Právnická fakulta Masarykovy Univerzity

Právnická fakulta Masarykovy Univerzity Právo a právní věda Katedra finančního práva a národního hospodářství Diplomová práce Právní úprava daně z nabytí nemovitých věcí Lenka Bezdíčková, DiS. 2014/2015

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Právní úprava daně z nabytí nemovitých věcí zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury...................... Lenka Bezdíčková, DiS. 2

Poděkování Ráda bych poděkovala JUDr. Daně Šramkové, Ph.D., MBA, za odborné vedení, cenné rady a vstřícný přístup při zpracování této diplomové práce. Můj dík patří rovněţ mé rodině a mému příteli za podporu po celou dobu studia a při psaní této diplomové práci. 3

Abstrakt Předkládaná diplomová práce se zabývá problematikou daně z nabytí nemovitých věcí. Úvodní část pojednává o historickém vývoji zdanění převodu a přechodu majetku a rovněţ o vzniku platné právní úpravy daně z nabytí nemovitých věcí. Stěţejní část diplomové práce je věnována konstrukčním prvkům, jeţ jsou nejprve definovány z obecného hlediska, a poté je pomocí jejich podrobné analýzy provedena bliţší specifikace této daně. V rámci pojednání o jednotlivých konstrukčních prvcích daně je vţdy provedeno závěrečné shrnutí a zhodnocení platné právní úpravy daně z nabytí nemovitých věcí společně s nastíněním moţných návrhů de lege ferenda. Klíčová slova Daň z nabytí nemovitých věcí, konstrukční prvky daně, nabytí vlastnického práva k nemovité věci, převodce, nabyvatel. Abstract Presented diploma thesis deals with the acquisition tax of immovable property. The first part describes the historical evolution of tax assignment and transfer of assets as well as the beginning of legislation in force of the acquisition tax of immovable property. The main part of this thesis is dedicated to structural elements of the acquisition tax of immovable property. Firstly, the author gives the general definition of these structural elements. Secondly, there are described and analyzed in more details. Finally, the author concludes each chapter by brief summary. It consists of evaluation of legislation in force and proposals de lege ferenda. Key words Tax of acquisition of immovable property, structural elements of tax, acquisition of immovable property rights, transferor, acquirer. 4

Obsah Seznam použitých zkratek... 6 Úvod... 7 1 Historický vývoj zdanění převodu a přechodu majetku... 10 2 Konstrukční prvky daně z nabytí nemovitých věcí... 13 2.1 Předmět daně... 13 2.1.1 Pozitivní vymezení... 14 2.1.2 Fikce nabytí vlastnického práva k nemovité věci... 20 2.1.3 Negativní vymezení... 23 2.1.4 Shrnutí, zhodnocení, návrhy de lege ferenda... 25 2.2 Subjekt daně z nabytí nemovitých věcí... 27 2.2.1 Platná právní úprava... 27 2.2.2 Původně navrhovaná právní úprava... 34 2.2.3 Shrnutí, zhodnocení, návrhy de lege ferenda... 36 2.3 Osvobození od daně... 39 2.3.1 Věcná osvobození ve veřejnoprávní oblasti... 40 2.3.2 Věcná osvobození u nových staveb... 43 2.3.3 Věcná osvobození u jednotek... 45 2.3.4 Ostatní věcná osvobození... 45 2.3.5 Shrnutí a zhodnocení... 46 2.4 Základ a sazba daně... 48 2.4.1 Platná právní úprava základu daně... 49 2.4.2 Shrnutí, zhodnocení, návrhy de lege ferenda... 56 2.5 Rozpočtové určení... 58 2.6 Správce daně... 59 2.7 Podmínky placení... 60 Závěr... 62 Seznam použitých pramenů... 65 Příloha č. 1: Výše daně při rozdílném určení poplatníka.... 72 5

Seznam použitých zkratek DŘ Informace GFŘ ObčZ Vyhláška ZDDPN ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů Informace Generálního finančního ředitelství ke změně osoby poplatníka podle 1 odst. 1 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabití nemovitých věcí Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník Vyhláška č. 419/2013 Sb., k provedení zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí 6

Úvod Daň z nabytí nemovitých věcí je povinným, zákonem stanoveným a vymezeným peněţitým plněním, jeţ je příjmem státního rozpočtu. Je tradiční daní, která tvoří součást daňové soustavy České republiky. Jelikoţ je vyměřována přímo daňovému poplatníkovi a představuje zdanění jeho majetku, lze ji označit za daň přímou. Patří do skupiny daní majetkových, a protoţe je spojena s nabytím vlastnického práva k nemovité věci, resp. se změnou jejího vlastníka, jedná se o daň převodní, neboli transferovou. Z hlediska způsobu výpočtu daně a jejího placení lze daň z nabytí nemovitých věcí označit za daň sazbovou, se sazbou procentní lineární, tedy se stále stejnou výší sazby, přičemţ tato daň je placena na základě podaného daňového přiznání. Protoţe je vybírána bez ohledu na osobní podmínky poplatníka, na jeho důchodovou situaci, je daní objektovou, neboli daní in rem. Postihuje pouze konkrétní jednotlivý příjem, je tedy daní analytickou. Z hlediska časového vlivu této daně, tedy její periodicity, lze tuto označit za jednorázové neboli případové peněţité plnění. 1 Převod a přechod majetku byly od roku 1993 podrobeny dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí. Právní úpravu těchto tří transferových daní obsahoval zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen jako ZDDPN ). Rozsáhlá rekodifikace soukromého práva a s ní spojené přijetí zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen jako ObčZ ), nabývajícího účinnosti dne 1. 1. 2014, značnou měrou zasáhly rovněţ do daňového práva. Vzhledem k novému pojetí nemovitých věcí a také znovuzavedení a vzniku nových institutů vyvstala potřeba zohlednit tyto změny rovněţ v souvislosti s právní úpravou transferových daní. Daně darovací a dědická byly určitým způsobem zakomponovány do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, čímţ došlo k zániku dvou samostatných daní a společně s tím i ke zrušení ZDDPN. Poslední z transferových daní, daň z převodu nemovitostí, byla nahrazena novou úpravou v podobě daně z nabytí 1 PELC, Vladimír. Daň z nabytí nemovitých věcí. Praha: Leges, 2014, s. 11. 7

nemovitých věcí obsaţenou v zákonném opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen jako ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí ). Od 1. 1. 2014 je tak součástí české daňové soustavy daň z nabytí nemovitých věcí, na jejímţ základě dochází ke zdanění úplatného nabytí vlastnického práva k nemovité věci, přičemţ tato oblast právní regulace doznala od předešlé daně z převodu nemovitostí značných změn. Právě aktuálnost dané problematiky související s rekodifikací soukromého práva a především nemalý počet odlišností mezi dříve vybíranou daní z převodu nemovitostí a současnou právní úpravou, s níţ se s ohledem na krátkou dobu od zavedení této daně prozatím nedokázala daňová veřejnost dostatečně sţít, jsou důvodem, proč jsem si jako téma své diplomové práce vybrala právní úpravu daně z nabytí nemovitých věcí. Za cíl diplomové práce si kladu vymezit základní principy a provést rozbor a zhodnocení právní úpravy daně z nabytí nemovitých věcí a to především prostřednictvím konstrukčních prvků daně. Zároveň bych chtěla posoudit srozumitelnost této úpravy, poukázat na její nedostatky a pomocí návrhů de lege ferenda nastínit jejich moţné řešení. Jelikoţ rozsah práce nedovoluje pojednat vyčerpávajícím způsobem o všech oblastech souvisejících s vybraným tématem, zaměřím se kromě úvodního historického náhledu podrobněji pouze na vybrané konstrukční prvky, jimiţ jsou předmět, subjekt, základ, sazba daně a institut osvobození od daně. U ostatních konstrukčních prvků provedu jen jejich základní charakteristiku. Ve své práci bych se nejprve ráda věnovala nastínění historického vývoje zdanění převodu a přechodu majetku. Stěţejní část této diplomové práce se pak bude zabývat jednotlivými konstrukčními prvky, které nejprve pomocí metody deskripce definuji z obecného hlediska a následně bych prostřednictvím jejich analýzy ráda provedla bliţší specifikaci daně z nabytí nemovitých věcí. V rámci pojednání o předmětu daně bude pozornost věnována pozitivnímu a negativnímu vymezení případů, jeţ podléhají, resp. nepodléhají dani z nabytí nemovitých věcí, přičemţ poznatky o tomto konstrukčním prvku budou následně shrnuty a zhodnoceny. V části práce zabývající se subjektem daně bych chtěla v prvé řadě přiblíţit základní pravidla pro stanovení poplatníka daně jak z pohledu platné 8

právní úpravy, tak i té původně navrhované, jelikoţ se tyto značně liší, k čemuţ se následně kriticky vyjádřím. Zároveň bych ráda na základě porovnání jednotlivých výhod a nevýhod stanovení primárním poplatníkem daně nabyvatele, jak bylo prvotně zamýšleno, potvrdila svou domněnku, ţe tento způsob stanovení subjektu je vhodnější. Další úsek práce bude zaměřen na osvobození od daně a to především vymezením případů, na něţ se tento konstrukční prvek vztahuje. Postup při stanovení výše daně a také zhodnocení platné právní úpravy v této oblasti podrobně popíše část práce věnující se stanovení základu a sazby daně. Jelikoţ tyto dva jinak samostatné konstrukční prvky spolu úzce souvisí a právní úprava sazby daně je v případě daně z nabytí nemovitých věcí nekomplikovanou, rozhodla jsem se u těchto dvou prvků provést jejich specifikaci společně, v rámci jedné podkapitoly. Součástí práce bude téţ stručné pojednání o rozpočtovém určení daně, příslušnosti a kompetencích správce daně a také o podmínkách placení daně, jeţ v sobě zahrnují například splatnost daně či problematiku daňového přiznání. Vzhledem k novosti úpravy jsou moţnosti relevantní literatury značně omezené, z toho důvodu jsou jako prameny vyuţity především právní předpisy a legislativní dokumenty, jako je například důvodová zpráva, platné k 1. 1. 2015. Mým záměrem je rovněţ zapracovat vlastní poznatky, jeţ jsem získala v rámci své praxe v advokátní kanceláři. Při zpracování vyuţiji především metody analýzy, deskripce, syntézy a v části týkající se subjektu daně také metody komparace. 9

1 Historický vývoj zdanění převodu a přechodu majetku Daň z nabytí nemovitých věcí, jak jiţ z jejího názvu vyplývá, je daní transferovou. S tímto typem daní, jejichţ podstatou je zdanění převodu nebo přechodu majetku, se pojí dlouhá historie. Významným rokem pro transferové daně byl rok 1957. Do této doby byly za nabytí a převody majetku vybírány jednak tzv. daň z obohacení, jeţ zahrnovala daně darovací a dědickou, jednak státní poplatek z převodu nemovitostí, k němuţ byla vybírána téţ obecní přiráţka, přičemţ správu těchto odvodů vykonávaly finanční orgány. 2 V roce 1957 byla daň z obohacení zrušena a nové podoby se na základě zákona č. 26/1957 Sb., o notářských poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, dočkaly notářské poplatky, mezi něţ byly zahrnuty téţ poplatky z převodu a nabytí majetku, jejichţ vyměřováním i vybíráním bylo pověřeno státní notářství. Kromě notářských poplatků za úkony tak byly vybírány poplatky z převodu nebo přechodu nemovitých věcí, z darování a z dědictví. 3 1. 4. 1964 nabyl účinnosti nový zákon č. 24/1964 Sb., o notářských poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Notářské poplatky byly dle tohoto zákona vybírány za činnost státních notářství, za bezúplatné nabytí majetku úmrtím občana či darováním, a rovněţ z úplatného převodu vlastnictví k nemovitostem. Tomuto zákonu se velmi podobal jeho nástupce, zákon č. 146/1984 Sb., o notářských poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, dle kterého se kromě poplatků z činnosti státních notářství vybíraly rovněţ poplatky za úplatné převody či přechody vlastnictví k nemovitostem, poplatky z darování, za bezúplatné nabytí majetku úmrtím občana a nově téţ za úplatný přechod práva osobního uţívání pozemku. 4 Roku 1989 po pádu komunismu si zcela nové politické, hospodářské a sociální podmínky vyţádaly rovněţ reformu daňové soustavy. 5 Nová daňová soustava nabyla účinnosti k 1. 1. 1993 a měla odstranit nespravedlnost dosavadního daňového systému. Notářské poplatky z darování, dědictví 2 RADVAN, Michal. In: MRKÝVKA, Petr a kol. Finanční právo a finanční správa. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004, s. 221. 3 RADVAN, Michal. Zdanění majetku v Evropě. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2007, s. 28. 4 1 zákona č. 146/1984 Sb. 5 RADVAN, Michal. Zdanění majetku v Evropě. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2007, s. 28. 10

a z převodu nemovitostí byly nahrazeny klasickými daněmi. Od 1. 1. 1993 tak byl převod a přechod majetku zdaňován daní darovací, dědickou a daní z převodu nemovitostí. Právní úpravu těchto daní obsahoval ZDDPN. Podstatnou změnou bylo téţ rozvrţení kompetencí, kdy jiţ nebylo veškerou činností pověřeno státní notářství. Vyměření a vybírání daní bylo svěřeno finančním úřadům, řízením o dědictví byly pověřeny soudy a u katastrálních úřadů byly zakládány vlastnické vztahy k nemovitostem. 6 Jelikoţ všechny tři nově vzniknuvší daně byly spojeny se změnou vlastníka majetku, tedy zatěţovaly zdaněním jak převod, tak přechod majetku z dosavadního vlastníka na nového, byly tyto označovány daněmi transferovými. ZDDPN byl za dobu své účinnosti mnohokrát novelizován. Dokonce proběhlo i několik úvah o zrušení daně darovací a daně dědické, a to především z důvodu efektivity zdanění, jelikoţ výnos z obou těchto peněţitých plnění tvořil pouze nepatrný příjem státního rozpočtu a v kontrastu s tím představovalo jejich vyměření značnou administrativní zátěţ. 7 Naopak daň z převodu nemovitostí tvořila zhruba 91 % z celkového inkasa transferových daní a efektivita jejího výběru tak značně přesahovala daně dědickou a darovací., tudíţ zde takový zájem na jejím zrušení nebyl. 8 V souvislosti s rekodifikací soukromého práva bylo zapotřebí přizpůsobit nové právní úpravě, nabývající účinnosti k 1. 1. 2014, téţ daňové právní předpisy, tedy i ty týkající se výše uvedených transferových daní. V souladu s Plánem legislativních prací vlády ČR na rok 2013 tak byl Parlamentu ČR předloţen návrh zákona o dani z nabytí nemovitých věcí. 9 Tento byl ovšem zamítnut Senátem ČR. Jelikoţ dne 20. 8. 2013 došlo k rozpuštění Poslanecké sněmovny, mohl Senát za splnění podmínek stanovených v čl. 33 zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů, přijímat zákonná opatření ve věcech, jeţ nesnesly odkladu a zároveň by vyţadovaly přijetí zákona. Na základě tohoto 6 PELC, Vladimír. Daň z převodu nemovitostí: komentář. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, s. XI. 7 NECKÁŘ, Jan. Současnost a budoucnost transferových daní. In: Dny práva 2008 Days of Law [online]. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2008. s. 235 239 [cit. 5. 1. 2015]. 8 Vládní návrh zákona o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Sněmovní tisk č. 1003 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 29. 9 Plán legislativních prací vlády na rok 2013. Vláda České republiky [online]. [cit. 12. 12. 2014]. s. 5. 11

oprávnění tak bylo přijato ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí, jeţ s účinností k 1. 1. 2014 nahradilo ZDDPN, který byl zrušen. Zatímco u daní dědické a darovací byla zvolena nová koncepce jejich právní úpravy, kdy případy darování a dědění byly nově zahrnuty pod předmět daní z příjmů, 10 daň z převodu nemovitostí byla nahrazena daní z nabytí nemovitých věcí, jejíţ právní úprava je obsaţena ve zmiňovaném ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. Daň z nabytí nemovitých věcí je v zásadě zaloţena na tomtéţ principu jako bývalá daň z převodu nemovitostí. Rozdílnosti jednotlivých úprav souvisí především s návazností na ObčZ, zavádějící novou terminologii ovlivňující znění některých daňových právních předpisů, např. pojem nemovitá věc a s tím spojené její nové pojetí, jeţ zahrnuje i věcná práva. S účinností ObčZ vznikly téţ nové instituty, např. svěřenský fond či právo stavby. Zásadní změnou promítající se do majetkových daní je téţ navrácení se k zásadě superficies solo cedit, 11 na základě níţ pozbývá stavba, aţ na některé výjimky, charakteru samostatné věci. 12,13 Cílem nové právní úpravy bylo přizpůsobit úpravu daně z nabytí nemovitých věcí rekodifikaci soukromého práva, sníţit administrativní náročnost spojenou se správou této daně a s tím související úbytek zákonné povinnosti předkládání znaleckých posudků pro účely stanovení základu daně, nové vymezení osoby poplatníka daně, jímţ se měl stát výlučně nabyvatel, či aktualizovat systém osvobození od daně. 14 I přes původní snahy zákonodárce, aby byl poplatníkem stanoven primárně nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci, je však výsledná podoba jiná (blíţe viz část práce zabývající se subjektem daně). 10 V případě daně dědické došlo fakticky k jejímu zániku bez náhrady, a to především díky poměrně širokému pojetí osvobození od daní z příjmů. Viz DĚRGEL, Martin. Daňové novinky roku 2014. Otázky & odpovědi z praxe. 2014, č. 2, s. 2. 11 Vlastnictví stavby následuje vlastnictví pozemku, neboli stavba je součástí pozemku. 12 PELC, Vladimír. Daň z nabytí nemovitých věcí. Praha: Leges, 2014, s. 13-14. 13 Tato skutečnost se však nepromítla do všech daní, např. v případě daně z nemovitých věcí tomu tak není. 14 Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Senátní tisk č. 185 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 19-22. 12

2 Konstrukční prvky daně z nabytí nemovitých věcí Základní pilíř kaţdé daně tvoří její konstrukční prvky, bez nichţ by toto peněţité plnění nemohlo existovat, nebylo by vymezeno. Pomocí konstrukčních prvků je moţné jednotlivé daně charakterizovat, blíţe specifikovat. Určují v jakých případech a v jaké míře na jednotlivé subjekty daň dopadá. 15 Tuzemské i zahraniční publikace věnující se finančnímu, resp. daňovému právu, se ve vymezení jednotlivých konstrukčních prvků poměrně liší, nicméně lze konstatovat, ţe se shodují na těchto čtyřech základních prvcích: subjekt, objekt (předmět), základ a sazba daně. 16 Někteří autoři ovšem mezi konstrukční prvky řadí i některé další, například výpočet daně, rozpočtové určení, korekční prvky atd. Pro potřeby své diplomové práce, tedy pro podrobnou charakteristiku daně z nabytí nemovitých věcí, jsem se rozhodla vyuţít těchto konstrukčních prvků: subjekt daně, předmět daně, základ daně, sazba daně, korekční prvky osvobození od daně, rozpočtové určení, správce daně, podmínky placení. 17 2.1 Předmět daně Předmět daně lze označit jako skutečnost, se kterou právní předpis spojuje vznik daňové povinnosti. 18 V případě daně z nabytí nemovitých věcí je takovouto skutečností nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Jde o poměrně sloţitý konstrukční prvek, jehoţ problematika je velice obsáhlá. S ohledem na mnoţství 15 BOHÁČ, Radim. Daňové příjmy veřejných rozpočtů v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, s. 73. 16 Tamtéţ, s. 73. 17 RADVAN, Michal a kol. Finanční právo a finanční správa berní právo. 1. vyd. Brno: Doplněk, 2008, s. 33. 18 Tamtéţ, s. 34. 13

všech moţných situací, které mohou při vymezení předmětu daně nastat, a na celkový rozsah této diplomové práce, bude v následující části uvedena toliko základní charakteristika předmětu daně z nabytí nemovitých věcí potřebná pro další rozbor této problematiky. 2.1.1 Pozitivní vymezení Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí je obecně úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci nacházející se na území České republiky. 19 Pro lepší porozumění je však zapotřebí blíţe rozebrat jednotlivé pojmové znaky tohoto prvku. Prvním znakem, díky kterému podléhá nabytí vlastnického práva k nemovité věci zdanění, je úplatnost nabytí. 20 Pojem úplata je pro účely daně z nabytí nemovitých věcí vymezen v ustanovení 4 odst. 1 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí jako částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty za přijaté plnění. 21 V praxi se většinou lze setkat s poskytnutím úplaty v podobě peněţních prostředků 22, jako jsou bankovky, mince, elektronické peníze apod. 23 Protihodnotou za přijaté plnění je téţ nepeněţité plnění ve formě postoupení pohledávky, převzetí nebo prominutí dluhu, plnění ve formě movité i nemovité věci apod. 24 Podmínka úplatnosti nabytí vlastnického práva odlišuje daň z nabytí nemovitých věcí od zdanění bezúplatných příjmů, kterými jsou dědění či darování nemovité věci. Charakteristickým je pro předmět daně z nabytí nemovitých věcí také teritoriální princip zdanění. Nezbytným předpokladem vzniku daňové povinnosti je tak skutečnost, ţe se nemovitá věc, jejíţ nabytí podléhá zdanění, nachází na území 19 2 odst. 1 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. 20 Výjimku z podmínky úplatnosti představuje ustanovení 2 odst. 2 písm. a) ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. 21 Obdobná definice je obsaţena v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 22 Při výkladu pojmu peněţní prostředky je nezbytné vycházet z ustanovení 2 odst. 1 písm. c) zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů. 23 Nastane-li situace, kdy je úplata stanovena v cizí měně, bude dle ustanovení 25 odst. 1 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí tato přepočtena na měnu českou a to kurzem devizového trhu, jenţ Česká národní banka vyhlašuje pro den nabytí vlastnického práva k nemovité věci. 24 Pro stanovení hodnoty nepeněţitých plnění se postupuje dle ustanovení 4 odst. 2 a 3 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. 14

České republiky. 25 Pojmovým znakem, jenţ tvoří podstatu této daně, je nemovitá věc. Podrobná definice nemovitých věcí však nebyla výslovně do právní úpravy daně z nabytí nemovitých věcí zahrnuta, a tudíţ bylo nutné subsidiárně vyuţít definice obsaţené v ObčZ. Koncepce pojetí nemovitých věcí v ObčZ je ovšem pro účely zdanění nabytí nemovitých věcí příliš široká, a proto došlo k omezení rozsahu předmětu daně na konkrétní druhy nemovitých věcí. 26 Nejširší a nejobvyklejší skupinou předmětů daně z nabytí nemovitých věcí je úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci, kterou můţe být: pozemek, stavba, část inţenýrské sítě nebo jednotka, právo stavby nebo spoluvlastnický podíl na nemovitých věcech uvedených v předcházejících bodech, to vše za předpokladu, ţe se tyto nemovitosti, respektive zastavěné pozemky nachází na území České republiky. 27 Převáţná část výše uvedených nemovitých věcí by neměla činit ţádné výkladové problémy, i přesto je však nutné některé pojmy blíţe vysvětlit. Prvním z nich je staronový institut znovu zavedený do českého právního řádu prostřednictvím ObčZ, právo stavby. 28 Dle ustanovení 1242 ObčZ je právo stavby povaţováno za věc nemovitou. Podstatou tohoto institutu je právo osoby (stavebníka) mít stavbu na nebo pod povrchem pozemku jiného vlastníka. Osoba, která disponuje právem stavby, je oprávněna buďto vybudovat stavbu novou nebo převzít jiţ existující stavbu, například za účelem její opravy, modernizace apod. 29 Právo stavby můţe být zřízeno jen jako dočasné a to bezúplatně i za úplatu, 30 lze 25 Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Senátní tisk č. 185 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 35. 26 Tamtéţ, s. 35. 27 2 odst. 1 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. 28 1240 a násl. ObčZ. 29 HORÁLEK, Vladimír; SCHELLE, Karel; TAUCHEN, Jaromír. Encyklopedie pojmů nového soukromého práva. 2. dopl. vyd. Praha: Linde, 2014, s. 260. 30 Informace Generálního finančního ředitelství k aplikaci zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. Daň z nabytí nemovitých věcí při nabytí práva stavby. Finanční správa [online]. [cit. 15. 1. 2014]. 15

věcí. 31 Právo stavby podléhá zdanění při svém vzniku, avšak neméně významným věcí. 34 Právo stavby je jediným věcným právem, jeţ bylo včleněno do předmětu ho smluvně nabývat a jeho úplatné nabytí je předmětem daně z nabytí nemovitých je vznik daňové povinnosti také při jeho zániku. V takovém případě, není-li mezi stavebníkem a vlastníkem pozemku ujednáno nic jiného, je vlastník pozemku povinen dát stavebníkovi při zániku práva stavby uplynutím doby za stavbu náhradu, která činí polovinu hodnoty stavby v době zániku práva stavby, 32 čímţ je splněna podmínka úplatnosti stanovená v ustanovení 2 odst. 1 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. Stavbu poté na základě fikce vyjádřené v ustanovení 3 písm. b) bod 2. ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí, nabyde do svého vlastnictví vlastník pozemku, který v této souvislosti bude povinen uhradit daň z nabytí nemovitých věcí. 33 Zde popsané nabytí nemovité věci můţe být sjednáno také jako bezúplatné, neboť ustanovení 1255 ObčZ je povahy dispozitivní. V takovém případě by se ovšem nejednalo o předmět daně z nabytí nemovitých daně z nabytí nemovitých věcí. Stavba vzniknuvší po účinnosti ObčZ totiţ často neexistuje jako samostatná věc v právním slova smyslu, naopak je v takových situacích povaţována za součást pozemku, či práva stavby, jestliţe jím byl pozemek zatíţen. V případě, ţe by toto věcné právo do předmětu daně zařazeno nebylo, došlo by k vytvoření širokého prostoru pro zneuţití tohoto institutu k daňovým optimalizacím. 35 Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí je rovněţ úplatné nabytí vlastnického práva k jednotce. Na tzv. dichotomii jednotky, zaloţenou na základě účinnosti ObčZ, reaguje ustanovení 56 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. 31 Informace Generálního finančního ředitelství k aplikaci zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. Daň z nabytí nemovitých věcí při nabytí práva stavby. Finanční správa [online]. [cit. 15. 1. 2014]. 32 1255 ObčZ. 33 Poplatníkem daně je v souladu s ustanovením 1 odst. 1 písm. b) ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí určen vlastník pozemku jako nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci. 34 Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Senátní tisk č.185 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 36. 35 Tamtéţ, s. 36-37. 16

Na základě tohoto ustanovení lze do předmětu daně zařadit jak jednotky vymezené dle ObčZ, které jiţ zahrnují podíl na společných částech nemovité věci a pozemku, na němţ je dům postaven, tak také jednotky definované dle jiţ neúčinného zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), ve znění pozdějších předpisů, spolu s jejich podíly na společných částech domu, a také s podílem k pozemku, jestliţe je s ním vlastnictví k jednotce spojeno. Vzhledem ke skutečnosti, ţe ObčZ postavení jednotek dle staré úpravy obsaţené v zákoně o vlastnictví bytů přímo nevymezuje, je pro účely daně z nabytí nemovitých věcí i takováto jednotka povaţována za nemovitou věc a pouţijí se na ni obdobně ustanovení o nemovitých věcech. 36 Do předmětu daně z nabytí nemovitých se řadí rovněţ úplatné nabytí spoluvlastnického podílu na nemovitých věcech vymezených v ustanovení 2 odst. 1 písm. a) a b) ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. Dle důvodové zprávy k ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí je u podílového spoluvlastnictví nezbytné na spoluvlastnický podíl nahlíţet jako na samostatnou nemovitou věc, jeţ je předmětem daně. Daňová povinnost se tak týká jen tohoto podílu. S tím souvisí i určení poplatníka daně, čemuţ bude věnována pozornost později v souvislosti s pojednání o subjektu daně. V případě bytového spoluvlastnictví dani z nabytí nemovitých věcí podléhá také úplatné rozšíření podlahové plochy bytu nebo nebytového prostoru na úkor jiného bytu, nebytového prostoru nebo ze společných částí domu nebo podílu na společných částech nemovité věci. 37 Dle ustanovení 2 odst. 2 ZOS o dani z nabytí nemovitých se za předmět daně povaţuje téţ nabytí vlastnického práva k nemovitým věcem taxativně vymezeným v odstavci prvním tohoto ustanovení (viz výše) na základě zajišťovacího převodu práva a úplatného postoupení pohledávky zajištěné zajišťovacím převodem práva. Podstatou zajišťovacího převodu práva 38 je pro účely daně z nabytí nemovitých věcí dočasné převedení vlastnického práva 36 56 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. 37 Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Senátní tisk č. 185 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 36. 38 2040 a násl. ObčZ. 17

k nemovité věci na osobu věřitele za účelem zajištění dluhu dluţníka. 39 Pokud není mezi stranami jiné dohody, 40 má se za to, ţe je zajišťovací převod práva sjednán s rozvazovací podmínkou splnění dluhu. Pomine-li tedy důvod trvání zajišťovacího převodu práva, dochází ex lege k obnovení vlastnického práva dluţníka. Pokud by však ke splnění dluhu nedošlo, stane se zajištěný dluh nepodmíněným a původně dočasné převedení vlastnického práva se stane trvalým. S ohledem na to, ţe i v případě zajišťovacího převodu práva dochází k nabytí nemovité věci, bylo nezbytné i toto nabytí, třebaţe bezúplatné, 41 určit předmětem daně z nabytí nemovitých věcí. 42 Do předmětu daně bylo téţ zařazeno úplatné postoupení pohledávky zajištěné zajišťovacím převodem práva, kdy postupník nabývá všechna práva spojená s pohledávkou, včetně jejího zajištění. 43 Nabývá tedy také vlastnické právo k nemovité věci vymezeného druhu, jeţ bylo zajišťovacím převodem práva převedeno na postupitele. I zde tak dochází k nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Cílem zákonodárce při zahrnutí obou výše uvedených institutů do předmětu daně z nabytí nemovitých věcí bylo především zabránit jejich moţnému zneuţití k obcházení daňové povinnosti. 44 Speciální vymezení předmětu daně z nabytí nemovitých věcí obsahuje ustanovení 2 odst. 3 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí v souvislosti se zrušením a vypořádáním spoluvlastnictví k více nemovitým věcem, jejichţ spoluvlastníci jsou totoţní. Předmětem daně je v takovém případě úplatné nabytí vlastnického práva k podílu na nemovitých věcech v rozsahu, jeţ odpovídá hodnotě kladného rozdílu souhrnu hodnot všech podílů spoluvlastníka na těchto 39 Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Senátní tisk č. 185 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 38. 40 Stranám smlouvy o zajišťovacím převodu práva je umoţněno sjednat si tzv. převod fiduciární, kdy splněním zajištěného dluhu nedochází k automatickému obnovení vlastnického práva, ale je zapotřebí právního úkonu věřitele. Blíţe viz Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Senátní tisk č. 185 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 38. 41 Jelikoţ ustanovení 2 odst. 2 písm. a) ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí neobsahuje podmínku úplatnosti nabytí vlastnického práva k nemovité věci, bude takové nabytí předmětem daně i v případě jeho bezúplatnosti. 42 Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Senátní tisk č. 185 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 38. 43 1880 ObčZ. 44 PELC, Vladimír. Daň z nabytí nemovitých věcí. Praha: Leges, 2014, s. 64. 18

nemovitých věcech po a před vypořádáním. 45,46 I zde je zapotřebí dodrţet všechny pojmové znaky předmětu daně, kterými jsou taxativně vyjmenované nemovité věci nacházející se na území České republiky a podmínka úplatnosti. Pokud by tedy předmětem zrušeného a vypořádaného spoluvlastnictví byly i nemovité věci, jeţ nespadají do taxativního výčtu uvedeného v ustanovení 2 odst. 1 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí, nebude hodnota podílů spoluvlastníka na těchto nemovitých věcech zohledněna v celkovém souhrnu. Z podmínky úplatnosti lze také odvodit, ţe v případě, kdy v souvislosti se zrušením a vypořádáním spoluvlastnictví vznikne kladný rozdíl souhrnu hodnot podílů a nabyvatel při vypořádání neposkytne ţádnou úplatu, nebude toto nabytí kladného rozdílu předmětem daně z nabytí nemovitých věcí. Naopak se bude jednat o případ darování a zvýšení hodnoty podílu oproti stavu před vypořádáním bude předmětem daně z příjmů. 47 Se vznikem daně z nabytí nemovitých věcí se pro účely této daně zrodila i nová koncepce směny nemovitých věcí. Nově se v případě pravé směny, kdy je nemovitá věc směnována za jinou nemovitou věc, jedná o dva převody. 48 Předmětem daně jsou tudíţ všechna úplatná nabytí vlastnického práva k vymezené nemovité věci v rámci provedené směny. Z pohledu zdanění jiţ tak nelze povaţovat směnu za výhodnější ve srovnání s koupí, jelikoţ tyto dva instituty byly postaveny naroveň. Více o směně nemovitých věcí bude pojednáno v souvislosti se stanovením subjektu daně z nabytí nemovitých věcí. Se směnou nemovitých věcí je spojeno tzv. vzájemné darování, kterým se rozumí situace, kdy je i dárce navzájem obdarován. Právní zakotvení tohoto institutu lze pro účely daně z nabytí nemovitých věcí nalézt v ustanovení 53 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. Dle tohoto ustanovení je vzájemné 45 Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Senátní tisk č. 185 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 39. 46 Jestliţe po zrušení a vypořádání spoluvlastnictví vlastní spoluvlastníci podíl stejné hodnoty jako před vypořádáním, tedy jestliţe nedojde ke změně hodnoty vlastnictví jednotlivých spoluvlastníků, není tento případ předmětem daně z nabytí nemovitých věcí. Blíţe viz Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Senátní tisk č. 185 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 39 47 Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Senátní tisk č. 185 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 39. 48 Tamtéţ, s. 82. 19

darování povaţováno za koupi či směnu bez ohledu na případnou přiměřenost vzájemných plnění, a to i v rozsahu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění strany druhé. Vţdy tak půjde o směnu či koupi v plné výši, nikoliv o smíšenou smlouvu, jak je tomu dle ustanovení 2061 ObčZ, kdy se ta část hodnoty plnění jedné strany, jeţ převyšuje hodnotu protiplnění druhé strany, povaţuje za darování. Nezbytnost takovéto úpravy vyvstala především z obavy o obcházení institutu pravé směny právě prostřednictvím vzájemného darování upraveného v ObčZ, čímţ by docházelo k obcházení daňové povinnosti. 49 2.1.2 Fikce nabytí vlastnického práva k nemovité věci ObčZ přinesl některé nové instituty, u nichţ nelze nabytí vlastnického práva k nemovité věci zařadit bez dalšího do vymezení předmětu daně uvedeného výše. Těmito instituty jsou svěřenský fond a nabytí stavby, která se stane součástí pozemku. Zákonodárce tak vzhledem ke skutečnosti, ţe v souvislosti s ţádným z nich nelze hovořit z právního hlediska o nabytí vlastnického práva k nemovité věci, a především z důvodu zabránění moţným daňovým únikům zvolil pro účely daně z nabytí nemovitých věcí pro takovéto případy v ustanovení 3 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí právní fikci, díky které je moţné zahrnout tyto případy do předmětu daně z nabytí nemovitých věcí. 50 Za nabytí vlastnického práva k nemovité věci se dle ustanovení 3 písm. a) ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí povaţuje rovněţ vyčlenění nebo nabytí nemovité věci do svěřenského fondu. Svěřenský fond lze charakterizovat jako soubor majetku, jenţ byl vyčleněn z vlastnictví zakladatele k veřejně prospěšnému nebo soukromému účelu a byl svěřen správci, který se zavázal tento majetek drţet a spravovat. 51 Vyčleněním majetku do svěřenského fondu vzniká nezávislé a oddělené vlastnictví tohoto majetku. Zakladatel tak 49 HANDLOSOVÁ, Martina. Daň z nabytí nemovitých věcí, 2. část. Daně a právo v praxi. 2014, č. 12, s. 21. 50 Pokud ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí pouţívá ve svém textu pojem nabytí vlastnického práva k nemovité věci, je zapotřebí ho vţdy vykládat v tomto rozšířeném smyslu dle 3 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. 51 1448 a násl. ObčZ. 20

přestává být vlastníkem vyčleněného majetku, přičemţ tímto není ani správce, jenţ majetek spravuje, ani osoba, které má být z fondu plněno a dokonce ani samotný svěřenský fond, jelikoţ nemá právní osobnost. 52 Stručněji řečeno, k vyčleněnému majetku nikdo nenabývá vlastnické právo. Z tohoto důvodu, pokud by právní úprava daně z nabytí nemovitých věcí nezahrnovala výše uvedenou právní fikci, dle které se pro účely daně z nabytí nemovitých věcí pokládá za nabytí vlastnického práva k nemovité věci téţ vyčlenění a nabytí nemovité věci do svěřenského fondu, by takové nabytí nebylo moţno zařadit do předmětu daně, a tudíţ by zde vznikl nemalý prostor pro daňové úniky. 53 V souvislosti se svěřenským fondem je zapotřebí ještě poznamenat, ţe tento pojem zahrnuje také zahraniční instituty daného typu, jako např. trusty. 54 S navrácením se k zásadě superficies solo cedit vyvstala potřeba zakotvit v ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí také další právní fikci, dle které se pro účely daně z nabytí nemovitých věcí povaţuje za nabytí vlastnického práva k nemovité věci také nabytí stavby, která se stane součástí pozemku a která byla samostatnou nemovitou věcí, součástí práva stavby, popřípadě neoprávněně zřízena na tomto pozemku. 55 Stejně jako v případě svěřenského fondu, ani zde není moţné hovořit o nabytí vlastnického práva k nemovité věci bez dalšího. Stavba se totiţ v takovém případě v okamţiku nabytí stává součástí pozemku a ztrácí své postavení samostatné věci. 56 Ustanovení 3 písm. b) bod první ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí znázorňuje první případ, jímţ je nabytí stavby, která se stane součástí pozemku a která byla samostatnou nemovitou věcí. Dle ustanovení 3055 odst. 1 ObčZ je za samostatnou nemovitou věc povaţována stavba, která nebyla dle dříve platné právní úpravy součástí pozemku, na němţ se nachází, a zároveň je ke dni nabytí právní účinnosti ObčZ ve vlastnictví osoby odlišné od vlastníka pozemku, 52 1448 a násl. ObčZ. 53 KOCÍ, Miloš. Institut svěřenského fondu v NOZ. Bulletin advokacie. Praha: Rego, 2014, č. 1, s. 28. 54 Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Senátní tisk č. 185 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 40. 55 3 písm. b) ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. 56 Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Senátní tisk č. 185 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 40. 21

na němţ je zřízena. 57 Pokud však vlastník pozemku nabyde tuto stavbu do svého vlastnictví, stává se součástí daného pozemku a ztrácí statut samostatné nemovité věci, 58 tudíţ není moţné, aby k ní vzniklo vlastnické právo. Z tohoto důvodu byla vytvořena výše zmíněná fikce, díky které je moţné situaci zde popsanou podřadit pro účely daně z nabytí nemovitých věcí pod pojem nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Právní fikci pro nabytí stavby, která se stane součástí pozemku a která byla součástí práva stavby, obsahuje ustanovení 3 písm. b) bod 2. ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. Jedná se o případ zániku práva stavby, o kterém bylo jiţ pojednáno v části této diplomové práce týkající se práva stavby jako předmětu daně z nabytí nemovitých věcí. V okamţiku zániku práva stavby se stavba stane součástí pozemku, na němţ byla zřízena, a dochází tak k úplatnému nabytí stavby vlastníkem pozemku. Ani zde ke stavbě jako součásti pozemku nevzniká vlastnické právo, jelikoţ v době nabytí nejde o samostatnou věc. 59 Fikce, na základě které je za nabytí vlastnického práva k nemovité věci pro účely daně z nabytí nemovitých věcí povaţováno také nabytí stavby, která se stane součástí pozemku a která byla neoprávněně zřízena na tomto pozemku, je obsaţena v ustanovení 3 písm. b) bod třetí ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. Neoprávněnou stavbu je nutné odlišovat od tzv. černé stavby, za kterou lze označit případy, kdy stavebník staví bez stavebního povolení. 60 Za stavbu neoprávněnou se naopak povaţuje stavba zřízená na cizím pozemku. Tato stavba se stává součástí pozemku, na němţ se nachází a dle ustanovení 1084 odst. 1 ObčZ je ve vlastnictví vlastníka tohoto pozemku. ObčZ poskytuje několik moţných řešení této situace 61 : vlastník pozemku si stavbu za náhradu ponechá, nebo 57 MORÁVEK, Zdeněk. Nemovité věci z pohledu daní-změny v roce 2014. Účetnictví neziskového sektoru. 2014, č. 9, s. 3. 58 3058 ObčZ. 59 Informace Generálního finančního ředitelství k aplikaci zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. Daň z nabytí nemovitých věcí při nabytí práva stavby. Finanční správa [online]. [cit. 15. 1. 2014]. 60 Stanoviska 11. Odstranění stavby. Veřejný ochránce práv OMBUDSMAN [online]. [cit. 19. 1. 2015]. s. 8. 61 1084 a násl. ObčZ. 22

soud rozhodne o odstranění stavby, či pozemek, na němţ je stavba zřízena, bude úplatně převeden do vlastnictví zřizovatele stavby. 62 Právní fikce se uplatní pouze pro první ze zmiňovaných případů, jelikoţ stavba v době nabytí vlastníkem pozemku nemá statut samostatné nemovité věci, a tudíţ by nebylo takové nabytí moţné podřadit pod předmět daně z nabytí nemovitých věcí. Daňovou povinnost v takovém případě ponese vlastník pozemku, na kterém je neoprávněná stavba zřízena, a to pouze při splnění podmínky úplatnosti. 63 Pokud by došlo k situaci uvedené v bodě třetím, fikce by se zde nevyuţila, jelikoţ se takové nabytí vlastnického práva k nemovité věci stává klasickým předmětem daně dle ustanovení 2 odst. 1 písm. a) ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. Jen pro úplnost doplním, ţe se jedná o taxativní výčet případů, na které lze tuto fikci uplatnit. 2.1.3 Negativní vymezení Kromě pozitivního vymezení předmětu daně obsahuje ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí také taxativní výčet případů, jeţ jsou z předmětu této daně vyloučeny. Dle ustanovení 5 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí tak předmětem zdanění v rámci daně z nabytí nemovitých věcí není nabytí vlastnického práva k nemovité věci prováděním pozemkových úprav, přeměnami obchodních korporací nebo poskytnuté jako náhrada při vyvlastnění. Ve všech třech případech není ani nutné podávat daňové přiznání, tedy nedochází ke vzniku jakékoliv administrativní zátěţe. Prostřednictvím pozemkových úprav dochází k funkčnímu a prostorovému uspořádání pozemků a k zabezpečení jejich vhodného vyuţití a to především za účelem vytvoření podmínek pro hospodaření vlastníků půdy. 64 Provádějí se ve 62 Skutečnosti související s neoprávněně zřízenou stavbou je nutné posuzovat s ohledem na dobrou víru zřizovatele stavby. 63 Podmínka úplatnosti je zde splněna poskytnutím náhrady dle ustanovení 1084 odst. 2 ObčZ, jeţ je zároveň zvláštní cenou dle ustanovení 21 písm. e) ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí, jako jednou z moţností určení nabývací hodnoty potřebné ke stanovení základu daně. 64 2 zákona č. 139/2002 Sb. 23

veřejném zájmu a rozhoduje o nich pozemkový úřad. 65 Vzhledem ke skutečnosti, ţe těmito pozemkovými úpravami jsou dotčeny vlastnické vztahy mnoha vlastníků, byly tyto případy z předmětu daně z nabytí nemovitých věcí vyloučeny. Druhým případem vyloučeným z předmětu daně z nabytí nemovitých věcí je nabytí vlastnického práva k nemovité věci přeměnami obchodních korporací. 66 Obchodními korporacemi jsou dle ustanovení 1 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a druţstev (zákon o obchodních korporacích), obchodní společnosti a druţstva a jejich přeměnou se rozumí fúze, rozdělení společnosti či druţstva, změna právní formy, převod jmění na společníka apod. 67 Otázka převodu či přechodu majetku v rámci přeměn obchodních korporací, především co se týče úplatnosti či bezúplatnosti takových nabytí vlastnického práva, je v doktríně řešena celkem nejednoznačně. Z toho důvodu byly tyto případy nabytí vlastnického práva k nemovité věci z předmětu daně z nabytí nemovitých věcí vyloučeny. 68 Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí není ani nabytí vlastnického práva k nemovité věci poskytnuté jako náhrada při vyvlastnění. 69 Vyvlastnění lze definovat jako odnětí nebo omezení vlastnického práva nebo práva odpovídajícího věcnému břemenu k pozemku nebo ke stavbě pro dosažení účelu vyvlastnění stanoveného zvláštním zákonem., 70 přičemţ je moţné ho provést pouze ve veřejném zájmu a za náhradu. 71 Náhradou za vyvlastněnou nemovitou věc je obecně finanční náhrada. Moţné je však poskytnout také jiný pozemek nebo stavbu. 72 V takovém případě nebude nabytí vlastnického práva k nemovité věci povaţováno za předmět daně z nabytí nemovitých věcí. 65 10 zákona. č. 139/2002 Sb. 66 5 písm. b) ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. 67 1 odst. 2 zákona č. 125/2008 Sb. 68 Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. In: Senátní tisk č. 185 [online]. [cit. 9. 12. 2014]. s. 42. 69 5 písm. c) ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. 70 2 písm. b) zákona č. 184/2006 Sb. 71 Čl. 11 odst. 4 LZPS. 72 10 a násl. zákona č. 184/2006 Sb. 24

2.1.4 Shrnutí, zhodnocení, návrhy de lege ferenda Vzhledem k velkému mnoţství informací, které byly v rámci pojednání o předmětu daně z nabytí nemovitých věcí výše sděleny, dovolím si na tomto místě provést krátké shrnutí nejvýznamnějších poznatků souvisejících s tímto konstrukčním prvkem, včetně hodnocení a návrhů de lege ferenda. Významný vliv na právní úpravu předmětu daně z nabytí nemovitých věcí měla bezpochyby rekodifikace soukromého práva hmotného. ObčZ s sebou přinesl mimo jiné i nové pojetí nemovitých věcí. Došlo k navrácení se k zásadě superficies solo cedit a především také k rozšíření definice věcí nemovitých o věcná práva, například právo stavby. Takto pojatá koncepce nemovitých věcí je ovšem pro účely vymezení předmětu daně z nabytí nemovitých věcí příliš široká. Cílem zákonodárce při tvorbě právní úpravy daně z nabytí nemovitých věcí tak bylo omezit rozsah předmětu daně pouze na konkrétní druhy nemovitých věcí a to pomocí zúţení definice nemovité věci, čehoţ bylo v ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí dosaţeno pozitivním a negativním vymezením předmětu daně. Nové podoby z pohledu zdanění se s nabytím účinnosti ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí dočkala směna nemovitých věcí, kdyţ je tato povaţována za dva převody, jeţ podléhají zdanění samostatně. Z hlediska daně z nabytí nemovitých věcí tak byla směna postavena na roveň koupě, coţ je dle mého názoru jedním z důvodů zavedení této úpravy. Osobně se však domnívám, ţe hlavním motivem bylo zvýšit příjmy státního rozpočtu. Se směnou úzce souvisí také tzv. vzájemné darování, jehoţ zařazení do právní úpravy předmětu daně z nabytí nemovitých věcí hodnotím vzhledem k moţným daňovým únikům s ním spojeným jako velmi pozitivní. Výhrady bych ovšem měla k jeho umístění v ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí, ale k tomu více v rámci návrhů de lege ferenda. Při vymezení předmětu daně z nabytí nemovitých věcí bylo zapotřebí vypořádat se také s řadou institutů a případů, jeţ by nebylo moţné bez dalšího podřadit pod tento konstrukční prvek. Jsou jimi například svěřenský fond, případy převodů staveb, jeţ ztratily statut samostatné nemovité věci, nebo jeţ byly 25

neoprávněně zřízeny na cizím pozemku, či případ zániku práva stavby. ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí proto obsahuje ve svém ustanovení 3 právní fikci, která umoţňuje tyto případy zařadit do předmětu daně. Za pozitivum platné právní úpravy daně z nabytí nemovitých věcí lze označit, v ustanovení 5 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí obsaţené, výslovné zakotvení případů, jeţ jsou vyloučeny z předmětu této daně. Jedná se o nabytí vlastnického práva k nemovité věci přeměnami obchodních korporací, prováděním pozemkových úprav, či poskytnuté jako náhrada za vyvlastnění. Vyloučením těchto případů nabytí vlastnického práva k nemovité věci dochází ke sníţení administrativní zátěţe, jak pro poplatníky, tak pro správce daně. Dle dříve platného ZDDPN totiţ byly všechny tři zařazeny do předmětu daně, přičemţ první dva byly od daně osvobozeny. Nicméně i tak muselo být podáno daňové přiznání. Tato povinnost však v současné době vzhledem k jejich výslovnému vyloučení z předmětu daně odpadá. S vymezením předmětu daně z nabytí nemovitých věcí svým způsobem souvisí také zvláštní ustanovení o vzniku daňové povinnosti 73, popřípadě jejím zániku 74. Vzhledem k poměrně velkému počtu změn souvisejících s rekodifikací soukromého práva, které se značným způsobem dotkly téţ daňové problematiky, byl zákonodárce při tvorbě právní úpravy předmětu daně z nabytí nemovitých věcí postaven před nelehký úkol. Dle mého názoru se s ním však vypořádal úspěšně. Vymezení tohoto konstrukčního prvku je přehledné, stručné a účinně zabraňuje vzniku jakékoliv moţnosti obcházení daňové povinnosti. Negativně hodnotím pouze dle mého názoru nevhodné umístění institutu vzájemného darování upraveného v ustanovení 53 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí aţ do části třetí tohoto právního předpisu. S ohledem na tematické zaměření tohoto ustanovení a především z důvodu lepší orientace bych de lege ferenda navrhovala přemístit toto ustanovení do části ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí týkající se předmětu daně. 73 54 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. 74 55 ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. 26

2.2 Subjekt daně z nabytí nemovitých věcí Daňový subjekt vystupuje v konstrukci daně obecně ve dvou podobách, buďto jako daňový poplatník, nebo jako plátce daně. 75 V rámci daně z nabytí nemovitých věcí se lze setkat s prvním z nich, daňovým poplatníkem. Obecnou definici poplatníka daně v ţádném z platných právních předpisů nalézt nelze, nicméně lze za tímto účelem vyuţít jiţ neplatného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, dle kterého je poplatníkem daně osoba, jejíţ příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. 76 V případě daně z nabytí nemovitých věcí se jedná o poměrně diskutovanou problematiku v souvislosti s původně navrhovanou právní úpravou obsaţenou v návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí, která se podstatně liší od konečné podoby ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. Náplní této podkapitoly je proto především vymezení subjektu daně z nabytí nemovitých věcí jak z pohledu platné právní úpravy, tak z té prvotně zamýšlené. 2.2.1 Platná právní úprava Právní zakotvení poplatníka daně z nabytí nemovitých věcí lze nalézt hned v samém úvodu ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. Konkrétně v ustanovení 1, kdy jeho odst. 1 obsahuje obecnou definici poplatníka této daně a odst. 2 pak představuje speciální úpravu ve vztahu k předešlému odstavci pro podílové fondy, fondy obhospodařované penzijní společností nebo svěřenské fondy. Třebaţe to s ohledem na název daně můţe znít poněkud nesmyslně, poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je dle platné právní úpravy primárně převodce vlastnického práva k nemovité věci. To se ovšem vztahuje toliko na případy nabytí vlastnického práva k nemovité věci na základě běţných transakcí, jako jsou koupě nebo směna. 77 Nabyvateli vlastnického práva v případě, kdy 75 DĚDIČ, Jan a kol. Finanční právo: daňové právo a právní úprava finančního a kapitálového trhu v České republice. 1. vyd. Praha: Vysoká škola ekonomická, 1995, s. 15. 76 6 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. 77 1 odst. 1 písm. a) ZOS o dani z nabytí nemovitých věcí. 27