Řízení nákladů a jejich kalkulace

Transkript

1 Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra bankovnictví a pojišťovnictví Řízení nákladů a jejich kalkulace Diplomová práce Autor: Marcela Cattaneo Finance Vedoucí práce: Ing. Petr Petera Teplice Duben, 2011

2 Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. V Teplicích, dne Marcela Cattaneo

3 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Peterovi za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce. Dále děkuji společnosti MNO s.r.o. za poskytnutí informací a dat pro praktickou část práce.

4 Anotace Cílem této diplomové práce, Řízení nákladů a jejich kalkulace, je shrnout teoretické poznatky z oblasti řízení a kalkulací nákladů a následně je aplikovat v praxi. První, teoretická část je zaměřena na definici základních pojmů, náklady jako takové, metody a systém kalkulací, systém plánů a rozpočtů. Ve druhé, praktické části jsou zmíněné poznatky aplikovány do podnikatelského cyklu malého podniku. Po analýze silných a slabých stránek společnosti jsem se z důvodu optimalizace řízení podnikových nákladů zaměřila na problémové body v oblasti kalkulací. Annotation The aim of this thesis, control costs and their calculation is to summarize theoretical knowledge of management and costing, and then apply them in practice. The theoretical part focuses on the definition of basic concepts such as cost, costing methods and systems, system plans and budgets. In the second part of that knowledge is applied to the business cycle of small business. After analyzing the strengths and weaknesses of the company I was to optimize the management of farm costs has focused on the problem points in the costing.

5 Obsah Prohlášení... 2 Poděkování... 3 Anotace... 4 Annotation... 4 Obsah... 5 Úvod Vymezení základních pojmů Podnikové politiky Cyklus řízení Typy rozhodovacích úloh Rozhodovací úlohy na existující kapacitě Rozhodovací úlohy o budoucí kapacitě Řízení po linii výkonů Řízení po linii odpovědnosti Řízení po linii procesů Členění nákladů Druhové členění nákladů Účelové členění nákladů Členění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik Kalkulační členění nákladů Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování Vztah zisku, nákladů, výnosů a objemu výroby Lineární model nákladů a výnosů v homogenní produkci Lineární model nákladů a výnosů v nehomogenní produkci Rozlišení fixních a variabilních nákladů za pomoci lineárního modelu Vyuţité a nevyuţité fixní náklady Vyuţití členění nákladů na fixní a variabilní v řízení Kalkulace nákladů Předmět kalkulace Alokace nákladů Kalkulační vzorec Retrográdní kalkulační vzorec Kalkulační vzorce oddělující fixní a variabilní náklady Dynamická kalkulace Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů Úhrnné metody kalkulace Kalkulace dělením a kalkulace přiráţková Kalkulace ve sdruţené výrobě Rozdílové metody Variabilní náklady a jejich kalkulace Řízení reţijních nákladů Kalkulační systém Předběţné kalkulace Výsledná kalkulace Strategické řízení nákladů Plány a rozpočty

6 3.2 Nástroje strategického manaţerského účetnictví Metody sniţování nákladů v předvýrobních etapách Kalkulace cílových nákladů Kalkulace ţivotního cyklu Řízení aktivit, činností a procesů Řízení zaměřené na faktor času Hodnotové řízení kvality Outsourcing a insourcing Řízení a kalkulace v praxi Prezentace společnosti Organizační struktura podniku SWOT analýza společnosti Cyklus zakázky Finanční plánování společnosti Kalkulační systém společnosti Kalkulace nákladů společnosti Přínos členění nákladů na variabilní a fixní Praktické vyuţití členění nákladů na variabilní a fixní Rozbor rozpočtu zakázky Rozbor nákladů výkonů společnosti Fixní náklady společnosti Zvýšení fixních nákladů Insoursing Závěr Seznam pouţité literatury: Seznam pouţitých obrázků Seznam tabulek Seznam vzorců

7 Úvod Vývoj účetnictví v průběhu 20. století je silně poznamenán potřebou diferenciace informací, které podává, zejména na externí a interní, a dále dle typu rozhodovací úlohy pro kterou mají slouţit. Dochází k obsahovému rozdělení běţného účetnictví. I kdyţ jisté rozdělení fungovalo v českých podmínkách jiţ před druhou světovou válkou (např. podnikové a vnitropodnikové účetnictví), centrálně plánovité řízení a národohospodářská regulace potlačila všechny ostatní koncepce podnikové ekonomiky. Kořeny manaţerského účetnictví počínají v USA ve dvacátých letech 20. století, jakýmsi začleněním klasicky orientovaného nákladového účetnictví do manaţerského. Toto období se povaţuje za počátek systematického vyuţívání členění nákladů podle jejich závislosti na objemu finální či dílčích výkonů. Manaţerské účetnictví bylo ovlivněno dvěma vlivy: růstem úspěšných podniků, růst sloţitosti jejich podnikatelských aktivit, jeţ kladly stále více poţadavky na koordinaci procesů, které zajišťovaly. Na tento vliv navázal druhý, a to rozvoj řízení a potřeba podrobné předběţné přípravy kaţdé podnikatelské aktivity. Tyto vlivy se promítly i do účetnictví, které doposud zobrazovalo pouze zpětné informace. Potřeba porovnání informací o skutečných a předem stanovených veličinách vedla k novým pohledům na řízení aktivit. Primární řízení po linii výkonů se začalo rozrůstat o informace členěné podle oblastí odpovědnosti. Zhruba na počátku druhé třetiny dvacátého století se tak vyčlenilo odpovědnostně zaměřené řízení podnikového procesu. 1 Řízení nákladů a přínosů orientované na jejich vztah k aktivitám, činnostem a procesům začalo nabývat na významu v druhé polovině osmdesátých let dvacátého století. Primárním cílem této práce je shrnutí teoretických poznatků z oblasti řízení a kalkulací nákladů a jejich následná aplikace v praxi. Znalosti uvedené v teoretické časti práce jsou čerpány z odborné literatury jmenované v seznamu literatury a tvoří základ pro praktickou část práce, které je věnována poslední kapitola. Pro praktickou část této práce jsem zvolila uţít příkladu malého podniku, stavební firmy, MNO s.r.o. Po úvodní prezentaci společnosti, zhodnotím na základě informací a údajů, jeţ mi 1 KRÁL, B. - Manaţerské účetnictví, s. 392 (dále citováno jako KRÁL, B.) 7

8 budou poskytnuty jednatelem společnosti, zavedený systém řízení nákladů a jejich kalkulace. Za pouţití poznatků z teoretické části, pokud to bude nutné, navrhnu změny či vylepšení dosavadního systému řízení a kalkulace podnikových nákladů. Jako podpůrné cíle jsem si vytýčila vymezení základních pojmů manaţerské ekonomiky, teoretické zpracování různých metod kalkulací nákladů, tvorby kalkulačního systému syntézou a jeho následné vyuţití v praktické části práce. 8

9 1 Vymezení základních pojmů Různorodá uţití účetních informací podpořila vznik tří různých subsystémů účetnictví. Jsou jimi účetnictví daňové, finanční a manaţerské. Základem těchto tří subsystémů můţe být stejný či jen odlišně strukturovaný účetní systém. Protoţe kaţdý ze systému zpracovává informace pro různé uţivatele či pro účely odlišných rozhodovacích úloh, i sloţení údajů, se kterými pracují, se liší. Obrázek 1: Subsystémy účetních informací a jejich uţivatelé Zdroj : FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L., WAGNER, J. - Nákladové a manaţerské účetnictví, str. 19 Zatímco daňové a finanční účetnictví zajišťují informace především pro účely externích uţivatelů, manaţerské účetnictví zpracovává a vyhodnocuje informace interní, vnitropodnikové, pro účely vrcholového řízení podniku. Nákladové účetnictví tvoří součást manaţerského účetnictví. Je vhodným informačním zdrojem pro rozhodovací úlohy na stávající kapacitě, protoţe pracuje s náklady v hodnotovém pojetí, s daty z minulých období a lineárním modelem. Manaţerské účetnictví je zaměřeno především na rozhodovací úlohy o budoucí kapacitě s tím, ţe předpokládá i moţnosti výjimečných událostí, které mohou nečekaně ovlivnit celý podnikatelský proces. 9

10 Náklady jsou manaţery chápány jako hodnotově vyjádřené, účelně vynaloţené ekonomické zdroje podniku, účelově související s jeho ekonomickou činností. Manaţerské pojetí nákladů můţe mít dvě formy: hodnotové a ekonomické. Hodnotové pojetí nákladů je zdrojem informací pro běţné řízení a kontrolu. Oceňuje ekonomické zdroje cenou, která odpovídá jejich reálné aktuální hodnotě. Hodnotové náklady zahrnují náklady finanční a tzv. kalkulační náklady. V tomto pojetí jsou kalkulačními náklady ty náklady, jeţ nejsou zahrnuty v nákladech finančních nebo je jejich výše pro manaţerské potřeby odlišná. Ekonomické pojetí nákladů zahrnuje i náklady oportunitní, náklady ušlého zisku, čili náklady související s moţnostmi efektivnějšího vyuţití zdrojů. 2 Důleţitým rozdílem v pojetí nákladů ve finančním a manaţerském účetnictví je také časové hledisko. Zatímco se náklad v manaţerském účetnictví projeví jiţ v okamţiku vynaloţení ekonomického zdroje, ve finančním účetnictví se tento vynaloţený ekonomický zdroj stane nákladem aţ při jeho vyčerpání. Rozhodnutí činěné na úrovni vztahu mezi vynaloţenými náklady a ekonomickým prospěchem jsou ovlivněna kritériem hospodárnosti, kritériem ekonomické účinnosti a efektivnosti. 1.1 Podnikové politiky Podnikové politiky vymezují v základních oblastech dílčí strategické cíle a způsoby jejich dosaţení. 3 Při určení podnikové politiky se musí především uvaţovat o budoucím vývoji okolí podniku, např. o stabilitě politického a ekonomického prostředí, inflaci, vývoji kursů deviz apod. Podniková politika můţe být dále transformována do politik jednotlivých oblastí jako jsou politika investic, výzkumu a vývoje, financí, ale i politiku personální či např. mzdovou. Tyto nepříliš konkretizované politiky se stanovenými cíli a způsoby jejich dosaţení tvoří základ pro systém podrobnějších plánů a rozpočtů. 2 Popesko, B. Moderní metody řízení nákladů, s (dále citováno jako Moderní metody řízení nákladů) 3 Manaţerské účetnictví, s

11 Obrázek 2 : Transformační proces tvorby výkonů pro zákazníka Zdroj : FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L., WAGNER, J. Nákladové a manaţerské účetnictví, s Cyklus řízení Obecně je řízení definováno jako účelové cílevědomé působení řídícího subjektu na řízený objekt. Cyklus řízení je stále se opakující koloběh fází : plánování, organizace a motivace, realizace, kontrola, analýza a přijetí opatření. Kaţdá z nich poţaduje specifické informační zajištění. Informace zajišťuje manaţerské, resp. nákladové účetnictví. Samotný proces řízení je však úkolem řídících pracovníků. 4 Manaţerské řízení podnikatelského procesu se orientuje třemi různými směry: - výkonnostně orientované řízení, - odpovědnostně orientované řízení, - procesně orientované řízení. 1.3 Typy rozhodovacích úloh Rozhodovací úlohy zaloţené na hodnotových informacích manaţerského účetnictví je vhodné rozdělit do dvou skupin s odlišným charakterem informací, které slouţí jako podklad pro rozhodování. Jedná se o rozhodovací úlohy na existující kapacitě a rozhodovací úlohy o budoucí kapacitě. Základní rozdíl mezi těmito dvěma typy rozhodovacích úloh znázorňuje obrázek č FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L., WAGNER, J. Nákladové a manaţerské účetnictví s (dále citováno jako Nákladové a manaţerské účetnictví) 11

12 Obrázek 3 : Rozhodovací úlohy z hlediska jejich vztahu k podnikové kapacitě Zdroj : KRÁL, B. Manaţerské účetnictví, s Rozhodovací úlohy na existující kapacitě Rozhodovací úlohy na existující kapacitě můţeme dále členit dle věcného charakteru rozhodnutí na úlohy optimalizační, úlohy vedoucí ke stanovení dolního limitu ceny a úlohy typu buď nebo. 5 Tyto úlohy se zabývají vztahem mezi objemem výkonů a výší nákladů, zisku, popřípadě výnosů. Můţeme se setkat s jejich označením jako tzv. úlohy CVP (anglicky Costs - Volume - Profit). Nástrojem k vyjádření tohoto vztahu je kvantifikace a analýza tzv. bodu zvratu Rozhodovací úlohy o budoucí kapacitě Rozhodovací úlohy o budoucí kapacitě předpokládají, ţe ţivotní cyklus existující konkrétně orientované kapacity se blíţí ke svému vyčerpání, kapacita se stává nedostatečnou nebo naopak příliš rozsáhlou, proto je třeba ji obnovit, rozšířit nebo zúţit či restrukturalizovat. Rozhodovací úlohy o budoucí kapacitě jsou zaměřeny na investiční projekty, jejich předmětem jsou relevantní náklady a výnosy, resp. příjmy a výdaje posuzovaných projektů. Mezi metody, které se vyuţívají v rozhodovacích úlohách o budoucí kapacitě patří např.: metoda čisté současné hodnoty, metoda indexu rentability,metoda vnitřního výnosového procenta či metoda doby návratnosti. 6 5 Manaţerské účetnictví, s Manaţerské účetnictví, s

13 1.4 Řízení po linii výkonů Systém řízení po linii výkonů čerpá z informací poskytovaných tzv. kalkulačně-výkonovým účetnictvím, které je zaměřeno na náklady vynaloţené na jednotlivé výkony. Tyto informace jsou důleţité zejména pro rozhodování o objemu a struktuře výkonů. Základním kritériem pro řízení orientované na výkony je charakter podnikaní, resp. produkce výkonů. Reprodukční proces můţe mít následující podoby: - výroba organická nebo-li procesní výroba přeměňuje výrobní faktory na homogenní, nebo-li stejnorodé výkony. Vstupující výrobní faktory se v tomto procesu přeměňují na výkony, které se odlišují svou kvalitou od původních výrobních faktorů. - Výroba heterogenní zde vznikají tzv. heterogenní výkony. Narozdíl od organického procesu, v heterogenním vzniká výkon montáţí samostatných dílů, které si i u finálního výkonu zachovávají svoji oddělitelnost. Vznikají tak produkty, u kterých je moţné provádět výměnu jednotlivých dílů. Dalším charakteristickým znakem je členitost reprodukčního procesu. Ten můţe být buď: - nečlenitý, tzn. ţe reprodukční proces tvoří uzavřený celek, často vázaný pouze na jedno pracoviště. - Anebo můţe mít podobu členitého procesu, kdy jsou jednotlivé výkony vykonávány na odlišných pracovištích nebo s časovým odstupem, popřípadě se liší kvalitou či kvantitou vstupních faktorů, vzniká nedokončená výroba a polotovary. Podle organizace dávkování můţeme rozlišit hromadnou, sériovou a kusovou výrobu. Z časového hlediska je vhodné se zaměřit na nedokončenou výrobu a rozdělit reprodukční procesy na procesy : - u kterých není nutné sledovat nedokončenou výrobu, - procesy se stabilní nedokončenou výrobou, - a na procesy kde je nutné sledování nedokončené výroby. Dalším charakteristickým znakem je sdruženost výroby, při které vzniká více neţ jeden produkt. V tomto případě však vznik více produktů není ovlivněn podnikatelským subjektem. 13

14 1.5 Řízení po linii odpovědnosti Informace pro řízení po linii odpovědnosti poskytuje tzv. odpovědnostní účetnictví. Je zaměřené na informace potřebné k měření výkonnosti jednotlivých útvarů podniku (odpovědnostních středisek), k účelné motivaci řídících pracovníků útvarů ke splnění stanovených cílů. Obecně řečeno, alokace nákladů po linii odpovědnosti se řídí otázkou kdo nese odpovědnost za vznik nákladů. Odpovědnostním střediskem můţe být útvar či pouze jeden pracovník. Cílem odpovědnostního účetnictví je: - vymezit oblasti, které mohou jednotlivá odpovědnostní střediska ovlivnit svou činností, - stanovení dílčích úkolů oblastí, - vyjádřit diferencovaně přínos jednotlivých středisek k celopodnikovým výsledkům. 1.6 Řízení po linii procesů Poslední z řady koncepcí řízení podnikatelského procesu je řízení po linii procesů, které klade důraz na vzájemnou provázanost činností a jejich přínosů. Řada věcně a časově návazných činností tvoří proces, činnosti se uskutečňují v konkrétním pořadí a vedou k realizaci výkonu. 7 Tyto činnosti mohou pouţívat různé zdroje, ale jejich cíl je shodný: transformují vstupy na výstupy. Procesy prochází jak horizontální tak vertikální útvarovou strukturou podniku. Procesy můţeme rozdělit na výrobní, obsluţné a správní. Český ekvivalent procesní řízení se uţívá jako obecné označení metody řízení podle aktivit (anglicky Activity-Based Management) a dalších pojmů, které se uţívají pro tuto metodu (např. Activity-Based Cost Management či Activity-Based Costing and Management 8 viz. podkapitola 3.4). 7 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti, s. 55 (dále citováno jako Hodnotové nástroje řízení) 8 Moderní metody řízení nákladů, s

15 1.7 Členění nákladů Účelné řízení nákladů vyţaduje různorodé informace, které poskytuje manaţerské účetnictví. Často odlišné rozhodovací úlohy vedou k odlišným pohledům na typy nákladů. Mimo obecně známého třídění nákladů ve výkazu zisku a ztrát, jeţ dělí náklady na provozní, finanční a mimořádné, můţeme dělit náklady i z různých jiných hledisek. Základ úspěšného řízení tvoří důsledné dělení nákladů do stejnorodých skupin. Z manaţerského pohledu lze způsob členění nákladů zařadit do dvou primárních skupin. Jedná se o členění, o jehoţ parametrech jiţ bylo rozhodnuto a která mají význam pro řízení aktuálního podnikatelského procesu a o členění, která mají význam v rozhodovacích úlohách o budoucích moţnostech podniku Druhové členění nákladů Druhové třídění je poměrně jednoznačné třídění externích nákladů vstupujících do podnikatelského procesu. Mezi základní nákladové druhy patří : - spotřeba materiálu, - odpisy dlouhodobého majetku, - mzdové a ostatní osobní náklady, - finanční náklady, - a náklady na pouţití externích prací a sluţeb. Tyto druhy nákladů jsou prvotní, tzn. ţe vznikají a zobrazují se při vstupu do podniku a to poprvé. Jsou externí, pochází od jiných subjektů, a jsou jednoduché, tzn. ţe více se jiţ nečlení. Druhové členění nákladů se nezabývá příčinnou souvislostí jejich vzniku, proto je vhodné jej uţívat v kombinaci s účelově členěnými náklady. Druhové členění je důleţité pro základní kontrolu úplnosti účetních informací v daném období, jeho výhodou je průkaznost a jednoznačnost údajů o spotřebovaných zdrojích Manaţerské účetnictví, s Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti, s

16 1.7.2 Účelové členění nákladů Účelové třídění nákladů tvoří základ pro kontrolu hospodárnosti vynaloţených nákladů. Jak vyplývá i z názvu, náklady se člení dle účelu, pro který byly vynaloţeny. Účelově lze náklady roztřídit do několika úrovní počínaje hlavní podnikatelskou činností sestupně k činnostem pomocným a obsluţným a dále je pak lze dělit podle činností, aktivit nebo operací. Účelové třídění nákladů není tak jednoznačné jako druhové, protoţe se jedná o interní způsob přiřazování nákladů konkrétního podniku. Přesto je moţné vypozorovat určité společné znaky. Základní dvě skupiny tvoří náklady : - technologické - technologické náklady mají přímý vztah k dílčímu či finálnímu výkonu, který je výsledkem konkrétní operace, činnosti nebo aktivity. Na základě tohoto vztahu se definuje nákladový úkol, - a náklady na obsluhu a řízení (náklady na obsluhu jsou např. Jakési podskupiny těchto dvou skupin tvoří : náklady na odvětrávání, osvětlení či spotřebu vody a náklady na řízení jsou např. platy vedoucích pracovníků v provozu). - náklady jednicové, jeţ souvisí přímo s určitou konkrétně definovanou jednotkou výkonu, - a náklady režijní, u kterých nelze vyjádřit jejich přímý vztah k jednotce výkonu, jedná se o společné náklady několika různých výkonů. O to sloţitější je i kontrola jejich hospodárnosti, která probíhá za pomoci rozpočtu režijních nákladů. Přitom platí, ţe náklady na obsluhu a řízení jsou vţdy reţijní, zatímco náklady technologické zahrnují jak náklady jednicové, tak i reţijní. 11 Základním hodnotovým nástrojem řízení jednicových nákladů je kalkulace. 11 Nákladové a manaţerské účetnictví, s

17 1.7.3 Členění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik Jedná se o přiřazení nákladů vnitropodnikovým útvarům dle místa a odpovědnosti za jejich vznik. Útvary se nazývají odpovědnostní střediska a člení se na šest základních typů: nákladové (nákladově řízené), ziskové, rentabilní, investiční, výnosové a výdajové. 12 Druhotné, interní náklady jsou náklady sloţené, které vznikají uvnitř podniku přímo v kooperaci mezi útvary. Jsou to náklady odebírajícího střediska. Interní náklady se oceňují pomocí vnitropodnikových cen Kalkulační členění nákladů Kalkulační členění nákladů alokuje náklady přímo k výkonům, popřípadě jeho částem, je podkladem pro různé rozhodovací úlohy a právě typ rozhodnutí ovlivňuje i způsob alokace nákladů. Náklady kalkulační, jsou náklady, které jsou bezprostředně zapotřebí k sestavení kalkulace. Patří mezi ně náklady přímé a nepřímé a rozeznáváme je podle vztahu k tzv. kalkulační jednici a způsobu přepočtu na konkrétní výkon: - náklady přímé - jsou náklady, které bezprostředně souvisí s konkrétním druhem výkonu, je moţné je přiřadit ke kalkulační jednici, - a náklady nepřímé které je velmi komplikované řadit ke konkrétním výkonům, neboť se obvykle váţí na celou skupinu výkonů. Podle uvedeného vysvětlení zařadíme do skupiny přímých nákladů většinu nákladů jednicových, protoţe známe jejich hodnotu přepočtenou na jednotku výkonu a i část fixních nákladů, které je moţné přepočítat na jednotku výkonu. Do skupiny nepřímých nákladů pak zařadíme většinu reţijních nákladů, protoţe tyto náklady jsou společné pro celou skupinu výkonů. V případě potřeby přepočítáme reţijní náklady na jednotku výkonu nepřímo, pomocí zvolených veličin Manaţerské účetnictví, s Manaţerské účetnictví, s

18 1.7.5 Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování Tento typ nákladů je důleţitým nástrojem manaţerského rozhodování. Narozdíl od předchozích, poněkud tradičních rozdělení nákladů, vhodných pro rozhodovací úlohy na existující kapacitě, tyto další typy jsou vhodné i pro řešení rozhodovacích úloh o budoucí kapacitě. Podstatná jsou následující hlediska: - závislost nákladů na objemu výroby, - a ovlivnitelnost nákladů zvaţovanou či provedenou změnou v budoucnosti. Z toho pohledu můţeme rozčlenit náklady podle jejich závislosti na objemu výkonů na: - variabilní náklady, jeţ jsou vázané přímo na jednotku výkonu jsou neměnné a jejich výše roste úměrně s počtem výkonů. Mezi variabilní náklady patří např. spotřeba základního materiálu výrobku, mzdové náklady výkonných pracovníků, náklady na dopravu, spotřeba energie na pohon výrobního zařízení atd., - a náklady fixní, nebo-li potencionální, které je ve většině případů komplikované přiřadit jednotce výkonu, neboť se jedná o náklady potřebné pro realizaci skupiny výkonů v podnikatelském procesu a jsou společné pro více druhů výkonu a vztahují se k určitému období. Charakteristickým znakem variabilních nákladů je, ţe i kdyţ se někdy můţe jednat o náklady vynakládané po určitém časovém intervalu, jsou vţdy transformovány na úměrný objem výkonů. Zatímco fixní náklady vynaloţené na produkce. určité časové období neovlivňují objem Variabilním a fixním nákladům je věnována pozornost v kapitole Kalkulace variabilních nákladů (viz. podkapitola 2.6). Dle toho zda jsou ovlivněny danou změnou do budoucna na: - náklady relevantní, které ovlivníme přijatou variantou, - a náklady irelevantní, které jsou opakem relevantních nákladů, nejsou podstatné pro dané rozhodnutí a zároveň konkrétní změnou nebudou nijak v budoucím vývoji ovlivněny. 18

19 Specifickou skupinou nákladů manaţerského účetnictví vázaného na rozhodnutí jsou náklady oportunitní. Oportunitní náklady jsou prakticky ušlé výnosy podniku, které by mohl podnik realizovat v případě, ţe by určité prostředky vyuţil jiným způsobem. Náklady vázané k rozhodnutí (anglicky Committed Costs) jsou nové náklady, které vzniknou v důsledku přijatého rozhodnutí v budoucnosti. 1.8 Vztah zisku, nákladů, výnosů a objemu výroby Pro vyjádření vztahu nákladů a výnosů se v manaţerském účetnictví pro rozhodovací úlohy na existující kapacitě pouţívá lineární model vývoje nákladů a výnosů. Narozdíl od nelineárního modelu, model lineární nepředpokládá ţádné výrazné změny, které by se mohli projevit na objemu a struktuře aktiv a výkonů, proto je vhodný pro rozhodovací úlohy na existující kapacitě. Vychází se z předpokladu, ţe horní limit rozsahu činnosti je určen objemem dostupných výrobních faktorů a dolní limit rozsahu činnosti je stanoven předpokladem, ţe podniková činnost má stabilizovaný průběh, je kontinuální a je zaloţená na existující zákaznické struktuře. I kdyţ v porovnání s nelineárním modelem by se mohl lineární model zdát poněkud nepřesný, tyto dvě hranice vymezují prostor, ve kterém osciluje reálný rozsah činnosti podniku. Relevantní rozpětí (relevantní rozpětí je znázorněno na obrázku č. 4) je určitý rozsah činnosti podniku, v jehoţ rámci rostou variabilní náklady lineárně, nebo-li proporcionálně, a fixní náklady jsou konstantní. Na základě této myšlenky se odvíjí i následující text. Lineární model tvoří základ pro výpočet bodu zvratu a odvození nákladových funkcí. Obrázek 4 : Relevantní rozpětí Zdroj: FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L., WAGNER, J. Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 149 (dále citováno jako Nákladové a manaţerské účetnictví) 19

20 Nelineární model vývoje nákladů a výnosů je vhodným nástrojem pro vyjádření vývoje nákladů a výnosů v tzv. rozhodovacích úlohách o budoucí kapacitě, protoţe umoţňuje zvaţovat různé varianty rozhodnutí i za předpokladu výrazných změn, které mohou ovlivnit objem a strukturu aktiv či výkonů Lineární model nákladů a výnosů v homogenní produkci Lineární vývoj nákladů v určitém časovém intervalu je vyjádřeným cílem, kterého se má dosáhnout. Stanovený cíl se porovnává pomocí lineárního modelu a případné odchylky se podrobují analýze. Analýzou odchylek se zabývá metoda standardních nákladů a výnosů. Lineární model předpokládá, ţe výkon ovlivňuje variabilní náklady, struktura výkonů je stanovena předem, cena a fixní náklady jsou pro dané období konstantní, variabilní náklady na jednotku výkonu jsou pro danou činnost neměnné, stejně jako technologie, produktivita práce a vlastnosti výkonů. Lineární model homogenní činnosti podniku obsahuje následující veličiny: - objem výkonů v měrných jednotkách (Q), - prodejní cenu na jednotku výkonu (cj), - variabilní náklady na jednotku (vj), - celkové fixní náklady za dané období (FN). V rámci lineárního modelu dochází i k odvození dalších veličin, např. celkových výnosů z prodeje, celkových variabilních nákladů, marţe či zisku. Celkové výnosy z prodeje (CV) jsou v lineárním modelu vyjádřeny jako součin objemu prodaných výkonů a prodejní ceny za jednotku. Celkové variabilní náklady (VN) kvantifikujeme jako součin objemu výkonů a variabilních nákladů na jednotku výkonu. Oba vztahy jsou znázorněny na obrázku č Nákladové a manaţerské účetnictví, s

21 Obrázek 5 : Celkové výnosy a celkové variabilní náklady v lineárním modelu Celkové výnosy z prodeje CV = cj * Q Celkové variabilní (proporcionální) náklady VN = vj * Q Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s I kdyţ lineární model uvaţuje o variabilních nákladech na jednotku výkonu jako o konstantních v daném období, nevylučuje změnu jejich výše. Tato změna se projeví jako zlom na přímce celkových variabilních nákladů, jak znázorňuje obrázek č. 6: Obrázek 6 : Změna vývoje variabilních nákladů Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 152 Obrázek 7 : Celkové a průměrné fixní náklady Celkové fixní náklady FN = jsou konstantní Průměrné fixní náklady fj = FN / Q Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s

22 Celkové fixní náklady (FN) jsou konstantní v závislosti na změně objemu výkonů. Můţeme však vypočítat průměrné fixní náklady (fj). Pro průměrné fixní náklady je charakteristické, ţe se s rostoucím objemem výkonů, jejich průměr na jednotku výkonu klesá. Tento jev se nazývá degrese fixních nákladů. Oba vztahy znázorňuje obrázek č. 7. Obrázek č. 8 vyjadřuje změnu celkové výše fixních nákladů od určitého rozsahu činnosti. Tato změna se projeví skokem. Obrázek 8 : Celkové fixní náklady - jednorázové zvýšení nákladů Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 154 Celkové náklady (CN) lze vyjádřit matematicky jako funkci, ve které je nezávisle proměnnou objem výkonů: Vzorec 1: Výpočet celkových nákladů CN = vj * Q + FN Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 154 Průměrné celkové náklady výkonu (nj) se vyjádří jako podíl celkových nákladů a objemu výkonů. Vlivem degrese fixních nákladů mají při rostoucím objemu výroby klesající průběh: Vzorec 2: Výpočet průměrných celkových nákladů výkonu FN nj = Q + vj nj = CN Q Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s

23 Propojením vývoje nákladů a výnosů lze odvodit marži a zisk. Rozdílem mezi cenou výkonu a variabilními náklady na jednotku výkonu dostaneme marži výkonu (mj) čili příspěvek výkonu na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku. Vzorec 3: Výpočet marţe výkonu Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 154 mj = cj - vj Manaţerské účetnictví pouţívá marţi výkonu jako nejdůleţitější kritérium pro řízení zisku, rozhodování o optimální struktuře výkonů apod. Celková marže (CM) se za dané období stanoví odečtením variabilních nákladů od nákladů celkových, nebo součtem marţí všech prodaných výrobků obrázek č. 9. Obrázek 9 : Celková marţe Celková marže CM = CV VN CM = mj * Q Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 155 Celková marţe se zvyšuje v závislosti na zvyšování objemu výkonů. Z celkové marţe dostaneme zisk odečtením fixních nákladů. Na základě zmíněných poznatků je moţné celkový zisk (CZ) vyjádřit v několika formách. Vzorec 4: Výpočet celkového zisku CZ = CV VN FN Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 155 CZ = cj * Q vj * Q - FN CZ = mj * Q - FN 23

24 Vývoj zisku je graficky vyjádřen na obrázku č. 10. Obrázek 10 : Lineární model nákladů, výnosů z prodeje a zisku Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 156 Podíl variabilních nákladů k prodejní ceně výkonu (vjp) vyjadřuje výši variabilních nákladů na jednu korunu výnosů z prodeje. Vzorec 5: Výpočet výše podílu variabilních nákladů na jednu korunu výnosů vj VN vjp = cj = CN Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 157 Podíl marže k prodejní ceně výkonu (ptjp), nebo-li příspěvek k trţbám, vyjadřuje výši fixních nákladů a zisku na jednu korunu z výnosů z prodeje. Vzorec 6: Výpočet příspěvku k trţbám mj CV VN ptjp = cj = CV ptjp = 1 - vjp Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s

25 Vývoj celkových nákladů (CN) a celkového zisku (CZ) v závislosti na výnosech z prodeje lze vyjádřit pomocí variabilních nákladů na korunu výnosů způsobem, který uţívá i lineární model pro nehomogenní výkony. Vzorec 7: Výpočet celkových nákladů a celkového zisku CN = vjp * CV + FN CZ = CV vjp * CV FN CZ = (1 vjp) * CV FN CZ = ptjp * CV - FN Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s Lineární model nákladů a výnosů v nehomogenní produkci Lineární model nehomogenních výkonů vychází při stanovení vývoje nákladů, výnosů a zisku z výše variabilních nákladů na jednotku výnosů, resp. jednu korunu výnosů. Postup při výpočtu veličin je stejný jako homogenních výkonů. Je důleţité si uvědomit, ţe se kvantifikují homogenní výkony pouze daného objemu a struktury Rozlišení fixních a variabilních nákladů za pomoci lineárního modelu Lineární model napomáhá k rozlišení variabilních a fixních nákladů v těchto případech : - u tzv. smíšených nákladů, tedy nákladů, které je obtíţné zařadit mezi variabilní nebo fixní náklady, - ověřuje zda rozlišení variabilních a fixních nákladů odpovídá celkovému vývoji nákladů a výnosů, - umoţňuje zpětnou analýzu nákladů. Za pomoci informací nákladového účetnictví o vývoji nákladů a objemu výkonů v minulosti, lze variabilní a fixní náklady rozlišit za pomoci matematickostatistických metod, jeţ umoţní nalézt korelační vztah vývoje nákladů a objemu výkonů. Sestaví se časová řada srovnatelných údajů, eliminují se hodnoty ovlivněné neopakujícími se negativními i pozitivními a nahodilými vlivy, popřípadě i další skutečnosti zkreslující vývoj nákladů. 25

26 Nejvíce pouţívanou matematickostatistickou metodou vyjádření lineárního modelu je tzv. metoda nejmenších čtverců. Touto metodou se odvodí obecný matematický tvar základních parametrů lineární funkce, ze kterého se konkretizuje rovnice. Vzorec 8: Rovnice odvozená metodou nejmenších čtverců Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 160 CN = FN + vj * Q Metoda dvou bodů (období) je méně přesným a také jednodušším způsobem jak můţeme stanovit fixní a variabilní sloţky nákladů. Vzorec 9: Výpočet metodou dvou bodů (období) CN1 = FN + vj * Q1 CN2 = FN + vj * Q2 Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 161 (CN1) jsou celkové náklady prvního období, (CN2) jsou celkové náklady druhého období, (Q1) je objem výkonů v prvním období a (Q2) je objem výkonů ve druhém období. Z těchto rovnic lze odvodit závislost celkových nákladů na nákladech variabilních na jednotku výkonu a změně objemu výkonů. Vzorec 10: Vyjádření závislosti celkových nákladů CN2 - CN1 = vj * (Q2 - Q1) Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 161 Následně odvodíme variabilní náklady na jednotku výkonu. Vzorec 11: Výpočet variabilních nákladů na jednotku výkonu v nehomogenní produkci vj = CN2 - CN1 Q2 - Q1 Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s

27 Fixní náklady vypočteme dosazením variabilních nákladů na jednotku. Vzorec 12: Výpočet fixních nákladů na jednotku výkonu v nehomogenní produkci Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 162 FN = CN1 - vj * Q1 FN = CN2 - vj * Q2 Tento vztah platí pro homogenní výkony. U nehomogenních výkonů pouţijeme stejnou rovnici, pouze místo variabilních výkonů na naturální jednotku dosadíme průměrné variabilní náklady na korunu výnosů z prodeje (vjp) Využité a nevyužité fixní náklady Jak jsem se jiţ zmínila, fixní náklady jsou vynakládány v konstantní výši na určité časové období. Z této specifikace vyplývá, ţe fixní náklady umoţňují produkci výkonů v daném časovém intervalu, mají určitou kapacitu. Kapacita vyjadřuje maximální objem výkonů, které je moţné v konkrétním časovém období vytvořit. Za předpokladu neměnných podmínek je maximální objem vytvořených výkonů určen tzv. teoretickou kapacitou. Ve skutečnosti se však objem vytvořených výkonů sniţuje na praktickou kapacitu. Příčinou mohou být i očekávané události jak např. odstávky, dovolené apod. Kapacita fixních nákladů můţe být buď zcela vyuţita nebo vyuţita jen z části. Skutečné vyuţití kapacity se kvantifikuje modelově, tyto hodnoty jsou podstatné pro řízení hospodárnosti a efektivnosti nákladů. Působení efektu degrese fixních nákladů dojde při jejich vyšším vyuţití ke sníţení průměrných fixních nákladů a zvýší se ziskovost výnosů z prodeje. Výpočet výše nevyužitých fixních nákladů (FNN) a využitých fixních nákladů (FNV) je vyjádřen vzorcem č

28 Vzorec 13: Výpočet výše vyuţitých a nevyuţitých fixních nákladů FNN = (QM QS) * FN QM FNV = QS * FN QM Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s Využití členění nákladů na fixní a variabilní v řízení Lineární model je vhodným nástrojem řízení nákladů, výnosů a zisku zejména v etapě plánování. Ze základní rovnice vývoje zisku lze odvodit výši všech proměnných, které obsahuje. Vzorec 14: Základní rovnice vývoje zisku CZ = cj * Q vj * Q - FN Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 169 Tato rovnice se vyuţívá při stanovení bodu zvratu a úrovně zisku, při výpočtu maximální výše fixních nákladů při daném objemu výkonů a při kvantifikaci minimální ceny či maximální výše variabilních nákladů na jednotku výkonu. Bod zvratu (anglicky Break Even Point), nebo-li kritický bod rentability, bod krytí nákladů, bod zisku, mrtvý bod, nulový bod, vyjadřuje objem prodaných homogenních výkonů, při kterém dosaţené výnosy z prodeje uhradí vynaloţené náklady. Vzorec 15: Výpočet bodu zvratu CN = CV FN + vj * Q = cj * Q QBZ = FN cj - vj Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s

29 Analýza bodu zvratu, (anglicky Break Even Point Analysis či Cost-Volume-Profit Analysis), pracující s variabilními a fixními náklady, je základem pro celou řadu rozhodovacích úloh, zejména v tzv. rozhodovacích úlohách na existující kapacitě. Grafické znázornění bodu zvratu poskytuje obrázek č. 11. Obrázek 11 : Bod zvratu Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 170 Dosaţená marţe obsahuje fixní náklady a poţadovaný zisk. Abychom vypočetli objem výkonů, při kterém dosáhneme poţadovaného zisku (Zp), pouţijeme vzorec. Vzorec 16: Výpočet objemu výkonů potřebných pro poţadovaný zisk QZ = FN + Zp cj + vj Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s

30 Chceme-li stanovit maximální výši fixních nákladů, které je nutné vynaloţit, abychom dosáhli požadovaného zisku při předpokládaném objemu výkonů (QP), pouţijeme rovnici pro stanovení výše ovlivnitelných fixních nákladů. Vzorec 17: Výpočet výše ovlivnitelných fixních nákladů FN0 = QP * ( cj vj ) FNn - ZP Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 171 (FN0) jsou ovlivnitelné fixní náklady, (FNn) fixní náklady neovlivnitelné, (QP) je předpokládaný objem výkonů, (ZP) poţadovaný zisk, (cj) cena a (vj) jsou průměrné variabilní náklady. Minimální prodejní cena (c0), jeţ zajistí poţadovaný zisk se stanoví rovnicí. Vzorec 18: Výpočet minimální prodejní ceny c0 = vj * FN - ZP QP Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 171 Pokud je zajímavé zjistit i maximální variabilní náklady na jednotku (v0) provedeme tak rovnicí. Vzorec 19: Výpočet maximální výše variabilních nákladů na jednotku pro poţadovaný zisk v0 = cj - FN + Zp QP Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s

31 Bod zvratu u nehomogenních výkonů k výpočtu bodu zvratu u nehomogenních výkonů lze pouţít funkci zisku: Vzorec 20: Funkce zisku CZ = (1 vjp) * CV - FN Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 161 Z této funkce odvodíme výši výnosů z prodeje potřebnou k dosažení bodu zvratu: Vzorec 21: Výpočet celkových výnosů potřebných k dosaţení bodu zvratu CVBZ = FN 1 - vjp Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 176 Výpočet požadovaného zisku provedeme následujícím způsobem : Vzorec 22: Výpočet celkových výnosů potřebných k dosaţení určeného zisku CVZ = FN + ZP 1 - vjp Zdroj: Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 176 Jmenovatel zlomku (1 vjp) představuje výši příspěvku na úhradu fixních nákladů a zisku připadajících na jednu korunu objemu výroby. Z těchto vztahů vyplývá, ţe výše výnosů z prodeje potřebná pro dosaţení bodu zvratu, resp. poţadovaného zisku, je závislá na příspěvku k trţbám jednotlivých výkonů. Pokud je výše příspěvku k trţbám konstantní pro všechny výkony, změna struktury prodeje nemá vliv na výši výnosů pro dosaţení bodu zvratu, avšak ovlivní naturální objem výkonů potřebný k dosaţení bodu zvratu Nákladové a manaţerské účetnictví, s

32 2 Kalkulace nákladů Výraz kalkulace má ve výkonově zaměřeném manaţerském účetnictví hned několik významů a povaţuji za vhodné je na tomto místě vysvětlit: - kalkulace je činnost, kterou se zjišťují a stanovují náklady na druhově, objemově a jakostně vymezený výkon. - Kalkulace je také výsledek této činnosti. - Kalkulace je označení celého systému vzájemně propojených propočtů, které jsou zpracovány pro různé účely. Objemem informací, jeţ poskytují, tvoří oddělitelnou část informačního systému podniku. 16 V nejobecnějším smyslu se kalkulací v řízení po linii výkonu rozumí přiřazení či propočet nákladů, marţe, zisku ceny nebo jiné hodnotové veličiny na naturálně vyjádřenou jednotku výkonu (např. výrobek, práci, sluţbu), na činnost nebo operaci, kterou je třeba v souvislosti s procesem tvorby výkonu provést. 17 Kalkulace se vyuţívají zejména při rozhodování o způsobu provádění výkonů, o jejich objemu či struktuře, při sestavování plánů a rozpočtů, při ocenění vnitropodnikových výkonů a tvorbě cen i pro externí prodej. Metoda kalkulace je způsob, jakým se stanoví předpokládaná a následně skutečná výše konkrétní hodnotové veličiny na konkrétní výkon. Volba způsobu je závislá na vymezení předmětu kalkulace, na způsobu jakým se přiřazují náklady k vymezenému předmětu kalkulace a na struktuře nákladů ve které se zjišťují či stanovují náklady na kalkulační jednici. 18 Obecným cílem kalkulací je podávat co nejpřesnější a nejvěrohodnější informace o výši a struktuře nákladů výkonu, slouţí manaţerům jako informační nástroj v rozhodovacích úlohách a v řízení. Různé metody kalkulace se od sebe liší zejména způsobem vyuţití, tzn. pro jaký účel nebo jaký typ rozhodnutí je kalkulace sestavována, způsobem alokace nákladů či jejich rozsahem, dále pak např. charakterem reprodukčního procesu, počtem vstupů a výstupů apod. Základní typy kalkulací lze rozlišit podle toho, zda kalkuluje všechny náklady nebo jen jejich část a podle způsobu alokace nákladů (viz. podkapitola 2.2). 16 Manaţerské účetnictví, s Manaţerské a nákladové účetnictví, s Manaţerské účetnictví, s

33 Obrázek 12 : Základní typy nákladových funkcí Zdroj : Popesko, B. Moderní metody řízení nákladů 2.1 Předmět kalkulace Obecně mohou být předmětem kalkulace všechny druhy dílčích i finálních výkonů, které podnik produkuje. Tyto výkony jsou vymezeny kalkulační jednicí a kalkulovaným množstvím. Kalkulační jednice je určitý výkon, odbytový či vnitropodnikový, např. výrobek, polotovar, práce nebo sluţba, vyjádřený v měrné jednotce (kusech, metrech, kilogramech, hodinách apod.). Kalkulované mnoţství je počet kalkulačních jednotek pro které jsou náklady kalkulované. 2.2 Alokace nákladů Činností zvanou alokace nákladů (anglicky Cost Allocation) je přiřazování nákladů příslušnému předmětu. Jejím cílem je informovat o výši nákladů, relevantních pro určitý výkon. Kaţdé přiřazení nákladů je do jisté míry jedinečné a závislé na typu rozhodovací úlohy, pro kterou je určen. Lze rozlišit tři principy přiřazování nákladů: princip příčinné souvislosti, princip únosnosti nákladů a princip průměrování. Průběh alokace nákladů prochází třemi tzv. alokačními fázemi. - Cílem první alokační fáze je přiřadit přímé náklady objektu, který příčinně vyvolal jejich vznik. Tímto objektem jsou především konkrétní útvary (např. hlavní, servisní, správní či strategické činnosti), výkony nebo kalkulační jednice. U těchto nákladů proces alokace končí v této první fázi. 33

34 - Cílem druhé fáze je co nejpřesněji vyjádřit vztah mezi dílčími objekty alokace a objektem, který vyvolal jejich vznik. Tento objekt se stává zprostředkující veličinou, jeţ vyjadřuje souvislost mezi finálními výkony a jejich nepřímými náklady. - Cílem třetí fáze je co nejpřesněji vyjádřit podíl nepřímých nákladů připadajících na druh vyráběného nebo prováděného výkonu, či na jeho jednici. Ve druhé a třetí alokační fázi se vyuţívá rozvrhová základna, jako zprostředkovatel vztahu nepřímých nákladů k jednici výkonu. Rozvrhová základna se aplikuje pokud je v příčinné souvislosti k rozvrhovaným nákladům a k objektu alokace. Rozvrhovou základnou můţe být například počet hodin aktivního chodu stroje pro rozvrh nákladů na jeho opravy a údrţbu. Rozvrhová základna je v souladu s principem příčinné souvislosti, umoţňuje účinné řízení hospodárnosti a vyjadřuje tzv. nákladovou vztahovou veličinu (anglicky Cost Drivers), jeţ umoţňuje stanovit kvalitní nákladový úkol v jejich spotřebě. Princip únosnosti a princip průměrování se uplatňuje pokud nelze uplatnit princip příčinné souvislosti. Informace získané touto cestou jsou méně přesné a proto i méně vyuţitelné. Pro rozhodování a řízení je alokace tím významnější, čím uţší je příčinný vztah mezi přiřazenými náklady a objektem přiřazení. 2.3 Kalkulační vzorec Kalkulační vzorec má dlouhou historii, v naší zemi poznamenanou centrálně plánovitým řízením podniků. V období socialismu byl typ kalkulačního vzorce ovlivněn legislativou, přesněji vyhláškami o kalkulaci. To však neznamená, ţe je nástrojem centrálního plánování. Označení vzorec není známkou jeho jednoznačné definice. Naopak: původní typový kalkulační vzorec prošel změnami, jeho nedostatky byly odstraněny a nadále se vyuţívá jeho obměněné podoby. Pro přizpůsobení typového kalkulačního vzorce novodobým potřebám se vyjadřuje odlišně vztah nákladů k ceně a odlišná je i skladba nákladů výkonů. Narozdíl od období socialismu se v dnešní době většina podniků zaměřuje na oddělení kalkulace ceny a kalkulace nákladů. Kalkulační vzorec vyjadřuje strukturu nákladových poloţek podniku. Sestavuje se na základě individuálních potřeb podniku, jaké sloţky obsahuje i úroveň podrobností není přesně stanoven a liší se dle účelu či uţivatele pro kterého je sestavován. 34

35 2.3.1 Retrográdní kalkulační vzorec Dnešní podmínky konkurenčního prostředí jsou pro většinu podniků hlavním podnětem pro tzv. retrográdní nebo-li rozdílovou kalkulaci ceny. Retrográdní vzorec je uveden níţe vzorec č. 23. Důvodem této opačné kalkulace je zejména zmíněné vysoce konkurenční prostředí, které určuje cenu výkonů. Trţní cena se tak dostává na počátek kalkulací ceny výkonů. Jestliţe pak odečteme od ceny výkonu očekávaný zisk, dostaneme se k výši přípustných nákladů na výkon. S tímto typem vzorce se můţeme v běţné praxi setkat v různých podobách. Vţdy záleţí na charakteru podniku, kaţdý podnikatelský subjekt přizpůsobuje retrográdní vzorec vlastním potřebám. Vzorec tak odráţí potřeby jednotlivých podniků. Vzorec 23: Typový a retrográdní kalkulační vzorec Typový kalkulační vzorec Retrográdní kalkulační vzorec 1. Přímý materiál Základní cena výkonu: 2. Přímé mzdy - Dočasné cenové zvýhodnění 3. Ostatní přímý materiál - Slevy zákazníkům : 4. Výrobní (provozní) režie - sezónní Vlastní náklady výroby (provozu) : - množstevní 5. Správní režie Cena po úpravách : Vlastní náklady výkonu : - Náklady 6. Odbytové náklady Zisk Úplné vlastní náklady výkonu : 7. Zisk (ztráta) Cena výkonu (základní) Zdroj: KRÁL, B. - Manaţerské účetnictví, s. 134 a

36 2.3.2 Kalkulační vzorce oddělující fixní a variabilní náklady Tato obměna kalkulačního vzorce se zaměřuje na oddělení fixních a variabilních nákladů, tedy nákladů závislých na objemu výroby. Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady nachází vyuţití zejména v řízení podnikatelského procesu na základě jiţ existujících rozhodnutí, tedy na existující kapacitě. Na tento typ kalkulačního vzorce navazuje tzv. dynamická kalkulace a kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů. Uvádím základní podobu tzv. kalkulace variabilních nákladů a jiţ zmíněný vzorec retrográdní, vzorec č.24. Vzorec 24: Kalkulační vzorce retrográdní a oddělující fixní a variabilní náklady. Retrográdní kalkulační vzorec Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Základní cena výkonu: Cena po úpravách - Dočasné cenové zvýhodnění - Variabilní náklady výrobku - Slevy zákazníkům : (= přímé (jednicové) náklady, variabilní režie) - sezónní Marže (krycí příspěvek) - množstevní - Fixní náklady v průměru připadající na výkon Cena po úpravách Zisk v průměru připadající na výkon - Náklady Zisk Zdroj: KRÁL, B. Manaţerské účetnictví, s

37 2.3.3 Dynamická kalkulace Základem pro postup dynamické kalkulace je typový vzorec. Vzorec dynamické kalkulace také zaměřuje na rozdělení nákladů na přímé a nepřímé a dle fází reprodukčního procesu. Tento způsob kalkulace nachází vyuţití zejména v oceňování výkonů na úrovni spolupráce interních středisek podniku. Pro porovnání struktur typového vzorce a vzorce dynamické kalkulace uvádím vzorec č. 25: Vzorec 25: Porovnání struktury typového vzorce a vzorce dynamické kalkulace Typový kalkulační vzorec Vzorec dynamické kalkulace 1. Přímý materiál Přímé (jednicové) náklady 2. Přímé mzdy Ostatní přímé náklady variabilní - fixní 3. Ostatní přímý materiál Přímé náklady celkem 4. Výrobní (provozní) režie Výrobní režie variabilní Vlastní náklady výroby (provozu) : - fixní 5. Správní režie Náklady výroby Vlastní náklady výkonu : Prodejní režie variabilní 6. Odbytové náklady - fixní Úplné vlastní náklady výkonu : Náklady výkonu 7. Zisk (ztráta) Správní režie Cena výkonu (základní) Plné náklady výkonu Zdroj: KRÁL, B. Manaţerské účetnictví, s. 134 a

38 2.3.4 Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů Základem kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů je vzorec pro kalkulaci variabilních nákladů, viz. vzorec č. 26. Stupňovité rozdělení fixních nákladů odděluje fixní náklady přiřazené na bázi příčinné souvislosti od fixních nákladů alokovaných dle jiných principů. 19 Vzorec 26: Kalkulační vzorec kalkulace variabilních nákladů a kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů Cena po úpravách Cena po úpravách - Variabilní náklady výrobku - Variabilní náklady výrobku (= přímé (jednicové) náklady, variabilní režie) (= přímé (jednicové) náklady, variabilní režie) Marže (krycí příspěvek) Marže I - Fixní náklady v průměru připadající na výkon - Fixní výrobkové náklady Zisk v průměru připadající na výkon Marže II - Fixní náklady skupiny výrobků Marže III - Fixní náklady podniku Zisk (ztráta) v průměru připadající na výrobek Zdroj: KRÁL, B. Manaţerské účetnictví, s. 137 a Manaţerské účetnictví, s

39 2.4 Úhrnné metody kalkulace Metody kalkulace nepřímých nákladů, úhrnné kalkulace, absorpční kalkulace, kalkulace plných nákladů, jsou vhodné zejména k řešení úloh na existující kapacitě. Jsou to úlohy zaměřené na zlepšení vyuţití existující kapacity rozšířením či optimalizací, jako např. na výpočet dolního limitu ceny prodávaných výkonů nebo na rozhodnutí o tom, jaký druh výkonu je v budoucnu výhodnější produkovat a není-li výhodnější pořízení výkonů od externích dodavatelů Kalkulace dělením a kalkulace přirážková Mezi kalkulace dělením se řadí : - prostá kalkulace dělením, - stupňovitá (stupňová) kalkulace dělením, - kalkulace dělením s poměrovými (ekvivalenčními) čísly. 20 Kalkulace prostým dělením je způsob přiřazování nepřímých společných nákladů, kdy se objem nepřímých nákladů vydělí počtem kalkulačních jednic výkonů, i přesto ţe tyto výkony jsou rozdílné. Správnost výpočtu závisí na rozdílu skutečné výše vynaloţených nákladů jednotlivých výkonů. Pokud nejsou náklady kalkulovaných výkonu přibliţně stejné, tato metoda se stává nepřesnou. Čím větší je skutečný rozdíl v nákladovosti výkonů, tím méně je kalkulace prostým dělením přesná. O něco přesnější je z tohoto hlediska kalkulace dělením s poměrovými nebo-li ekvivalenčními čísly. Tato metoda pracuje s tzv. přepočtenou jednicí, vyjadřující odlišnou nákladovou náročnost výkonů na společné nepřímé náklady. Nepřímé náklady pak přiřazuje výkonům na základě jejich vztahu k přepočtené jednici. 21 Další skupinu tvoří tzv. kalkulace přirážkové. Přiráţková kalkulace přiřazuje nepřímé náklady výkonům za pomoci rozvrhové základny. Rozvrhová základna je vyjádřena buď hodnotově nebo naturálně. 20 SYNEK, M. Manaţerská ekonomika, s. 101 (dále citováno Manaţerská ekonomika) 21 Manaţerské a nákladové účetnictví, s

40 Peněţní základna je vyjádřena vztahem: Vzorec 27: Peněţní základna PP = NRN rozvrhová základna (Kč) * 100 Zdroj: KRÁL, B. Manaţerské účetnictví, s. 124 kde PP je procento přiráţky reţijních nákladů, NRN jsou nepřímé reţijní náklady. Naturální základnu vyjadřuje vztah 22 : Vzorec 28: Naturální základna Sazba nepřímých nákladů = nepřímé režijní náklady (Kč) rozvrhová základna (v natur. jednotkách) Zdroj: KRÁL, B. Manaţerské účetnictví, s. 125 S kalkulací přiráţkovou se můţeme setkat ve dvou variantách: první je sumační metoda a druhou je diferencovaná metoda. Sumační metoda pracuje s jedinou, univerzální rozvrhovou základnou. Diferencovaná přiráţková kalkulace pouţívá k přiřazení společných nepřímých nákladů několika různých rozvrhových základen. Obě metody zjišťují podíl nepřímých nákladů ze vztahu mezi nepřímými náklady a rozvrhovou základnou Kalkulace ve sdružené výrobě Charakteristickým znakem sdruţené výroby je, ţe při jednom technologickém postupu vzniká více neţ jeden druh výrobku, zpravidla nezávisle na vůli podnikatelského subjektu. Příkladem sdruţené, nebo-li vázané výroby je výroba plynu z uhlí, při které bez externích vlivů vzniká zároveň s plynem i koks, dehet, čpavek a benzol. 23 Náklady vzniklé při tomto typu produkce jsou náklady společnými pro skupinu výrobků a proto je zapotřebí náklady rozdělit mezi jednotlivé produkty. Za tímto účelem je vhodné vyuţít následující metody, které nebudu více specifikovat, neboť nejsou podstatné pro tuto práci: - zůstatkovou (odečítací) metodu, - rozčítací metodu, - a metodu kvantitativní výtěže. 22 Manaţerské účetnictví, s Manaţerská ekonomika, s

41 2.5 Rozdílové metody Rozdílové metody jsou vhodným nástrojem pro taktické a operativní řízení hospodárnosti jednicových nákladů. Podstatou těchto metod je, ţe výše nákladů se stanoví předem ve formě normy či standardu, vyjadřující nákladový úkol. V průběhu reprodukčního procesu je nákladový úkol porovnáván se skutečnými náklady. Vzniklé odchylky se analyzují a poskytují podklady k odstranění příčiny jejich vzniku. Metoda standardních nákladů Metoda standardních nákladů (anglicky Standard Costing) je metoda zaměřená na podrobné sledování a analýzu odchylek nákladů, ale i výnosů a zisku. Tato metoda se skládá z několika fází: - stanoví se standardy, - zjišťují se skutečně dosaţené výsledky, - zjišťují se odchylky mezi standardními a skutečnými stavy nebo vývojem zkoumaných veličin, - provede se analýza odchylek, - a jako poslední krok se přijímají opatření k eliminaci vzniku odchylek v budoucnosti. 24 Standardy jsou určeny výší hodnotových veličin nebo naturálně vyjádřených ekonomických zdrojů. Stanovují se na jednotku výkonu, na jednotku finálního výkonu nebo na standardní dílčí části výkonů. Analýza odchylek vede ke zjištění příčiny jejich vzniku, hodnotí jejich dopady a řeší jejich odstranění. Odchylky mohou vznikat na vstupu veličin do transformačního procesu či na jejich výstupu, mohou být způsobeny různými faktory jako změnou objemu kvantitativní odchylky, změnou kvality kvalitativní odchylky, případně změnou struktury odchylky struktury. 24 Manaţerské účetnictví, s

42 2.6 Variabilní náklady a jejich kalkulace Kalkulace variabilních nákladů reaguje na nedostatky kalkulace úplných nákladů. Jedná se o naprosto odlišný způsob přiřazování nákladů. Jak vyplývá z definice fixních nákladů, jedná se o náklady vynaloţené za určité časové období, nevztahují se tedy přímo ke kalkulační jednici. Podstatou této kalkulace variabilních nákladů je oddělená kalkulace variabilních a fixních nákladů. Kalkulovanému výkonu se přiřazují jednicové náklady a variabilní sloţka reţie, tedy náklady které jsou přímo vázány na jednotku výkonu. Fixní náklady, společné pro skupinu výkonů realizovaných v určitém časovém období, tato metoda nepřiřazuje přímo výkonu, ale řadí je na stranu zisku. Po odečtení variabilních nákladů na realizaci výkonu od výnosů dostaneme zisk a fixní náklady výkonu. Na odlišnou alokaci nákladů navazují i dva různé způsoby řízení variabilních a fixních nákladů. Řízení variabilních nákladů probíhá za pomoci nákladového úkolu stanoveného na jednotku výkonu a srovnáváním nákladového úkolu a skutečných nákladů se odlišnosti projeví formou odchylek. Řízení fixních nákladů je zaměřeno na optimalizaci jejich vyuţití v poměru časového období a mnoţství objemu výkonů. Výjimkou jsou pouze tzv. vyhnutelné fixní náklady, u kterých je moţné se zaměřit na úsporu. Metoda oddělených fixních a variabilních nákladů je vyuţívána při tvorbě variantně sestavovaných plánů rozpočtů,při rozpočtování reţie na principu tzv. alternativních rozpočtů a tzv. rozpočtů vycházejících z nulového základu, ale i u alokace nákladů dílčím aktivitám (viz. podkapitola 3.4). Zejména v řízení po linii výkonů je vhodné metodu variabilních nákladů kombinovat s jinými metodami. Variantou kalkulace variabilních nákladů je kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů, jeţ pokračuje v třídění fixních nákladů podle jejich příčinného vztahu k jednomu výkonu, skupině výkonů či celému sortimentu. 42

43 2.7 Řízení režijních nákladů Potřeba sledování a řízení reţijních nákladů zapříčinila tendence zvyšování počtu a objemu reţijních činností v druhé polovině 20. století. Mezi tyto nové či méně vykonávané činnosti patří např. řízení jakosti, IT oddělení, řízení distribučních řetězců nebo vztahů se zákazníky. 25 Jak naznačuje obrázek č. 15 Vývoj podílu reţijních nákladů, zatímco náklady na přímý materiál jsou neměnné, objem přímých mezd má tendenci se sniţovat, zatímco objem reţijních nákladů stoupá. Obrázek 13 : Vývoj podílu reţijních nákladů Zdroj : POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů, s. 51 Prvním krokem v řízení reţijních nákladů je sestavení rozpočtu. V operativním a taktickém řízení má rozpočet podobu nákladového úkolu stanoveným po linii odpovědnosti odpovědnostním střediskům na určité období a určitý objem aktivit. Primární kritérium kdo odpovídá za vznik reţijních nákladů a kdo ovlivňuje jejich výši se dále propojuje na úroveň linie dílčích aktivit a linii finálních výkonů. Sestava tří různých typů řízení se odráţí i v obsahové struktuře rozpočtu, metodě stanovení nákladového úkolu a způsobu jejich vyhodnocení. Struktura rozpočtu reţijních nákladů je velmi členitá. Zejména v podnicích se sloţitější interní strukturou je vhodné kombinovat účelové a druhové členění nákladů. Důleţité je však rozdělení účelové, tzn. na technologické náklady a náklady na obsluhu a řízení, dále na náklady přímé a nepřímé a na jednotlivé druhy. Dalším krokem je rozlišení reţijních nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik na prvotní (externí) a druhotné (interní). 25 Moderní metody řízení nákladů, s

44 Metody sestavování rozpočtů reţijních nákladů jsou velmi různorodé. Odlišují se zejména způsobem stanovení nákladového úkolu. Tradičními pouţívanými prvotními vstupy jsou skutečně dosaţené úrovně reţijních nákladů, i přesto, ţe jsou často ovlivněny mimořádnými okolnostmi, jejichţ vlivy je nutné eliminovat. Na tomto principu zpracovává prvotní vstupy tzv. indexní metoda. Je to metoda, jeţ za pomoci indexu, vyjadřujícího růst a pokles objemu výkonů v rozpočtovém období, upravuje sloţky reţijních nákladů závislé na objemu výkonů. Metody oddělující fixní a variabilní reţijní náklady vycházejí z věcné analýzy nákladů. Tato analýza člení reţijní náklady na fixní, variabilní a smíšené. Vhodným nástrojem pro rozlišení fixní a variabilní části smíšených reţijních nákladů mohou být matematické a statistické metody hodnocení časových řad, např. metoda nejmenších čtverců. Prvotními vstupy mohou být údaje z minulosti, ale účelná je i kombinace s postupy řízení o budoucí úrovni nákladů, např. motivací.rozpočtování můţe být také zaloţené na vztahu nákladů k aktivitám. 2.8 Kalkulační systém Kalkulační systém (kalkulace) se skládá z jednotlivých prvků kalkulací. Kalkulace jako prvky se mohou lišit metodami přiřazení nákladů, zobrazením úplnosti nákladů kalkulační jednice, ale v neposlední řadě i momentem sestavení a vztahem k časovému horizontu. 26 Následující text se vztahuje především k vztahu kalkulací k časovému horizontu. Kalkulace nákladů a výkonů patří mezi základní nástroje řízení. Vyuţívány jsou zejména při řízení hospodárnosti, při tvorbě vnitropodnikových cen, při návrhu cen externím odběratelům, při sestavování plánů a rozpočtů, při rozhodování o objemu a struktuře výkonů, při rozhodování jakým způsobem provádět výkony i při ocenění aktiv vytvořených vlastní činností. 27 O jaké kalkulace se jedná, znázorňuje obrázek č Kalkulační systém a jeho členění z hlediska vztahu kalkulací k časovému horizontu zpracování a využití. Z hlediska vztahu k řídícímu cyklu rozeznáváme kalkulace předběžné a výsledné. 26 Manaţerské účetnictví, s Manaţerské a nákladové účetnictví, s

45 Obrázek 14 : Kalkulační systém a jeho členění z hlediska vztahu kalkulací k časovému horizontu zpracování a vyuţití Zdroj : KRÁL, B. Manaţerské účetnictví, s Předběžné kalkulace Předběţné kalkulace se sestavují v době před zahájením produkce výkonu. Stanovují cíle a zadávají úkoly ve fázi plánování. Z hlediska úkolů, které plní a způsobu sestavení se dále člení na kalkulace propočtové a normové (operativní a plánové). Kalkulace propočtové se sestavují ve fázi výzkumu a vývoje nového výkonu nebo výkonu jedinečného ve svém provedení. Podává informace o výši nákladů budoucího reprodukčního procesu, umoţňuje srovnání ceny, popř. kvality s trhem a provedení případných vylepšení před vstupem do výrobní a prodejní fáze. Před uvedením výkonu do reprodukčního procesu je důleţité sestavit druhou propočtovou kalkulaci, jeţ určí limity nákladů před zajištěním podmínek pro tvorbu výkonu. Propočtová kalkulace sestavená po etapě výzkumu a vývoje výkonu je natolik přesná, aby bylo moţno posoudit zda daný výkon je schopný se cenově vyrovnat podobným výrobkům na trhu. Umoţňuje ověření ziskovosti nově produkovaného výkonu. Pokud je výkon dle propočtové kalkulace ziskový a přikročí se k jeho produkci, slouţí propočtová kalkulace k limitování výrobních útvarů. Propočtovou kalkulaci je moţné vyuţít jak v hromadné a sériové výrobě, tak i ve výrobě zakázkové. 28 Pro oba typy výroby je propočtová kalkulace velmi významným informačním nástrojem. 28 Manaţerské a nákladové účetnictví, s

46 Propočtová kalkulace se v zakázkové výrobě uţívá jako podklad pro vytvoření cenové nabídky zákazníkům a při realizaci výkonů jako limit realizačních týmů. Při sestavování propočtové kalkulace nejsou známé hodnoty z minulých období. Pouţívají se proto nákladové hodnoty podobných výrobků, z obecně platných norem, popřípadě z odhadů uskutečněných na základě vlastností a způsobu produkce výkonu. Propočtovou kalkulaci sestavujeme za účelem zhodnocení ziskovosti výkonu, proto se nejčastěji kalkulují úplné náklady, zahrnující i prodejní a správní režii. Pro danou skladbu nákladů je vhodné pouţít retrográdní kalkulační vzorec. Fixní náklady se zvyšují v návaznosti na zvýšení objemu produkce. Pokud takto kalkulovaný výkon splní předpoklady ziskovosti a je schopný uhradit všechny náklady, stane se propočtová kalkulace základem pro vytvoření kalkulací plánové a operativní. Plánová kalkulace se sestavuje na určité rozpočtové období, ve kterém limituje rozsah nákladů pro daný výkon při určitém způsobu produkce. Navazuje na kalkulaci propočtovou, tedy po konstrukční a technologické přípravě způsobu produkce. Plánová kalkulace jsou společně s operativní nazývány normovými kalkulacemi. Je tomu tak proto, ţe jednou ze součástí plánové kalkulace je i limitování výchozích spotřebních a výkonových norem. 29 Dále se uvaţuje o všech změnách, které mohou nastat (např. technické zdokonalení přístrojů, zaškolení pracovníků, závodní dovolená apod.). Plánovou kalkulaci lze vyjádřit: - jako plánovou kalkulaci dílčích období, kdy kaţdé období začíná předpokládanou změnou, - jako plánovou kalkulaci celého rozpočtového období (např. jeden rok), která se stanoví jako váţený průměr nákladů dílčích období a objemu výkonů. 30 Plánová kalkulace plní významnou úlohu při sestavování podnikového rozpočtu, stanovuje také úkol pro útvary technické přípravy výkonu a její poloţky jsou vyuţívány jako nástroje řízení jednicových nákladů. 29 Manaţerské účetnictví, s Manaţerské a nákladové účetnictví, s

47 Je vhodná především pro hromadné a velkosériové výroby. V zakázkové výrobě je její vyuţití značně omezeno a často je nahrazována kalkulací operativní. Operativní kalkulace odráţí změny v průběhu reprodukčního procesu. Nejčastěji se sestavují v podobě přímých jednicových nákladů, na základě tzv. operativních spotřebních a výkonových norem. Operativní kalkulace plní významné úlohy: - jejím prostřednictvím se zadává nákladový úkol výrobním útvarům a zároveň umoţňuje i kontrolu za pomoci tzv. rozdílových metod. Jedná se o velmi vhodnou kombinaci pro účinnou kontrolu hospodárnosti nákladů, - porovnáním operativní kalkulace s plánovou je moţné kontrolovat vývoj ročního plánu nákladů a inovací. Pouţitím rozdílové metody se provede kontrola útvarů odpovědných za přípravu reprodukčního procesu, - významnou roli má operativní kalkulace v momentě nečekaných změn, neboť umoţňuje rychle reagovat především na zvýšení finální ceny výrobku Výsledná kalkulace Výsledná kalkulace je kalkulace sestavovaná na konci reprodukčního procesu a vyjadřuje skutečně vynaloţené průměrné náklady na jednotku výkonu. Průměrné jednotkové náklady se porovnávají s operativní kalkulací. Jsou podkladem pro kontrolu hospodárnosti útvarů a ověřuje pravdivost operativní kalkulace výkonů. Tento typ kalkulace je často uţíván pro delší výrobní cykly se zakázkovým typem finálního produktu (např. ve stavební výrobě, projekčních činnostech, vývojových a výzkumných pracovištích apod.). Poněkud méně vhodná je pro hromadné a sériové výroby s krátkým výrobním cyklem Manaţerské účetnictví, s

48 3 Strategické řízení nákladů Pokud definujeme význam primární podnikové strategie, tato dlouhodobá strategie pojímá základní rozhodnutí o tom čím se podnik bude zabývat, kde bude svou činnost vykonávat, jakým způsobem, za pouţití jakého kapitálu apod. Je pochopitelné, ţe se tento typ strategie nezabývá podrobnostmi podnikatelského procesu. Ty jsou předmětem obchodních (anglicky business) strategií, zvolených za účelem dosaţení strategických cílů podniku. Sestupně dolů je vhodné navázat funkční strategie zaměřené na cíle specifických oblastí podniku. Kaţdá obchodní strategie by tak měla obsahovat několik podskupin, tvořených funkčními strategiemi, např. strategií rozvoje marketingu, strategií řízení lidských zdrojů a strategií řízení výroby. 32 Strategický management je nikdy nekončícím procesem různých variant opakujících se kroků, jeţ na sebe navazují. Z pohledu strategie je na jeho počátku strategická analýza, formulace moţných způsobů řešení (strategií) a nakonec výběr a implementace nejvhodnější strategie. 33 Strategické cíle jsou cíle dlouhodobé jako optimalizace vnitřních faktorů ovlivňujících dlouhodobou prosperitu firmy na trhu. Strategické řízení podniku znamená dlouhodobé ovlivňování nákladů, výnosů, zisku a dalších faktorů, které vedou k dosaţení podnikových cílů. Manaţerské účetnictví má významnou úlohu zejména v těchto oblastech strategického řízení : - řízení orientované na výkony sleduje náklady vznikající produkcí konkrétního výkonu po celý jeho ţivotní cyklus a orientuje se na optimalizaci předvýrobních etap, - rozvíjí se řízení orientované na procesy, činnosti, aktivity, - odpovědnostní řízení je zaměřeno především na efektivnost středisek v budoucnosti KEŘKOVSKÝ, M. Moderní přístupy k řízení výroby, s KEŘKOVSKÝ, M. Moderní přístupy k řízení výroby, s Manaţerské účetnictví, s

49 3.1 Plány a rozpočty Strategické plány a rozpočty se sestavují v návaznosti na definici podnikových politik. Plán (anglicky Plan) je strategicky, takticky, případně operativně zaměřený nástroj, který pomocí měřítek konkretizuje prostředky dosaţení podnikových cílů na úrovni věcné, naturální stránky podnikatelského procesu. Také rozpočet (anglicky Budget) je orientován strategicky, takticky či operativně, ale narozdíl od plánů, měřítka, která vyjadřují prostředky dosaţení podnikových cílů, jsou na úrovni hodnotové stránky podnikatelského procesu. Je nutné dodat, ţe zejména v novější literatuře se názvem plán označují i systémy stanovení cílových veličin za podnik jako celek pro delší i kratší intervaly a název rozpočet se pouţívá více v souvislosti se stanovením hodnotově vyjádřených úkolů vnitropodnikovým útvarům a pro dílčí podnikové činnosti. 35 Systém plánů a rozpočtů obsahuje podnikové cíle, sestavuje se za účelem zefektivnění podnikatelského procesu, mimo jiné i sníţením nákladů na produkci výkonů a významně napomáhá v rozhodovacím procesu. Stanovené podnikové cíle se porovnávají se skutečně dosaţenými hodnotami a stávají se tak nástrojem koordinace, komunikace, měření výkonů, kontroly a také důleţitým nástrojem motivace podnikových útvarů. 36 Jak je znázorněno na obrázku č. 15, na základě dlouhodobých podnikových plánů a rozpočtů se sestavují podrobnější krátkodobé plány a rozpočty na operativní a taktické úrovni. Dlouhodobý systém plánů a rozpočtů je důleţitým nástrojem řízení nákladů často označované jako strategické řízení nákladů, charakteristické svým zaměřením na dlouhodobý horizont řízení a orientací nákladů vzhledem k situaci na trhu. Tyto cíle jsou dosahovány za uţití dílčích nástrojů zmiňovaných hlavně v souvislosti s tzv. strategicky orientovaným manaţerským účetnictvím (anglicky Strategic Management Accounting). Tento typ účetnictví vyuţívá metodu hodnotové analýzy řetězce vzniku nákladů, tzv. AB techniky, či metody řízení ţivotního cyklu výkonů metodami vyhodnocování investičních projektů, jako je kalkulace ţivotního cyklu výkonu (anglicky Life Cycle Costing) Manaţerské účetnictví, s Nákladové a manaţerské účetnictví, s Manaţerské účetnictví, s

50 Obrázek 15 : Vztah podnikových politik k plánům a rozpočtům Zdroj : KRÁL, B. Manaţerské účetnictví, s. 270 Vzhledem k námětu této diplomové práce bych se chtěla dále zaměřit především na podnikové rozpočty, protoţe právě tyto jsou orientovány na hodnotovou stránku výkonů. Ve vztahu k podnikovým nákladům jsou důleţité jako nástroj kontroly rozpočtovaných a skutečných hodnot i jako motivace pro řídící pracovníky. Hodnotové cíle podniku jsou obsaţeny v rozpočtové výsledovce, rozpočtové rozvaze v rozpočtu peněţních toků, jeţ jsou součástmi hlavního podnikovém rozpočtu (anglicky Master Budget). Hlavní podnikový rozpočet je zpravidla sestavován na taktické úrovni jednoho roku. Sestavování rozpočtů je v pracovní náplni útvaru controllingu, který společně s vrcholovými řídícími pracovníky hlavních oblastí činnosti podniku, navrhuje a sestavuje dostatečně reálné a koordinované rozpočty. Konečný rozpočet musí být schválen, popřípadě přepracován, pokud nevyhovuje zúčastněným stranám. Počátečním krokem je sestavení rozpočtu výnosů z prodeje. Roční rozpočet výnosů z prodeje se dále rozpracovává na měsíční rozpočty a případně i na další rozpočty rozčleněné dle jednotlivých prodejních míst. 50

51 V rozpočtové výsledovce se uplatňuje tzv. stupňovité členění fixních nákladů 38 (viz. obrázek č Struktura členění nákladů pro účely rozpočtové výsledovky se stupňovitým členěním fixních nákladů - příspěvkem na úhradu). Základem rozpočtové výsledovky, nebo-li rozpočtu hospodářského výsledku je rozpočet výnosů, na který navazuje rozpočet nákladů rozdělených do rozpočtu jednicových nákladů a do rozpočtu reţijních nákladů. Rozpočet jednicových nákladů čerpá z informací kalkulačního systému (plánové kalkulace) a z plánu výroby a prodeje. V rozpočtu režijních nákladů se přinejmenším oddělují variabilní a fixní sloţky nákladů. Obrázek 16 : Struktura členění nákladů pro účely rozpočtové výsledovky se stupňovitým členěním fixních nákladů (příspěvkem na úhradu) Zdroj: FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L., WAGNER, J. Nákladové a manaţerské účetnictví, s. 360 Rozpočty režijních nákladů středisek Při sestavování rozpočtů reţijních nákladů středisek se zabýváme otázkami struktury rozpočtovaných reţijních nákladů střediska, metodou stanovení rozpočtovaných nákladů střediska a způsob dodrţení kontroly. Základním členění nákladů v rozpočtu je na variabilní a fixní v propojení na druhové a účelové členění nákladů a prvotní a druhotné. 39 Metody, které se pouţívají ke stanovení rozpočtovaných reţijních nákladů střediska jsou různé, stejně tak jako jsou různorodé poloţky zahrnované do reţijních nákladů. Odlišnosti můţeme najít u prvotních údajů pro sestavení rozpočtu, způsobu jejich zpracování a způsobu stanovení nákladového úkolu. 38 Nákladové a manaţerské účetnictví, s Nákladové a manaţerské účetnictví, s

52 Jako prvotní vstupy se pouţívají skutečně vynaloţené reţijní náklady, resp. skutečné objemy vztahových veličin, které ovlivňují výši variabilních sloţek reţie. 40 Vyuţití údajů z minulého období je povaţováno za tradiční postup při sestavování rozpočtu, není sloţitý, ale není ani nejpřesnější. Mimo různých mimořádných výkyvů ve výši nákladů, které se mohou eliminovat, setrvačně přenáší výši reţijních nákladů z minula. Opakem tohoto přístupu je metoda rozpočtování s nulovým základem (anglicky Zero Based). Tato metoda jiţ nevychází z údajů minulých období, ale stanovuje výši reţijních nákladů na základě přehledu výkonů a činností, které konkrétní útvar vykonává. Při tomto postupu se vyuţívají obecně platné normativy reţijních nákladů, které určují nákladový úkol reţijních nákladů pro kaţdé středisko na bázi proporce k vztahové veličině výkonu střediska (mnoţství zpracovaného materiálu, počet strojohodin, počet hodin atd.). Metoda rozpočtování s nulovým základem je vyuţívána k propočtu nákladů, jeţ nemají bezprostřední vztah k výkonům Nástroje strategického manažerského účetnictví Odhalení nedostatků metod a nástrojů tradičního manaţerského účetnictví dalo podnět k zdokonalení metod a nástrojů a jejich přizpůsobení aktuálním potřebám. Strategickým řízením nákladů a ziskem výkonů se zabývají nástroje řízení po linii výkonů, především kalkulace životního cyklu (anglicky life cycle costing) a kalkulace cílových veličin (anglicky target costing). K rozvoji došlo také u nástrojů řízení po linii aktivit a procesů, tyto metody a nástroje jsou určeny pro řízení na základě dílčích aktivit. Jedná se o metody activity based cost management, activity based budgeting, zero based budgeting. V neposlední řadě prochází rozvojem také nástroje řízení po linii odpovědnosti zaměřené na strategické řízení výkonnosti Nákladové a manaţerské účetnictví, s Nákladové a manaţerské účetnictví, s ŠOLJAKOVÁ, L. Strategicky zaměřené manaţerské účetnictví, s

53 3.3 Metody snižování nákladů v předvýrobních etapách Pro sniţování nákladů v předvýrobních etapách je vhodné vyuţít některé z těchto metod : - stavebnicová analýza (anglicky Tear-down Analysis) zaloţená v hledání moţností sníţení nákladů konstrukčním či technologickým rozborem produktů konkurence. - hodnotová analýza (anglicky Value Analysis) hledá nejlevnější varianty produkce s ohledem na zachování kvality či při stejných nákladech produkce maximální zvýšení kvality. Základem hodnotové analýzy je funkční analýza (anglicky Functional Analysis) - restrukturalizace podnikových procesů (anglicky Reengineering) se orientuje především na procesní, organizační a technologickou stránku výroby Kalkulace cílových nákladů Kalkulace cílových nákladů (anglicky Target Costing) je nástrojem řízení nákladů ve fázi vývoje a přípravy výkonu. Prvním krokem je stanovení cílové ceny (anglicky Target Price), jeţ se odvíjí od strategie konkrétního podniku. Management aplikující strategii trvalého sniţování nákladů (anglicky cost leadership) volí niţší cenu, protoţe předpokládá, ţe vyšší objem prodeje umoţní sníţení průměrných nákladů na jednotku výkonu a zvýšení zisku. Management upřednostňující strategii diferenciace zvolí cenu vyšší s tím, ţe nabídne unikátní produkt. 43 Kalkulace target costing je kalkulace, pro kterou jsou významné dva druhy nákladů: - náklady přípustné (anglicky Alowable Costs), - náklady cílové (anglicky Target Cost). Z ceny stanovené trhem se odečte plánovaný zisk a výsledkem jsou přípustné náklady. Přípustné náklady jsou náklady, které svou výší udrţí prodejní cenu produktu v limitu ceny akceptované trhem. Cílové náklady se porovnávají s propočtovou kalkulací, která obsahuje předpokládané náklady. Pokud vyjde najevo, ţe náklady vynaloţené podnikem na daný produkt jsou vyšší neţ přípustné náklady, je nutné podrobit náklady výrobního, někdy i podnikového procesu podrobnějším analýzám a sníţit jeho náklady aţ na hodnotu cílových nákladů. 43 ŠOLJAKOVÁ, L. Strategicky zaměřené manaţerské účetnictví, s

54 3.3.2 Kalkulace životního cyklu Také kalkulace životního cyklu (anglicky Life Cycle Costing) je strategicky orientovaným nástrojem řízení nákladů výrobku. Z tohoto hlediska je podstatná kalkulace ţivotního cyklu výrobku sestavená v předvýrobní fázi. Sestavují se však také kalkulace ţivotního cyklu v průběhu výroby či na jejím konci. Ţivotní cyklus výrobku se skládá z předvýrobní etapy, etapy zavedení do výroby a etapy ukončení výroby, na kterou navazuje ţivotní cyklus nového výrobku. Kalkulace na úrovni taktické a operativní se sestavují především za účelem řízení nákladů, které vznikají při výrobě a prodeji. Strategická kalkulace výrobního cyklu zahrnuje mimo jiné i náklady předvýrobní etapy a náklady spojené s ukončením výroby. Kalkulace ţivotního cyklu se zaměřuje zejména na tyto faktory: - délku ţivotního cyklu výrobku, - objem prodeje výrobku v období jeho ţivota, - očekávaný vývoj ceny, - odhad celkových nákladů spojených s výrobkem Řízení aktivit, činností a procesů Myšlenkou řízení aktivit, činností a procesů je zdokonalení výkonově a odpovědnostně zaměřeného řízení, jeţ nepodávají informace o příčinách vzniku nákladů či o faktorech ovlivňujících výši zisku. Na tomto základě vzniklo několik nových koncepcí managementu : - řízení dílčích aktivit (anglicky Activity Based Management), - řízení zaměřené na faktor času (anglicky Time Based Management), jehoţ základním nástrojem je metoda Just in time, - komplexní řízení kvality (anglicky Total Quality Management) je zaměřená na dosaţení co nejvyšší moţné kvality podnikových činností. Zajišťuje kontrolu všech materiálů, polotovarů, výrobků a tím by měla zajistit i maximální kvalitu Procesní řízení, - řízení zaměřené na vytváření hodnot v podniku (anglicky Value Based Management). 44 Manaţerské účetnictví, s Manaţerské účetnictví, s

55 Tyto koncepčně odlišné metody řízení mají společný cíl: - na úrovni operativního procesního řízení kladou důraz na sniţování výrobního času, omezení neproduktivních činností či zvýšení jejich efektivnosti a kvality, - na úrovni strategického procesního řízení se zaměřují především na konstrukční a technologickou přípravu výroby, na rozvoj vztahů se zákazníky a dodavateli apod. Pojmy aktivita, činnost a procesy definují průkopníci těchto tzv. AB metod následovně: - aktivita je elementární prvek podnikatelského procesu, rozeznáváme aktivity u nichţ lze vyjádřit náklady i účel jejich vynaloţení a aktivity u nichţ lze měřit náklady, ale nelze vyjádřit jejich účel výstup, - činnost je systémové spojení dílčích aktivit, které tvoří část podnikového procesu, - proces je systémové spojení činností. 46 Obrázek 17: Hierarchie aktivit podniku Zdroj: POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů 46 Manaţerské účetnictví, s

56 3.4.1 Řízení zaměřené na faktor času Tento typ řízení je zaměřen na zkrácení doby provádění jednotlivých aktivit a činností a tím i zkrácení doby zhotovení produktu či poskytnutí sluţby. Základním nástrojem řízení zaměřeného na faktor času je metoda Just in time, která se orientuje na trvalé a dlouhodobé sniţování nákladů prostřednictvím zmíněného zkracování doby, ale také omezováním neproduktivních činností či aktivit a vyhledáváním potencionálních úspor nákladů. 47 Metoda Just in time je zaloţena na třech principech: - materiál musí být dodán tak, aby mohl vstoupit přímo do reprodukčního cyklu, - reprodukční cyklus musí být co nejkratší, - výstupy reprodukčního cyklu musí být ihned prodány zákazníkovi. Aby byly dodrţeny tyto principy, reprodukční proces muţe být zahájen pouze na objednávku zákazníka. Objednávka je vyřízena v co nejkratší době, je okamţitě prodána zákazníkovi a v procesu nevznikají zásoby. Touto cestou se usiluje o maximální zkrácení cyklu plnění objednávek Hodnotové řízení kvality Náklady na udrţení kvality produktů a sluţeb je moţné rozdělit do několika skupin: - náklady na prevenci, např. náklady technologické a konstrukční přípravy výroby, tvorba kontrolního systému, - náklady na kontrolu kvality, např. náklady na kontrolu vstupního materiálu a produktů, náklady na kontrolu v průběhu reprodukčního procesu a ve finální fázi, - náklady na škody vzniklé uvnitř podniku, např. náklady na opravy, přepracování, náklady na zmetky či prodejní slevy z důvodu niţší kvality finálních produktů, - náklady na škody vzniklé mimo podnik, tedy škody, které odhalí aţ zákazník. Jsou to reklamační nároky zákazníků, např. na opravy či na náhradu nekvalitních produktů. Všechny uvedené typy nekvalitní produkce mohou mít za následek i zvýšení oportunitních nákladů v podobě ztráty z budoucího prodeje. Jestliţe podnik neposkytuje kvalitní produkty či sluţby, ovlivňuje tím náklady, ale i poptávku po vlastních produktech a tím i výnosy a zisk. 47 Manaţerské účetnictví, s

57 3.5 Outsourcing a insourcing Outsourcing i insourcing jsou typy externí spolupráce a mohou být vhodným nástrojem řízení nákladů, zejména v optimalizaci vyuţití fixních nákladů či ve zvýšení kvality. Outsourcing je spolupráce s externími subjekty ve formě vyčleňování a předávání základních nebo vedlejších činností externím dodavatelům. Mezi činnosti, kterými je vhodné pověřit externího dodavatele patří například úklidy prostor, stravování, ostraha objektů, marketing, obchod, logistika, účetnictví daňové či mzdové, ale i různé jiné subdodávky. Cílem outsourcingu je sníţení vlastních nákladů, zejména fixních, popřípadě zvýšení kvality produktů či sluţeb. Insourcing je naopak vyuţití vlastních interních volných kapacit k převzetí zakázek od externích subjektů. I v tomto případě se takto docílí optimalizace vyuţití fixních nákladů a zvýšení hospodárnosti. 57

58 4 Řízení a kalkulace v praxi V této poslední kapitole bych se chtěla zaměřit na vyuţití teoretických poznatků uvedených v předchozích kapitolách. Jako příklad jsem zvolila malou stavební společnost. Cílem této kapitoly je aplikovat poznatky uvedené v teoretické části této práce v praxi malého podniku. 4.1 Prezentace společnosti Společnost MNO s.r.o. byla zaloţena na jaře v roce 2006 za účelem podnikání v oboru stavitelství. Jiţ v přípravné fázi před zaloţením společnosti rozhodli společníci na jaký okruh zákazníků se zaměří a v jaké geografické oblasti bude firma podnikat. Vzhledem k velikosti firmy jsou její sluţby určené především pro soukromé osoby a malé podniky. Ani spolupráce s velkými podniky není výjimkou, avšak společnost MNO s.r.o. se podílí pouze na malých zakázkách. V posledních dvou letech se společnost z důvodu vysoké poptávky zabývá především zateplováním a povrchovou úpravou fasád budov a dále provádí i jiné stavební práce Organizační struktura podniku Jako většině malých podniků, i ve firmě MNO s.r.o. se jednatel významně podílí na podnikatelském procesu. Pro přiblíţení jsem znázornila organizační strukturu podniku na obrázku č. 18: Obrázek 18 : Organizační struktura společnosti Zdroj : Čerpáno z informací předaných společností, sestaveno autorkou práce 58

59 V organizační struktuře společnosti je jednatel, který je zároveň i jedním ze společníků, nejvyšším z řídících pracovníků a na něj jsou napojeny i všechny podnikové útvary. Komunikuje se společníky, řídí činnost útvaru daňového účetnictví, společně s řídícím pracovníkem vedoucím stavby řídí činnost výkonných útvarů podniku. Jednatel dále řídí spolupráci s externími dodavateli zboţí a sluţeb, zákazníky a institucemi. Řídící pracovník vedoucí stavby řídí realizační týmy a částečně komunikuje se zákazníky a dodavateli. Výkonnými útvary jsou realizační týmy firmy. Kaţdý realizační tým se skládá nejčastěji ze dvou pracovníků: jednoho zedníka a jednoho pomocného dělníka (dle náročnosti konkrétních zakázek). Jednotlivé stavby řídí vedoucí stavby, resp. jednatel. Odpovědným pracovníkem je kaţdý zedník, jenţ spolupracuje s pomocným dělníkem a odpovídá za společně realizované výkony. Společnost spolupracuje s externími dodavateli sluţeb, mimo externí daňové a mzdové účetní, vyuţívá dodávky prací stavebních a specializovaných stavebních subjektů. 59

60 4.1.2 SWOT analýza společnosti Pro odhalení slabých a silných stránek jsem sestavila následující analýzu podnikatelského cyklu společnosti: Tabulka 1: SWOT analýza společnosti MNO s.r.o. Silné stránky Slabé stránky - vyjasněné vztahy mezi majiteli - nedostatek zdrojů pro expanzi firmy - silná loajalita zaměstnanců - slabé finanční vedení firmy - dlouholeté zkušenosti vedoucích pracovníků v oboru - nedostatečná kontrola hospodárnosti vynaloţených nákladů - spokojenost zákazníků s kvalitou odvedené práce - nedostatečný systém plánů a rozpočtů - spokojenost zákazníků s prezentací firmy - nedostatečný systém kontroly plnění rozpočtů - vlastní technické vybavení - kvalitní řetězec outsourcingových dodavatelů - malé finanční rezervy - skupina stálých zákazníků - několikaletá historie u dodavatelů a v bance - nulové zásoby Just in Time - malý podíl pracovního kapitálu Příležitosti Hrozby - podpora a rozvoj výstavby ekologických projektů - nedostatečná nabídka kvalifikovaných - uzavření výhodnějších dodavatelských smluv pracovníků - nevyuţitý pracovní potenciál outsourcingových dodavatelů - nedostatečná nabídka finančních produktů pro malé rostoucí firmy - sníţení cen nadstandardních materiálů - globální ekonomická krize - růst cen - rozšíření technického vybavení firmy stavebních materiálů - rozšíření skupiny stálých zákazníků - místní ekonomická krize pokles - příjmy z dodatečných prací poptávky - konkurence Zdroj: Čerpáno z informací předaných společností, sestaveno autorkou práce 60

61 Tato všeobecná SWOT analýza společnosti vykazuje jako slabé stránky společnosti slabé finanční vedení společnosti, nedostatečný systém plánů a rozpočtů, kontroly plnění rozpočtu a na něj navazující nedostatečnou kontrolu hospodárnosti nákladů. Avšak mezi silné stránky společnosti patří kvalitní řetězec outsourcingových dodavatelů, uţití metody Just in time, jeţ umoţňuje drţení nulových zásob. I přesto, ţe kontrola plnění plánu a hospodárnosti není zcela zajištěna, společnost se snaţí o sníţení vlastních nákladů spoluprácí s externími subjekty formou outsourcingu (viz. podkapitola 3.5). Následující text bude zaměřen především na slabé stránky společnosti, tedy na problematické body jejího podnikatelského cyklu Cyklus zakázky Dokumenty a podklady pro přijímání, realizaci a předání zakázek jsou následující: - poptávka, - rozpočet zakázky, který je sestaven na základě poptávky, výkazu výměr či po vlastním zaměření. Hodnoty se stanovují na základě: - kalkulací - pro jedinečné či pro společnost nové výkony, - informací jako jsou historické údaje, údaje dle tabulek cen stavebních prací, - odborným odhadem tvůrce rozpočtu, - cenou dodavatelů, - cenová nabídka. Podkladem pro její sestavení je konkrétní rozpočet zakázky, - smlouva o dílo, - fakturace zálohy na dílo dle smlouvy o dílu, se splatností do 14 dnů od počátku stavby, - realizace stavby je dokumentována ve stavebním deníku kaţdý den. Kontroly plnění rozpočtů stavebních zakázek probíhají průběţně následujícím způsobem: - odpovědný pracovník je povinen vést stavební denník, kde eviduje své pracovní výkony, - stavební deník je průběţně porovnáván se skutečností vedoucím stavby, jenţ svou kontrolu stvrzuje vlastním podpisem. 61

62 - Fakturace díla po předání stavby je provedena dle uzavřené smlouvy o dílo, doba splatnosti se pohybuje mezi 15 aţ 30 dny. Jednotlivé zakázky jsou rozdílně časově, materiálově i pracovně náročné. Pro podnikové výnosy je podstatná kalkulace ceny, která je podmínkou fakturace. 4.2 Finanční plánování společnosti Strategické cílové dominanty jsou podporovány operativně zaměřenými rozpočty rozpočty jednotlivých zakázek, jeţ jsou transformovány na niţší výkonové úrovně. Dominantní podnikové cíle Primárním cílem podniku je maximalizace jeho trţní hodnoty a vybudování dlouhodobě stabilní rodinné firmy. Za účelem maximalizace trţní hodnoty se vedení společnosti zaměřuje na zhodnocení vloţeného kapitálu tvorbou zisku a zároveň klade důraz na vlastní solventnost a vytváření podmínek pro pokračování podnikání v budoucnu. Tyto primární cíle jsou podporovány řadou cílů sekundárních, kterými jsou v této konkrétní společnosti: - dodrţování rozpočtů konkrétních zakázek, - pozitivní vztahy s dodavateli, odběrateli, zaměstnanci a institucemi, - sniţování nákladů účinným finančním řízením a motivací zaměstnanců. Realizace podnikových cílů Společnost MNO s.r.o. dosahuje svých stanovených podnikových cílů prostřednictvím podnikových činností. Úkolem vedení společnosti je zajistit soulad a optimální průběh těchto činností. Odvětví, ve kterém společnost působí, ovlivnilo obsah a rozdělení podnikových činností do následující struktury: - hlavní výdělečné činnosti (nákupní činnosti, realizace zakázek, prodejní činnosti), - péče o lidské zdroje, - celopodnikové administrativní činnosti, - investiční činnosti. 62

63 Strategicky a takticky orientované plány a rozpočty Společnost MNO s.r.o. se nezabývá sestavováním strategicky a takticky orientovaných plánů a rozpočtů. Důvodem je nadměrná vytíţenost jednatele společnosti a nedostatek jiných kvalifikovaných pracovníků ve firmě. Na niţší odpovědnostní, výkonové a procesní úrovně se transformují pouze operativně koncipované rozpočty individuálně vytvořené rozpočty jednotlivých zakázek. Operativně koncipované rozpočty Operativně orientované plány a rozpočty sestavuje ve společnosti MNO s.r.o. jednatel firmy ve formě rozpočtů stavebních prací dle uzavřených smluv o dílo. Operativní rozpočty se dále transformují na niţší výkonové úrovně. Doporučení Protoţe společnost nemá vytvořený ţádný roční plán nákladů, doporučila bych sestavení alespoň všeobecného ročního plánu následujícím postupem: - sepsáním poloţek podnikových nákladů, které jsou nutné pro provoz společnosti v průběhu jednoho roku (fixní náklady, mzdy zaměstnanců apod.), - rozdělením celkové sumy na měsíce, popř. týdny, - přičtením plánovaného zisku k měsíčním, resp. týdenním hodnotám. 4.3 Kalkulační systém společnosti Kalkulační systém společnosti se skládá z velmi podrobných individuálních rozpočtů jednotlivých stavebních zakázek, které poskytují přehledný seznam prováděných prací a spotřebovaného materiálu. Jejich převedením do cenových nabídek, které předkládá společnost zákazníkům, je naprosto naplněna funkce obhajoby ceny před zákazníkem. Podle této specifikace je rozpočet stavebních prací společnosti MNO s.r.o. předběžnou propočtovou kalkulací reálných nákladů. Jako propočtová kalkulace plní funkci podkladu pro zpracování cenové nabídky a jednání o ceně s konkrétním zákazníkem, neboť vyjadřuje nákladovou náročnost individuálního výkonu v daných podmínkách. V tomto případě bych vzhledem k moţnostem společnosti navrhla optimalizovat kontrolu skutečně vynaloţených nákladů sestavením výsledné kalkulace, vţdy po ukončení konkrétní stavební zakázky. Porovnání předběţné a výsledná kalkulace společnost zjistí případné 63

64 odchylky hodnot rozpočtu dané zakázky a skutečně vynaloţených nákladů. Tyto odchylky mohou být způsobeny např.: - chybou v rozpočtu, - plýtváním materiálu, - špatně odvedenou prácí zaměstnanců, - prostojem zaměstnanců, - nepředvídatelnou komplikací na stavbě. 4.4 Kalkulace nákladů společnosti Kalkulace nákladů výkonů, je ve společnosti MNO s.r.o jedním ze základních nástrojů řízení nákladů a vyuţívá se zejména při: - řízení hospodárnosti, - při vytváření cen jednotlivých stavebních zakázek, - při sestavování rozpočtů i při rozhodování o způsobu provádění výkonů. Kalkulaci nákladů podnikových výkonů provádí jednatel společnosti. Mimo vlastní kalkulace nákladů na jednotku výkonu se řídí: - hodnotami uvedenými v tabulkách stavebních prací, - historickými hodnotami, - trţní cenou výkonů, - a odborným odhadem odpovědného pracovníka, autora rozpočtů jednotlivých zakázek. Kalkulace nákladů podnikových výkonů jsou prováděny na úrovni technologických nákladů. Náklady na obsluhu a řízení se nezahrnují do kalkulace. V případě, ţe se jedná o výkon, jehoţ cena je stanovená trhem (popř. jinak), vypočítaná hodnota technologických nákladů porovnávána s trţní cenou a postupuje se jako je tomu u kalkulace cílových nákladů. Rozdíl mezi trţní cenou a vypočítanou hodnotou technologických nákladů je hodnota zisku a části nákladů na obsluhu a řízení. Cena můţe být i vyšší neţ je trţní cena a to v případě, kdy společnost nabízí jedinečný produkt, obvykle ve formě vyšší kvality materiálu, či expresních sluţeb. Tvůrce kalkulace můţe také určit niţší prodejní cenu výkonu neţ je cena trţní, např. stálým klientům, nebo po mnoţstevní slevě. 64

65 Vzorec 29: Kalkulace výkonů tržní cena - technologické náklady = část nákladů na obsluhu a řízení + zisk Zdroj: Čerpáno z informací předaných společností, sestaveno autorkou práce Výkony, které nejsou ovlivněny trţní cenou, kalkuluje společnost pouze jako součet všech technologických nákladů. Náklady na řízení společnost nezahrnuje ani do rozpočtu stavební zakázky. Náklady na obsluhu, které přímo souvisí s konkrétní stavební zakázkou, jsou započítávány přímo do rozpočtu zakázky. Rozpočet konkrétních stavebních zakázek se skládá z: - kalkulací nákladů jednotlivých výkonů včetně spotřeby materiálu, násobeným měrnými jednotkami, - ceny za případné specializované výkony externích dodavatelů, - reţijních, resp. konkrétní zakázky, kalkulovaných přímo do rozpočtu zakázky (např. náklady na dopravu osob a materiálu, náklady za lešení apod.). 4.5 Přínos členění nákladů na variabilní a fixní Pro optimalizaci postupu kalkulace výkonů bych doporučila zavedení kalkulace neúplných nákladů, jeţ reaguje na nedostatky kalkulace úplných nákladů. Podmínkou pro vyuţití této kalkulace je rozdělení nákladů na fixní a variabilní. Přínosem pro společnost by měl být: - odlišný pohled této kalkulace na podnikový zisk, řízení hospodárnosti a motivace řídících pracovníků, - pro řízení hospodárnosti je významná svým zaměřením na příčiny vzniku a změn ve vývoji nákladů. Pro řízení variabilních nákladů můţe společnost určit nákladový úkol a sledovat a odstraňovat moţnosti vzniku odchylek. Řízení fixních nákladů se zaměřuje na optimální využití vytvořených kapacit. - Přínosem je také pro řešení různých rozhodovacích úloh na existující kapacitě, protoţe umoţňuje rychlejší orientaci v sortimentní výhodnosti výkonů, poskytuje informace k rozhodnutí o cenových změnách (je podkladem pro stanovení minimální 65

66 prodejní ceny), o tom, zda je výhodnější výkony zajistit vlastní činností či spoluprácí s externím dodavatelem apod. - Umoţňuje vyuţít kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady při kalkulaci nákladů, prodejní ceny a zisku. - Přispívá k optimalizaci řízení nákladů a celého podnikatelského cyklu. 4.6 Praktické využití členění nákladů na variabilní a fixní Následující text bude zaměřen na problém rozdělení nákladů společnosti na fixní a variabilní a základní vyuţití tohoto členění v běţném ţivotě společnosti MNO s.r.o., a to zejména v případě výkonů, které se opakují podelší dobu. Jako praktický příklad jsem vybrala základní dva typy výkonů, které patří mezi hlavní činnost společnosti. Jedná se o: - výkon povrchová úprava a zateplení rovné plochy, - výkon povrchová úprava a zateplení ostění, společně tvoří činnost zateplení a povrchové úpravy fasád budov. Činnost zateplování a povrchové úpravy budov byla u společnosti MNO s.r.o. v roce 2010 nejvíce poptávanou činností, dva výše zmíněné výkony byly předmětem činnosti společnosti v různých zakázkách po dobu více neţ 6 měsíců. Na základě této skutečnosti jsem přesvědčená, ţe bude přínosem pro společnost zaměřit se na informace o objemech výkonů, při kterém začne tvořit zisk. Dále se zaměřím: - na dopad, který bude mít zvýšení fixních nákladů budoucími změnami, o kterých uvaţuje jednatel společnosti, - insoursing, nebo-li prodej čisté práce zaměstnanců. 4.7 Rozbor rozpočtu zakázky K dalšímu textu bych chtěla připojit tabulku č. 1, která obsahuje výřez z cenové nabídky na povrchovou úpravu fasády. Oceněny jsou zde následující úkony: - zateplení rovné plochy, - zateplení ostění, - povrchová úprava rovné plochy, - povrchová úprava ostění. 66

67 Pro zjednodušení se v praxi často pouţívá ocenění výkonu na 1 m² zateplení a povrchové úpravy společně, přičemţ se tyto výkony mohou lišit různým typem materiálu (např. druhem fasádní omítky, tloušťkou polystyrenu apod.), práce je však obdobná. Tímto spojením vzniknou dva druhy úkonů, na které se zaměřím: - zateplení a povrchová úprava rovné plochy, - zateplení a povrchová úprava ostění. Tabulka 2: Část rozpočtu číslo položky Název použitých materiálů Míra jednotky Provedené pracovní úkony měrná množství jednotka Cena práce včetně materiálu 1 Lepidlo KVK Magnum klebr 25kg 38 ks Příprava směsí 0,95 t 6 130,00 Kč 2 Expandovaný polystyren EPS-70F 100mm 270 m2 Lepení tepelné izolace 244,65 m ,00 Kč 3 Expandovaný polystyren Lepení tepelné izolace EPS-70F 30mm 18 m2 ostění, nadpraží oken 119,8 bm 7 595,00 Kč 4 Hmoždinka talířová WKRET 180/10mm PVC trn 1400 ks Kotvení polystyrenu 244,65 m ,00 Kč 5 Quick mix DBK fas 25 kg 36 ks Příprava směsí 0,9 t 6 580,00 Kč 6 7 VERTEX výztuhová tkanina 300 m2 VERTEX výztuhová tkanina 30 m2 8 Rohová lišta PVC 100x100mm s tkaninou 75 ks 9 BAUMIT univerzální základ 25 kg 5 ks 10 BAUMIT silikonová omítka K2 Povrchová úprava obvod. pláště výztuž. tkaninou 244,65 m ,00 Kč Povrchová úprava ostění a nadpr. výztuž. tkaninou 30 m ,00 Kč Osazení PVC roh. lišt (ostění,nadpraží, parapety, rohy domu) 182,8 bm 9 780,00 Kč Nátěr penetrace pod omítky 275,65 m ,00 Kč 30 kg 26 ks Nanesení omítky plocha 244,65 m ,00 Kč Nanesení omítky ostění, nadpraží oken 30 m ,00 Kč 11 BAUMIT silikonová omítka K2 30 kg 4 ks Zdroj: Čerpáno z informací předaných společností, sestaveno autorkou práce Na zvoleném příkladu ocenění povrchové úpravy fasády a zateplení je jednotkou výkonu 1 m² povrchové úpravy a zateplení rovné plochy a 1 m povrchové úpravy a zateplení ostění. Tuto část jsem vybrala hned z několika důvodů: - tabulka obsahuje poloţky dvou nejčastěji prodávaných výkonů společnosti: povrchovou úpravu a zateplování rovné plochy a povrchovou úpravu a zateplování ostění, - jedná se o práci při které se po delší dobu opakuje jeden, resp. dva typy pracovního výkonu, - poloţky jsou vhodným příkladem k operacím s oddělenými variabilními a fixními náklady. 67

68 4.8 Rozbor nákladů výkonů společnosti Vybrané poloţky jsem společně s jednatelem společnosti a zároveň autorem rozpočtu stavby vyhledala a přiřadila interní údaje o hodnotách výkonů. Tabulka č. 2 obsahuje vstupní hodnoty práce, materiálu, prodejní cenu úkonu a vypočítaný příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku. Navazuje na tabulku č. 1. Poloţky obou tabulek mají shodná popisná čísla poloţek: Tabulka 3: Rozbor cen cenové nabídky číslo položky množství měrná Cena práce včetně materiálu jednotka (Kč) vstupní cena práce (Kč) vstupní cena materiálu (Kč) příspěvek na úhradu (Kč) 1 0,95 t 6 130,00 Kč 800, ,00 998, ,65 m ,00 Kč , , , ,8 bm 7 595,00 Kč 5 528,80 462, , ,65 m ,00 Kč 9 840, , ,00 5 0,9 t 6 580,00 Kč 800, ,00 896, ,65 m ,00 Kč , , , m ,00 Kč 4 800,00 525, , ,8 bm 9 780,00 Kč 5 124, , , ,65 m ,00 Kč 2 649, , , ,65 m ,00 Kč , , , m ,00 Kč 4 800, , ,00 Zdroj: Čerpáno z informací předaných společností, sestaveno autorkou práce Do tabulky jsem zařadila vybrané poloţky z cenové nabídky, ke kterým jsem přiřadila vstupní náklady práce a materiálu, jeţ jsem vyhledala v příslušném rozpočtu stavby. Finální cena výkonu se skládá ze vstupní ceny práce a vstupní ceny materiálu na jednotku výkonu. Vstupní ceny materiálu a práce jsou variabilními náklady. Odečtením variabilních nákladů od prodejní ceny jednotky výkonu se vypočte příspěvek na úhradu, tedy zisk a fixní náklady. Následně jsem oddělila náklady dvou odlišných typů výkonů obsaţených v předchozí tabulce: povrchová úprava a zateplení rovné plochy domu a povrchová úprava a zateplení ostění. Společné náklady těchto dvou výkonů jsem rozpočítala poměrově mezi oba typy výkonů. Postup a výsledek jsem konzultovala s jednatelem společnosti, který souhlasil s postupem a hodnotami nákladů. Výsledné veličiny a jejich hodnoty jsou uvedeny v tabulce č. 3: 68

69 Tabulka 4: Rozbor veličin název položky Kč/m/m² plocha vstup práce celkem ,02 plocha vstup materiál celkem ,65 plocha vstup práce na jednotku 292,51 plocha vstup materiál na jednotku 297,19 plocha vstup jednotka celkem 589,71 plocha vstup celkem ,67 plocha prodej celkem ,75 plocha prodej jednotka 720,51 ostění vstup práce celkem ,8 ostění vstup materiál celkem 8477 ostění vstup práce na jednotku 675,09 ostění vstup materiálu na jednotku 282,57 ostění jednotka celkem 957,66 ostění vstup celkem ,8 ostění prodej celkem ,25 ostění prodej jednotka 1 339,81 Zdroj: Čerpáno z informací předaných společností, sestaveno autorkou práce Takto získané hodnoty tvoří základ pro výpočet objemu výkonů, při kterém se náklady vyrovnají výnosům. Graf č. 1 a č. 2 znázorňují odlišné výše hodnot sloţek výkonu. Graf 1: Grafický rozklad ceny jednotky výkonu - plocha Rozklad ceny jednotky výkonu - plocha hodnota práce na jednotku výkonu zisk + fixní náklady hodnota materiálu na jednotku výkonu Zdroj: Čerpáno z informací předaných společností, sestaveno autorkou práce 69

70 Podle grafu č. 2 tvoří převáţnou část jednotky výkonu ostění náklady vynaloţené na manuální práci zaměstnanců, vstupní hodnota materiálu je nejmenší poloţkou. Graf 2: Grafický rozklad ceny jednotky výkonu - ostění Rozklad ceny jednotky výkonu - ostění hodnota práce na jednotku výkonu zisk + fixní náklady hodnota materiálu na jednotku výkonu Zdroj: Čerpáno z informací předaných společností, sestaveno autorkou práce 70

71 4.9 Fixní náklady společnosti Dalším důleţitým a časově náročným úkolem bylo oddělit fixní náklady od variabilních. Ve společnosti dosud nebyly tyto dva druhy nákladů rozlišovány. Proto jsem pro účely této diplomové práce vypsala fixní náklady společnosti podle daňových dokladů a kalkulací prostým dělením jsem vypočítala údaje tabulky č. 4: Tabulka 5: Fixní náklady společnosti Položka ročně Kč měsíčně Kč Nájemné - kancelář , ,00 Telefon , ,00 Internet 7 140,00 595,00 Webové stránky 3 000,00 250,00 Reklama a reklamní předměty , ,00 Drobné nářadí 3 000,00 250,00 Pracovní pomůcky povinné 5 000,00 416,67 Vozový park - oprava a údržba ,00 833,33 Kancelářské potřeby 5 000,00 416,67 Pojištění , ,00 Jiné opravy a údržba 4 000,00 333,33 Software - opravy a údržba 2 000,00 166,67 Hardware - opravy a údržba 4 000,00 333,33 PHM , ,00 Projektant 4 000,00 333,33 Mzda řídících pracovníků , ,00 Platba účetní , ,00 Leasing , ,00 Daně a daňové poplatky 8 000,00 666,67 Poplatky za odpad 2 000,00 166,67 ročně Kč měsíčně Kč Fixní náklady celkem , ,67 Zdroj: Čerpáno z informací předaných společností, sestaveno autorkou práce Dosadím-li tyto údaje do vzorce č. 15 (viz.vzorec 15), mohu vypočítat při jakém objemu jednotek tohoto konkrétního výkonu začne společnost tvořit zisk. Výkon povrchová úprava a zateplení rovné plochy je označen: QBZ1, výkon povrchová úprava a zateplení ostění : QBZ2. Hodnota variabilních a celkových nákladů na jednotku výkonu je uvedena v tabulce č. 3, hodnota celkových fixních nákladů je výsledkem tabulky č

72 celkové fixní náklady QBZ = celkové náklady jednotky výkonu variabilní náklady jednotky výkonu QBZ1 = ,84 720,51 589,71 QBZ1 = 144,58 QBZ2 = 9455,41 382,15 QBZ2 = 24,74 Za těchto podmínek začne společnost tvořit zisk při zateplování a povrchové úpravě rovné plochy fasády po 144,58 m² a v případě zateplování a povrchové úpravě ostění po 24,74 m vykonané práce Zvýšení fixních nákladů Aktuálně řeší společnost problém s nedostatkem skladovacích prostor. Nejedná se o zásoby materiálu, ale pouze o úloţnu pracovních nástrojů, pomůcek a přístrojů, s dostatkem volného prostoru pro vytvoření druhé malé kanceláře pro vedoucího stavby. Doposud si společnost pronajímá dvě garáţe, za celkovou cenu 600,- měsíčně. Cena pronájmu nového skladovacího prostoru je vyšší, činí 6.500,- měsíčně. V ceně je i ochrana objektu a parkovací místa. Jednatel společnosti zhodnotil tuto příleţitost jako výhodnou pro interní organizaci chodu podniku. Středem pozornosti je pouze finanční stránka takovéto investice. Pronájem nových skladovacích prostor znamená pro společnost zvýšení fixních nákladů : - měsíční nájemné v roce 2010 činilo 1 600,- Kč, v roce 2011 se zvýší na 8 000,- Kč za měsíc, - nové prostory je nutné také pojistit, proto se hodnota pojištění za rok zvýší z ,- Kč na ,- Kč. 72

73 Tabulka 6: Zvýšení fixních nákladů krok 1 Položka ročně Kč měsíčně Kč Nájemné - kancelář a sklad , ,00 Telefon , ,00 Internet 7 140,00 595,00 Webové stránky 3 000,00 250,00 Reklama a reklamní předměty , ,00 Drobné nářadí 3 000,00 250,00 Pracovní pomůcky povinné 5 000,00 416,67 Vozový park - oprava a údržba ,00 833,33 Kancelářské potřeby 5 000,00 416,67 Pojištění , ,10 Jiné opravy a údržba 4 000,00 333,33 Software - opravy a údržba 2 000,00 166,67 Hardware - opravy a údržba 4 000,00 333,33 PHM , ,00 Projektant 4 000,00 333,33 Mzda řídících pracovníků , ,00 Platba účetní , ,00 Leasing , ,00 Daně a daňové poplatky 8 000,00 666,67 Poplatky za odpad 2 000,00 166,67 ročně Kč měsíčně Kč Fixní náklady celkem , ,77 Zdroj: Čerpáno z informací předaných společností, sestaveno autorkou práce Celkové roční fixní náklady se zvýší z původních ,- Kč na ,- Kč. Jednatel společnosti dále uvaţuje o vyuţití nabídky externí administrativní pracovnice, která je ochotná spolupracovat se společností za měsíční paušál 5.000,- Kč. Doplním tabulku fixních nákladů o poloţku platba administrativy. 73

74 Tabulka 7: Zvýšení fixních nákladů krok 2 Položka ročně Kč měsíčně Kč Nájemné - kancelář a sklad , ,00 Telefon , ,00 Internet 7 140,00 595,00 Webové stránky 3 000,00 250,00 Reklama a reklamní předměty , ,00 Drobné nářadí 3 000,00 250,00 Pracovní pomůcky povinné 5 000,00 416,67 Vozový park - oprava a údržba ,00 833,33 Kancelářské potřeby 5 000,00 416,67 Pojištění , ,10 Jiné opravy a údržba 4 000,00 333,33 Software - opravy a údržba 2 000,00 166,67 Hardware - opravy a údržba 4 000,00 333,33 PHM , ,00 Projektant 4 000,00 333,33 Mzda řídících pracovníků , ,00 Platba administrativy , ,00 Platba daňová účetní , ,00 Leasing , ,00 Daně a daňové poplatky 8 000,00 666,67 Poplatky za odpad 2 000,00 166,67 ročně Kč měsíčně Kč Fixní náklady celkem , ,77 Zdroj: Čerpáno z informací předaných společností, sestaveno autorkou práce Podle výpočtů celkové fixní náklady na rok 2011 činí ,- Kč. Za jakých podmínek však bude společnost schopná tyto náklady uhradit a dosáhnout zisku? Na tuto otázku budu hledat odpověď výpočtem objemu výkonů, při kterém se začne tvořit zisk. Vycházím z předpokladu, ţe se společnost v daném období zabývá svou hlavní činností povrchovou úpravou a zateplováním fasád a cena vstupního materiálu se nezměnila. K výpočtu pouţiji stejné hodnoty a vzorec č. 15 (viz. Vzorec 15), jako u předchozích výpočtů V případě, ţe se změnila cena vstupních materiálů nebo se zákazník rozhodl pro pouţití jiného typu materiálu (fasádní barvy, polystyrenu apod.) postačí upravit poloţky materiálu o hodnotové změny. 74

75 QBZ1 = ,89 720,51 589,71 = 189,30 QBZ2 = ,44 382,15 = 32,40 Zvýšení fixních nákladů by znamenalo, ţe za těchto nových podmínek začne společnost tvořit zisk při zateplování a povrchové úpravě rovné plochy fasády (QBZ1) po 189,30 m² a v případě zateplování a povrchové úpravě ostění (QBZ2) po 32,40 m vykonané práce. Nová organizační struktura společnosti bude vypadat tímto způsobem: Obrázek 19: Nová organizační struktura společnosti Zdroj: Čerpáno z informací předaných společností, sestaveno autorkou práce 75