ZDANĚNÍ STÁLÝCH PROVOZOVEN REZIDENTŮ Z ČLENSKÝCH STÁTŮ EU V ČR

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance ZDANĚNÍ STÁLÝCH PROVOZOVEN REZIDENTŮ Z ČLENSKÝCH STÁTŮ EU V ČR Taxation of the permanent establishments of residents from EU member countries in the Czech Republic Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Petr VALOUCH, Ph.D. Autor: Bc. Petra SIKOROVÁ Brno, 2011

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2010/2011 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: S I K O R O V Á Petra, Bc. Finance ZDANĚNÍ STÁLÝCH PROVOZOVEN REZIDENTŮ Z ČLENSKÝCH STÁTŮ EU V ČR Taxation of the permanent establishments of residents from EU member countries in the Czech Republic Zásady pro vypracování Problémová oblast: Zdanění stálých provozoven. Cíl práce: Provést analýzu právní úpravy zdanění stálých provozoven daňových nerezidentů z EU v České republice a na jejím základě navrhnout doporučení pro daňové nerezidenty z EU ohledně zakládání stálých provozoven na území České republiky s cílem minimalizace daňových odvodů. Postup práce a použité metody: 1. Studium právních předpisů v oblasti zdanění stálých provozoven na území ČR včetně smluv o zamezení dvojího zdanění. 2. Analýza právní úpravy, její vyuţití pro optimalizaci základu daně z příjmů stálých provozoven. 3. Formulace návrhů a doporučení pro daňové nerezidenty z EU s cílem minimalizace daňové povinnosti jejich stálých provozoven na území ČR. 4. Závěry. Pouţité metody: Deskripce, komparace, analýza, syntéza.

Rozsah grafických prací: předpoklad cca 10 tabulek a grafů Rozsah práce bez příloh: 60 70 stran Seznam odborné literatury: JAROŠ, TOMÁŠ. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2008/2009: praktický průvodce. 5. vyd. Praha: Grada, 2009. 187 s. ISBN 978-80-247-2950. PELECH, PETR - PELC, VLADIMÍR. Daně z příjmů s komentářem. 10. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2009. 967 s. ISBN 978-80-7263-542. Mezinárodní dvojí zdanění. Edited by Zuzana Rylová. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Olomouc: Anag, 2009. 423 s. ISBN 9788072635115. Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Datum zadání diplomové práce: 5. 3. 2010 Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne 5. 3. 2010

Jméno a příjmení autora: Bc. Petra Sikorová Ná zev di pl om ové práce: Zdanění stálých provozoven rezidentů z členských států EU v ČR Název práce v angličtině: Taxation of the permanent establishments of residents from EU member countries in the Czech Republic Katedra: Katedra financí Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Rok obhajoby: 2011 Anotace Předmětem diplomové práce Zdanění stálých provozoven rezidentů z členských států Evropské unie v České republice je stálá provozovna jakoţto koncept vytvořený pro účely rozdělení daňového výnosu mezi stát zdroje a stát rezidence. Cílem práce je analyzovat českou právní úpravu zdanění stálých provozoven rezidentů z členských států Evropské unie a navrhnout moţnosti v oblasti minimalizace daňových odvodů v České republice. Abstract The subject of this thesis is the permanent establishment as a concept created for the purpose of distribution of tax income between two states. The aim of the thesis is to analyze the Czech law concerning taxation of permanent establishments of residents from EU member countries and to suggest options to minimize their tax payments in the Czech Republic. Klíčová slova Stálá provozovna, smlouvy o zamezení dvojího zdanění, mezinárodní dvojí zdanění. Keywords Permanent establishment, tax conventions for the avoidance of double taxation, international double taxation.

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem svou diplomovou práci Zdanění stálých provozoven rezidentů z členských států EU v ČR vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 28. dubna 2011 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce, stejně tak jako za čas, jenţ mi věnoval.

Obsah Úvod... 13 1 Mezinárodní dvojí zdanění... 15 1.1 Vymezení základních pojmů... 15 1.1.1 Daň... 15 1.1.2 Daňové subjekty... 15 1.1.3 Daňové rezidentství... 16 1.1.4 Daňové rezidentství podle ZDP... 17 1.1.5 Daňové rezidentství podle mezinárodních smluv... 17 1.2 Dvojí zdanění... 19 1.2.1 Mezinárodní dvojí zdanění... 19 1.2.2 Koordinace a harmonizace přímých daní... 20 1.2.3 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění... 21 1.2.4 Zamezení dvojího zdanění... 22 1.2.5 Metody vynětí... 23 1.2.6 Metody zápočtu... 23 1.2.7 Metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů... 23 1.2.8 Vyloučení dvojího zdanění podle ZDP... 24 2 Vymezení stálé provozovny... 25 2.1 Pojem stálá provozovna... 25 2.1.1 Organizační sloţka, provozovna a stálá základna... 26 2.2 Stálá provozovna v SZDZ a komentářích... 27 2.2.1 Lokalizace místa podnikání... 27 2.2.2 Stálost místa podnikání... 28 2.2.3 Účel místa podnikání... 29 2.2.4 Vznik a zánik stálé provozovny... 29 2.2.5 Staveniště, stavební a instalační projekty... 30 2.2.6 Sluţbová stálá provozovna... 31 2.2.7 Výjimky z obecného pravidla... 32 2.2.8 Závislí zástupci... 33 2.2.9 Nezávislí zástupci... 34 2.2.10 Propojené osoby... 34 2.3 Stálá provozovna v ZDP... 35 2.4 Vztah SZDZ a ZDP... 36 2.4.1 Sluţbová stálá provozovna... 37 2.4.2 Rozdílnost časových podmínek vzniku stálé provozovny... 37 2.5 Typy stálých provozoven... 38 2.5.1 Trvalé zařízení k výkonu činnosti... 39 2.5.2 Staveniště, místo provádění stavebně montáţních projektů... 39 2.5.3 Poskytování sluţeb... 40 2.5.4 Stálá provozovna společníků... 40 2.5.5 Obchodní reprezentace... 40 2.5.6 Elektronické obchody... 41 3 Daňový reţim stálé provozovny... 43 3.1 Povinnosti související se vznikem stálé provozovny... 43 3.1.1 Registrace stálé provozovny... 43 3.1.2 Uzavření kontraktu vedoucího k moţnému vzniku stálé provozovny... 44 3.2 Výběr daně v souvislosti se stálou provozovnou... 44 3.2.1 Daň vybíraná sráţkou podle zvláštní sazby daně... 45

3.2.2 Daň vybíraná na základě daňového přiznání... 45 3.3 Základ daně a sazba daně... 46 3.3.1 Příjmy dosaţené před vznikem stálé provozovny... 46 3.3.2 Základ daně stanovený běţným způsobem... 48 3.3.3 Základ daně stanovený náhradním způsobem... 49 3.4 Problematika převodních cen a stanovení zisku... 50 3.4.1 Princip trţního odstupu... 50 3.4.2 Alokace zisku stálým provozovnám... 50 3.4.3 Ocenění vnitropodnikových transakcí... 51 3.4.4 Postup stanovení zisků stálé provozovny... 51 3.5 Stálá provozovna a zaměstnanci... 52 3.5.1 Stálá provozovna jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti... 53 3.5.2 Daňová uznatelnost některých nákladů... 54 3.5.3 Mezinárodní pronájem pracovní síly... 54 4 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění se sousedními státy... 56 4.1 Článek 5 SZDZ... 56 4.1.1 Článek 5 SZDZ s Německem a Polskem... 58 4.1.2 Článek 5 SZDZ s Rakouskem a Slovenskem... 58 4.2 Článek 7 SZDZ... 59 5 Případové studie... 60 5.1 Staveniště, stavebně montáţní projekt... 60 5.1.1 Zadání: ALFA jeden odběratel... 60 5.1.2 Řešení: ALFA jeden odběratel... 61 5.1.3 Zadání: BETA dva odběratelé... 63 5.1.4 Řešení: BETA dva odběratelé... 64 5.1.5 Zadání: GAMA neplánované prodlouţení prací... 64 5.1.6 Řešení: GAMA neplánované prodlouţení prací... 65 5.2 Poskytování sluţeb... 66 5.2.1 Zadání: SIGMA servis chladících zařízení... 66 5.2.2 Řešení: SIGMA servis chladících zařízení... 67 5.3 Obchodní reprezentace... 69 5.3.1 Zadání: DELTA obchodní reprezentace... 69 5.3.2 Řešení: DELTA obchodní reprezentace... 69 Závěr... 71 Pouţitá literatura a zdroje... 74 Legislativa, právní normy a pokyny ministerstva... 74 Mezinárodní smlouvy... 74 Odborné publikace... 75 Odborné časopisecké články... 76 Seznam zkratek... 78 Seznam tabulek... 79 Seznam příloh... 80

Úvod Vstupem České republiky do Evropské unie v roce 2004 byl završen proces, který v podstatě započal jiţ změnou reţimu v roce 1989. Jedním z důsledků zapojení do jednotného evropského trhu je pak volný pohyb zboţí, osob, sluţeb a kapitálu. Toto pozitivum umoţnilo vyšší intenzitu podnikatelských aktivit zahraničních subjektů z ostatních členských zemí Evropské unie na našem území. Ačkoliv problematika mezinárodního zdanění a tudíţ i problematika zdanění stálých provozoven existovala dávno před rokem 1989, s otevřením hranic a zejména se vstupem do evropských struktur nabrala na významu. Svůj podíl na tom má rovněţ růst globalizace a provázanost celého světa související s působením nadnárodních společností. Hlavním tématem mezinárodního zdanění je v zásadě zamezení dvojího zdanění a eliminace jeho negativních dopadů jak na ochotu daňových subjektů v těchto státech vykonávat činnosti, z nichţ by jim plynuly zdanitelné příjmy, tak zprostředkovaně na daňové výnosy států. Motivací daňových subjektů působících na mezinárodní úrovni je daňová optimalizace, tedy maximální sníţení daňového zatíţení, které realizují prostřednictvím přesunů do tzv. daňových rájů, či prostřednictvím daňových úniků, které mohou překročit hranici zákonnosti. Pro účely zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovým únikům uzavírají státy na základě společné dohody na úrovni mezinárodních organizací bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tyto smlouvy, jeţ přiblíţím v samotném textu práce, zahrnují také velmi zajímavý daňový koncept, který je ústředním tématem mé diplomové práce je jím stálá provozovna. Cílem práce je provést analýzu právní úpravy zdanění stálých provozoven daňových nerezidentů z Evropské unie v České republice a na základě této analýzy pak navrhnout doporučení pro daňové nerezidenty z Evropské unie ohledně zakládání stálých provozoven na území České republiky s cílem minimalizace jejich daňových odvodů. Pro účely analýzy a návrhu doporučení jsem zvolila čtyři státy sousedící s Českou republikou, tedy Spolkovou republiku Německo, Polskou republiku, Rakouskou republiku a Slovenskou republiku, neboť se dá předpokládat, ţe právě daňovým rezidentům těchto států můţe stálá provozovna na území České republiky vznikat nejčastěji. Jelikoţ je potřeba zasadit koncept stálé provozovny také do širšího kontextu, vymezuji v první kapitole problematiku mezinárodního dvojího zdanění a související pojmy. Kromě definice daně, jeţ je základním pojmem celé práce, vymezuji daňové subjekty a pro mezinárodní zdanění velmi důleţitý pojem - daňové rezidentství. Mezinárodní dvojí zdanění má dopad jak 13

na daňové výnosy států, tak na daňové zatíţení samotných daňových subjektů, proto se státy snaţí zvolit cestu vzájemné spolupráce, která tyto negativní dopady zmírňuje. Výsledkem jsou mimo jiné smlouvy o zamezení dvojího zdanění a metody zamezení dvojího zdanění, které v této kapitole rovněţ přibliţuji. Ve druhé kapitole se jiţ věnuji samotnému konceptu stálé provozovny a syntéze teoretických poznatků o tomto tématu. Vymezuji stálou provozovnu jednak podle Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterou schválila Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj, jednak podle českého zákona o daních z příjmů. Následně přibliţuji moţnou klasifikaci stálých provozoven tak, jak se nejčastěji objevuje v odborné literatuře. Zdanění stálých provozoven neboli jejich daňový reţim je hlavním tématem této práce. Ve třetí kapitole proto analyzuji, jaké povinnosti souvisí se vznikem stálé provozovny na území České republiky, jakým způsobem je stanoven základ daně a jak je tato daň posléze vybírána. Vzhledem k tomu, ţe jsem práci zaměřila na stálé provozovny rezidentů z členských států Evropské unie, ostatním státům se v této kapitole věnuji pouze okrajově. Po kapitolách týkajících se teoretického vymezení konceptu stálé provozovny a jejího zdanění na území České republiky, přistupuji ve čtvrté kapitole k analýze dvou pro tuto práci důleţitých článků smluv o zamezení dvojího zdanění, které Česká republika uzavřela s vybranými členskými státy Evropské unie. Tyto smlouvy dále srovnávám s Modelovou smlouvou Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj. V poslední kapitole předkládám případové studie pro jednotlivé typy stálých provozoven, na jejichţ základě pak navrhuji doporučení pro daňové rezidenty vybraných států. Při vypracování diplomové práce pouţívám tyto metody: deskripci, komparaci, analýzu a syntézu. Vycházím především z právních předpisů týkajících se oblasti zdanění stálých provozoven na území ČR. Jedná se o smlouvy o zamezení dvojího zdanění, zákon o daních z příjmů a daňový řád. Dále čerpám z poznatků autorů, kteří se problematikou stálých provozoven zabývají. Za zmínku stojí například RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů a další publikace uvedené v seznamu literatury. 14

1 Mezinárodní dvojí zdanění Problematika zdanění stálých provozoven úzce souvisí s mezinárodním dvojím zdaněním. Stručně řečeno, jedná se o jeden z klíčových problémů zamezení dvojího zdanění na mezinárodní úrovni. Je proto důleţité nejprve vymezit základní pojmy, které se týkají jak mezinárodního dvojího zdanění, tak zdanění jako takového. 1.1 Vymezení základních pojmů V této kapitole se budu věnovat pojmům jako je například daň, daňový subjekt, daňové rezidentství. Následně přiblíţím problematiku dvojího zdanění, a jakým způsobem se státy snaţí s problémem dvojího zdanění vypořádat. 1.1.1 Daň Jednoznačně nejdůleţitějším pojmem je daň, kterou je moţné definovat jako povinnou a nenávratnou platbu do veřejného rozpočtu, jedná se v podstatě o příjem státu. 1 Daně je dále moţné třídit v závislosti na různých kritériích. Obvykle se pouţívají tato základní kritéria: podle způsobu uloţení daně (daně přímé a nepřímé) podle předmětu daně, na který je daň uvalena (daně z důchodu, spotřeby či z majetku) Cílem této práce nicméně není podrobně popsat klasifikaci daní, a proto ji dále nebudu rozvíjet. V dalším textu se budu zabývat především oblastí daní z příjmů, které jsou podle výše uvedeného členění povaţovány za přímé daně z důchodu. Přímými daněmi se rozumí takové daně, které poplatník platí na úkor svého vlastního důchodu a nepředpokládá se, že by je přenesl na subjekt jiný. Daně z příjmů jsou uvaleny na důchod plynoucí poplatníkovi, ať uţ se jedná o jednotlivce či společnost. 2 V daňových zákonech České republiky (ČR) se rozlišuje daň z příjmů fyzických a právnických osob. 1.1.2 Daňové subjekty Podle Daňového řádu (DŘ), který od 1. ledna 2011 nahradil Zákon o správě daní a poplatků (ZSDP), se daňovým subjektem rozumí osoba, kterou takto označuje zákon, jakož i osoba, 1 S touto definicí pracuje například OECD. Povinnost platby vychází ze zákona a nenávratností se rozumí fakt, ţe poplatník nemůţe očekávat návratnost této platby v adekvátní výši. Viz KUBÁTOVÁ, K.: Daňová teorie: úvod do problematiky, s. 9. 2 Více k této problematice např. viz KUBÁTOVÁ, K.: Daňová teorie: úvod do problematiky, s. 29 33. 15

kterou zákon označuje jako poplatníka nebo plátce daně. 3 Těmto subjektům ze zákona vyplývají práva a povinnosti týkající se správného zjištění, stanovení a zaplacení daně. Zatímco v ZSDP byla poplatníkem myšlena osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani a plátcem osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům, 4 nový daňový řád tyto pojmy blíţe nespecifikuje. Pro další vymezení je proto nutné sáhnout do jiných předpisů. V situaci, kdy se jedná o daně z příjmů, je samozřejmě nejvhodnější vyuţít Zákon o daních z příjmů (ZDP). Ten říká, ţe podle 2 jsou poplatníky daně z příjmů fyzických osob fyzické osoby a podle 17 jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob osoby, které nejsou fyzickými osobami, a i organizační složky státu. 5 Obě skupiny poplatníků je dále moţné rozdělit na daňové rezidenty a nerezidenty (viz dále). Vymezení pojmu plátce daně se nově nachází v 38c ZDP a rozumí se jím osoba se sídlem nebo bydlištěm na území ČR, která podle tohoto zákona odvádí správci daně daň nebo zálohu na daň, které jsou vybrány od poplatníků nebo poplatníkům sraženy, nebo úhradu na zajištění daně. Dále je za plátce povaţován také nerezident, který má na území ČR stálou provozovnu nebo zde zaměstnává zaměstnance déle neţ 183 dnů 6 1.1.3 Daňové rezidentství V souvislosti s daněmi z příjmů je moţné identifikovat dvě skupiny poplatníků podle rozsahu jejich daňové povinnosti vůči státu. Jedná se o daňové rezidenty a daňové nerezidenty. 7 Z pohledu zdanění jsou rezidenti chápáni jako osoby s neomezenou daňovou povinností, tedy s povinností vztahující se jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak i na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Daňový subjekt, který je daňovým rezidentem příslušného státu, má v tomto státě daňový domicil. Daňoví nerezidenti pak mají vůči státu omezenou daňovou povinnost. Přesné vymezení toho, kdo je daňovým rezidentem, je moţné najít jak v tuzemské legislativě (resp. legislativě národních států), tak v mezinárodních smlouvách, přičemţ smlouvy o zamezení dvojího zdanění, o nichţ bude řeč později, stojí nad národními daňovými úpravami. Ty se tedy pouţijí pouze tehdy, pokud mezinárodní smlouva, kterou uzavřel 3 Viz Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen DŘ), 20. 4 Viz Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP) ve znění pozdějších předpisů, 6. 5 Viz Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP), ve znění pozdějších předpisů. 6 V 38c odst. 2 ZDP jsou dále uvedeny výjimky, kdy nerezident není povaţován za plátce. 7 V této souvislosti Sojka upozorňuje na rozdíl mezi pojmy rezident státu a daňový rezident státu. První zmíněný se pouţívá v souvislosti s určováním státní příslušnosti či trvalého pobytu, kdeţto druhý je pouze termínem týkajícím se daňové povinnosti subjektu. Viz SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 13. 16

národní stát, nestanoví jinak. V případě, ţe státy mezi sebou takovou mezinárodní smlouvu neuzavřely, je příjem poplatníka zdaněn podle národní úpravy kaţdého ze státu a můţe tak dojít i k dvojímu zdanění. Správné určení rezidentství je velmi důleţité pro rozhodnutí, ve které zemi bude příjem poplatníka zdaněn. Jak jiţ bylo řečeno, návod poskytují daňové zákony jednotlivých zemí a především mezinárodní smlouvy. Poplatník si nicméně nemůţe jednoduše vybrat, kterému státu bude chtít daně odvést. 1.1.4 Daňové rezidentství podle ZDP Podle 2 odst. 2 ZDP mají neomezenou daňovou povinnost poplatníci (fyzické osoby), kteří mají na území ČR bydliště, nebo se zde obvykle zdržují. Přičemţ v 2 odst. 4 je dále vysvětleno, ţe bydlištěm se rozumí místo, kde má stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat úmysl trvale se zde zdržovat a obvykle se zdrţovat pak znamená pobývat zde alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Pro posouzení, zda byla splněna tato podmínka, se započítává kaţdý započatý den a není rozhodující, zda zde poplatník pobýval souvisle či v několika různých obdobích. Poplatníkům (právnickým osobám) se věnuje 17 odst. 3. Zdanění v ČR podléhají jejich celosvětové příjmy, pokud zde mají sídlo nebo místo vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Daňoví nerezidenti (fyzické osoby), jejichţ daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, jsou vymezeni v 2 odst. 3. Jsou to vlastně poplatníci, kteří nejsou uvedeni jako daňoví rezidenti nebo ti, o nichţ to stanoví mezinárodní smlouvy. Dále jsou to poplatníci, kteří sice splní časový test 183 dní, ale na území ČR se zdrţují pouze za účelem studia nebo léčení. Daňoví nerezidenti (právnické osoby) jsou podle 17 odst. 4 identifikováni jako poplatníci, kteří nemají na území ČR své sídlo. V případě, ţe bude mít právnická osoba sídlo v zahraničí a na území ČR stálou provozovnu, bude příjem této stálé provozovny povaţován za zdroj příjmů na území ČR. 8 1.1.5 Daňové rezidentství podle mezinárodních smluv Jak jsem jiţ zmínila výše, pojetí daňového rezidentství se v národních legislativách a mezinárodních smlouvách můţe lišit. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění 8 PELECH, P. PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem, s. 252. 17

mají zpravidla bilaterální charakter, tudíţ kaţdé dva státy mají moţnost uzavřít mezi sebou unikátní smlouvu. To by znamenalo existenci nepřeberného mnoţství názorů na daňové rezidentství, které by mohlo vést k vícenásobnému zdanění příjmu. Tento problém se státy pokusily vyřešit na mezinárodní úrovni prostřednictvím modelových smluv či konvencí. Z tohoto pohledu nejdůleţitější a nejvýznamnější smlouvu vytvořily státy na půdě Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD), 9 která daňového rezidenta smluvního státu definuje v článku 4 jako jakoukoli osobu, která je v tomto státě podrobena dani na základě svého bydliště, stálého bytu, místa vedení nebo jiného kritéria podobné povahy. Současně je zdůrazněno, ţe tento pojem nezahrnuje žádnou osobu, která je podrobena zdanění pouze na základě příjmu ze zdrojů v tomto státě nebo majetku tam umístěného. 10 Modelová smlouva OECD definuje daňového rezidenta velmi podobně, jako to činí zákony smluvních států. Pokud však na základě národní legislativy rezidentství nevzniká, nemůţe vzniknout ani na základě mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Jinými slovy není moţné za rezidenta povaţovat osobu, kterou za rezidenta nepovaţuje v případě ČR ani ZDP. 11 Mohou ovšem nastat případy, kdy oba smluvní státy povaţují jednoho poplatníka za svého daňového rezidenta. Pro řešení takové situace stanoví daná smlouva postup určení, ve kterém státě má subjekt daňový domicil. Například podle Modelové smlouvy OECD 12 jsou při určení daňového rezidentství fyzických osob postupně testována jednotlivá kritéria, resp. pravidla přednosti. Pokud není moţné rozhodnout na základě jednoho kritéria, je nutné posoudit následující. Nejprve se proto posuzuje, kde má fyzická osoba stálý byt, následně její středisko ţivotních zájmů (tedy uţší osobní a hospodářské zájmy). Dále se přihlíţí k tomu, kde se obvykle zdrţuje a poté k státní příslušnosti osoby. V krajním případě pak státy musí stanovit rezidentství dohodou. Samotný poplatník nemá moţnost vybrat si stát rezidentství pouze podle své vlastní vůle. V případě právnických osob mohou také nastat konflikty. Jeden ze států například povaţuje za rozhodující kritérium určení rezidentství registraci, druhý místo skutečného vedení společnosti. V případě ZDP ovšem k takovému konfliktu nedochází, neboť odpovídá kritériím stanoveným ve smlouvách, které ČR uzavřela. 13 9 Jedná se o zkratku anglického názvu organizace Organisation for Economic Co-operation and Development. 10 OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 2010, article 4, paragraph 1, s. 24. 11 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 18. 12 OECD:Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 2010, article 4, paragraph 2, s. 24. 13 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 48. 18

1.2 Dvojí zdanění V literatuře se obecně za dvojí zdanění povaţuje situace, kdy jeden předmět daně podléhá vícenásobnému zdanění. Jedná se přitom o zdanění stejnou, resp. podobnou daní. Za dvojí zdanění proto nelze povaţovat situaci, kdy je předmět zdaněn dvěma různými druhy daní. 14 Z teritoriálního hlediska je moţné rozlišit dva druhy dvojího zdanění: vnitrostátní, mezinárodní Jiţ z označení je zřejmé, jaký je rozdíl mezi těmito dvěma kategoriemi. K vnitrostátnímu dvojímu zdanění dochází v rámci jednoho státu a je důsledkem překrývání se národních zákonů. Obvykle se uvádí příklad zdanění zisku společnosti a následného zdanění dividend či podílů na zisku, které jsou touto společností vypláceny. Naopak s mezinárodním dvojím zdaněním souvisí jiţ zmíněná problematika daňového rezidentství a nároku dvou a více států ne výběr daně. 1.2.1 Mezinárodní dvojí zdanění Suverénním právem státu je právo vybírat na svém území daně jak od svých daňových rezidentů, tak od rezidentů jiných zemí (tedy svých daňových nerezidentů). Rozdílný vývoj v jednotlivých zemích v závislosti na pojetí a cílech jejich hospodářských politik měl za následek také vznik rozdílných daňových systémů, které se pak přirozeně v některých oblastech překrývají. Daň vyplývající z jednoho předmětu daně si proto můţe nárokovat více států například stát, odkud zdaňovaný subjekt pochází, stejně jako stát, na jehoţ území jeho příjem vznikl. Dochází k tzv. mezinárodnímu dvojímu zdanění, které má navíc negativní dopad na motivaci podnikatelů a ovlivňuje jejich ochotu investovat v zemích, kde nejsou rezidenty. 15 Je proto v zájmu obou stran (tedy poplatníků i států), aby k dvojímu zdanění docházelo v co nejniţší míře. Podle Rylové 16 existují dva druhy mezinárodního dvojího zdanění: právní dvojí zdanění ekonomické dvojí zdanění 14 Např. Báča a Tůma uvádějí situaci, kdy je jeden předmět daně podroben majetkové dani a zároveň dani z příjmu či spotřební dani. V takovém případě se o dvojí zdanění nejedná.viz BÁČA, J. TŮMA, J.: Přímé daně při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění, s. 12. 15 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 11 12. 16 Tamtéţ, s. 13 14. 19

Právním dvojím zdaněním je myšleno vymáhání srovnatelných daní od jednoho daňového poplatníka ze stejného předmětu zdanění a za stejné období ve dvou a více daňových jurisdikcích. Jeden ze států zdaňuje příjem poplatníka na základě toho, ţe příjem vznikl ze zdrojů na území tohoto státu. Druhý stát si pak nárokuje daň z titulu celosvětových příjmů, jelikoţ je poplatník rezidentem tohoto státu. Naproti tomu ekonomické dvojí zdanění je situace, kdy různé státy uvalují daň na různé poplatníky, ale na základě stejného předmětu zdanění. V důsledku mezinárodního dvojího zdanění se státy dostávají do konfliktních situací, které vyplývají z rozdílných přístupů k problematice rezidentství a nároku vybrat daň. Je proto velmi důleţité, aby státy vytvořily co nejpřesnější návod pro určení, kterému státu tento daňový výnos přísluší. Rovněţ je důleţité jasně vymezit práva a povinnosti samotných zdaňovaných subjektů. 1.2.2 Koordinace a harmonizace přímých daní Existence mezinárodního dvojího zdanění s sebou přináší nepříjemné důsledky jak pro daňové subjekty, tak pro státy samotné. Jak jiţ bylo zmíněno v souvislosti s daňovým rezidentstvím, státy se proto pokouší o společný přístup na mezinárodní úrovni a to například cestou daňové koordinace, či ještě lépe harmonizace. 17 Ke sbliţování daňových systémů (koordinaci) dochází v rámci mezinárodních uskupení států. Nejvýraznější výsledky v této oblasti zaznamenávají Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) a Organizace spojených národů (OSN), jejichţ modelové konvence mají slouţit jako návod pro uzavírání mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Podle modelu OECD mezi sebou uzavírají bilaterální smlouvy vyspělé státy. Základním principem těchto smluv je právo zdanit dosaţený příjem ve státě, v němţ je poplatník rezidentem. Tento model umoţňuje zemím s odlišnými národními daňovými systémy aplikovat harmonizovaná pravidla. O jeho významu svědčí mimo jiné fakt, ţe podle něj většina zemí revidovala své dříve uzavřené smlouvy. 18 Naopak smlouvy vycházející z modelu OSN jsou uzavírány mezi vyspělými a rozvojovými zeměmi. Proto princip tohoto modelu vychází především ze snahy 17 Podle Širokého představuje daňová koordinace první krok ke sladěnosti daňových systémů, ke kterému dochází na úrovni bilaterálních i multilaterálních vztahů mezi státy. Výstupem snahy o daňovou koordinaci je pak vytvoření vzorových smluv o zamezení dvojího zdanění. Daňová harmonizace na druhou stranu představuje přizpůsobení a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodržování společných pravidel. V první fázi je nutné určit daň, která má být harmonizována, následně harmonizovat základ této daně a nakonec harmonizovat také daňové sazby. Viz ŠIROKÝ, J.: Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU, věcné zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES, s. 28 29. 18 NERUDOVÁ, D.: Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, s. 135. 20

podpořit rozvojové země a investice do nich. Daňové výnosy jsou tak přednostně ponechány v těchto zemích. 19 Také na úrovni Evropské unie (EU) existuje snaha o vytvoření podobné modelové smlouvy. Vzorová smlouva EU by měla představovat nový modelový rámec pro mezinárodní smlouvy uzavírané mezi členskými státy, neboť ne všechna ustanovení smluv jsou v souladu se Smlouvou o Evropských společenstvích. Často tak na půdě Evropského soudního dvora dochází k řešení konfliktů souvisejících se zákazem diskriminace nerezidentů. Záměrem Evropské komise bylo, aby případný model vycházel z Modelové konvence OECD. Vzorovou smlouvu by bylo nutné ratifikovat všemi členskými státy EU. 20 1.2.3 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Význam smluv o zamezení dvojího zdanění (SZDZ) v posledních 20 letech rostl. Česká republika jich má v současnosti uzavřeno 77. 21 Základní role těchto smluv shrnula například Vyškovská: 22 zabránění dvojímu zdanění mezi dvěma státy, tedy mezi státem zdroje a státem rezidence, ochrana poplatníků a poskytnutí právní jistoty při realizaci jejich mezinárodních transakcí, přispění k boji proti daňovým únikům a podvodům. Státem zdroje se rozumí stát, z něhoţ daný příjem pochází (kde byla vykonávána činnost, vyroben výrobek či umístěn majetek). Státem rezidence je naopak stát, ve kterém je vlastník příjmu rezidentem. 23 Existence vzorových smluv uzavřených na půdě mezinárodních organizací nicméně neznamená, ţe jsou všechny uzavřené smlouvy o mezinárodním dvojím zdanění stejné. Jedná se o bilaterální smlouvy a tudíţ jsou v nich zohledněny poţadavky a připomínky kaţdých dvou smluvních stran. Hlavním přínosem vzorových smluv je jednotná struktura, ze které skutečné smlouvy vycházejí. Podrobnějšímu rozboru struktury smluv se v této práci věnovat nebudu. Mezi nejdůleţitější odlišnosti, které si mezi sebou státy upřesňují, patří například délka lhůty pro vznik sluţbové stálé provozovny nebo stálé provozovny vzniklé z titulu 19 Srov. LÁCHOVÁ, L.: Daňové systémy v globálním světě, s. 29-35. 20 NERUDOVÁ, D.: Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, s.128 131. 21 Podle Fin. zpravodaje 2011/01. 22 VYŠKOVSKÁ, M.: Umíme používat smlouvy o zamezení dvojího zdanění?, s.13. 23 Tamtéţ, s. 13. 21

staveniště, zdanění licenčních poplatků nebo příjmů ze zcizení majetku. Problematice týkající se stálých provozoven se budu věnovat v samostatné kapitole. Jednotlivé bilaterální SZDZ jsou nadřazeny nad vnitrostátní právní úpravu. To znamená, ţe ZDP se pouţije pouze v případě, kdy SZDZ definici určitého termínu neobsahuje. 24 Pokud při aplikaci smluv dochází k nejasným výsledkům, je moţné podpůrně vyuţit Modelovou smlouvu OECD a její komentáře. 25 1.2.4 Zamezení dvojího zdanění Mezinárodní dvojí zdanění s sebou nese negativa dopadající jak na státy, tak na daňové poplatníky. Dvojí zdanění pro poplatníky znamená především zvýšení daňové zátěţe a sniţuje tak jejich zájem o ekonomickou aktivitu v zemi, v níţ nejsou rezidenty. Zároveň tak státy přicházejí o potenciální investory. Státy proto přijímají jednostranná (resp. vnitrostátní) a dvoustranná (bilaterální) opatření, aby tyto negativní dopady zmírnily. Jednostranná opatření přijímá stát prostřednictvím svých daňových zákonů. Svým rezidentům tak obvykle umoţní zohlednit daň, kterou zaplatili v jiném státě, při výpočtu daňové povinnosti. Obdobné opatření platilo v daňové legislativě ČR do konce roku 2000. V současné době lze tuto úlevu vyuţít pouze v případě, ţe byla dohodnuta v rámci mezinárodní smlouvy. 26 Dvoustranná opatření jsou reprezentována smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Právo na zdanění je pak buď přiřknuto jednomu ze smluvních států, nebo se oba státy o daňový výnos podělí. 27 Pro účely zamezení dvojího zdanění existují tyto základní metody, které mohou být pouţity buď samostatně nebo v různých kombinacích: 28 metoda vynětí, která se dále dělí na úplné vynětí vynětí s výhradou progrese (metoda zprůměrování a metoda vrchního dílku) 24 Vztah SZDZ a ZDP je dán jednak ustanovením Ústavy ČR, která říká, ţe stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva, jednak jej zmiňuje také samotný ZDP. Viz Ústava ČR, čl. 10 a viz 37 ZDP. 25 SKALICKÁ, H. SKALICKÝ, P.: Vybrané problémy z mezinárodního zdanění. Stálá provozovna, s. 18. 26 Zmíněné opatření bylo moţné najít v 38f ZDP ve znění platném do konce roku 2000. V případě příjmů plynoucích ze zahraničí (s výjimkou závislé činnosti) bylo možné daň zaplacenou v zahraničí započítat na daňovou povinnost a příjmy ze závislé činnosti, která byla vykonávána v zahraniční, se ze zdanění vyjímaly. Od roku 2001 se toto ustanovení váţe pouze na smlouvy o zamezení dvojího zdanění.více viz RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 18 19. 27 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 31 32. 28 PELECH, P. PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem, s. 27 28. 22

metoda zápočtu, která se dále dělí na zápočet prostý zápočet plný metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů Tak jako si poplatník nemůţe vybrat, ve kterém státě bude jeho příjem zdaněn, nemůţe si ani zvolit, kterou z metod pouţije, aby minimalizoval svou daňovou povinnost. Způsob zamezení dvojího zdanění je vymezen v kaţdé mezinárodní smlouvě. V případě, ţe dojde ke zdanění příjmu ve státě zdroje, je stát rezidence (druhý smluvní stát) povinen umoţnit příjemci příjmu vyuţít smluvně dohodnutou metodu. 29 1.2.5 Metody vynětí Základním principem metod vynětí je celkové či částečné vynětí příjmu ze zdrojů v zahraničí ze základu daně v tuzemsku. V případě metody úplného vynětí se příjem dosaţený v zahraničí nebere v úvahu vůbec. Je tedy lhostejné, zda byla daň v zahraničí zaplacena či nikoli. U metod vynětí s výhradou progrese jsou známy dva způsoby. Metoda zprůměrování, která je obvyklejší a spočívá ve stanovení takové výše daně, jaká by byla vyměřena, pokud by celkové příjmy byly zdaněny v tuzemsku. Takto vypočtená daň je následně vydělena celkovým základem daně. Vypočtený podíl je sazbou daně pro výpočet daně z tuzemských příjmů. Druhým způsobem je metoda vrchního dílku, při jejímţ výpočtu se stanoví pásmo, do něhoţ by připadl tuzemský příjem, kdyby byl povaţován za poslední dosaţený příjem. Daňová sazba pro výpočet daně z tuzemských příjmů pak odpovídá tomuto pásmu. 1.2.6 Metody zápočtu Principem metod zápočtu je zohlednění daně zaplacené v zahraničí. U metody plného zápočtu je daň zaplacená v zahraničí plně odečtena od výsledné daně z celosvětových příjmů. V případě metody prostého zápočtu je moţné odečíst daň maximálně do výše odpovídající dani ze zahraničního příjmu v tuzemsku. 1.2.7 Metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů Jestliţe není moţné celou daň zaplacenou v zahraničí započítat v tuzemsku, není moţné převádět zbývající nárok pro zápočet do následujícího období. Podle 24 odst. 2 písm. ch) ZDP 29 VYŠKOVSKÁ, M.: Umíme používat smlouvy o zamezení dvojího zdanění?, s. 13. 23

je moţné tento nárok uplatnit jako náklad v dalším období a to pouze v rozsahu, v němž nebyla daň započtena na daňovou povinnost v tuzemsku. 30 1.2.8 Vyloučení dvojího zdanění podle ZDP Této problematice se ZDP věnuje v 38f. Pokud daňoví rezidenti podnikají v zahraničí nebo jim plynou příjmy ze zdrojů v zahraničí, mohlo by také docházet ke dvojímu zdanění. Ve většině případů jsou jejich zahraniční příjmy nejprve zdaněny v zahraničí (ve státě zdroje) a následně také v ČR (ve státě rezidence). ZDP umoţňuje omezit dvojí zdanění pouze u příjmů, které plynou ze zdrojů v zemích, se kterými má ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění. U příjmů plynoucích ze zdrojů v nesmluvních státech nedochází k zohlednění zaplacené daně, ale bere se pouze jako výdaj, o který se při výpočtu základu daně sníţí zahraniční příjmy. Metoda zamezení dvojího zdanění je určena v kaţdé jednotlivé mezinárodní smlouvě o zamezení dvojího zdanění a závisí na dohodě dvou smluvních států. Konkrétní postupy však smlouvy neobsahují a proto je musí řešit národní daňové zákony, resp. ZDP v případě České republiky. 31 30 Více k metodám zamezení dvojího zdanění viz PELECH, P. PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem, s. 27 28, srov. KLEIN, Š. ŢÍDEK, K.: Mezinárodní daňové plánování, s. 135 137. 31 Jednotlivé metody zamezení dvojího zdanění jsou popsány v 38f ZDP. Více viz PELECH, P. PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem, s. 628 633. 24

2 Vymezení stálé provozovny V kapitole o mezinárodním dvojím zdanění jsem vymezila základní pojmy související s touto problematikou, přístup států k řešení dvojího zdanění a metody, kterými jsou dopady dvojího zdanění na poplatníky zmírňovány. S mezinárodním dvojím zdaněním rovněţ souvisí koncept stálé provozovny, který je pro tuto práci natolik stěţejní, ţe se mu budu věnovat v samostatné kapitole. Hlavními zdroji při vymezování stálé provozovny jsou především ZDP a Modelová smlouva OECD, která je často podkladem pro bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ), jenţ mezi sebou státy uzavírají. Pro tuto práci jsou důleţité SZDZ uzavřené mezi ČR a ostatními členskými státy EU, zvláště pak čtyři smlouvy, které ČR uzavřela se svými sousedy, neboť právě vztahů s těmito státy se bude týkat další část práce. Jsou jimi Německo, Polsko, Rakousko a Slovensko. 2.1 Pojem stálá provozovna Stálá provozovna (angl. permanent establishment) je velmi důleţitým konceptem vytvořeným pro účely určení, jakým způsobem si smluvní státy rozdělí daňový výnos z příjmů ze zdrojů na území jednoho z nich. Stálá provozovna je sice součást podniku-rezidenta jednoho státu (státu rezidentství), ale zároveň je samostatným daňovým subjektem ve státě druhém (státě zdroje). 32 Podle Kubátové se stálá provozovna v daňové legislativě státu nachází přibliţně mezi daňovým rezidentem a daňovým nerezidentem. Přičemţ za nerezidenty jsou v tomto případě povaţovány jak fyzické, tak právnické osoby. 33 Koncept stálé provozovny představuje jakousi právní fikci vytvořenou pro daňové účely, která umoţňuje realizovat právo zdanit zisky nerezidenta v místě jejich zdroje. 34 Tento princip vychází z článku 7 Modelové smlouvy OECD a ztělesňuje základní pravidlo konceptu zisky nerezidentních společností jsou zdaňovány ve státě zdroje pouze v případě, ţe je lze přičíst stálé provozovně, která se v tomto státě nachází. 35 Smysl tohoto konceptu spočívá v tom, ţe se stát zdroje vzdává práva zdanit příjmy z podnikání a jiné výdělečné činnosti zahraničních osob, které jim plynou ze zdrojů na území tohoto státu, pokud příjmy nejsou dosahovány prostřednictvím stálé provozovny. 36 Stát zdroje 32 Viz PFEILEROVÁ, J.: Stálá provozovna tuzemského subjektu v zahraničí, s. 27. 33 Viz KUBÁTOVÁ, K.: Daňová teorie: úvod do problematiky, s. 79. 34 Viz NOVOTNÝ, R. DUŠEK, M.: Daňové aspekty podnikání prostřednictvím organizační složky, s. 30. 35 Tento článek 7 je součástí nově revidované verze Modelové smlouvy OECD z roku 2010. Viz The 2010 Update to the Model Tax Convention, article 7, paragraph 1, s. 3. 36 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 78. 25

tak zdaní pouze příjmy plynoucí z dlouhodobější podnikatelské činnosti nerezidenta na jeho území. Je proto velmi důleţité určit, kdy a za jakých podmínek stálá provozovna vzniká, tedy kdy vzniká právo státu zdroje zdanit její příjmy. 2.1.1 Organizační složka, provozovna a stálá základna Při vymezování konceptu stálé provozovny je nutné odlišit stálou provozovnu od ostatních obdobných pojmů vyskytujících se v české legislativě. Jedná se především o pojem organizační sloţka podle obchodního zákoníku a pojem provozovna podle zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH). 37 Stálá provozovna je daňový koncept vytvořený výhradně pro účely zdanění. Nejedná se o institucionální formu podnikání, ale představuje především povinnost daňového subjektu k dani. Vzniká splněním podmínek zakotvených v SZDZ a v daňových zákonech. Naproti tomu pojem organizační sloţka s institucionální organizovaností podnikání souvisí. Je to vnitropodnikový útvar, jehoţ prostřednictvím můţe společnost jednoho státu podnikat v druhém státě. Tato moţnost podnikat vzniká registrací organizační sloţky. 38 Provozovna podle ZDPH pak představuje místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti. 39 Jedná se o tři různé pojmy, které se mohou ale nemusí překrývat. Je obvyklé, ţe je organizační sloţka zároveň také stálou provozovnou, není to však pravidlo. Stejně tak stálá provozovna nemusí být současně provozovnou podle ZDPH. Pro posouzení vzniku stálé provozovny je tedy velmi důleţité posuzovat tento pojem naprosto odděleně a podle SZDZ. Je moţné setkat se také s pojmem stálá základna, především ve starších smlouvách. Tento pojem je nicméně chápán stejně jako pojem stálá provozovna. 37 Viz ustanovení 7 a 21 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů a ustanovení 4 odst. 1 písm. y) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH), ve znění pozdějších předpisů. 38 Oprávnění zahraniční osoby podnikat na území ČR vzniká ke dni zápisu této osoby, popřípadě její organizační sloţky do obchodního rejstříku. Toto ustanovení se nevztahuje na fyzickou osobu při splnění podmínek v odstavci 5. Viz obchodní zákoník 21 odst. 4 a odst. 5. Existence organizační sloţky na území ČR je tak podmíněna její registrací. Srov. SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 55 56. 39 Viz ustanovení 4 odst. 1 písm. y) ZDPH. 26

2.2 Stálá provozovna v SZDZ a komentářích Problematika stálé provozovny je v Modelové smlouvě OECD zakotvena v článku 5. Podle odstavce 1 se stálou provozovnou rozumí stálé místo podnikání, prostřednictvím kterého je zcela nebo částečně vykonávána činnosti podniku. 40 V odstavci 2 jsou pak uvedeny příklady míst podnikání: místo vedení, závod, kancelář, továrna, dílna, a důl, naleziště ropy nebo plynu, lom nebo jakékoliv jiné místo těţby přírodních zdrojů. Tento výčet ovšem není konečný. Jedná se pouze o seznam příkladů, který můţe být rozšířen, pokud dané místo podnikání splňuje výše uvedenou definici. 41 Podle Sojky je moţné identifikovat tři základní znaky, podle kterých je moţné stálou provozovnu určit: 42 lokalizace, stálost, účel. 2.2.1 Lokalizace místa podnikání Stálost jakoţto definiční znak souvisí s existencí reálného a pevného místa pro podnikání, které je spojeno s konkrétní lokalitou, tedy s lokalizací místa podnikání. Místem podnikání mohou být prostory, budovy, strojní zařízení či například vybavení. Není ovšem podstatné, zda toto místo podnikání daňový nerezident vlastní, pronajímá nebo pouţívá spolu s dalšími subjekty. Právní důvody uţívání zde nejsou důleţité. Je naprosto dostačující, pokud jej vyuţívá pro svou činnost a disponuje jím. 43 40 OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 2010, article 5, paragraph 1 2, s. 24. 41 OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 81. 42 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 57 58. Alternativně je moţné setkat se s důrazem na existenci místa podnikání, jeho stálost v prostoru i čase a podmínku výkonu činnosti prostřednictvím tohoto stálého místa podnikání. Viz Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 75, srov. SKALICKÁ, H. SKALICKÝ, P.: Vybrané problémy z mezinárodního zdanění. Stálá provozovna, s. 18 19. 43 Místo podnikání tak vzniká například i v situaci, kdy má nerezident k dispozici prostory vlastněné jiným podnikem, nebo dokonce vyuţívá určité místo nezákonně. Více viz SKALICKÁ, H. SKALICKÝ, P.: Vybrané problémy z mezinárodního zdanění. Stálá provozovna, s. 18. 27

Není nutná vazba pouze ke konkrétním budovám, ale je moţná také k jiným lokalitám určeným podle administrativního členění obcí (např. ulice nebo tržiště) či čistě geograficky, např. pozemek nebo les. Toto místo podnikání rovněţ nemusí být pevně spojeno se zemí, stačí, kdyţ se na určitém místě vyskytuje. 44 Mohou rovněţ nastat situace, kdy se podnik při výkonu svých podnikatelských činností pohybuje mezi přilehlými místy a je nutné stanovit, zda se jedná o více míst podnikání či jde jen o jedno. Pokud je určité místo povaţováno vzhledem k činnostem podniku za jednotný ekonomický a geografický celek, je moţné jej posuzovat jako jednotné místo podnikání. Aby bylo moţné identifikovat určité místo jako jednotné místo podnikání, musí platit podmínky geografické a ekonomické soudrţnosti zároveň. V souvislosti s tímto jsou v komentářích k článku 5 Modelové smlouvy OECD uvedeny příklady, kdy nedochází ke vzniku jednotného místa podnikání. 45 K těmto bodům nicméně ČR vyjádřila výhradu, která byla rovněţ v komentářích k Modelové smlouvě OECD zaznamenána. Ministerstvo financí ve svém sdělení uvedlo, ţe Česká republika nesouhlasí s výkladem uvedeným v těchto odstavcích. V souladu s jejím přístupem mohou být tyto příklady rovněž považovány za případy, které vedou ke vzniku stálé provozovny, jestliže by předmětné služby byly poskytovány na jejím území po významné časové období.. 46 2.2.2 Stálost místa podnikání Druhým definičním znakem stálé provozovny je její stálost či trvalost. Tato vlastnost souvisí s dlouhodobým účelem místa podnikání. Jinými slovy místo podnikání nesmí mít pouze dočasný charakter. 47 Pokud podnik prostřednictvím tohoto místa podnikání vykonává činnosti 44 V některých případech ovšem není jednoduché určit, zda byla definice splněna. Jako příklad Sojka uvádí stánkový prodej. Pokud je realizován jako pravidelná činnost v rámci určitého trţiště či náměstí, lze v této situaci povaţovat podmínku pevného místa za splněnou. Naopak, pokud by prodejce přemisťoval stánek na různá místa, nelze podle mezinárodní smlouvy určit, zda se jedná o pevné místo podnikání. Viz SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 58. V komentářích k revidované verzi Modelové smlouvy OECD z roku 2010 je moţné rovněţ nalézt vyjádření k otázce, zda stálou provozovnu zakládá druţice na oběţné dráze. Státy nesouhlasí s tím, ţe by umístění těchto druţic bylo součástí území jednoho ze smluvních států a tudíţ nesouhlasí ani s tím, ţe by na tomto území vznikla stálá provozovna. Viz The 2010 Update to the Model Tax Convention, Commentary on Article 5, 5.5, s. 15. 45 V bodě 5.3 je uveden příklad, kdy malíř pracuje v rozlehlé kancelářské budově postupně na základě nesouvisejících kontraktů pro řadu nezávislých klientů, takţe nelze říci, ţe existuje jeden celkový projekt vymalování budovy. Jednotné místo podnikání podle smlouvy nevzniká, neboť jednotlivé činnosti nepředstavují ekonomický celek. Podle bodu 5.4 poradce v rámci jednoho projektu vyškolování zaměstnanců banky pracuje v jednotlivých pobočkách na různých místech. Jednotné místo podle smlouvy nevzniká, neboť není zachována geografická soudruţnost. Viz OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 78. 46 Viz Sdělení č. 8/2003 FZ., k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení zdanění z roku 2002, č.j: 494/1 173/2003 ze dne 7. ledna 2003. 47 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 60 61. 28

opakovaného charakteru nebo činnosti vykonávané výhradně v dané zemi, pak tomuto místu obvykle není přisuzován dočasný charakter. V případě, ţe bylo místo podnikání původně vytvořeno pouze ke krátkodobému vyuţití, které by nezakládalo vznik stálé provozovny, ale ve skutečnosti bylo zachováno tak dlouhou dobu, ţe by jiţ nebylo moţné přisuzovat mu pouze dočasný charakter, stává se stálým místem podnikání. Stálá provozovna tak vzniká retrospektivně. 48 Provoz činnosti můţe být přerušován, důleţité je, aby byl vykonáván na pravidelné bázi. 2.2.3 Účel místa podnikání Prostřednictvím místa podnikání má být vykonávána podnikatelská činnost podniku. Tato podmínka je obvykle splněna například tím, ţe se v tomto státě nacházejí zaměstnanci. Podnikatel nebo jeho zaměstnanci jsou povaţováni za tzv. závislé zástupce, kteří přijímají od podniku instrukce. Stálá provozovna ovšem můţe vzniknout také v případě, ţe je činnost podniku vykonávána automatickým zařízením. 49 Výkonem činnosti se rozumí také ponechání či pronajmutí hmotného majetku (např. zařízení průmyslové, obchodní nebo vědecké vybavení či budovy) nebo nehmotného majetku (patenty, výrobní postupy, apod.) třetím osobám prostřednictvím stálého místa podnikání. Stálá provozovna rovněţ můţe vzniknout, pokud nerezident poskytuje kapitál. V obou případech je důleţité, ţe k této činnosti dochází prostřednictvím stálého místa podnikání. 50 2.2.4 Vznik a zánik stálé provozovny Stálá provozovna vzniká v okamţiku, kdy podnik zahájí výkon podnikatelské činnosti prostřednictvím stálého místa podnikání. K jejímu vzniku můţe dojít jiţ ve chvíli, kdy připravuje v daném místě podnikání činnosti, pro které má toto místo trvale slouţit. Pokud jsou přípravné činnosti výrazně odlišné od té budoucí, toto přípravné období se nezohledňuje. Stálá provozovna přestává existovat v okamţiku zrušení stálého místa podnikání nebo 48 OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 78. Podle bodu 60 (podle revize z roku 2010 podle bodu 49) si ČR a Slovenská republika vyhrazují právo navrhnout v rámci bilaterálních jednání zvláštní ustanovení vysvětlující aplikaci zásady stálého místa podnikání na dohody o poskytování sluţeb po významné časové období. Viz OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 109 110. 49 Pokud ovšem podnik toto automatické zařízení pouze nainstaluje a pronajme jinému podniku, stálá provozovna nevzniká.viz OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 80. 50 Stálá provozovna například nevzniká, pokud podnik po instalaci předmětu pronájmu poskytne zaměstnance, aby na zařízení prováděli údrţbu. Je vţdy důleţité posoudit, zda dochází k podnikatelské činnosti. Kdyby tento zaměstnanec měl širší odpovědnost, na přiklad při rozhodování o práci tohoto zařízení, o servisu, kontrole, pak tento pronájem můţe být za podnikatelskou činnost povaţován a stálá provozovna tak vzniká, pokud je splněno kritérium stálosti. Viz OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 78 80. 29