Výpočet z užívání a uznání ztráty ze snížení Ke konci roku 20X0 účetní jednotka T kupuje účetní jednotku M za 10 000. M má výrobní závody ve 3 zemích. Konec roku 20X0 Přiřazení kupní ceny Reálná hodnota identifikovatelných aktiv Goodwill Činnosti v zemi A 3 000 2 000 1 000 Činnosti v zemi B 2 000 1 500 500 Činnosti v zemi C 5 000 3 500 1 500 Celkem 10 000 7 000 3 000 Na konci let 20X0 a 20X1 hodnota z užívání každé penězotvorné jednotky převyšuje její účetní hodnotu. Proto hodnota činností v každé zemi a goodwillu přiřazeného těmto činnostem se považuje za nesníženou. Na počátku roku 20X2 je v zemi A zvolena nová vláda. Byly schváleny zákony podstatně omezující vývoz hlavního produktu účetní jednotky T. V důsledku toho bude pro dohlednou budoucnost produkce účetní jednotky T snížena o 40 %. Účetní jednotka T odpisuje identifikovatelná země A rovnoměrně po 12 let. Výpočet z užívání penězotvorné jednotky země A na počátku roku 20X2 Rok Dlouhodobé míry tempa růstu Budoucí peněžní Faktor současné s 15% diskontní sazbou Diskontované budoucí peněžní 20X2 (n=1) 230 0,86957 200 20X3 253 0,75614 191 20X4 273 0,65752 180 20X5 290 0,57175 166 20X6 304 0,49718 151 20X7 3 % 313 0,43233 135 20X8-2 % 307 0,37594 115 20X9-6 % 289 0,32690 94 20Y0-15 % 245 0,28426 70 20Y1-25 % 184 0,24719 45 20Y2-67 % 61 0,21494 13 Hodnota z užívání 1 360 Výpočet a přiřazení ztráty ze snížení penězotvorné jednotky země A na počátku roku 20X2 Počátek roku 20X0 Goodwill Identifikovatelnáná Celkem Historické náklady 1 000 2 000 3 000 Kumulované odpisy (20X1) - -167-167 Účetní hodnota 1 000 1 833 2 833 Ztráta ze snížení -1 000-473 -1 473 Účetní hodnota po ztrátě ze snížení - 1 360 1 360
Dopady odložené daně Na počátku roku 20X2 je daňová základna identifikovatelných aktiv penězotvorné jednotky země A 900. Ztráty ze snížení hodnot nejsou odčitatelné pro daňové účely. Daňová sazba činí 40 %. Počátek roku 20X0 Identifikovatelná před ztrátou ze snížení Ztráta ze snížení Identifikovatelná po ztrátě ze snížení Účetní hodnota 1 833-473 1 360 Daňová základna 900-900 Zdanitelný přechodný rozdíl 933-473 460 Odložený daňový závazek ve výši 40 % 373-189 184 Zrušení ztráty ze snížení V roce 20X3 vedení stále úřaduje v zemi A, ale obchodní situace se zlepšuje. Dopady vývozního zákona na produkci účetní jednotky T se zlepšily, neboť jsou výrazně menší, než bylo původně vedením očekáváno. Následkem toho vedení odhaduje, že výroba se sníží o 30 %. Tato příznivá změna vyžaduje, aby účetní jednotka T přehodnotila odhad zpětně získatelné částky čistých aktiv činností země A. Výpočty ukazují, že zpětně získatelná částka penězotvorné jednotky země A nyní činí 1 910. Výpočet účetní penězotvorné jednotky země A ke konci roku 20X3 Goodwill Identifikovatelná Celkem Historické náklady 1 000 2 000 3 000 Kumulované odpisy (20X1) - -167-167 Ztráta ze snížení -1 000-473 -1 473 Účetní hodnota po ztrátě ze snížení - 1 360 1 360 Konec roku 20X3 Dodatečné odpisy (2 roky) - -247-247 Účetní hodnota - 1 113 1 113 Zpětně získatelná částka 1 910 Přebytek zpětně získatelné částky nad 797 účetní hodnotou Stanovení historických nákladů identifikovatelných aktiv země A po odpisech ke konci roku 20X3 Konec roku 20X3 Identifikovatelná Historické náklady 2 000 Kumulované odpisy (166,7 3 roky) -500 Historické náklady po odpisech 1 500 Účetní hodnota (tabulka 1) 1 113 Rozdíl 387
Účetní hodnota aktiv země A ke konci roku 20X3 Goodwill Identifikovatelná Celkem Hrubá účetní hodnota 1 000 2 000 3 000 Kumulované odpisy - -414-414 Kumulovaná ztráta ze snížení -1 000-473 -1 473 Účetní hodnota - 1 113 1 113 Zrušení ztráty ze snížení 0 387 387 Účetní hodnota po zrušení ztráty ze snížení - 1 500 1 500 Testování snížení penězotvorných jednotek s goodwillem a menšinovými podíly Účetní jednotka X pořizuje 80% vlastnický podíl v účetní jednotce Y za 1 600 dne 1. ledna 20X3. K tomuto datu identifikovatelná čistá Y mají reálnou hodnotu 1 500. Y nemá podmíněné závazky. Proto účetní jednotka X uznává ve své konsolidované účetní závěrce: a) goodwill 400 představující rozdíl mezi pořizovacími náklady podnikové kombinace 1 600 a 80% podílem na identifikovatelných čistých aktivech Y; b) identifikovatelná čistá Y v jejich reálné hodnotě 1 500 a c) menšinový podíl 300, představuje 20% podíl na identifikovatelných čistých aktivech Y držených stranami mimo X. Aktiva Y dohromady jsou nejmenší skupinou aktiv, která vytváří peněžní příjmy, které jsou významně nezávislé na peněžních příjmech z jiných aktiv nebo skupin aktiv. Proto je Y penězotvornou jednotkou. Protože tato penězotvorná jednotka zahrnuje goodwill v rámci své účetní, musí být testována na snížení každoročně nebo častěji. Na konci roku 20X3 účetní jednotka X stanoví, že zpětně získatelná částka penězotvorné jednotky Y je 1 000. Účetní jednotka X používá lineární odpisování identifikovatelných aktiv Y po dobu 10 let a neočekává žádnou zbytkovou hodnotu. Testování Y na snížení na konci roku 20X3 Konec roku 20X3 Goodwill Identifikovatelná čistá Celkem Hrubá účetní hodnota 400 1 500 1 900 Kumulované odpisy - -150-150 Účetní hodnota 400 1 350 1 750 Neuznané menšinové podíly 100-100 Hypoteticky upravená účetní hodnota 500 1 350 1 850 Zpětně získatelná částka 1 000 Ztráta ze snížení 850 Přiřazení ztráty ze snížení Y na konci roku 20X3 Konec roku 20X3 Goodwill Identifikovatelná Celkem čistá Hrubá účetní hodnota 400 1 500 1 900 Kumulované odpisy - -150-150 Účetní hodnota 400 1 350 1 750 Ztráta ze snížení -400-350 -750 Účetní hodnota po ztrátě ze snížení - 1 000 1 000
Přiřazení celopodnikových aktiv Účetní jednotka M má tři penězotvorné jednotky: A, B a C. Účetní hodnota těchto jednotek nezahrnuje goodwill. Došlo k nepříznivým změnám v technologickém prostředí, v němž M působí. Proto účetní jednotka M provádí testy na snížení každé ze svých penězotvorných jednotek. Ke konci roku 20X0 jsou účetní A, B a C v tomto pořadí 100, 150 a 200. Činnosti jsou řízeny z ústředí. Účetní hodnota aktiv ústředí činí 200: budova ústředí 150 a výzkumné středisko 50. Poměr mezi účetními hodnotami penězotvorných jednotek je racionálním náznakem podílu na budově ústředí přiznanému každé penězotvorné jednotce. Účetní hodnota výzkumného střediska nemůže být na rozumném základě přiřazena jednotlivým penězotvorným jednotkám. Zbývající odhadovaná doba použitelnosti penězotvorné jednotky A je 10 let. Zbývající doba použitelnosti B, C a aktiv ústředí je 20 let. Aktiva ústředí jsou odpisována lineárně. Zpětně získatelná částka (tj. vyšší z z užívání a reálné snížené o náklady na prodej) každé penězotvorné jednotky je založena na její hodnotě z užívání. Hodnota z užívání je počítána za použití diskontní sazby před zdaněním ve výši 15 %. Identifikace celopodnikových aktiv Celopodnikovými aktivy jsou budova ústředí a výzkumné středisko. Účetní jednotka M poté rozhodne, jak naložit s každým z celopodnikových aktiv: a) účetní hodnota budovy ústředí může být na rozumném a konzistentním základě přiřazena k posuzovaným penězotvorným jednotkám a b) účetní hodnota výzkumného střediska nemůže být na rozumném a konzistentním základě přiřazena k jednotlivým posuzovaným penězotvorným jednotkám. Přiřazení celopodnikových aktiv Účetní hodnota budovy centrály je přiřazena k účetní hodnotě každé jednotlivé penězotvorné jednotky. Používá se vážené přiřazovací základny, protože odhadovaná zbývající doba použitelnosti penězotvorné jednotky A je 10 let, zatímco odhadované zbývající doby použitelnosti penězotvorných jednotek B a C jsou 20 let. Výpočet váženého přiřazení účetní budovy ústředí Rok A B C Celkem Účetní hodnota 100 150 200 450 Doba použitelnosti 10 let 20 let 20 let Váha založená na době použitelnosti 1 2 2 Účetní hodnota po vážení 100 300 400 800 Poměrné přiřazení budovy 12 % (100/800) Přiřazení účetní budovy (založeno na výše uvedeném poměru) 38 % (300/800) 50 % (400/800) 100 % 19 56 75 150 Účetní hodnota (po přiřazení budovy) 119 206 275 600
Určení zpětně získatelné částky a výpočet ztrát ze snížení Výpočet z užívání A, B, C a M ke konci roku 20X0 Rok Budoucí peněžní A B C M Budoucí Diskont Budoucí Diskont Budoucí peněžní 15 % peněžní 15 % peněžní Diskont 15 % Diskont 15 % 1 18 16 9 8 10 9 39 34 2 31 23 16 12 20 15 72 54 3 37 24 24 16 34 22 105 69 4 42 24 29 17 44 25 128 73 5 47 24 32 16 51 25 143 71 6 52 22 33 14 56 24 155 67 7 55 21 34 13 60 22 162 61 8 55 18 35 11 63 21 166 54 9 53 15 35 10 65 18 167 48 10 48 12 35 9 66 16 169 42 11 36 8 66 14 132 28 12 35 7 66 12 131 25 13 35 6 66 11 131 21 14 33 5 65 9 128 18 15 30 4 62 8 122 15 16 26 3 60 6 115 12 17 22 2 57 5 108 10 18 18 1 51 4 97 8 19 14 1 43 3 85 6 20 10 1 35 2 71 4 Hodnota z užívání 199 164 271 720 (a) (a) Předpokládá se, že výzkumné středisko vytváří dodatečné budoucí peněžní pro účetní jednotku jako celek. Proto součet hodnot z užívání každé jednotlivé penězotvorné jednotky je menší než hodnota z užívání účetní jednotky jako celku. Dodatečné peněžní nejsou přiřaditelné k budově ústředí. Testování snížení u A, B a C A B C Účetní hodnota (po přiřazení budovy) 119 206 275 Zpětně získatelná částka 199 164 271 Ztráta ze snížení 0-42 -4 Přiřazení ztrát ze snížení hodnot penězotvorných jednotek B a C Penězotvorná jednotka B C Budově ústředí -12 (42 56/206) -1 (4 75/275) Aktivům penězotvorných jednotek -30 (42 150/206) -3 (4 200/275) -42-4
Testování snížení nejmenší skupiny penězotvorných jednotek, na kterou může být účetní hodnota výzkumného střediska přiřazena (tj. M jako celku) Konec rok 20X0 A B C Budova Výzkumné středisko Účetní hodnota 100 150 200 150 50 650 Ztráta ze snížení vznikající z prvního kroku testu Účetní hodnota po prvním kroku testu - -30-3 -13 - -46 100 120 197 137 50 604 Zpětně získatelná částka 720 Ztráta ze snížení nadřazené penězotvorné jednotky M 0 Žádná dodatečná ztráta ze snížení tudíž nevyplývá z aplikace testu snížení na M jako celku. Je uznána pouze ztráta ze snížení ve výši 46 jako výsledek aplikace prvního kroku testu A, B a C.