IAS 17 Leasingy Související interpretace:

Transkript

1 8 IAS 17 Leasingy Související interpretace: IFRIC 4 Určení, zda smlouva obsahuje leasing SIC 15 Operativní leasingy SIC 27 Vyhodnocení transakcí uzavřených právní formou leasingu Cílem standardu je stanovit účetní pravidla pro zobrazení operativních a finančních leasingů v účetních závěrkách jak z hlediska nájemce, tak i pronajímatele. IAS 17 je první standard, ve kterém byla důsledně uplatněna zásada přednost obsahu před formou. Standard se vztahuje na zachycení a vykázání leasingů s výjimkou: leasingů k průzkumu nebo využití ložisek nerostů, ropy, zemního plynu a podobných neobnovitelných zdrojů, licenčních smluv na takové položky jako jsou filmy, videozáznamy, hry, rukopisy, patenty a autorská práva. V souladu s IAS 17 Leasingy se také nepostupuje při oceňování: nemovitostí držených nájemci, které jsou oceněny v souladu s IAS 40 Investice do nemovitostí, nemovitostí poskytovaných pronajímateli v rámci operativního leasingu, které jsou oceněny v souladu s IAS 40 Investice do nemovitostí, biologických aktiv držených nájemci na základě finančního leasingu, která jsou oceňována v souladu s IAS 41 Zemědělství, biologických aktiv poskytovaných pronajimateli na základě operativního leasingu, která jsou oceňována v souladu s IAS 41 Zemědělství. Standard se nevztahuje na dohody, které jsou smlouvami o službách, u kterých nedochází k převodu práva k užívání aktiv z jedné smluvní strany na druhou.

2 IAS 17 Leasing V úvodu standardu jsou definovány základní pojmy: Leasing představuje dohodu, na základě které převádí pronajímatel za úhradu na nájemce právo používat aktivum po dohodnutou dobu, buď za jednorázovou platbu, nebo řadu plateb po smluvené období. Finanční leasing je leasing, při němž se na nájemce v podstatě převádí všechna rizika i ekonomické užitky z vlastnictví aktiva. Pro klasifikaci není rozhodující, zda po skončení pronájmu dojde k převedení předmětu pronájmu do vlastnictví nájemce. Přenesení rizik spojených s užíváním aktiva je spojeno s tím, že nájemce nemá prakticky možnost leasing ukončit, aniž by nesl ztráty a rizika s tím spojená. Nájem je ukončen buď splacením celého závazku vůči pronajímateli, nebo je jako nesplacený zůstatek půjčky na konci pronájmu pronajímateli navrácen. Operativní leasing je leasing, který nesplňuje podmínky finančního leasingu. Doba leasingu: nevypověditelná doba, na kterou má nájemce dohodnut leasing aktiva, plus jiné lhůty, po které má nájemce opci pokračovat v leasingu aktiva (zdarma či za úhradu), přičemž na počátku leasingu je dostatečně jisté, že opci využije. Minimální leasingové platby představují platby během doby trvání leasingu, které se nájemce zavázal uhradit (s výjimkou podmíněného nájemného, nákladů na služby, daní, které jsou refundovány pronajímateli společně), plus: 1) v případě nájemce částky, které se zavázal nájemce nebo strana spojená s nájemcem uhradit (veškeré platby v podobě pravidelných splátek, záloh na splátky či na kupní cenu včetně kupní ceny aktiva, je-li sjednáno její zaplacení nebo je to pravděpodobné), nebo 2) v případě pronajímatele zbytková hodnota, kterou se pronajímateli zavázal uhradit buď nájemce, strana spojená s nájemcem nebo nezávislá třetí strana. Na straně nájemce se do minimálních leasingových plateb také zahrne kupní cena aktiva na konci leasingu, pokud je výrazně nižší než je jeho reálná hodnota a je tedy zřejmé, že nájemce opci na koupi tohoto aktiva využije.

3 Kapitola 8 Příklad Leasing automobilu do minimálních leasingových plateb budou zahrnuty jednotlivé splátky a kupní cena automobilu na konci leasingu, která je obvykle výrazně nižší než jeho reálná hodnota při ukončení leasingu. Minimální leasingové platby jsou nutné k určení úrokové míry leasingu, na základě které jsou úroky uznány v nákladech po dobu trvání leasingu. Minimální leasingové platby nezahrnují: veškeré platby, které platí nájemce za služby poskytované pronajímatelem (opravy apod.) ty jsou zachycovány jako výnos nájemce v období, se kterým časově a věcně souvisí, podmíněné nájemné představuje část leasingových plateb, která je stanovena variabilně například procentem z dosaženého užitku z aktiva či v závislosti na tržní úrokové míře. Nevypověditelný leasing lze zrušit pouze v případech: výskytu nějaké velice málo pravděpodobné skutečnosti, souhlasu pronajímatele, nájemce vstoupí do nového leasingu na stejné nebo podobné aktivum se stejným pronajímatelem. V průběhu uzavírání leasingových smluv jsou významné dva okamžiky počátek leasingu a zahájení leasingu. Počátek leasingu představuje datum uzavření leasingové smlouvy, nebo termín vázanosti stran hlavními opatřeními ujednání o leasingu, podle toho, co nastane dříve. K tomuto datu: je leasing klasifikován jako finanční nebo operativní, jsou v případě finančního leasingu stanoveny částky pro uznání leasingu. K tomuto datu je určena reálná hodnota najímaného aktiva, na základě které je posuzováno, zda se jedná o finanční leasing, a zjištěna tržní úroková míra, kterou je nutno porovnat s implicitní úrokovou mírou leasingu. Zahájení leasingu je datum, ke kterému je nájemce oprávněn užívat předmět leasingu. K tomuto datu je leasing prvotně uznán v aktivech, závazcích, výnosech a nákladech.

4 ! IAS 17 Leasing Obě strany posuzují a klasifikují leasingovou smlouvu samostatně (nájemce je odkázán na informace, které mu poskytne pronajímatel; citlivá informace je úroková míra leasingu pronajímatele, kterou většinou nájemci nesděluje). Ekonomická životnost je buď: období během kterého se očekává, že aktivum bude ekonomicky využitelné jedním nebo více uživateli, nebo očekávaný počet výrobků nebo prodaných jednotek, které jsou získatelné z daného aktiva jedním nebo více uživateli. Doba použitelnosti je očekávané období od zahájení leasingu, po které bude podnik spotřebovávat ekonomické užitky plynoucí z aktiva; doba použitelnosti není omezena dobou trvání leasingu. Implicitní úroková míra leasingu je diskontní sazba, která se stanoví na počátku leasingu tak, aby se souhrn současné hodnoty: minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty rovnal součtu reálné hodnoty pronajatého aktiva a počátečních přímých nákladů pronajímatele. Celkový úrokový výnos je rozdílem mezi součtem splátek, které nájemce uhradí za pronajaté aktivum, a mezi reálnou hodnotou aktiva (reálná hodnota obvykle není odlišná od pořizovací ceny). Přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce je úroková míra která: by musela být zaplacená nájemcem za podobný leasing, nebo pokud ji nelze stanovit, která by byla vynaložena v případě, že by si nájemce vypůjčil prostředky nezbytné pro koupi aktiva na stejně dlouhé období a s podobným jištěním. Čistá investice do leasingu je hrubá investice do leasingu diskontovaná za použití implicitní úrokové míry leasingu. Hrubá investice do leasingu je součet: minimálních leasingových plateb v rámci finančního leasingu, které získá pronajímatel za dobu leasingu, a

5 Kapitola 8 nezaručené zbytkové hodnoty připadající na pronajímatele. Jedná se o celkový příjem, který bude u pronajímatele z leasingu získán. Rozdíl hrubé a čisté investice do leasingu je celkový úrokový výnos, který za dobu finančního pronájmu vznikne. Zaručená zbytková hodnota: u nájemce se jedná o tu část zbytkové hodnoty, která je zaručena nájemcem nebo stranou spřízněnou s nájemcem, u pronajímatele se jedná o tu část zbytkové hodnoty, která je zaručena nájemcem nebo třetí stranou, která není spřízněná s pronajímatelem aktiva a je finančně schopna splnit závazky vyplývající ze záruky. Nezaručená zbytková hodnota: s touto hodnotou je třeba počítat pouze v případě, že bude po skončení pronájmu aktivum vráceno pronajímateli. Není součástí výpočtu minimálních leasingových plateb. Nájemce po skončení pronájmu aktivum vrátí a není povinen k žádné další platbě. Z pohledu pronajímatele je však s touto nezaručenou zbytkovou hodnotou počítat, protože: v případě nájemce část zbytkové hodnoty, kterou se zavázal uhradit buď nájemce, nebo strana spojená s nájemcem (aktivum je vráceno pronajímateli a tak nemá povinnost žádné další platby), v případě pronajímatele část zbytkové hodnoty, kterou dostane od nájemce zpátky v podobě opotřebeného aktiva a jde tedy o nepeněžní příjem. Nerealizovaný finanční výnos je rozdíl mezi: hrubou investicí do leasingu a čistou investicí do leasingu. Reálná hodnota je částka, za kterou může být aktivum směněno nebo závazek uhrazen mezi znalými, ochotnými stranami v nespřízněné transakci (jedná se většinou o cenu velmi blízkou ceně, za kterou bylo aktivum nakoupeno, pokud neuplyne mezi okamžikem pořízení a platností leasingové smlouvy delší časový interval). Tento požadavek byl zakomponován za účelem, aby nedošlo k manipulaci s implicitní úrokovou mírou. Počáteční přímé náklady pronajímatele jsou přírůstkové náklady, které jsou přímo přiřaditelné sjednání leasingu (jedná se např. o náklady spojené s uzavřením leasingové smlouvy), kromě nákladů, které jsou vynaloženy výrobcem (který je zároveň pronajímatelem).

6 IAS 17 Leasing Podmíněné nájemné je část leasingových plateb, která není stanovena pevnou částkou, ale založena na velikosti budoucího faktoru, který se mění z jiných příčin než z prostého plynutí času. Výpočet implicitní úrokové míry (u pronajímatele) Pro výpočet implicitní úrokové míry jsou potřebné následující informace: minimální leasingové platby, nezaručená zbytková hodnota, reálná hodnota předmětu pronájmu, počáteční přímé náklady, doba leasingu. Současná hodnota minimálních leasingových plateb + nezaručená zbytková hodnota = reálná hodnota předmětu leasingu + počáteční přímé náklady pronajímatele. Příklad Leasingová společnost pořídila strojní linku za , ostatní náklady spojené s pořízením byly 421. Doba životnosti linky je 3 roky. Strojní linku pronajala na 3 roky formou fi nančního leasingu. Pravidelné roční splátky jsou Nepředpokládá se nezaručená zbytková hodnota /(1 + x) /(1 + x) /(1 + x) 3 = x = 0,1; implicitní úroková míra je 10 %. 8.1 Klasifikace leasingů Klasifikace leasingů podle IAS 17 je založena na skutečnosti, v jakém rozsahu jsou rizika a odměny související s aktivem převedena nájemci. Klasifikace leasingu podle IAS 17 není závislá na formě smlouvy, ale odvíjí se od samotné podstaty transakce. Je prováděna na počátku leasingu. Finanční leasing: leasing, který převádí všechna rizika a ekonomické užitky z vlastnictví aktiva, vlastnické právo může být a nemusí být převedeno. Operativní leasing: nepřevádí všechny rizika a ekonomické užitky z vlastnictví aktiva.

7 Kapitola 8 Indikátory, které samostatně nebo v kombinaci vedou ke klasifikaci leasingu jako finančního: vlastnictví aktiva je převedeno na nájemce do konce nájemní doby, nájemce má možnost po skončení leasingu odkoupit aktivum za cenu, která je podstatně nižší než je reálná hodnota tohoto aktiva, sjednaná délka trvání leasingu je podstatnou částí ekonomické životnosti aktiva, po dobu leasingu nájemce uhradí reálnou hodnotu aktiva na počátku leasingu je současná hodnota minimálních leasingových plateb větší nebo rovna reálné hodnotě pronajatého aktiva, pronajatá aktiva jsou specifická, pouze konkrétní nájemce je může využít bez zásadních úprav. Mezi další indikátory patří: nájemce nese pronajímatelovy ztráty spojené se zrušením leasingu, zisky nebo ztráty vlivem pohybu reálné hodnoty připadají nájemci, nájemce je schopen pokračovat v leasingu v dalším období za nájemné, které je podstatně nižší než tržní nájemné. Vymezené indikátory finančního leasingu standard nepovažuje za směrodatné, pokud z jiných charakteristických rysů jasně vyplývá, že leasing nepřevádí všechna podstatná rizika a odměny vyplývající z vlastnictví. Nejedná se o finanční leasing. Příklad Společnost používá osobní automobil, který je předmětem leasingu s následujícími charakteristikami: Charakteristika leasingu Doba trvání leasingu 3 roky Doba životnosti 5 let Současná hodnota minimálních leasingových plateb Reálná hodnota Ve smlouvě není možnost opce na koupi auta na konci leasingu Všechna podstatná rizika a odměny zůstávají pronajímateli Současná hodnota minimálních leasingových plateb je menší než reálná hodnota Klasifi kace leasingu operativní Společnost používá osobní automobil, který je předmětem leasingu s následujícími charakteristikami: Charakteristika leasingu Doba trvání leasingu 5 roky Doba životnosti 6 let

8 IAS 17 Leasing Charakteristika leasingu Současná hodnota minimálních leasingových plateb Reálná hodnota Ve smlouvě se předpokládá odkup Všechna podstatná rizika a odměny přecházejí na nájemce Současná hodnota minimálních leasingových plateb je větší než reálná hodnota Klasifi kace leasingu fi nanční Leasing pozemků a budov Jako zvláštní oblast leasingu vymezuje IAS 17 oblast pozemků a budov. Pozemky mají neomezenou životnost. Pokud na konci nájemního období nepřechází vlastnictví na nájemce, nejsou na nájemce přenesena podstatná rizika a odměny z vlastnictví jedná se tedy o leasing operativní. Platby v souvislosti s takovým leasingem uskutečněné při počátku leasingového vztahu nebo při převzetí předmětu leasingu představují předplacené leasingové platby, které jsou časově rozlišovány podle rozložení užitků, pocházejících z užívání předmětu leasingu. U leasingu pozemku s budovou, mohou tvořit pozemky a budovy složky, které jsou posuzovány samostatně, nebo pokud se předpokládá převod vlastnictví na nájemce na konci pronájmu, lze klasifikovat obě složky společně. Leasingové splátky jsou rozděleny mezi pozemek a budovu na základě jejich reálných hodnot. V takovém případě je složka, která připadá na pozemek, klasifikována jako operativní pronájem (pokud se neočekává převod vlastnictví na nájemce) a složka, která připadá na budovu, je klasifikována jako finanční leasing. Pokud nelze složky spolehlivě rozdělit, je celý pronájem klasifikován jako finanční, pouze s výjimkou případů, kdy jsou obě složky klasifikovány jako operativní leasing. Pokud je při leasingu pozemku a budovy částka, která připadá na pozemek, nevýznamná, lze pozemky a budovy posuzovat jako jeden celek a klasifikovat jako finanční nebo operativní leasing (ekonomická životnost budov je považována za ekonomickou životnost celého pronajímaného aktiva). Ani v případě, že nájemce pro zachycení leasingu pozemků a budov použije IAS 40 Investice do nemovitostí (nemovitost dále pronajímá), není nutno oddělit pozemek a budovu. Příklad Společnost si pronajala výrobní areál, který se skládá z pozemku a budovy, smlouva byla uzavřena s následujícími charakteristikami: Charakteristika leasingu Doba pronájmu 25 let Doba životnosti budov 30 let Celková výše minimálních leasingových plateb Současná hodnota minimálních leasingových plateb

9 Kapitola 8 Charakteristika leasingu Reálná hodnota budov Reálná hodnota pozemku ) Rozdělení minimálních leasingových plateb: reálná hodnota pozemku/reálná hodnota celku = 5 000/ = 1/8; částka minimálních plateb připadající pozemku 7 000, reálná hodnota budovy/reálná hodnota celku = / = 7/8; částka minimálních plateb připadající budově ) Klasifi kace leasingů: pozemek: nájemci nebude po skončení leasingu převedeno vlastnické právo operativní leasing, budova: nájemce nemá opci na koupi budovy, současná hodnota splátek je rovna reálné hodnotě (7/8 x = ); doba leasingu tvoří podstatnou část ekonomické doby životnosti fi nanční leasing. 8.2 Finanční leasing Účtování finančního leasingu Finanční leasing představuje vztah mezi pronajímatelem a nájemcem, který je obdobou vztahu úvěrového[6]. Pronajímatel však půjčuje namísto peněžních prostředků dlouhodobé aktivum, které je v průběhu nájmu spláceno. Nájem je ukončen buď splacením celé částky peněžními prostředky, nebo je nesplacený zůstatek půjčky na konci nájmu navrácen pronajímateli v podobě opotřebovaného aktiva. Porovnání leasingu a poskytnutí půjčky na straně nájemce Přijetím půjčky na straně dlužníka dochází k přírůstku peněžních prostředků a ke vzniku závazku z titulu přijaté půjčky. Náklady spojené s přijetím půjčky představují úroky placené v průběhu období, na které je půjčka přijata. V průběhu tohoto období dochází ke splácení půjčky. Aktivum, které je financováno půjčkou, je vykázáno v aktivech dlužníka. V případě finančního leasingu dochází na počátku doby leasingu k zachycení předmětu pronájmu v aktivech nájemce a zároveň k zachycení závazku z pronájmu. Aktivum i závazek jsou vykázány v nižší z hodnot reálné hodnoty aktiva nebo současné hodnoty minimálních leasingových plateb. V průběhu doby leasingu dochází ke splácení leasingu včetně úroku. Úrok je časově rozlišen v návaznosti na průběh leasingu. Z porovnání vyplývá, že v případě půjčky je výše všech veličin, které jsou souvislosti s půjčkou zachycovány, známá. Zatímco v případě finančního leasingu

10 IAS 17 Leasing je nutno při zahájení leasingu některé veličiny určit. Jedná se o ocenění aktiva, které je předmětem leasingu a určení implicitní úrokové míry Nájemce Prvotní uznání Při zahájení leasingu nájemce uzná aktivum a závazek plynoucí z finančního leasingu v nižší z následujících částek: reálná hodnota pronajatého aktiva (pořizovací cena a počáteční přímé náklady, např. náklady na uzavření smlouvy), současná hodnota minimálních leasingových plateb; jako diskontní sazba se použije implicitní úroková míra leasingu, je-li možné ji určit (vnitřní výnosové procento pronajímatele nájemce ji obvykle nezná), nebo přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce. Pro určení současné hodnoty minimálních plateb je nutno správně určit: minimální leasingové platby nájemce, doba leasingu, úrokovou míru viz výše. Při prvotním uznání jsou hodnoty aktiva a závazku vykázány ve stejné výši. V případě, že byly v souvislosti s leasingem aktiva vynaloženy nájemcem další přímé náklady (náklady spojené s projednáním a zajištění leasingových smluv), hodnota aktiva se zvýší o tyto náklady. Závazky vzniklé v souvislosti s finančním leasingem aktiva jsou vykázány v členění na dlouhodobé a běžné. Pro účetní zachycení finančního leasingu je podle IAS 17 důležitá podstata a finanční skutečnosti finančního pronájmu, nikoliv pouze právní forma. Podle právní podstaty finančního leasingu nájemce v průběhu leasingu nezískává žádné vlastnické právo k najatému aktivu, ale získává ekonomické užitky plynoucí z užívání najatého aktiva po podstatnou část doby ekonomické životnosti aktiva. Standard považuje případy nevykázání najatého aktiva v rozvaze nájemce za podhodnocení ekonomických zdrojů a závazků, a tím i zkreslení finančních ukazatelů. Následné ocenění Leasingové splátky se rozdělí mezi: Splátku závazku, která bude zachycena jako snížení dlouhodobého závazku. Finanční náklady, které se alokují takovým způsobem, který zajistí konstantní úrokovou míru u zůstatku závazku (lze použít výpočet). Částka úroku v jednotlivých obdobích je násobkem úrokové míry a aktuální výše nesplaceného závazku z leasingu v průběhu daného období; rovnoměrné rozdělení finančních nákladů po dobu leasingu není obvykle přípustné.

11 Kapitola 8 Platby za poskytované služby. DPH nebo jiná daň, která bude plátci refundována. V případě podmíněného nájemného se toto stává nákladem v obdobích, kdy bylo vynaloženo. V praxi je poměrně obtížné dodržet přesné rozdělení leasingových splátek, proto IAS 17 umožňuje pro alokaci leasingových splátek použít nějakou formu aproximace. Odpisy najatého majetku u nájemce by měly být účtovány konzistentně s aktivy, která nájemce vlastní. Při stanovení výše odpisů je třeba vycházet ze stejných přístupů, jako jsou uplatňovány v souvislosti s ostatním majetkem účetní jednotky, tedy v souladu s IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 38 Nehmotná aktiva. V případě, že doba použitelnosti najatého aktiva je předpokládána delší, než je doba pronájmu, a předpokládá se přechod vlastnictví po skončení pronájmu, bude aktivum odpisováno po celou dobu předpokládané životnosti. V opačném případě (nepředpokládá se přechod vlastnictví po skončení pronájmu) musí nájemce odepsat majetek za dobu trvání leasingu, není-li delší než doba použitelnosti. Náklady (odpisy a finanční náklady), které v souvislosti s najatým aktivem v jednotlivých obdobích vznikají, většinou nebývají ve stejné výši jako jsou v příslušném období leasingové platby, proto není vhodné, aby leasingové platby v jednotlivých obdobích byly uznány jako náklady. Zachycení finančního leasingu u nájemce: 1) zachycení předmětu pronájmu u nájemce v ocenění v souladu s IAS 17 a příslušného závazku z pronájmu, 2) leasingová platba: a) splátka závazku, b) úrok, 3) úhrada za poskytnuté služby v souvislosti s pronajatým majetkem, 4) odpisy pronajatého majetku. Pozemky, budovy, zařízení Dlouhodobé závazky 1) 2a) 1) Peněžní prostředky 2) 2b) 3) Oprávky k budován a zařízení 4) 3) Úroky (N) Služby (N) 4) Odpisy (N)

12 IAS 17 Leasing Nájemce musí v souvislosti s finančním pronájmem zveřejnit: musí splnit požadavky IAS 32 Finanční nástroje: zveřejňování a vykazování. Dále zveřejňuje: Pro každou třídu aktiv jejich čistou účetní hodnotu k rozvahovému dni. Porovnání rozdílu mezi souhrnem budoucích minimálních leasingových plateb k rozvahovému dni a jejich současnou hodnotou. Úhrn budoucích minimálních plateb k rozvahovému dni a jejich současné hodnoty pro každé z následujících období: do jednoho roku, od jednoho do pěti let, nad pět let. Podmíněné nájemné vykázané v nákladech běžného období. Souhrn budoucích očekávaných minimálních plateb sub-leasingu očekávaných v rámci nevypověditelného sub-leasingu k rozvahovému dni. Obecný popis nájemcových významných leasingových smluv: na jakém základě se stanovují platby podmíněného nájemného, existence a podmínky opcí na prodloužení nebo nákup, omezení stanovená leasingovými smlouvami. Dále musí být v souvislosti s leasingem respektovány požadavky na zveřejnění podle IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 a IAS 41. Příklad Účetní jednotka uzavřela k leasingovou smlouvu na leasing stroje. Základní charakteristiky: Charakteristika Doba pronájmu 3 roky Po skončení pronájmu dochází k převodu vlastnických práv Splátky: pravidelné splátky hrazeny na konci roku poplatek za uzavření smlouvy Zahájení pronájmu Informace zjištěné k zahájení pronájmu: Reálná hodnota ke dni zahájení pronájmu Úroková míra 12 % Doba životnosti stroje 4 roky

13 Kapitola 8 Současné hodnoty minimálních leasingových plateb: Rok Splátky Současná hodnota , , ,78 Celkem ,83 Porovnání reálné hodnoty a současné hodnoty minimálních leasingových plateb = 2 401,83 < Podle základních charakteristik se jedná o fi nanční leasing. Účetní jednotka zachytí závazek z leasingu a najaté aktivum v účetnictví. Závazek z leasingu bude oceněn ve výši nižší z částek reálná hodnota a současná hodnota minimálních leasingových plateb, tedy 2 401,83 a stroj bude zachycen také v současné hodnotě minimálních leasingových plateb navýšených o ostatní přímé náklady vynaložené v souvislosti s leasingem stroje, tedy o poplatek na uzavření smlouvy 50. Stroj i závazek budou zachyceny ke dni, od kterého má nájemce právo majetek používat, tedy k : zachycení závazku a najatého stroje v účetnictví v částce 2 401,83 (zaokrouhlíme na 2 402), zvýšení hodnoty aktiva o poplatek leasingové společnosti 50. Operace na konci roku k : roční odpis stroje: účetní jednotka postupuje v souladu s IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, pro odpisování použije lineární metodu, v souvislosti s leasingem se nepředpokládá zbytková hodnota; odpis stroje v ceně činí 2 452/ 4 = 613, rozdělení pravidelné splátky mezi úrok a snížení závazku. Stanovení výše úroků a snížení závazku: Rok Závazek Splátka Úrok Snížení závazku , ,00 288,22 711, , ,00 202,81 797, , ,00 107,14 892,86 Celkem 3 000,00 598, ,83 Účetní zachycení: 1) Zachycení stroje a závazku z leasingu v účetnictví ke dni zahájení leasingu ve výši 2 402

14 IAS 17 Leasing 2) Náklady na uzavření leasingové smlouvy ve výši 50 3) Odpis stroje ve výši 613, účtováno pravidelně k ) Splátka leasingu ve výši 1 000; rozdělení splátky na úrok ve výši 288,22 a snížení závazku ve výši 711,78; účtováno podle splátek Peníze Stroje a zařízení PZ 2) 50 1) ) ) 50 Oprávky k zařízení Odpisy (N) 3) 613 3) 613 Závazek z leasingu Úroky (N) 4) 711,78 1) ) 288,22 Popis operací: Analýza závazku (v Kč) Krátkodobý (splatný do 12 měsíců) 711, ,19 892,86 Dlouhodobý 1 690,05 892,86 0 Celkem 2 401, ,05 892,86 Stálá aktiva Roční odpis 613,00 613,00 613,00 Částka najatých aktiv v rozvaze 1 839, ,00 613,00 Příloha: Budoucí minimální platby Splatné do 1 roku 1 000, , ,00 Splatné od 1 do 5 let 2 000, ,00 0 Minimální platby celkem 3 000, , ,00 Minus budoucí úrokové platby 598,17 309,95 107,14 Závazek celkem 2 401, ,05 892,86 Informace o celkové výši najatých aktiv jsou důležité pro uživatele účetních informací. Další údaje jsou potřebné ke zjištění celkové výše plateb vyplývajících z leasingových smluv Pronajímatel Pro pronajímatele je zapůjčení nepeněžního aktiva formou finančního leasingu obdobné jako poskytnutí úvěru. Je tedy nutno oddělit hodnotu půjčky a finanční výnosy (úroky).

15 Kapitola 8 Prvotní uznání Pronajímatel přestává ve své rozvaze vykazovat aktivum, které je předmětem finančního leasingu jako konkrétní druh majetku, protože převedl na nájemce všechna podstatná rizika a odměny vyplývající z právního vlastnictví. Pronajímatel uzná aktivum plynoucí z finančního leasingu jako pohledávku v částce, která se rovná čisté investici do leasingu (hrubá částka snížená o částku dosud nerealizovaných finančních výnosů). S pohledávkou z titulu leasingových plateb zachází pronajímatel jako se splátkami jistiny a s finančními výnosy. K alokaci nerealizovaného výnosu by měl pronajímatel použít úrokovou míru, která mu zaručí neměnnou požadovanou výnosnost jeho nesplacené čisté investice po dobu trvání leasingu. Velikost úroku v konkrétním období je tak dána násobkem zvolené úrokové míry a aktuální výše nesplacené čisté investice. Rozdíl mezi hodnotou pravidelné leasingové platby a vypočtenou výší úroku je část, která snižuje čistou pohledávku za dané období. U leasingových společností jsou i náklady přímo přiřaditelné k leasingové smlouvě zahrnuty do počátečního ocenění pohledávky z leasingu a snižují tak částku výnosů, které jsou uznány za dobu trvání leasingové smlouvy. U výrobců a obchodníků, kteří jsou pronajímateli, jsou tyto náklady z definice počátečních přímých nákladů vyloučeny, jsou tedy vyloučeny i z čisté investice do leasingu a jsou vykázány jako náklad běžného období. Následné ocenění Hodnota pohledávky z leasingu je zvyšována o časově příslušný úrok (efektivní úroková míra) a snižována o přijaté splátky. Pronajímatel celkové platby od nájemce rozdělí: splátky pohledávky z titulu leasingu aktiva (část na snížení pohledávky, část finanční výnos), podmíněné nájemné bude zachycováno ve věcné a časové souvislosti s vynakládanými náklady do výnosů, platby za poskytnuté služby budou zachycovány ve věcné a časové souvislosti s vynakládanými náklady do výnosů, DPH nebo jiná obdobná daň. Pronajímatel usiluje o alokaci finančního výnosu po dobu trvání leasingu na systematické a racionální bázi. Alokace je založena na modelu odrážejícím konstantní periodickou návratnost čisté finanční investice pronajímatele do finančního leasingu. Leasingové platby souvisejí s příslušným obdobím. V průběhu leasingu je třeba pravidelně sledovat, zda se nezměnil odhad nezaručené zbytkové hodnoty. Pokud došlo ke změně, je třeba provést revi-

16 IAS 17 Leasing zi výnosů za dobu leasingového vztahu. Před zahájením finančního leasingu je předmět finančního leasingu u pronajímatele leasingové společnosti klasifikován jako aktivum držené k prodeji v souladu s IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti. Výrobci nebo obchodníci, kteří jsou rovněž poskytovali finančního leasingu, vykazují prodej aktiva, které je předmětem finančního leasingu, v souladu s postupy pro zachycení přímých prodejů. Pokud dochází při poskytování finančního leasingu výrobcem nebo obchodníkem k použití uměle nízkých úrokových měr, dochází ke snížení zisku z prodeje a zvýšení úrokové míry na tržní úrokovou míru. Finanční leasing aktiva prostřednictvím výrobce nebo obchodníka tak vede ke vzniku dvou druhů výnosů: výnos z prodeje, finanční výnos po dobu trvání leasingu. Výnos z prodeje je vykázán v nižší z hodnot: reálná hodnota aktiva, současná hodnota leasingových plateb připadajících pronajímateli vypočtená při použití tržní úrokové míry. Náklad na prodej představuje pořizovací cena nebo účetní hodnota předmětu pronájmu po odečtení nezaručené zbytkové hodnoty. Ostatní náklady, které byly vynaloženy v souvislosti se sjednáním leasingových smluv, jsou vykázány jako náklad běžného období v období, kdy došlo k zahájení pronájmu. Náklady i výnosy spojené s prodejem jsou na základě akruálního principu zachyceny do období, se kterým časově i věcně souvisejí. Finanční výnosy Leasingové splátky jsou rozděleny na úrokový výnos (finanční část) a splátku jistiny (snížení pohledávky). Úroky se účtují do výnosů pronajímatele na základě modelu, který odráží konstantní periodickou míru návratnosti čisté nesplacené investice do leasingu. Zachycení finančního leasingu u pronajímatele: 1) vyřazení předmětu pronájmu u pronajímatele a vznik příslušné pohledávky z pronájmu, 2) leasingová platba: a) splátka pohledávky, b) úrok, 3) příjem za poskytnuté služby v souvislosti s pronajatým majetkem.

17 Kapitola 8 Pozemky, budovy, zařízení Peněžní prostředky Dlouhodobé pohledávky 1) 1) 2a) Úroky (V) 2) 2b) 3) Tržby za služby (V) 3) Příklad Leasingová společnost pořídila na počátku roku 2006 od výrobce strojní linku v ceně a pronajala ji nájemci na 3 roky. Implicitní úroková míra pronajímatele je 10 %. Na konci leasingu přechází vlastnictví na nájemce. Splátky leasingu jsou rovnoměrné ve výši a jsou splatné vždy na konci roku. Leasingová tabulka u pronajímatele (zaokrouhleno na celé peněžní jednotky): Datum Úroková míra Splátka Pohledávka Úrok Snížení pohledávky % % % Celkem Pro správné zaúčtování pronájmu na straně pronajímatele je nutno vyjádřit tyto hodnoty: hrubá investice do leasingu u pronajímatele (součet nominální výše přijatých splátek) = , nerealizovaný fi nanční výnos (součet úroků v jednotlivých letech) = = 5 132, čistá investice do leasingu (rozdíl hrubé investice do leasingu a nerealizovaného výnosu) = Jelikož je nutné podle IAS 17 zveřejnit tyto údaje samostatně, musí být zachyceny takovým způsobem, aby byly k dispozici. Pro účetní zachycení jsou proto používány i tyto účty hrubá investice do leasingu a nerealizovaný úrokový výnos. Účetní operace u pronajímatele: Rok ) Nákup výrobního stroje od výrobce ve výši

18 IAS 17 Leasing 2) Pronájem stroje za (hrubá investice do leasingu = nerealizovatelný fi nanční výnos) 3) Úhrada stroje dodavatelům 4) Příjem první splátky ve výši ) Úrok ve výši Rok ) Příjem druhé splátky ve výši ) Úrok ve výši Rok ) Příjem třetí splátky ve výši ) Úrok ve výši 909 Hrubá pohledávka (A) Zboží (A) 2) ) ) ) Peněžní prostředky (A) Úroky (V) PZ 3) ) ) Nerealizovaný výnos (P) Dodavatelé (P) 5) ) ) ) Promítnutí fi nančního leasingu u pronajímatele do účetních výkazů na konci 1. roku: Rozvaha k : Aktiva Závazky a vlastní kapitál Peněžní prostředky Dodavatelé 0 Hrubá pohledávka Nerealizovaný výnos Hospodářský výsledek Celkem Celkem Výsledovka za období 2006: Výnosy Úrokový výnos Náklady Hospodářský výsledek 2 487

19 Kapitola 8 Poznámka: V rozvaze je hrubá pohledávka snižována o nerealizovaný úrok na čistou hodnotu pohledávky. Tyto dvě položky spolu souvisejí, jsou však samostatně zveřejňovány v příloze. Pokud nájemce nezná implicitní úrokovou míru pronajímatele a využije přírůstkovou úrokovou míru, vykazuje nájemce v rozvaze současnou hodnotu splátek, která je nižší než reálná hodnota. Pokud by nájemce znal implicitní úrokovou míru pronajímatele (popř. ji dokázal spolehlivě spočítat), vykazoval by v rozvaze v reálné hodnotě. V takovém případě by byly číselné údaje v leasingové tabulce u nájemce i pronajímatele totožné. Požadavky na zveřejnění informací u pronajímatele: Pronajímatelé musí splnit požadavky IAS 32 na zveřejnění údajů spojených s finančním leasingem. Dále musí zveřejnit tyto informace: Rozdíl hrubých investic do leasingu a současné hodnoty minimálních leasingových plateb k rozvahovému dni, hrubou investici do leasingu, současnou hodnotu pohledávky z minimálních leasingových plateb pro každé z následujících období: do jednoho roku, od jednoho do pěti let, nad pět let. Nerealizovaný finanční výnos (rozdíl mezi hrubou a čistou investicí do leasingu). Nezaručenou zbytkovou hodnotu zahrnutou do očekávaných užitků pronajímatele. Kumulované opravné položky vytvořené k neuhrazeným pohledávkám z leasingu po době splatnosti. Podmíněné nájemné, které bylo v průběhu účetního období zachyceno ve výnosech. Obecnou informaci o významných leasingových smlouvách. 8.3 Operativní leasing V případě operativního leasingu je pronajaté aktivum i nadále evidováno v majetku pronajímatele a je jím odpisováno v souladu s příslušným standardem (IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 38 Nehmotná aktiva). Účetní jednotka musí zveřejňovat tato aktiva jako aktiva pronajatá.

20 IAS 17 Leasing Nájemce Leasingové platby placené v rámci operativního leasingu jsou vykázány jako náklad rovnoměrně po dobu leasingového vztahu, jestliže neexistuje jiný model, který by věrněji zobrazoval skutečnost. Při tom je třeba vyloučit náklady na služby jako jsou pojištění a údržba. V rozvaze jsou vykázány pouze časově rozlišené platby z operativního pronájmu (lze využít metodu závislosti výnosů na výkonu pronajatého aktiva v průběhu nájmu, pokud je maximální výkon stanovitelný). Požadavky na zveřejnění V případě dlouhodobých (nevypověditelných) nájemních smluv vzniká nájemci závazek, který bude muset uhradit. Je nutno zveřejňovat následující informace: Souhrn budoucích minimálních plateb z nevypověditelného operativního leasingu pro každé z následujících období: do jednoho roku, od jednoho do pěti let, nad pět let. Celkovou částku očekávaných minimálních leasingových plateb z nevypověditelných sub-leasingů, kterou účetní jednotka obdrží v budoucnu z poskytnutých podnájmů. Nájemné a podnájem zachycený v nákladech běžného období s oddělením minimálních leasingových plateb, celkových nákladů z podmíněného nájemného a nákladů z podnájmů. Obecný popis významných leasingových smluv. Příklad Účetní jednotka si najala bagr na základě operativního leasingu. Na počátku operativního leasingu zaplatí podnik nevratnou zálohu na nájemné ve výši Kč a dále roční splátku ve výši Kč vždy na počátku roku. Smlouva je uzavřena na tři roky. Peněžní prostředky 1) úhrada zálohy ) roční splátka Náklady příštích období 1) úhrada zálohy ) časové rozlišení zálohy Náklady 2) roční splátka ) časové rozlišení zálohy