč Nákup výrobní technologie Nákup nových strojů a zařízení pro výrobu nově vyvinutých nebo technicky zlepšených výrobků Společnost registrovaná v ČR bez omezení velikosti v oblasti zpracovatelského průmyslu. do 30. 9. 2010 Peněžní dotace 40 % z investičních nákladů, max. 75 milionů Kč S historií min. 2 let.projekt musí být mimo region Praha. Zpracování zemědělských a potravinářských produktů Zpracování a uvádění na trh (balení, značení, marketing) zemědělských a potravinářských surovin, výrobků a produktů, zvyšování jejich kvality. Výrobce, zpracovatel zemědělských či potravinářských produktů pro lidskou spotřebu (případně krmiva) registrovaný v ČR do 750 zaměstnanců a 200 milionů EUR obratu. Projekt musí být mimo region Praha. Předpokládá se v 07 09/ 2010 40 % z investičních nákladů, max. 15 milionů Kč
Zobrazení dotací v českém účetnictví Oblast účtování o dotacích je upravena v naší legislativě zejména v: Českém účetní standardu pro podnikatele č. 017 Zúčtovací vztahy, bod 3.7 Vyhlášce č. 500/2002 Sb. 27 a 47 bod 4. V rámci procesu získávání dotací je velmi důležitým krokem podání žádosti o jejich přidělení. Na základě žádosti nelze samozřejmě účtovat a to ani v případě, že je na základě žádosti vydán příslib jejího poskytnutí. Příslib totiž obvykle neznamená právní nárok na získání dotace. O nároku na dotaci se účtuje až v okamžiku existence nezpochybnitelného právního nároku. V praxi je možné o dotaci žádat jak v průběhu období, na které má být poskytnuta, tak i po jeho skončení. Finanční vypořádání může pak nastat v jiném období, než jsou vynakládány náklady, na které byla dotace přiznána. Dotace jsou často také vázány na splnění podmínek, které mohou být plněny až v budoucnu a případné nesplnění těchto podmínek může mít za následek povinnost vrácení dotace. Pro účtování dotací obecně platí, že není důležité, kdy bude dotace finančně vypořádána. Rozhodující je okamžik, v kterém se proces jejího schvalování dostane do natolik pokročilé fáze, kdy je její poskytnutí nezpochybnitelné. Uplatňuje se tedy zásada věcné a časové souvztažnosti nákladů a výnosů týkajících se dané dotace. Nemělo by dojít ke zkreslení výsledku hospodaření vykázáním nákladu v jiném období, než ve kterém by byla vykázána dotace na tento náklad. Pokud dojde k povinnosti dotaci vrátit, např. z důvodu porušení podmínek stanovených poskytovatelem dotace, je třeba zaúčtovat závazek z titulu této povinnosti a to k datu, kdy povinnost vrátit dotaci vznikla. O použití dotace na pořízení dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 Zúčtování daní a dotací se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 0 Dlouhodobý majetek. Pokud byla dotace vykázána jako snížení pořizovací ceny dlouhodobých aktiv, pak se změna výše dotace (včetně případu povinnosti celou dotaci vrátit) zaúčtuje jako úprava pořizovací ceny daného aktiva a to v účetním období, v kterém ke změně výše dotace došlo. Účtování o dotacích na konkrétních účtech: Nezpochybnitelný nárok na dotaci: MD 378 / D 346 Přijetí dotace na bankovní účet: MD 221 / D 378 Použití dotace na pořízení dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku: MD 346 / D 04X Použití dotace na pokrytí provozních nákladů: MD 346 / D 648 Použití dotace na úhradu úroků nezahrnovaných do pořizovací ceny dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku: MD 346 / D 662 Příklad účtování: Společnost pořizuje výrobní stroj a součastně žádá o dotaci ve výši 10% pořizovací ceny: Hranici pro dlouhodobý hmotný majetek společnost určila pro veškerý majetek s pořizovací cenou vyšší než 40 000 Kč. Stroje a výrobní zařízení se odepisují účetně 48 měsíců, začátek odepisování měsíc po zařazení majetku. Pořízení stroje s dotací Částka MD Dal 1. Pořízení stroje 5 000 000 042 321 V případě jakýchkoliv dotazů nebo potřeby konzultací a pomoci se získáním dotací se neváhejte obrátit na odborníky společnosti Deloitte z oddělení pobídek: Luděk Hanáček +420 246 042 108 Jaroslav Macháč (Morava) +420 595 133 150 2. Příslib dotace ze státního rozpočtu na pořízení stroje ve výši Kč 500 000 500 000 X X 3. Nezpochybnitelný nárok na dotaci 500 000 378 346 4. Snížení pořizovací ceny o dotaci 500 000 346 042 5. Příjem dotace 500 000 221 378 6. Zařazení stroje 4 500 000 022 042 7. Odepisování první měsíc 4 500 000/48 = 93 750 93 750 551 082 Určení auditora S ohledem na blížící se termíny valných hromad bychom se rádi vrátili k povinnosti nejvyššího orgánu společností určit auditora statutární účetní závěrky, jak ukládá zákon č. 93/2009 Sb. o auditorech a o změně některých zákonů. V praxi může nejvyšší orgán společnosti určit auditora na jeden rok či více let, nebo rozhodnout o určení auditora až do odvolání, resp. dalšího rozhodnutí. Tedy v případě, kdy nejvyšší orgán společnosti určil v loňském roce auditora jen na jeden rok, je potřeba pro rok 2010 nové rozhodnutí, aby byly splněny podmínky zákona. Výjimkou jsou pouze víceleté smlouvy uzavřené s auditorem před 14. dubnem 2009, tedy dnem účinnosti zákona, které mají předmětem povinný audit účetních závěrek s rozhodným dnem nejdéle 31. prosince 2010.
IFRS Stav schvalování IFRS v Evropské unii Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) naposledy aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, dne 25. března 2010. Na schválení Evropské komise k použití v Evropě čeká těchto 6 dokumentů rady IASB: Standardy IFRS 9 Finanční nástroje Interpretace IFRIC 19 Nahrazení závazků kapitálovými nástroji Úpravy IFRIC 14 Zálohy na minimální požadavky financování u aktiv z definovaných požitků Úpravy Úpravy standardu IFRS 1 - Další výjimky pro jednotky, které použijí IFRS poprvé Novelizovaný standard IAS 24 - Zveřejnění spřízněných stran Úprava standardu IFRS 1 - Omezená výjimka ze zveřejňování srovnávacích informací požadovaných standardem IFRS 7 pro jednotky, které použijí IFRS poprvé Zpráva o stavu schvalování IFRS je průběžně k dispozici na adrese http://www.iasplus.com/efrag/efrag.htm# endorse. Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS IFRS pro malé a střední podniky do kapsy V dubnu 2010 publikovala společnost Deloitte globální vydání IFRS pro malé a střední podniky do kapsy. Tato 45stránková příručka IFRS pro malé a střední podniky se podobá IFRS do kapsy - velmi oblíbenému průvodci úplným zněním IFRS, který společnost Deloitte každoročně vydává. IFRS pro malé a střední podniky do kapsy shrnuje požadavky všech částí IFRS pro malé a střední podniky a poukazuje na rozdíly oproti požadavkům úplného znění IFRS. Obsahuje také chronologii vývoje IFRS pro malé a střední podniky a blíže pojednává o tom, jak se IFRS pro malé a střední podniky liší od úplného znění IFRS. Stejně jako u řady dalších publikací společnosti Deloitte, které se týkají IFRS, nabízíme stálý odkaz i na IFRS pro malé střední podniky do kapsy v rámci IFRS Publications na stránkách www.iasplus.com. Okénko IFRS praktika V rubrice Okénko IFRS praktika vám dnes přinášíme dotaz našeho klienta, který se týká výpůjčních nákladů. Platba zálohy na pořízení aktiva Společnost A provede u dodavatele objednávku na pořízení aktiva. Jde o způsobilé aktivum podle odstavce 5 standardu IAS 23, které nezbytně potřebuje značné časové období k tomu, aby bylo připravené pro zamýšlené použití nebo prodej. Při provedení objednávky uhradí společnost A vysokou zálohu. Zbytek pořizovací ceny je doplacen při dodání. Společnost A v souladu s odstavcem 8 standardu IAS 23 aktivuje výpůjční náklady, které jsou přímo účelově vztaženy k výstavbě nebo výrobě způsobilého aktiva, jako součást pořizovacích nákladů na toto aktivum. Otázka Pokud společnosti A vzniknou v souvislosti s uhrazenou zálohou výpůjční náklady, mají být tyto výpůjční náklady aktivovány? Odpověď Pro určení toho, zda mají být vzniklé výpůjční náklady aktivovány, je nutné posoudit všechna fakta a okolnosti a povahu zálohy uhrazené společností A. Typické příklady jsou uvedeny níže. a) Záloha představuje platbu na základě smlouvy o zhotovení Aktivum, které je zhotoveno pro společnost A na základě smlouvy o zhotovení podle specifikace společnosti A, je způsobilé aktivum. Záloha představuje platbu za stavební služby. Společnost A například uzavře smlouvu s dodavatelem na výstavbu nemovitosti na pozemku společnosti A podle specifikace společnosti A na základě plánů architekta zajištěného společností A. Veškeré platby hrazené společností A dodavateli jsou za stavební služby poskytované dodavatelem, a proto se přímo vztahují ke zhotovení či výstavbě nemovitosti. Z tohoto důvodu mají být výpůjční náklady, které vzniknou společnosti A během období výstavby, aktivovány a měly by být zahrnuty do pořizovacích nákladů na toto aktivum. b) Záloha slouží k zajištění místa v pořadníku na pořízení standardního zboží Podle odstavce 7 standardu IAS 23 aktiva, která jsou připravena pro zamýšlené použití nebo prodej okamžikem pořízení, nejsou způsobilá aktiva. V těchto případech záloha slouží především k zajištění místa společnosti A v pořadníku. Typickým příkladem je výroba špičkových automobilů, jejichž standardní výbavu si zákazník může navolit dle svých představ, např. barvu laku automobilu, klimatizaci, parkovací senzory apod. Pro tyto vozy zpravidla existují pořadníky. Společnost A může při provedení objednávky složit vysokou zálohu, a zajistit si tak místo v pořadníku a dodání nového auta. Nemá-li však záloha vliv na celkovou částku splatnou dodavateli za automobil, žádné výpůjční náklady, které společnosti A vzniknou kvůli záloze, nemají být aktivovány, protože jejich vznik se nevztahuje k výrobě automobilu.
US GAAP Transakce s fakturací před dodáním z hlediska US GAAP Podle US GAAP Koncepční stanovisko č. 5 Rady pro standardy finančního účetnictví (FASB) Účtování a oceňování v účetních závěrkách obchodních podniků uvádí, že výnosy se zachycují v účetnictví, jsou-li realizované nebo realizovatelné a dosažené. Kromě těchto obecných pravidel však US GAAP neobsahují jeden samostatný standard, který by účtování výnosů řešil. Vodítko pro účtování výnosů však můžeme nalézt ve sbírce směrnic pro specifické typy transakcí, odvětví nebo jiné speciální případy. Americká komise pro cenné papíry SEC poskytuje podrobná pravidla pro účtování výnosů v účetním zpravodaji SAB, tématu 13 účtování výnosů (Staff Accounting Bulletin Topic 13, Revenue Recognition ), který je pro veřejné subjekty závazný. V tomto článku se budeme zabývat jednou specifickou oblastí výnosy souvisejícími s dohodami o fakturaci před dodáním. Aby mohly být zachyceny výnosy, musí podle US GAAP obecně dojít k dodání. Skutečnost, že došlo k dodání, představuje dostatečný důkaz, že rizika a odměny vyplývající z vlastnictví přešly na kupujícího (tj. proces generování zisku je ukončen). Jedním z vodítek pro takové situace je výše zmíněný účetní zpravodaj SAB, který v Tématu 13 uvádí, že při účtování výnosů před dodáním produktů (tzv. bill-and-hold transakce) musí být splněna následující kritéria: 1. Rizika vlastnictví musí přejít na kupujícího. 2. Zákazník se musí pevně zavázat ke koupi zboží, a to nejlépe písemnou formou. 3. Kupující, nikoli prodávající, musí požadovat, aby transakce proběhla na základě dohody o fakturaci před dodáním. Kupující musí objednávat zboží na základě dohody o fakturaci před dodáním z významného obchodního důvodu. 4. Pro dodávku zboží musí být stanoven pevný harmonogram. Datum dodání musí být přiměřené a musí odpovídat obchodnímu účelu kupujícího (např. obvyklá doba skladování v daném odvětví). 5. Prodávajícímu nesmí zůstat žádná konkrétní podmínka plnění, která by implikovala, že proces generování zisku není dokončen. 6. Objednané zboží musí být odděleno od zásob prodávajícího a nesmí být použito pro plnění objednávek ostatních stran. 7. Zařízení (produkt) musí být úplné a připravené pro přepravu. Tato obecná pravidla využívají i subjekty neregulované americkou komisí pro cenné papíry SEC, protože žádné jiné směrodatné pravidlo, které by se zabývalo účetním zachycením transakcí s fakturací před dodáním, v US GAAP neexistuje. Tato kritéria jsou přísně uplatňována a omezují účtování výnosů v případech, kdy nedošlo k dodání, jen na určité situace. Příklad transakce s fakturací před dodáním podle US GAAP Společnost A, která je v soukromém vlastnictví, vyrábí kalendáře. V prvním čtvrtletí (v období od 1. února do 30. dubna) uzavře transakci s fakturací před dodáním. S cílem rovnoměrnějšího rozložení zakázek během roku nabízí společnost svým zákazníkům v období od 1. února do 30. dubna program slevových pobídek na objednávky kalendářů. Zákazník si přitom může zvolit jakékoli datum dodávky ne pozdější než 1. července. Společnost A vyrábí kalendáře podle objednávek, které dostává, a poté hotové výrobky skladuje do data dodání, které požaduje zákazník. Hotové výrobky jsou jedinečné, protože většina z nich je upravena podle přání zákazníka. V minulosti nebyly s inkasem žádné problémy, jelikož program slev byl nabídnut pouze stávajícím zákazníkům s dobrým kreditním ratingem. Reklamace a nedobytné pohledávky související s objednávkami podle tohoto programu jsou srovnatelné s prodeji realizovanými během roku. Jakmile je objednaná výroba dokončena, společnosti A zbývá realizovat jediné požadované plnění dodat kalendáře. Jelikož se hotové výrobky od sebe liší, zákazník musí přijmout dodávku v den dodání stanovený při podání objednávky. Faktura odeslaná zákazníkovi po dokončení výroby jasně uvádí, že zakázka je vyrobena a uložena, a obsahuje také plánované datum dodání. Společnost A prohlašuje, že pokud dojde k poškození nebo zničení objednaných produktů při skladování, musí je vyrobit znovu a dodat, aby mohla inkasovat platbu. Za těchto okolností by společnost A neměla účtovat výnos před dodáním kalendářů s ohledem na podmínky přepravy FOB (vyplaceně loď). Rizika vlastnictví nepřecházejí, dokud zboží není dodáno zákazníkovi. Společnost A má povinnost objednané zboží znovu vyrobit v případě, že je před dodáním poškozeno nebo zničeno. Protože titul a riziko ztráty až do přepravy nepřechází na zákazníka, proces generování zisku není úplný, dokud zboží není dopraveno zákazníkovi. Perspektiva IFRS V další části se pokusíme krátce porovnat pravidla US GAAP se standardy IFRS. Podle IFRS je primárním vodítkem pro účetní zachycení výnosů, včetně prodeje zboží, poskytování služeb a užívání aktiv účetní jednotky jinými stranami (úroky, licenční poplatky, dividendy) IAS 18 Výnosy. V IFRS najdeme další tři směrodatná vodítka pro zachycení výnosů: IAS 11 Smlouvy o zhotovení, SIC-31 Výnosy barterové transakce zahrnující reklamní služby a Interpretace IFRIC 13 Zákaznické věrnostní programy. Pro určité toky výnosů existují rozdíly mezi účetním postupem podle US GAAP a IFRS. Podle IFRS nemusí nutně dojít k dodání, aby mohly být výnosy zaúčtovány. IAS 18 povoluje, aby rizika a odměny z vlastnictví přešla na kupujícího i v případě, že zboží dosud nebylo dodáno. Odstavec 1 přílohy A k IAS 18 uvádí, že pokud zákazník požaduje dohodu o fakturaci před dodáním, dojde k účetnímu zachycení výnosů při převodu titulu na zákazníka za předpokladu, že: a) je pravděpodobné, že k dodání dojde, b) položka je v době účetního zachycení prodeje k dispozici, je identifikována a připravena k dodání kupujícímu, c) kupující konkrétně potvrzuje pokyny k odloženému dodání, d) platí běžné platební podmínky. V IAS 18 se dále uvádí, že lze zaúčtovat výnosy i při odloženém prodeji, pokud jsou splněna určitá kritéria. Jak je uvedeno v příkladu v odstavci 3 přílohy A k IAS 18, výnosy z odložených prodejů lze zachytit, je-li přijata významná záloha za předpokladu, že zboží je k dispozici, je identifikováno a připraveno k dodání, pokud zkušenost naznačuje, že je většina odložených prodejů dokončena. Zatímco cíl pro účtování výnosů v rámci dohod o fakturaci před dodáním podle US GAAP a IFRS může být považován za konsistentní (tj. rizika a odměny z vlastnictví jsou převedeny na kupujícího), kritéria v rámci IFRS lze pokládat za méně restriktivní než kritéria v US GAAP (téma 13 SAB). Proto za určitých omezených okolností mohou účetní jednotky účtující transakce s fakturací před dodáním podle IFRS splňovat kritéria pro účetní zachycení výnosů, zatímco účetní jednotky účtující za stejných okolností podle US GAAP tato kritéria nesplní. Ačkoli IFRS mohou vypadat méně restriktivně, účetní jednotka by měla při hodnocení správného účetního zachycení konkrétní transakce s fakturací před dodáním podle IFRS pečlivě zvážit příslušné skutečnosti a okolnosti, aby se ujistila, že účetní zachycení odpovídá všeobecným pravidlům pro účtování výnosů.
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z daňového oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: České účetnictví IFRS a US GAAP Romana Pojslová: Stanislav Staněk: Michal Brandejs: rpojslova@deloittece.com sstanek@deloittece.com mbrandejs@deloittece.com Martin Tesař: Soňa Plachá: Pavel Kodýtek: mtesar@deloittece.com splacha@deloittece.com pkodytek@deloittece.com Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz Tato publikace obsahuje pouze obecné informace, které nepředstavují účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové ani jiné odborné rady či služby společnosti Deloitte Touche Tohmatsu, jejích členských firem a přidružených společností. Tato publikace není náhradou za odborné rady či služby a nelze ji použít jako jediné východisko pro rozhodování či jednání, které může mít dopad na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, které mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba vyhledat radu kvalifikovaného odborného poradce. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností švýcarského sdružení ( Verein ) Deloitte Touche Tohmatsu a jeho členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury sdružení Deloitte Touche Tohmatsu a jeho členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti. 165 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality. 2010 Deloitte Česká republika. Member of Deloitte Touche Tohmatsu