PROCESNÍ ŘÍZENÍ NÁKLADŮ

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Podniková ekonomie a management PROCESNÍ ŘÍZENÍ NÁKLADŮ Process Cost Management Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Jana POKORNÁ Autor: Bc. Roman MÁDR Zlín, 2012

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra podnikového hospodářství Akademický rok 2012/2013 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: MÁDR Roman Podniková ekonomika a management PROCESNÍ ŘÍZENÍ NÁKLADŮ Process Cost Management Zásady pro vypracování Cíl práce: Analyzovat reţijní náklady konkrétního podniku, rozebrat způsoby přiřazování těchto nákladů konkrétním činnostem a výkonům a z výsledků odvodit doporučení a návrhy pro zlepšení řízení a přiřazování nákladů v analyzovaném podniku. Postup práce a použité metody: Teoretická část nejprve vymezí základní způsoby členění nákladů. Následovat bude rozbor moţností sledování a řízení reţijních nákladů včetně jejich přiřazování k finálním výkonům tak, aby přiřazení co nejvíce splňovalo základní alokační princip příčinné souvislosti mezi vznikem nákladů a jeho nositelem. V této souvislosti nezůstanou opomenuty metody označované v anglosaské literatuře přívlastky Activity Based-. Praktická část přiblíţí strukturu zejména reţijních nákladů a dosavadní způsoby jejich sledování a řízení v autorem vybraném podniku. Autor s vyuţitím teoretických poznatků o procesním přístupu k řízení nákladů analyzuje hlavní činnosti probíhající v podniku včetně nákladů, které jsou těmito činnostmi vyvolávány. V souvislosti s tím navrhne konkrétní doporučení k alokaci reţijních nákladů na nákladové objekty. Nebude chybět ani ekonomické zhodnocení zpracovaného návrhu v porovnání s dosavadním způsobem řízení nákladů v podniku. V práci se uplatní zejména obecně vědní metody analýzy a syntézy. K získání informací pro zpracování praktické části poslouţí písemné dokumenty typu interních podnikových směrnic, účetních dat a dalších písemných materiálů. Písemné podklady doplní údaje získané rozhovory s pracovníky konkrétního podniku.

Rozsah grafických prací: (Předpoklad cca 10 tabulek a grafů) Rozsah práce bez příloh: 60 70 stran Seznam odborné literatury: FIBÍROVÁ, Jana - ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2005. 263 s. ISBN 80-7357-084-X. KAPLAN, Robert S. - COOPER, Robin. Cost and effect :using integrated cost systems to drive profitability and performance. Boston : Harvard Business School Press, 1998. xi, 357 s. ISBN 0-87584-788-9. KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7. POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 1. vyd. Praha: Grada, 2009. 233 s. ISBN 978-80- 247-2974. STANĚK, Vladimír. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 1. vyd. Praha: Grada, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0. Vedoucí diplomové práce: Ing. Jana Pokorná Datum zadání diplomové práce: 4. 3. 2011 Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne 4. 3. 2011

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Procesní řízení nákladů vypracoval samostatně pod vedením Ing. Jany Pokorné a uvedl v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. Ve Zlíně dne 14. prosince 2012 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Děkuji Ing. Janě Pokorné za přínosnou metodickou pomoc, spolupráci, odborné vedení a konzultace při vytváření diplomové práce.

Jméno a příjmení autora: Roman Mádr Název diplomové práce: Procesní řízení nákladů Název práce v angličtině: Process Cost Manangement Katedra: podnikového hospodářství Vedoucí diplomové práce: Ing. Jana Pokorná Rok obhajoby: 2013 Anotace Předmětem diplomové práce Procesní řízení nákladů je zjištění stavu vnitropodnikového účetnictví se zaměřením na rozbor účtování reţijních nákladů v konkrétním podniku s provedením vyhodnocení, zda účtování těchto nákladů je objektivní ve vztahu ke skutečně provedeným činnostem. V první části jde o přehled základních systémů účtování nákladů v podniku, vysvětlení pojmů vztahujících se k tématu, objasnění jejich obsahu a významu. Druhá část představuje konkrétní podnik, jeho postavení a situaci v České republice a analýzu sekundárních dat za minulé období z hlediska účtování reţijních nákladů. Třetí část na základě provedené analýzy navrhuje a předkládá řešení ekonomického problému společnosti. Annotation The thesis Process Cost Management is to determine the status of internal accounting with a focus on the analysis of charging overhead costs in a company to carry out the evaluation of whether the accounting for these costs is the objective in relation to actual activities undertaken. The first part is an overview of basic cost accounting systems in the enterprise, explanation of terms related to the topic, explaining their content and meaning. The second part presents a particular firm, its position and situation in the Czech Republic and analysis of secondary data for the previous accounting period in terms of overheads. The third part, based on the analysis proposes and presents a solution of the economic problem. Klíčová slova Řízení nákladů po linii výkonů, kalkulace nákladů, řízení nákladů po linii odpovědnosti, odpovědnostní středisko, nákladové středisko, řízení nákladů po linii aktivit a činností, kalkulace nákladů na základě činností, řízení na základě činností Keywords Cost management for power line, costing, cost management along the line of responsibility, responsibility center, cost center, cost management along the line of events and activities, activity based costing, activity based management

OBSAH ÚVOD... 11 1 ZÁKLADNÍ TEORETICKÉ POJMY A JEJICH OBSAH... 13 1.1 ÚČETNICTVÍ... 13 1.1.1 Finanční účetnictví... 13 1.1.2 Daňové účetnictví... 14 1.1.3 Manaţerské účetnictví... 14 1.2 NÁKLADY... 15 1.2.1 Pojem náklady... 16 1.2.2 Členění nákladů v nákladovém účetnictví... 16 1.2.3 Alokace nákladů... 18 1.3 ŘÍZENÍ NÁKLADŮ PO LINII VÝKONŮ... 18 1.3.1 Pojem kalkulace... 18 1.3.2 Kalkulace nákladů... 19 1.3.3 Tradiční metody kalkulace plných nákladů... 19 1.3.4 Kalkulace variabilních nákladů... 20 1.3.5 Struktura nákladů v kalkulačních vzorcích... 20 1.3.6 Členění kalkulací z hlediska časového horizontu... 21 1.4 ŘÍZENÍ NÁKLADŮ PO LINII ODPOVĚDNOSTI... 22 1.4.1 Přiřazení nákladů nákladovým střediskům... 23 1.4.2 Vnitropodniková cena na úrovni variabilních nákladů... 23 1.4.3 Vnitropodniková cena na úrovni plných střediskových nákladů... 24 1.5 ŘÍZENÍ NÁKLADŮ PO LINII AKTIVIT A PROCESŮ... 24 1.5.1 Kalkulace nákladů na základě činností... 25 1.5.2 Řízení nákladů na základě činností... 27 1.6 OUTSOURCING... 28 2 KROMĚŘÍŽSKÁ NEMOCNICE A.S.... 31 2.1 ZÁKLADNÍ ÚDAJE O SPOLEČNOSTI... 31 2.1.1 Název, sídlo, předmět podnikání... 31 2.1.2 Historie nemocnice... 31 2.1.3 Současnost nemocnice... 31 2.2 POSTAVENÍ NEMOCNIC V ČESKÉ REPUBLICE... 33 2.2.1 Nemocnice v České republice... 33 2.2.2 Postavení Kroměříţské nemocnice a.s.... 36 2.2.3 Analýza účetnictví... 37 3 APLIKACE SYSTÉMU ABC/M NA VYBRANÉ ČINNOSTI V KROMĚŘÍŽSKÉ NEMOCNICI A.S.... CHYBA! ZÁLOŢKA NENÍ DEFINOVÁNA. 3.1 VYBRANÉ ČINNOSTI PRO APLIKACI SYSTÉMU ABC/M... CHYBA! ZÁLOŢKA NENÍ DEFINOVÁNA.

3.1.1 Činnost stravování... Chyba! Záložka není definována. 3.1.2 Činnost úklidu... Chyba! Záložka není definována. 3.1.3 Činnost praní... Chyba! Záložka není definována. 3.2 APLIKACE METODY ABC NA VYBRANÉ ČINNOSTI. CHYBA! ZÁLOŢKA NENÍ DEFINOVÁNA. 3.2.1 Kalkulace vnitropodnikové ceny na nákladové objekty ve stravování... Chyba! Záložka není definována. 3.2.2 Kalkulace vnitropodnikové ceny na nákladový objekt úklidu... Chyba! Záložka není definována. 3.2.3 Kalkulace vnitropodnikové ceny na nákladový objekt praní. Chyba! Záložka není definována. 3.3 APLIKACE METODY ABM NA VYBRANÉ ČINNOSTI CHYBA! ZÁLOŢKA NENÍ DEFINOVÁNA. 3.3.1 Vyhodnocení činnosti stravování... Chyba! Záložka není definována. 3.3.2 Vyhodnocení činnosti úklidu... Chyba! Záložka není definována. 3.3.3 Vyhodnocení činnosti praní... Chyba! Záložka není definována. ZÁVĚR... CHYBA! ZÁLOŢKA NENÍ DEFINOVÁNA. SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY.. CHYBA! ZÁLOŢKA NENÍ DEFINOVÁNA. SEZNAM TABULEK CHYBA! ZÁLOŢKA NENÍ DEFINOVÁNA. SEZNAM PŘÍLOH... CHYBA! ZÁLOŢKA NENÍ DEFINOVÁNA.

ÚVOD Diplomová práce na téma Procesní řízení nákladů je z hlediska zadání a hlavně svým obsahem a cílem určena především vrcholovému a střednímu managementu konkrétního podniku. Z tohoto důvodu bude postupováno od základních témat k podrobnějším a specifičtějším, protoţe k řízení nákladů je potřeba jejich rozbor a analýza, coţ vyţaduje velmi detailní pohled do systému účetnictví. Účetnictví je informační systém, který poskytuje informace o stavu a toku majetku a kapitálu podniku. Prvotní činností tohoto systému je účtování, a to o nákladech, výnosech, aktivech a pasivech. Účtováním se do systému informací dostávají základní data potřebné pro zjišťování ekonomického stavu a situace podniku. Výnosy a jejich sledování se jeví z hlediska výkonnosti podniku jako stěţejní. Tato práce se zaměřuje na náklady a jejich řízení a má za cíl ukázat, ţe pozornost věnovaná nákladům můţe mít stejnou, moţná i větší ekonomickou váhu, neţ výnosy. Účetní data nemají sama o sobě ţádnou vypovídací hodnotu. Teprve na základě jejich zařazení, rozboru, porovnání a vyhodnocení získává management podniku na všech úrovních informace potřebné pro své rozhodování. Tyto činnosti se v počátcích účetnictví prováděly manuálně, později s pomocí počítacích strojů a v posledních desetiletích se vyuţívají sofistikované automatizované nástroje ve formě počítačových programů. Tímto vývojem se postupně zrychlila doba potřebná pro závěrečné účetní součty a eliminovaly se chyby lidského faktoru při sečítání účetních dat, které nabírají stále více na objemu v závislosti na růstu velikosti podniků a jejich případném slučování. Systém účtování však v mnoha podnicích zůstává stejný a je otázkou, nakolik mají přesně spočítaná data relevantní vypovídací hodnotu. Volba účetního systému je tedy pro podnik stěţejním rozhodnutím, které ovlivňuje výsledky zpracovaných dat a tím se přímo podílí na strategickém rozhodování vrcholového managementu podniku, na rozhodování středního managementu na úrovni divizí, skupin, oddělení apod. Ačkoli se z hlediska zavedených, tzv. tradičních účetnických systémů můţe zdát, ţe po mnoha desetiletí provádí standardní bezchybný výkon, tato diplomová práce si klade za jeden z cílů ukázat, ţe volba nové metody účtování reţijních nákladů můţe vést ke zcela rozdílným výsledkům. Systém účtování reţijních nákladů z jiného úhlu pohledu je v posledních dvou desetiletích rozvíjející se metoda pocházející z anglosaského prostředí a odtud i její anglický název Activity Based Costing (dále jen ABC), coţ přeloţeno znamená kalkulace nákladů na základě činností a na ni navazující metoda Activity Based Management (dále jen ABM), coţ je řízení na základě činností. Systém zaloţený na těchto principech se označuje jako ABC/M. Tato metoda bude rozebrána a popsána v teoretické části diplomové práce. Na systému ABC/M je zaloţena celá praktická část práce, která přináší řešení manaţerského problému Kroměříţské nemocnici a.s. Práce je zaměřena na tři činnosti v nemocnici - 11

stravování, úklid a praní. Jsou v ní porovnány stávající způsoby alokace reţijních nákladů v tradičním pojetí s alokací podle metody ABC a na jejich základě stanoveny vnitropodnikové ceny. Na základě informací o vnitropodnikových cenách získaných pomocí této metody je pouţita metoda ABM k porovnáním s náklady outsourcingu a s vyvozením závěrů a doporučení. Tím je dosaţeno cíle práce - aplikace systému ABC/M na vybrané činnosti v nemocnici, kterou management podniku můţe pouţít ke svému rozhodování o zachování činností v podniku nebo o jejich outsourcingu. 12

1 ZÁKLADNÍ TEORETICKÉ POJMY A JEJICH OBSAH 1.1 Účetnictví Účetnictví lze stručně definovat jako uspořádaný systém informací, který v peněţitém vyjádření zobrazuje podnikatelský proces. 1 Zobrazení účetních informací, můţe mít různý obsah i formu. Záleţí na tom, komu je tento obsah určen a jaký cíl má být dosaţen. Tomu je uzpůsoben systém zpracování těchto informací. Účetnictví ve vyspělých trţních ekonomikách se dělí do tří relativně samostatných subsystémů: na finanční, daňové a manažerské účetnictví. 1 Finanční účetnictví má za cíl zobrazit podnikatelský proces zejména z hlediska vyjádření informačních potřeb tzv. externích uţivatelů (potenciálních a současných vlastníků, bank a obdobných věřitelů, obchodních partnerů, zaměstnanců, účastníků finančního a kapitálového trhu), kteří jsou s jeho vývojem spjati jak budoucím prospěchem (výnosnost kapitálu), tak i budoucími riziky (schopnost podniku hradit své závazky). Daňové účetnictví zobrazuje stejný proces jako finanční účetnictví, primárně však s ohledem na správné vyjádření základu daně z příjmu, resp. ostatních daňových pohledávek a závazků podniku. Manažerské účetnictví vyuţívá účetních informací pro řízení podnikatelských procesů, a to pracovníky na různých stupních podnikového vedení. 2 1.1.1 Finanční účetnictví Finanční účetnictví pouţívá v České republice ve svém vyjádření podnikatelského procesu formu tří dokumentů, a to rozvahy (sumarizace aktiv majetku a pasiv kapitálu), výkaz zisku a ztráty (sumarizace nákladů a výnosů) a přehledu o peněţních tocích. Rozsah a způsob vedení účetnictví je dán zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, jehoţ některá ustanovení se provádějí podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. pro účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví. Tato vyhláška ve své příloze č. 1 stanovuje uspořádání a označování poloţek rozvahy, v přílohách č. 2 a 3 uspořádání a označování poloţek výkazu zisku a ztráty (dále jen výsledovka) a v příloze č. 4 směrnou účtovou osnovu. Ministerstvo financí ČR vydalo ve Finančním zpravodaji č. 11 12/2003 České účetní standardy 001 aţ 023 pro účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., tedy pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví. Český účetní standard pro podnikatele č. 023 obsahově vymezuje přehled o peněţních tocích. Pro externí uţivatele mají tyto výkazy dostatečnou vypovídací hodnotu pro jejich rozhodování ohledně svých záměrů s podnikem. Podrobnější informace by mohli poškodit podnik z hlediska konkurence a konkurenčního chování. 1 FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ, Libuše; WAGNER Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007. 432 s. ISBN 978-80-7357-299-0. 2 KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. Vyd. 3. Praha: Management Press, 2010. 660 s. ISBN 978-80- 7261-217-8. 13

1.1.2 Daňové účetnictví Daňové účetnictví v České republice je zúţeno na tzv. daňovou evidenci, kterou upravuje Zákon o daních z příjmu. V případě podniku, který účtuje v soustavě podvojného účetnictví, se vychází z finančního účetnictví, a to z výsledovky, k jejímuţ výsledku jsou přiřazeny připočitatelné nebo odčitatelné poloţky k daňovému základu. 1.1.3 Manažerské účetnictví Manažerské účetnictví nemá v České republice zákonem definován rozsah, obsah ani formu jako předchozí dva účetní subsystémy. Pouze ve směrné účtové osnově jsou zavedeny účtové třídy 8 a 9 pro vnitropodnikové účetnictví bez dalšího podrobného členění syntetických a analytických účtů. Zákon tak ponechal úplnou volnost na kaţdém podniku, aby si tyto účty specifikoval sám podle svých potřeb. Vnitropodnikové účetnictví je tedy jediná definice stanovena vyhláškou pro potřeby účtování o vnitropodnikovém členění nákladů a výnosů. Management podniku si určením účtů a hlavně výstupů z tohoto účetnictví vytváří vlastní systém, který mu pomáhá přiřazovat, zjišťovat a analyzovat podnikový proces v jeho dílčích i celkových činnostech. Systém vnitropodnikového účetnictví je zaměřený na zjištění, třídění, analýzu a prezentaci (vykázání) informací, který umoţní řídícím pracovníkům cílevědomě ovládat podnikatelskou činnost, tedy řídit vztah mezi vynaloţenými zdroji a dosaţenými výsledky, ovlivňovat základní faktory ekonomického vývoje podniku, podporovat jeho výkonnost a zlepšovat finanční pozici. 3 Z tohoto důvodu se pouţívá pro takto orientované vnitropodnikové účetnictví pojem manaţerské účetnictví. Název pochází z anglosaského prostředí, kde je zaveden výraz management accouting, coţ volně přeloţeno znamená účetnictví určené pro řízení podniku. Manažerské účetnictví v sobě obsahuje systém účetních informací, pro nějţ se pouţívá název nákladové účetnictví (anglicky cost accouting), které je historicky nejstarší součástí tohoto účetnictví. Jedná se o účetní informace pro řízení podnikatelského procesu, o nichţ bylo jiţ rozhodnuto, tedy operativní řízení v bezprostřední návaznosti na řízení taktické. Ovlivnitelnost veličin jako jsou aktiva, kapitál, závazky a výnosy je relativně omezen a centrem pozornosti operativního řízení výkonnosti je zejména řízení nákladů (při daných trţních cenách prodávaných výkonů) s bezprostředním propojením na operativní řízení peněţních toků. 3 Z časového hlediska se jedná o krátkodobé ovlivňování nákladů středním a niţším managementem podniku. Manažerské účetnictví prošlo a prochází neustálým vývojem, který nenahrazuje první stupeň druhým, resp. druhý třetím, ale tyto vývojové stupně do sebe absorbuje a pracuje s nimi i nadále. Manažerské účetnictví tak pracuje podle potřeby úrovně řízení se všemi stupni. Prvním vývojovým stupněm bylo nákladové účetnictví, které bylo nezbytné pro operativní řízení podnikového procesu. Druhým vývojovým stupněm bylo manažerské účetnictví orientované na taktické řízení, které porovnává skutečné náklady s plánovanými hodnotami a poskytuje účetní informace pro rozhodování o variantách blízkého vývoje podnikatelského procesu. Z časového hlediska se jedná o střednědobé rozhodování středního a vrcholového 3 FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ, Libuše; WAGNER Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007. 432 s. ISBN 978-80-7357-299-0. 14

managementu podniku. Mezi nejvýznamnější faktory, které ovlivnily vývoj v posledních letech, patří zejména přechod od standardizovaných produktů vyráběných ve velkých dávkách k výkonům individuálně přizpůsobovaným zákazníkům, zkracování ţivotního cyklu produktů, globalizace trhů, rozvoj informačních technologií a změny ve stylu řízení. 4 Nastala doba třetího vývojového stupně, ve kterém manažerské účetnictví poskytuje podklady pro strategické rozhodování různých variant budoucího dlouhodobého rozvoje podniku. Z časového hlediska se jedná o dlouhodobé rozhodování na úrovni vrcholového řízení podniku. Téma diplomové práce je cíleno na náklady podniku. Z výše uvedených stupňů manažerského účetnictví bude stěţejním pro tuto práci nákladové účetnictví jako součást vnitropodnikového manažerského účetnictví. To je v kaţdém podniku odlišné, protoţe odráţí individuální podnikatelský proces. Z tohoto důvodu nebyl vytvořen a ani se nevytváří standardní účetní model. Proto je teorie v této oblasti zaměřena na cíl detailního rozpoznání struktury podnikatelské činnosti, tedy struktury výkonů, útvarů, činností a procesů uvnitř podniku, coţ je nalezení vlastní příčiny vzniku nákladů a jejich vztahu k dosaţeným výkonům. 5 Dále teorie vymezuje a objasňuje jednotlivé pojmy, aby byl zajištěn jednotný pojmový aparát. Z důvodu hledání a nalézání vlastní příčiny vzniku nákladů se historicky vyvinuly dva samostatné, velmi úzce propojené systémy nákladového účetnictví, tzv. kalkulačně-výkonové účetnictví určené pro řízení po linii výkonů a tzv. odpovědnostní účetnictví určené pro řízení po linii odpovědnosti. 5 První systém poskytuje informace o nákladech vynaloţených na jednotlivé výkony, které jsou důleţité pro rozhodování managementu o objemu a struktuře výkonů. Kalkulace je jeden ze základních nástrojů nákladového účetnictví pro řízení po linii výkonů. Druhý systém poskytuje informace související s měřením výkonnosti jednotlivých částí podniku a motivace středního managementu na plnění poţadovaných cílů. Tyto dva tradiční systémy jsou v posledních dvou desetiletích doplňovány o třetí systém manažerského účetnictví řízení po linii aktivit a procesů, coţ je systém řízení na základě činností (v anglosaském prostředí se pouţívají v oblasti tohoto systému názvy Activity Based Management, Activity Based Budgeting, Zero Based Budgeting). 6 Téma diplomové práce je procesní řízení nákladů (anglicky Process Cost Management), proto bude práce zaměřena jen na náklady a nebude se vztahovat na řízení výnosů. 1.2 Náklady Náklady jsou základním pojmem v kaţdém subsystému účetnictví. Pro kaţdé účetnictví jsou však náklady vymezeny jinak. Je to dáno rozdílným cílem kaţdého subsystému z důvodu pouţití účetních informací. 4 ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: Management Press, 2009. 206 s. ISBN 978-80-7261-199-7. 5 FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ, Libuše; WAGNER Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007. 432 s. ISBN 978-80-7357-299-0. 6 ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: Management Press, 2009. 206 s. ISBN 978-80-7261-199-7. 15

1.2.1 Pojem náklady Ve finančním účetnictví se náklady vymezují jako úbytek ekonomického prospěchu, který se projevuje poklesem aktiv nebo přírůstkem dluhů a který vede ke sníţení vlastního kapitálu. 7 Náklady zobrazené v tomto účetnictví vyjadřují skutečně spotřebované, peněţně vyjádřené ekonomické zdroje. Jsou charakterizovány značně volnou vazbou k výkonům v podniku. Zahrnují nejen nutně vynaloţené zdroje na podnikatelský proces, ale i výdaje odlišného charakteru (dary, daně, odměny statutárním orgánům podniku aj.). 5 Na toto pojetí nákladů navazuje i daňové účetnictví, resp. daňová evidence. V nákladovém účetnictví jsou náklady vymezeny jako penězi oceněné mnoţství výrobních faktorů a sluţeb, které slouţí k vytvoření podnikových výkonů. 8 Charakterizuje je účelnost a účelovost, tedy zda byl vynaloţený náklad přiměřený výsledku činnosti a přinesl větší ekonomický prospěch neţ původní náklad. Náklad musí mít přímou souvislost s vytvořeným výkonem, ať jiţ se jedná o výrobek, sluţbu nebo jiné zajištění podnikových procesů a činností. Velmi důleţitým rozdílem mezi pojetím nákladů ve finančním, resp. daňovým účetnictvím a nákladovým účetnictvím je časové hledisko. V prvních dvou případech se spotřebované ekonomické zdroje stanou nákladem aţ v okamţiku jejich následného peněţního zhodnocení prodej zákazníkovi. V nákladovém účetnictví se náklad projeví jiţ v okamţiku vynaloţení ekonomického zdroje. Dalším faktorem z hlediska času je moţnost vyjádřit budoucí náklady prostřednictvím kalkulací nákladů na procesní výkony. Zatímco finanční, resp. daňové účetnictví o takto stanovených nákladech nesmí účtovat, nákladové účetnictví kalkulované náklady pouţívá jako základní podklad pro operační, taktické a strategické rozhodování o budoucím podnikatelském procesu. 1.2.2 Členění nákladů v nákladovém účetnictví Náklady se člení z mnoha hledisek. Finanční, resp. daňové účetnictví pouţívá druhové členění nákladů, které rozděluje striktně vyjmenované náklady podle zákonů, vyhlášek a účetních standardů na nákladové druhy. Toto členění je však pro nákladové účetnictví naprosto nedostačující. Proto se poţívá účelové členění nákladů, které sleduje vynaloţené náklady v úzkém spojení s příčinnými souvislostmi vzniku nákladů, s úzkou vazbou k vlastnímu procesu tvorby výkonů, 9 tedy na jaký účel se náklady vynaloţily. Obecnou zásadou v tomto směru je identifikovat věcného nositele, který vyvolává vznik nákladů a jehoţ velikost (intenzita) je určující také pro jeho úroveň. 10 Účelové členění nákladů lze sledovat na rozdílné úrovni a podrobnosti. 7 KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. Vyd. 3. Praha: Management Press, 2010. 660 s. ISBN 978-80- 7261-217-8. 8 LANG, Helmut. Manažerské účetnictví teorie a praxe. Vyd. 1. Praha: C. H. Beck, 2005. 216 s. ISBN 80-7179-419-8. 9 FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ, Libuše; WAGNER Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007. 432 s. ISBN 978-80-7357-299-0. 10 KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. Vyd. 3. Praha: Management Press, 2010. 660 s. ISBN 978-80- 7261-217-8. 16

Prvotní členění nákladů podle účelu je na technologické náklady a na náklady na obsluhu řízení. Technologické náklady jsou vázány na tvorbu samotného výkonu v podnikovém procesu, jsou vyvolané technologií dané činnosti. Náklady na obsluhu a řízení jsou vyvolány činnostmi, které vytváří a zabezpečují podmínky pro tvorbu výkonu (správní, ekonomická, zásobovací, odbytová, personální, mzdová činnost, technické zabezpečení). Obojí náklady se dále člení z hlediska nástrojů, které se pro řízení nákladů pouţívají, podle způsobu přiřazení nákladů objektu kalkulace a podle vztahu k objemu výkonů. Z hlediska nástrojů, které se pro řízení nákladů pouţívají, se dělí na jednicové náklady a režijní náklady. Jednicové náklady jsou příčinně vyvolány vytvořením kaţdé konkrétně definované jedné jednotky výkonu (spotřeba materiálu, práce, energie, sluţeb na jeden výkon). Režijní náklady jsou ty, u kterých není moţno vyjádřit jejich bezprostřední vztah ke konkrétní jedné jednotce výkonu jako nositeli nákladů, jde o společné náklady. Podle způsobu přiřazení nákladů objektu kalkulace se náklady člení na náklady přímé a náklady nepřímé. Přímé náklady se jednoznačně přiřazují konkrétnímu druhu výkonu, protoţe s konkrétním druhem výkonu souvisejí; tyto náklady se v kalkulaci přiřazují přímo kalkulační jednici. Nepřímé náklady jsou společné pro více druhů, skupin výkonů a je nutno je přiřadit k jednotlivým druhům výkonů. Podle vztahu k objemu výkonů se náklady člení na variabilní náklady a fixní náklady. Variabilní náklady jsou vynakládány v závislosti na objemu výkonů a jejich celková výše je ovlivněna objemem a strukturou výkonů. Fixní náklady jsou vţdy jednorázově vynakládány na určité časové období bez jakékoliv vazby na objem výkonů. Všechna uvedená členění mají zásadní význam v operativním a taktickém řízení. Ve strategickém řízení nákladů se však jejich význam sniţuje. Členění na náklady variabilní a náklady fixní je relativní vzhledem k časovému okamţiku. Strategické řízení proto náklady člení na náklady skutečně vynakládané a náklady vázané k rozhodnutí a na náklady ve vztahu k přidané hodnotě. 11 Vzhledem k zaměření diplomové práce na procesní řízení nákladů, nebudou náklady pro strategické řízení předmětem dalšího rozboru. Členění nákladů se značně odlišuje v závislosti na podnikatelském procesu, na jeho tvorbě výkonů. Jedná se o typ výkonů homogenní, nehomogenní (heterogenní), o členitost výrobního procesu nečlenitá výroba bez dílčích fází (technologicky uzavřený celek), členitá výroba, kdy proces probíhá ve fázích nebo stupních, o vztah výkonu k zákazníkovi adresný výkon (zakázková výroba, malosériová výroba) nebo neadresný výkon (velkosériová výroba, hromadná výroba), o existenci nedokončené výroby a o sdruţenost výkonu, kdy vznikají dva nebo více výkonů v určitém vzájemném poměru, přičemţ existuje jen omezená moţnost ovlivnit relace mezi těmito výkony (rafinace ropy, banky, pojišťovny, speditérské firmy) nebo nesdruţenost výkonů, coţ jsou všechny, které neodpovídají uvedeným vlastnostem. 12 Vzhledem k praktické části této diplomové práce bude teoretická část zaměřena na nehomogenní (heterogenní) typ výkonů, s adresným vztahem k zákazníkovi (malosériové výkony), na dokončené výkony a na nesdruţené výkony. 11 ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: Management Press, 2009. 206 s. ISBN 978-80-7261-199-7. 17

1.2.3 Alokace nákladů Přiřazení nákladů je nejdůleţitější činností v oblasti vnitropodnikových nákladů, v nákladovém účetnictví. Tato činnost se nazývá alokace nákladů (z anglického cost allocation). Alokace nákladů představuje přiřazení nákladů objektu alokace, coţ můţe být výkon, zakázka, vnitropodnikový útvar, činnosti, apod. Alokace nákladů se dělí na náklady přímo přiřaditelné a nepřímo přiřaditelné. Jedná se o totoţné pojmy, jako jsou přímé a nepřímé náklady. Účelem alokace nákladů je rozhodování o objemu a struktuře prodávaných výkonů, zjištění nákladové náročnosti jednotlivých výkonů, oceňování vnitropodnikových výkonů a jiné rozhodovací úlohy, jejichţ výčet je velmi široký. 12 Nejdůleţitější zásada, kterou je třeba v této souvislosti respektovat, zní velice jednoduše: neexistuje univerzálně správný nebo špatný způsob přiřazení nákladu příslušnému výkonu. Kaţdý způsob alokace musí respektovat nejen vztah nákladu k objektu, ale zejména rozhodovací úlohu, která bude na základě tohoto přiřazení řešena. 13 Způsob alokace nákladů je popsán v subkapitolách tykajících se kalkulací nákladů. 1.3 Řízení nákladů po linii výkonů Řízení nákladů po linii výkonů je orientované na stanovení nákladů ke konkrétnímu výkonu, popř. i dílčímu výkonu. Systém účetních informací pro toto řízení se nazývá kalkulačněvýkonové účetnictví. Jeho základním nástrojem je kalkulace nákladů a výkonů. Kalkulace se vyuţívá v základních rozhodovacích úlohách podniku jako je rozhodování o změnách v objemu a struktuře sortimentu výkonů, posuzování dlouhodobé ziskovosti výkonů, stanovení prodejní ceny, stanovení ocenění vnitropodnikových výkonů, sestavování plánů a rozpočtů, hrazení společné správní agendy. 1.3.1 Pojem kalkulace Kalkulací se v nejobecnějším slova smyslu rozumí přiřazení (propočet) nákladů, marţe, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na naturálně vyjádřenou jednotku výkonu (výrobek, práci nebo sluţbu, na činnost nebo operaci, kterou je třeba v souvislosti s procesem tvorby výkonu provést). Předmět kalkulace je vymezen kalkulační jednicí a kalkulovaným mnoţstvím. Kalkulační jednicí se rozumí konkrétní výkon vymezený měrnou jednotkou a druhem, na který se stanovují nebo zjišťují náklady a další hodnotové veličiny. Kalkulované mnoţství představuje konkrétní počet kalkulačních jednic, pro něţ byly stanoveny, respektive zjištěny 14 15 v účetnictví celkové náklady. 12 FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2005. 264 s. ISBN 80-7357-084-X. 13 KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. Vyd. 3. Praha: Management Press, 2010. 660 s. ISBN 978-80- 7261-217-8. 14 FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ, Libuše; WAGNER Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007. 432 s. ISBN 978-80-7357-299-0. 15 KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. Vyd. 3. Praha: Management Press, 2010. 660 s. ISBN 978-80- 7261-217-8. 18

1.3.2 Kalkulace nákladů Způsob přiřazování nákladů předmětu kalkulace byl tradičně spojen s členěním nákladů na přímé náklady a nepřímé náklady. Přímými náklady u nesdruţených výkonů jsou vţdy náklady jednicové. Jsou zjišťovány v účetnictví, kde jsou vedeny na samostatných účtech, dělením skutečným počtem vytvořených výkonů. Nepřímé náklady (společné) u nesdruţených výkonů se přiřazují k výkonu, ke kalkulační jednici, s pomocí kalkulačních metod. Kalkulační metody rozpouštějící všechny nepřímé náklady se označují jako absorpční kalkulace neboli kalkulace plných nákladů. Novější metoda, která plně nerozpouští všechny nepřímé náklady na kalkulační jednici, se nazývá kalkulace variabilních nákladů. Tato metoda však nenahrazuje tradiční metody kalkulací, pouze je doplňuje, takţe pouţití té které metody závisí na způsobu řízení nákladů v podnikovém procesu. Jsou rozhodnutí, u kterých je účelné mít oceněný výkon s plně přiřazenými náklady, v jiných případech nejsou fixní náklady pro rozhodnutí určující. 1.3.3 Tradiční metody kalkulace plných nákladů Společným cílem všech metod kalkulace je nalézt příčinný vztah mezi kalkulovanými náklady a výkony. Základním principem přiřazování nepřímých nákladů by měl být princip příčinné souvislosti. U nákladových poloţek, u kterých neexistuje příčinná souvislost s tvorbou konkrétních výkonů, ale s řízením podniku jako celku, se vyuţívá tzv. princip únosnosti. Podle tohoto principu se náklady přiřazují v závislosti na tom, kolik nákladů unese výkon v prodejní ceně. Pro přiřazení nepřímých nákladů u nesdruţených výrob je moţno vyuţít několik metod kalkulace: 14 a) kalkulace dělením prostá s poměrovými (ekvivalenčními) čísly b) kalkulace přiráţková sumační diferencovaná Metoda kalkulace prostým dělením je nejjednodušší metoda, jejíţ princip spočívá v tom, ţe celkové nepřímé náklady se vydělí celkovým mnoţstvím kalkulačních jednic stejných nebo odlišných druhů výkonů. V případě, ţe se dělí celkové mnoţství kalkulačních jednic odlišných druhů výkonů, je zřejmé, ţe tato metoda nesplňuje základní zásadu příčinné souvislosti nákladů s výkony. Pouţívá se pouze v případech, kdy nejsou k dispozici potřebné účetní informace pro objektivnější přiřazovací metodu. Metoda kalkulace dělením s poměrovými čísly pracuje s tzv. přepočtenou jednicí, která subjektivně vyjadřuje rozdílnou nákladovou náročnost konkrétních výkonů. Tímto způsobem se na základě odborného odhadu rozpočtáře vytvoří jiné mnoţství jednic konkrétního druhu výkonu, neţ je jejich skutečný počet. Tato metoda jiţ vyţaduje podrobnější účetní informace, takţe je nutná detailnější analytická evidence společných nepřímých nákladů. Obě tyto metody jsou z hlediska evidence a členění společných nákladů nenáročné a početně jednoduché. Jejich nevýhodou je však slabá vazba nákladů na výkony a jediný smysl těchto metod spočívá v úplném bezezbytkovém rozúčtování společných nákladů na jednotlivé výkony, jednice. 19

Přiráţková metoda kalkulace pouţívá k přiřazení nepřímých nákladů jednotlivým výkonům rozvrhovou základnu, coţ je klíč vyuţívající skutečně pouţité jednotky, ať jiţ naturální (hodiny práce, strojové hodiny, mnoţství zpracovaného materiálu), nebo peněţní (přímé mzdy, přímý materiál). Je tak vytvořen předpoklad přiřazení nákladů podle objektivních parametrů. U peněţních rozvrhových základen se vypočítá přiráţka nepřímých nákladů v procentuálním vyjádření ke zvolené základně tak, ţe se společné nepřímé náklady podělí celkovou částkou zvolené základny. U naturálních rozpočtových základen se vypočítá sazba v peněţním vyjádření na jednu jednotku základny tak, ţe se společné nepřímé náklady podělí celkovým mnoţstvím daných naturálních jednotek, a tato sazba tvoří přiráţku k jednotlivým výkonům, jednici. Sumační přiráţková metoda kalkulace pouţívá pouze jedinou (tzv. univerzální) rozvrhovou základnu. Diferencovaná přiráţková metoda kalkulace pouţívá pro různé skupiny nepřímých nákladů různé rozvrhové základny zohledňující příčinný vztah mezi náklady a výkony. Nevýhody peněţních základen jsou obdobné jako u metod dělením, tedy slabý příčinný vztah mezi oceněním v rozvrhové základně a nepřímými náklady připočtenými k jednici. Časté změny výše peněţní základny nejsou v přímé vazbě na výkon (ceny materiálu, mzdy). Naturální základny vylučují působení cenových a mzdových vlivů, jejich zjišťování je však sloţitější, protoţe nejsou zachyceny přímo v účetnictví a vyţadují náročnější přípravu na podklady ke kalkulaci. Výhodou je, ţe přímo souvisí s výkony a je mezi nimi příčinný vztah. 1.3.4 Kalkulace variabilních nákladů Měnící se podmínky trţního prostředí změnily i pohled na členění nákladových poloţek v kalkulaci. Členění nákladů na přímé a nepřímé je pro mnohé rozhodovací úkoly managementu nedostatečné. Podstatné se stává vyjádření závislosti nákladů na objemu výkonů, a tím se do popředí důleţitosti dostává členění nákladů na variabilní a fixní. Toto členění se stává nejdůleţitějším třídícím hlediskem, které je určující pro řazení nákladových poloţek ve struktuře kalkulačního vzorce. Podstatné je, ţe fixní náklady jsou kalkulovány odděleně od variabilních. V této kalkulaci je důleţitá příčina vzniku nákladů. Základní odlišnost od tradičních kalkulačních metod spočívá v odlišení nákladů vyvolaných konkrétním výkonem, coţ jsou náklady variabilní, od nákladů vyvolaných časem, coţ jsou náklady fixní. Při členění poloţek v kalkulačním vzorci není rozlišováno, zda jsou variabilní náklady přímo přiřaditelné výkonu, nebo se jedná o společné nepřímé variabilní náklady více výkonů. Kalkulované variabilní náklady proto zahrnují jak přímé, tak nepřímé variabilní náklady. Obdobně i fixní náklady mohou být jak přímé, tak nepřímé. Kalkulace variabilních nákladů umoţňuje řešit omezení vypovídací schopnosti kalkulace přímých nákladů. Obě koncepčně odlišné kalkulace nejsou ve vzájemném rozporu, ale naopak se vhodně doplňují. 16 1.3.5 Struktura nákladů v kalkulačních vzorcích Struktura, v níţ se stanovují a zjišťují náklady výkonů, je vyjádřena v kaţdém podniku individuálně v tzv. kalkulačním vzorci. 16 FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ, Libuše; WAGNER Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007. 432 s. ISBN 978-80-7357-299-0. 20

V odborné literatuře se uvádí tyto kalkulační vzorce: 17 Typový kalkulační vzorec Retrográdní kalkulační vzorec Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Dynamická kalkulace Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením nákladů Kalkulace relevantních nákladů Retrográdní kalkulační vzorec je primárně zaměřen na zisk či marţi výkonu, nezjišťuje náklady na výkon, posuzuje výkon z hlediska jeho přínosu pro podnik. V této diplomové práci není pro něj ţádné vyuţití. Nevyuţitelná je i kalkulace relevantních nákladů, která svým zaměřením na peněţní toky není vhodná pro kalkulaci nákladů, neboť peněţní toky v případě pořízení a odpisu hmotného investičního majetku nemusí být totoţné s fyzickým opotřebením tohoto majetku. Čtyři zbývající kalkulační vzorce jsou vhodné pro kalkulaci nákladů, protoţe všechny ve svých výpočtech zahrnují různé druhy a rozvrstvení nákladů. Nejpouţívanější typový kalkulační vzorec obsahuje součet nákladů na přímý materiál, přímé mzdy, ostatní přímé náklady, výrobní (provozní) náklady, správní reţii a odbytové náklady. Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady se pouţívá pro kalkulaci variabilních nákladů a obsahuje přímé (jednicové) náklady, variabilní reţii a fixní náklady v průměru připadající na výrobek. Dynamická kalkulace vychází z tradičního typového kalkulačního vzorce s členěním na přímé a nepřímé náklady, kde zohledňuje časové hledisko fixních nákladů podle fází reprodukčního procesu, tedy jak tyto náklady budou ovlivněny změnami v objemu výkonů. Jsou v ní zahrnuty jak variabilní náklady, tak i fixní, a to v členění statní přímé náklady, výrobní reţie a odbytová reţie. Kalkulace se stupňovitými rozvrstvením fixních nákladů je modifikací kalkulace variabilních nákladů, s tím, ţe fixní náklady nevstupují do kalkulace jako celek, ale jsou rozvrstveny jak podle principu příčinné souvislosti, tak podle jiných principů. Do kalkulovaných nákladů tak vstupují fixní náklady, které mají příčinnou souvislost s produkovaným výkonem na úrovni fixních nákladů přímých, fixních nákladů skupiny 17 18 výkonů (část výrobní a odbytové reţie) a fixní náklady podniku (část správní reţie). 1.3.6 Členění kalkulací z hlediska časového horizontu Posledním členěním kalkulací v kalkulačním systému, kterým se tato práce zabývá, je členění z hlediska vztahu kalkulací k časovému horizontu zpracování a vyuţití. Z odborných zdrojů je pro praktickou část této práce nejvhodnější následující členění kalkulace nákladů: 19 a) předběţná propočtová normová - plánová - operativní 17 KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. Vyd. 3. Praha: Management Press, 2010. 660 s. ISBN 978-80- 7261-217-8. 18 BUUS, Tomáš. Optimální kalkulační vzorec s ohledem na rozhodování o ceně (transferové ceně) a hodnotu podniku. [online]. Dostupný na WWW <http>//www.crfi.cz/files/buus-kalkulace.pdf>. 19 FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ, Libuše; WAGNER Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007. 432 s. ISBN 978-80-7357-299-0. 21

b) výsledná Předběžná propočtová kalkulace se pouţívá ve fázi vývoje a přípravy nového výkonu do podnikatelského procesu. Slouţí především pro posouzení prodejnosti nového výkonu na trhu. Původní způsob této kalkulace se sestavoval na základě konstrukčních a technologických podkladů, které byly předběţné, neměly pevně stanovené výrobní normy a stanovovaly se na základě odborného odhadu. Na jejím základě se stanovila prodejní cena, která byla poté porovnávána s cenami srovnatelných výkonů poskytovaných na trhu. V posledních desetiletích se upouští od tohoto tradičního způsobu zpracování propočtové kalkulace a podniky se zaměřují na kalkulaci cílových nákladů (z anglického názvu target costing), u které se stanovuje nejdříve cílová prodejní cena podle průzkumu trhu s předpokládaným objemem výkonů, a následně se propočítávají náklady výkonu. U tohoto postupu se pouţívá retrográdní kalkulační vzorec. Před samotným zavedením nového výkonu se provádí kalkulace plánová, která vychází jiţ ze zpracovaných konstrukčních rozpisek, dopracovaných technologických postupů, jsou známy ceny materiálu, popř. sluţeb a slouţí jako podklad pro zpracování hlavního podnikového rozpočtu (můţe jít o dílčí měsíční, čtvrtletní, pololetní, nebo celoroční rozpočet). Operativní kalkulace zpřesňuje v průběhu zahájeného procesu nového výkonu kalkulované náklady podle probíhajících skutečností. Podkladem pro ni jsou upřesněné normy spotřeby materiálu, mezd, energií, časy výkonu apod. Na jejím základě jsou stanovovány následné dílčí nákupní plány, potřeby pracovních síl, finanční zabezpečení a zajištění dalších podmínek procesu nového výkonu. Konečnou kalkulací je výsledná kalkulace, která se provádí po uplynutí určitého období procesu nového výkonu. Propočítávají se v ní skutečně vynaloţené náklady a porovnávají se s operativní kalkulací. Výsledná kalkulace slouţí zejména pro vyhodnocení hospodárnosti zavedení nového výkonu a posouzení, zda bylo dosaţeno stanoveného podnikového cíle. V praktické části diplomové práce jsou vzhledem k uvedenému podnikatelskému procesu a jeho typům výkonů pouţity dva druhy kalkulací předběžná normová plánová a výsledná. 1.4 Řízení nákladů po linii odpovědnosti Základní cíl řízení nákladů po linii odpovědnosti je přiřazení nákladů podle místa jejich vzniku. Systém účetních informací pro toto řízení se nazývá odpovědnostní účetnictví. Jeho hlavním úkolem je rozčlenění hodnotové informace podle odpovědnosti za vývoj nákladů a výnosů, aktiv a závazků, příjmů a výdajů podniku, dále zobrazení vztahů mezi jednotlivými středisky v předem stanoveném vnitropodnikovém ocenění a ve fázi kontroly vyjádření přímo v účetním systému rozdíly či odchylky skutečného vývoje od vývoje předem stanoveného, a to včetně informace, který pracovník (útvar) je za jejich vznik odpovědný. 20 Takový vnitropodnikový útvar se nazývá odpovědnostní středisko. V případě informací zúţených v těchto oblastech pouze na náklady se hovoří o nákladovém středisku. Základním předpokladem pro vytvoření účinného systému řízení po linii zodpovědnosti je vhodně stanovená struktura podniku, která musí definovat tři hlavní oblasti: - organizační strukturu podniku - ekonomickou strukturu podniku - stanovení míry centralizace a decentralizace řízení uvnitř podniku 20 20 FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ, Libuše; WAGNER Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007. 432 s. ISBN 978-80-7357-299-0. 22

Ekonomická struktura vychází z organizační struktury podniku a v mnoha případech jsou tyto struktury totoţné. V některých podnicích ale nemusí být shodné. Organizační vymezení vnitropodnikových útvarů můţe být odlišné od delegované pravomoci a odpovědnosti za provedení ucelené činnosti, na níţ se podílí několik vnitropodnikových útvarů. Pro vznik a vymezení nákladových středisek jsou významná funkční, prostorová, organizační a účetní kritéria. 21 Kaţdé z těchto kritérií má v různých podnicích různou váhu. Výrobní podnik má jiná kritéria neţ podnik sluţeb, stejně tak velký podnik proti malému podniku, strojní výroba oproti stavební činnosti apod. Všechny tyto faktory významně ovlivňují tvorbu středisek. 1.4.1 Přiřazení nákladů nákladovým střediskům Odpovědnostní účetnictví přiřazuje náklady podle principu odpovědnosti za spotřebu zdrojů, tedy na ovlivnitelnosti nákladů. Náklady, které nákladové středisko nemůţe ovlivnit, by neměly být tomuto středisku přiřazovány. Tato zásada však nemůţe platit absolutně. Například při nákupu energií, materiálu nebo sluţeb od externího dodavatele si nemůţe kaţdé nákladové středisko nakupovat tyto zdroje samostatně. Bylo by to neefektivní a v celopodnikovém měřítku nehospodárné. Přímá ovlivnitelnost nákladů je myšlena hlavně ve spotřebě mnoţství zdrojů. Ovlivnitelnost celkové výše nákladů ve vztahu k nákupním cenám zdrojů je moţná, ale pouze přeneseně, např. ve formě připomínek ve fázi přípravy nákupu zásobovacím útvarem. Základním nástrojem odpovědnostního řízení je vnitropodniková cena. Ta je určujícím prvkem pro rozhodování střediska o spotřebě mnoţství zdrojů dodávaných ostatními středisky. Odborná literatura rozlišuje následující typy vnitropodnikových cen: 22 1. zaloţené na nákladech a) na úrovni variabilních nákladů b) na úrovni plných střediskových nákladů c) na úrovni plných střediskových nákladů s připočtením ziskové přiráţky 2. zaloţené na trţní ceně 3. zaloţené na dohodě mezi středisky Vzhledem k tomu, ţe praktická část diplomové práce pracuje pouze s prvotními náklady a s jejich přiřazováním a porovnává vnitropodnikové ceny s cenami na trhu, budou popsány ceny zaloţené na nákladech, a to na úrovni variabilních nákladů a na úrovni plných střediskových nákladů. 1.4.2 Vnitropodniková cena na úrovni variabilních nákladů Vnitropodniková cena na úrovni variabilních nákladů se pouţívá u nákladových středisek, u kterých jsou stanoveny termíny, struktura a objemy výkonů. Znamená to, ţe tato střediska 21 LANG, Helmut. Manažerské účetnictví teorie a praxe. Vyd. 1. Praha: C. H. Beck, 2005. 216 s. ISBN 80-7179-419-8. 22 FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ, Libuše; WAGNER Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007. 432 s. ISBN 978-80-7357-299-0. 23

nemají moţnost ovlivnit vyuţití své kapacity. Jejich odpovědnost je zaměřena na minimalizaci mnoţství spotřebovávaných zdrojů, a tím dosaţení maximální hospodárnosti. Fixní náklady, které mohou střediska ovlivnit, se stanovují rozpočtem a mají do značné míry vliv na výslednou vnitropodnikovou cenu výkonu. 1.4.3 Vnitropodniková cena na úrovni plných střediskových nákladů Vnitropodniková cena na úrovni plných střediskových nákladů se vyuţívá u středisek, které mohou ovlivnit vyuţívání své kapacity. Přiřazením plných fixních nákladů jednotce výkonu mohou tato střediska zvýšením své kapacity sníţit cenu výkonu. Je to vhodné případech, kdy tato střediska určují celkovou kapacitu podniku (tzv. úzká místa), a dále při moţnosti porovnávat finální výkony s výkony na trhu. Odpovědnost střediska je tak zaměřena na maximální efektivnost při vyuţívání svých kapacit. 1.5 Řízení nákladů po linii aktivit a procesů Řízení nákladů po linii aktivit a procesů je jen jiný název pro procesní řízení nákladů, jinak jsou oba pojmy co do obsahu a významu totoţné. Prosazování tohoto nového způsobu řízení nákladů vyvolaly změny ve struktuře podnikového procesu, kde se tradiční systémy ukázaly pro management jako nedostačující. Zlepšující se technologie, výkony nových strojů a zařízení, nové moţnosti ve vyuţívání výpočetní techniky znamenaly pro podniky sníţení náročnosti přímých vstupů materiálu a mezd. Začaly naproti tomu růst nepřímé, reţijní náklady na nákup, prodej, administrativu, vývoj, marketing, informační technologie. Tradiční systémy manaţerského účetnictví jako kalkulačně-výkonové účetnictví a odpovědnostní účetnictví jiţ nedokázaly podávat potřebné účetní informace pro řízení nákladů a s tím spojené manaţerské rozhodování. Rostoucí konkurence a trţní boj o zákazníka vedly k individuálnímu přístupu k poţadavkům zákazníků, čímţ se zvýšil počet a rozsah činností a tím i nákladů. Tradiční účetnictví, zaměřené na výkony nebo střediska, neposkytovalo informace o skutečných příčinách tvorby nákladů. V posledních dvou desetiletích se proto začal utvářet třetí systém manažerského účetnictví řízení nákladů po linii aktivit a procesů, který je zaloţen na principu přiřazení nepřímých nákladů podle činností, které je příčinně vyvolaly. Těmto činnostem (ucelené nebo dílčí aktivity či procesy) se v první alokační fázi přiřadí náklady a ty se následně alokují přes rozvrhové základny vyplývající z jejich rozsahu, a nikoliv z objemu výkonů. 23 Základním nástrojem je metoda, pro kterou se pouţívá v anglosaském prostředí název Activity Based Costing, coţ přeloţeno znamená kalkulace nákladů na základě činností. V české odborné literatuře se pouţívá mnoho názvů pro tento způsob kalkulace, jako kalkulace nákladů podle aktivit, kalkulace dílčích aktivit, přiřazování nákladů podle aktivit apod. Všechna tato pojmenování vyjadřují stejný smysl této metody, proto pro přehlednost bude v dalším textu pouţívána zkratka ABC z původního anglického názvu. Z hlediska vzniku je kalkulace ABC spojena s 80. lety 20. století a se jmény Kaplan, Cooper, Johnson. V této době v USA vychází první články, zabývající se původci vzniku zejména reţijních nákladů a nedostatky tradičních kalkulačních postupů v rozvrhování těchto reţijních nákladů. Zároveň v nich byly představeny první koncepty metody ABC jako metody 23 ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: Management Press, 2009. 206 s. ISBN 978-80-7261-199-7. 24

pro přiřazování reţijních nákladů i pro měření a hodnocení nákladů i výkonnosti procesů. 24 Významným přínosem ABC je zpřesnění informace o nákladech na jednotku výroby. Manaţeři se tak mohou vyhnout pasti, kdy neustále zvyšují prodej výrobků, které jsou klasifikovány jako ziskové, ač ve skutečnosti mají menší přínos nebo jsou dokonce ztrátové. Tak je tomu často u novinek, případně výrobků vyráběných v menších mnoţstvích nebo sofistikovaných, neboť tradiční kalkulační metody jeví tendenci jejich náklady podcenit. 25 Další významný přínos této metody spočívá v moţnosti sniţování nákladů, které byly dříve skryty ve výkonech nebo ve střediscích. Pouţití alokace nákladů na činnosti, které s výkonem příčinně souvisí, umoţňuje tyto náklady a činnosti sledovat a ovlivňovat je. V popředí pozornosti kalkulací ABC je příčinná souvislost mezi náklady a nákladovými objekty, mezi tyto dvě kategorie ale vsouvá ještě jeden prvek a tím jsou činnosti (aktivity). Základním smyslem kalkulace ABC je tedy co nejpřesněji vyjádřit vztah nákladů k příčině jejich vzniku, a to zejména v případě, kdy příčinou růstu nákladů není zvýšený objem prováděných finálních výkonů. 24 Informace o činnostech a jejich nákladech dávají moţnost sniţovat jak rozsah činností, tak jejich náklady. V případě vyuţívání této moţnosti se jedná o řízení nákladů po linii aktivit a procesů (procesní řízení nákladů) neboli zkráceně řízení na základě aktivit (anglicky Activity Based Management), dále v textu ABM. Systém řízení nákladů po linii aktivit a procesů vyuţívající metodu ABC je označován zkratkou ABC/M. 1.5.1 Kalkulace nákladů na základě činností Metoda ABC se s tradičním modelem shoduje jen v metodě rozdělování zdrojů, a z nich vyplývajících nákladů. Nerozděluje je však na výkony nebo střediska, ale na aktivity. Liší se také v pohledu na fixní náklady. V tradičních účetnických systémech společné reţijní náklady nesouvisející s objemem jsou fixní povahy, a buď se vědomě přiřadily k výkonům bez příčinné souvislosti (kalkulace plných nákladů) nebo se část fixních nákladů nepřiřadila vůbec (kalkulace variabilních nákladů). Metoda ABC však s nimi pracuje zcela z jiného úhlu pohledu. Analýzou činností lze zjistit, které reţijní náklady jsou pro dané aktivity potřebné a přidávají hodnotu sledovanému objektu nebo nepřidávají hodnotu vůbec ţádnou a jsou zbytné. Další postup je poté jiţ v oblasti procesního řízení nákladů. ABC metoda téţ rozlišuje náklady přímé a nepřímé. Z metodického hlediska jde v podstatě o kalkulaci s úplnými náklady (absorpční metoda), kterou je moţné kombinovat s neabsorpční. 24 K objasnění metody ABC je zapotřebí nejdříve definovat její základní pojmy, coţ jsou zdroje, aktivity, nákladový objekt, příčiny spotřeby aktivit a příčiny spotřeby zdrojů. Zdroje jsou vstupem do ABC modelu, které vykonávají činnost, aktivitu, při které se samy spotřebovávají. Pro kaţdou činnost podniku jsou zapotřebí různé zdroje, např. zaměstnanci, stroje, zařízení, počítače, budovy, energie, materiál. Opotřebováním nebo spotřebováním zdrojů vznikají náklady. Aktivity, česky činnosti, jsou částí procesů podniku (proces je sled aktivit), kterou vykonávají zdroje podniku a které mohou být vyjádřeny slovesem. Nákladový objekt je výstupem ABC modelu, je cílem kalkulace nákladů. Můţe to být hmotný nebo i 24 MIKOVCOVÁ, Hana. Kalkulace ABC. Acta Oeconomica Pragensia [online] roč. 16, č. 4, 2008. Dostupné na WWW: <http://www.vse.cz/polek/download.php?jnl=aop& pdf=127.pdf> 25 MÜLLER, Josef; ŠOBR, Jaroslav. Řizení nákladů pomocí ABC model a příklad z praxe jako součást ERP. Systems Integration [online] 2002. Dostupné na WWW: <http://si.vse.cz/archive/proceedings/2002/rizeninakladu-pomoci-abc-model-a-priklad-z-praxe-jako-soucast-erp.pdf> 25