Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Podnikové hospodářství VYUŽITÍ KALKULACÍ V ŘÍZENÍ PODNIKU Product costing usage in business management Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: Ing. David KAŠPAR Autor: Dominik ZBÍRAL Brno, duben 2008
Jméno a příjmení autora: Dominik Zbíral Název diplomové práce: Využití kalkulací v řízení podniku Název práce v angličtině: Product costing usage in business management Katedra: podnikového hospodářství Vedoucí diplomové práce: Ing. David Kašpar Rok obhajoby: 2008 Anotace Cílem diplomové práce Využití kalkulací v řízení podniku je provést analýzu kalkulačních metod a jejich využití ve vybraném podniku, kterým je podnik A. Teoretická část je věnována především kalkulacím kalkulaci úplných nákladů a kalkulaci variabilních nákladů a jejich jednotlivým metodám. V následující praktické části je představen kalkulační systém a využití kalkulačních metod v podniku A. Výsledky analýzy jsou zhodnoceny a je navržena alternativa ke stávajícím kalkulacím. Navržená alternativa je poté srovnána s podnikem používanými kalkulacemi. Annotation The goal of the submitted thesis Product costing usage in business management is to analyse costing methods and their usage in a chosen company A. The theoretical part is devoted mainly to costing absorption costing and variable costing and their particular methods. An analysis of the costing system and costing methods usage in A is presented in the subsequent practical part. The results of the analysis are assessed and a proposal of an alternative to the contemporary costing is drawn up. The suggested alternative is then compared with costing applied by the enterprise. Klíčová slova Kalkulace, kalkulační systém, kalkulační metody, náklady, cenotvorba. Keywords Costing, costing system, costing methods, costs, pricing.
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Využití kalkulací v řízení podniku vypracoval samostatně pod vedením Ing. Davida Kašpara a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 20. dubna 2008 vlastnoruční podpis autora
Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval Ing. Davidu Kašparovi za velmi cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce.
OBSAH OBSAH... 9 SEZNAM PŘÍLOH... 9 ÚVOD... 11 1 KALKULACE V RÁMCI MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ... 13 1.1 Nákladové účetnictví a jeho souvislosti... 13 1.2 Manažerské účetnictví... 14 1.3 Kalkulace jako nástroj manažerského a nákladového účetnictví... 15 2 NÁKLADY A JEJICH ČLENĚNÍ... 17 2.1 Náklady jednicové a režijní... 18 2.1.1 Jednicové náklady... 18 2.1.2 Režijní náklady... 19 2.2 Přímé a nepřímé náklady... 20 2.3 Fixní a variabilní náklady... 21 2.3.1 Fixní náklady... 21 2.3.2 Variabilní náklady... 21 3 ÚVOD DO KALKULACÍ... 23 3.1 Kalkulační pojmy a zásady... 23 3.2 Ekonomická struktura podniku... 24 3.3 Kalkulační jednice... 26 3.4 Rozvrhová základna... 27 3.5 Typový kalkulační vzorec... 29 3.6 Kalkulační systém... 30 3.6.1 Propočtová kalkulace... 30 3.6.2 Plánová kalkulace... 31 3.6.3 Operativní kalkulace... 31 3.6.4 Výsledná kalkulace... 31 4 KALKULACE... 33 4.1 Kalkulace plných nákladů... 33 4.2 Metody kalkulace plných nákladů... 33 4.2.1 Metoda kalkulace dělením... 33 4.2.2 Metoda kalkulace dělením s poměrovými (ekvivalentními) čísly... 34 4.2.3 Metoda přirážkové kalkulace... 35 4.2.4 Metoda procesní kalkulace (ABC)... 37 4.2.5 Kalkulace cílových nákladů (Target costing)... 39 4.2.6 Doplňkové kalkulace... 41 4.3 Kalkulace variabilních nákladů... 42 4.3.1 Kalkulace variabilních nákladů se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů 43 [ ]... 45 ZÁVĚR... 47 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY... 49 SEZNAM TABULEK... 51 SEZNAM SCHÉMAT A GRAFŮ... 51 SEZNAM PŘÍLOH
- 10 -
ÚVOD V poměrně dlouhé historii vnitropodnikového účetnictví se postupně objevovaly nové přístupy k dělení nákladů na výrobky a ke tvorbě cen na základě kalkulací. Zřejmě nejsilnější kritika postupů vnitropodnikového účetnictví se spojuje s počátkem teorie úzkých míst v osmdesátých letech dvacátého století. Přes prohlášení zástupců tohoto teoretického proudu o tom, že nákladové účetnictví je nepřítelem produktivity 1, se spíše jednalo skutečně pouze o kritiku postupů, které byly v té době pro výroby některých povah zastaralé. Správně vedené vnitropodnikové účetnictví však produktivitu pomáhá měřit a zvyšovat za pomoci kombinace sledování naturálních a ekonomických veličin popisujících děje v podniku, analýzy těchto veličin a z ní vyplývajících doporučení. Vnitropodnikové účetnictví je tedy jedním ze základních nástrojů řízení a rozhodování. Pomáhá především efektivně řídit náklady, rozhodovat o složení výrobního programu, tvořit ceny a hodnotit jednotlivá pracoviště a úspěšnost jednotlivých výrobků z ekonomického hlediska. Uvedené základní přínosy vnitropodnikového účetnictví jsou bezesporu pro podniky významné v kterékoli situaci a kterékoli době. Protože i úspěšný podnik se může stát ještě úspěšnějším, i z ekonomického hlediska. Neustálé zlepšování se je jednou ze základních podmínek dlouhodobé úspěšné existence podniků a vnitropodnikové účetnictví je nezbytnou součástí souboru aktivit a přístupů, které toho pomáhají dosáhnout. Jedním z klíčových nástrojů vnitropodnikového účetnictví jsou kalkulace. Právě na ně se tato práce zaměřuje. Kromě rozboru teoretických poznatků práce obsahuje také praktickou část, v níž budou poznatky aplikovány na konkrétní podnik. Cílem této diplomové práce je provést analýzu kalkulačních metod a jejich využití ve vybraném podniku. Pro zpracování této práce byl vybrán podnik A. V návaznosti na základní cíl byl stanoven druhý cíl práce, kterým je navržení alternativ k současnému způsobu kalkulování. Tento návrh se může týkat kalkulačního systému, alokace nákladů, kalkulačních metod a dílčích způsobů kalkulace a bude zpracován dle teoretických poznatků a v návaznosti na výsledky analýzy využití kalkulací v podniku. Byla stanovena následující hypotéza: 1. Stávající způsob kalkulace alokuje náklady nesprávným způsobem a výsledky kalkulace režijních nákladů (na vybraných příkladech) jsou oproti správnému přiřazení nepřesné o více než 5 %. Tato hypotéza byla stanovena na základě předpokladu, že kalkulace podniku jsou nepřesné. Tento předpoklad vyplynul již z úvodních rozhovorů se zástupci zkoumaného podniku. 1 Prohlášení E. M. Goldratta, in CORBETT, T. Throughput Accounting. Great Barrington: North River Press, 1998. 174 s. ISBN 0-88427-158-7. - 11 -
Navržené alternativy se budou držet teoretických poznatků. Ověřování uvedené hypotézy přinese odpověď na otázku, do jaké míry jsou stávající kalkulace nepřesné. Vzhledem k tomu, že kalkulace slouží pro řízení, znamená to, že řízení na jejich základě by bylo chybou zatíženo. Případné potvrzení hypotézy bude argumentem pro změnu stávajícího způsobu kalkulování. K tomu, aby práce naplnila uvedený cíl, se bude nejprve zabývat teoretickými poznatky o manažerském (vnitropodnikovém) účetnictví, kalkulačních metodách a postupech a relevantních souvisejících otázkách. V praktické části práce bude provedena analýza kalkulačních metod a jejich využití v podniku A. V návaznosti na výsledky analýzy budou navrženy alternativy k stávajícímu způsobu kalkulování v podniku. Zamýšleným přínosem vypracovaného návrhu je zpřesnění kalkulací a tím také zpřesnění rozhodování a hodnocení. Pro zpracování diplomové práce budou použity metody deskripce, komparace, analýzy a syntézy, relevantní matematické a statistické metody, empirické šetření v podniku a metody manažerského účetnictví. - 12 -
1 KALKULACE V RÁMCI MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ 1.1 Nákladové účetnictví a jeho souvislosti Manažerské účetnictví úzce souvisí s nákladovým účetnictvím. Nákladové účetnictví, jak uvádí Král, se v první fázi zaměřuje na zjištění skutečně vynaložených nákladů a skutečných výnosů, a to ve vztahu k prodávaným podnikovým výkonům, dalším stupněm je jejich zjištění ve vztahu k dílčím procesům, činnostem a útvarům, které jsou původci těchto nákladů, resp. výnosů. Ve druhé fázi jsou skutečné náklady porovnávány s žádoucím stavem (plánovaným, rozpočtovaným, kalkulovaným). 2 U nákladového účetnictví se tedy jedná pouze o sledování a srovnávání. Dimenze rozhodovací zatím není přítomna. V souladu s Králem uvádějí Deakin a Maher, že nákladové účetnictví (Cost Accounting) je oblastí účetnictví, která měří, zaznamenává náklady a podává o nich informace. Používání informací k hodnocení výkonu a rozhodování lidmi zevnitř organizace je v jejich pojetí již součástí manažerského účetnictví. Rayburnová o nákladovém účetnictví píše: Nákladové účetnictví identifikuje, vymezuje, měří, podává zprávy o a analyzuje jednotlivé prvky přímých a nepřímých nákladů spojených s výrobou a odbytem výrobku nebo služby. 3 Pokud jsou informace o nákladech využívány lidmi zvenčí k hodnocení výkonu vrcholového managementu a k rozhodování o organizaci, jedná se o finanční účetnictví. Nákladové účetnictví také poskytuje data pro smlouvy založené na nákladech (cost-based contracts), příkladem mohou být smlouvy používané ve vztahu s federální vládou USA, a dále pro daňové účely. 4 Jak lze rozpoznat, Deakin s Maherem v souladu s anglosaským přístupem zdůrazňují i vnější uživatele (nejen akcionáře, ale také věřitele) 5 nákladového účetnictví, resp. nákladového účetnictví projeveného do finančního účetnictví. Král uvádí obsahové členění nákladového účetnictví na: výkonové účetnictví, které má, v úzkém vztahu s kalkulacemi výkonů, odpovědět na otázku jaké jsou náklady, marže, zisk a další ukazatele finálních nebo dílčích výkonů; odpovědnostní účetnictví, které má na základě systému plánů, rozpočtů a vnitropodnikových cen odpovědět na otázku, jak k celopodnikovým výsledkům přispívají jednotlivé vnitropodnikové útvary. 2 KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 21. 3 RAYBURN, L. G. Principles of Cost Accounting: Using a Cost Management Approach. 4. vyd. Illinois: RICHARD D. IRWIN, 1989. 1466 s. ISBN 0-256-09865-4, s. 8. 4 DEAKIN, E. B.; MAHER, M. W. Cost Accounting. 3. vyd. Illinois: RICHARD D. IRWIN, 1991. 1059 s. ISBN 0-256-06919-0, s. 4-5. 5 DEAKIN, E. B.; MAHER, M. W. Cost Accounting. 3. vyd. Illinois: RICHARD D. IRWIN, 1991. 1059 s. ISBN 0-256-06919-0, s. 5. - 13 -
Dále se také vyvíjí procesní nákladové účetnictví (Activity Based Accounting), které dává podklady pro řízení procesů. 6 Tyto tři druhy nákladového účetnictví se tedy odlišují svým zaměřením na výkony, na útvary a poslední na procesy. Ve třetí fázi, zmiňované Králem, se již rozšiřuje nákladové účetnictví o rozhodovací dimenzi (např. zvažování variant). Přidáním této dimenze nákladové účetnictví přerůstá v účetnictví manažerské. 7 Díky první fázi nákladového účetnictví tedy můžeme sledovat, k čemu v podniku došlo jaké byly výkony a náklady a kdo za co odpovídá. Ve druhé fázi dochází ke srovnání s předpokládaným stavem a v poslední jsou již výsledky předchozích fází používány pro rozhodování. Pro umožnění průběhu druhé a třetí fáze je nezbytná existence nějakého plánu či rozpočtu. Bez něj nemůžeme srovnávat výsledky s předpokládanými výsledky a používat tato srovnání pro rozhodování. Sestavení plánů a rozpočtů je tedy jednou ze zásadních úloh manažerského (i nákladového) účetnictví; sestavení souvisí s rozhodováním ve výrobní oblasti (např. o výrobní kapacitě, velikosti výrobních dávek apod.) a v oblasti cenotvorby. Na základě celopodnikového rozpočtu podniky vypracovávají rozpočty nižších prvků ekonomické struktury. Pro ně je splnění rozpočtu jedním ze základních cílů. 1.2 Manažerské účetnictví Manažerské účetnictví, také nazývané vnitropodnikové, má za cíl přispívat k řízení podniku. Jedná se o nástroj, který pomáhá rozhodovat, kontrolovat a hodnotit. Král zmiňuje různá označení pro manažerské účetnictví v jednotlivých oblastech v anglosaské se používá pojem manažerské účetnictví (Management Accounting), ve francouzsky mluvících zemích se užívá výraz účetnictví pro řízení (Comptabilite de Gestion) a v německy mluvících regionech se setkáváme s označením účetnictví nákladů a výnosů orientované na rozhodování (Entscheidungsorientierte Kosten- und Leistungrechnung). 8 Uvedené pojmy používané v různých zemích pro manažerské účetnictví mají jedno společné označují je za nástroj managementu určený k rozhodování. Účelem tedy je co nejpřesněji zachytit co se v podniku děje a využít toho pro řízení a plánování toto je hlavní rozdíl proti finančnímu účetnictví, které zachycuje současnost a minulost. Rozdíl je jak v účelu, tak v postupech. Manažerské účetnictví si podnik vede takovým způsobem, jak uzná za vhodné zákonná regulace se na ně nevztahuje. Nicméně pro přehlednost a jednotnost je vhodné používat vnitřní pravidla pro vedení manažerského účetnictví; tato pravidla se stávají tím více potřebná, čím komplexnější je činnost podniku a tím i samotné manažerské účetnictví. 6 KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 22. 7 KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 23. 8 KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 20-21. - 14 -
Lang manažerské účetnictví systematicky zařazuje jako dílčí disciplínu nauky o podnikovém hospodářství, kterou rozumí nauku zabývající se podnikem a jeho začleněním do hospodářských souvislostí. 9 Wöhe popisuje podnik jako plánovitě organizovanou jednotku, v níž se zhotovují a prodávají věcné statky (výrobky, zboží) a služby. 10 Hospodářskými souvislostmi Lang zřejmě rozumí vztahy hospodářské povahy. Manažerské účetnictví lze zařadit mezi dílčí nauky o podnikovém hospodářství. Podnikové hospodářství je, dle definic Langa a Wöheho, nauka zabývající se podnikem (plánovitě organizovanou jednotkou, v níž se zhotovují a prodávají statky a služby) a jeho vztahy hospodářské povahy. Podnikové hospodářství sestává z teoretické a aplikované části. Teorie vytváří základ pro aplikovanou vědu. Obě se liší cílem svého poznání. Poznávacím cílem teoretického podnikového hospodářství je čisté poznání jsoucna. Toto poznání se nikdy nezaměřuje na určitý účel a také se podle určitého účelu nevybírá. Principem výběru je logická souvislost problémů, tj. možnost jejich jednoznačného přiřazení k objektu podnikového hospodářství. Cílem poznání aplikovaného podnikového hospodářství je popsání a zhodnocení empiricky zjištěných rozhodovacích procesů a vývoj nových základů pro rozhodování, tj. vytvoření průběhů podnikových procesů se zřetelem na jediný vrcholový účel. Aplikované podnikové hospodářství vybírá jako své problémy alternativy podnikatelského jednání, které slouží k realizaci tohoto vrcholového cíle. 11 Za vrcholový cíl (účel) podnikatelského jednání se obvykle považuje dlouhodobá maximalizace zisku. Manažerské účetnictví se, stejně jako nadřazená vědecká disciplína podnikové hospodářství, sestává z teoretické a aplikované části. O těchto částech manažerského účetnictví lze říci analogicky totéž, co je řečeno o podnikovém hospodářství. V této práci, jak bylo uvedeno v úvodu, budou nejprve popsána teoretická východiska součásti manažerského účetnictví kalkulací a tato pak budou aplikována v praktické části na konkrétní podnik s vědomím toho, že řešení manažerského problému má pomoci dlouhodobé maximalizaci zisku podniku. 1.3 Kalkulace jako nástroj manažerského a nákladového účetnictví Klíčovým nástrojem pro manažerské účetnictví zaměřené na výkony jsou kalkulace. Jejich pomocí lze dělit náklady (plánované a skutečné) mezi jednotlivé výkony podniku. Na základě předběžné kalkulace lze srovnávat výsledek s plánem. Díky tomuto srovnání může podnik hodnotit výsledky a přijímat rozhodnutí do budoucna. Kalkulace také slouží například k cenotvorbě. 9 LANG, H. Manažerské účetnictví. Přel. J. Forejtová a Z. Maňasová. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2005. 216 s. ISBN 80-7179-419-8, s. 1. 10 WÖHE, G. Úvod do podnikového hospodářství. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 1995. 748 s. ISBN 80-7179-014-1, s. 2. 11 WÖHE, G. Úvod do podnikového hospodářství. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 1995. 748 s. ISBN 80-7179-014-1, s. 15. - 15 -
Jak uvádí Král: Právě skutečnost, že kalkulace zobrazuje ve vzájemné souvislosti oba póly podnikatelského procesu naturálně vyjádřený výkon a jeho hodnotovou charakteristiku, z ní činí nejvýznamnější nástroj, synteticky zobrazující vztah věcné a hodnotové stránky podnikání, nad vypovídací schopností a využitím kalkulace by se s ekonomy měli sejít obchodníci, konstruktéři, technologové, manažeři odpovědní za investiční rozvoj i řešení výrobních problémů. 12 Významnou skutečností vzpomínanou ve výše uvedené citaci je potřeba spolupráce mezi jednotlivými pracovníky, kteří mají co do činění s tvorbou výkonů. Nelze mluvit o kalkulacích jako výhradním úkolu podnikových ekonomů, nezbytný je vklad i dalších profesí. Tvorba kalkulačního systému a kalkulování vyžaduje také kvalitní komunikaci mezi pracovníky podniku bez dostatečné spolupráce nemůže ekonom dost dobře sám rozhodnout, jak náklady kalkulovat. Kalkulacemi, kalkulačními metodami a kalkulačním systémem se tato práce bude podrobněji zabývat v kapitole Kalkulace. 12 KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 168. - 16 -
2 NÁKLADY A JEJICH ČLENĚNÍ Vysvětlení toho, co jsou náklady a jak je lze členit je základním předpokladem pro správné používání a tvorbu kalkulací. Rozdílná povaha nákladů také zapříčinila vznik různých přístupů k jejich kalkulování (při kalkulaci plných nákladů bereme v úvahu celkové náklady, zatímco u kalkulace variabilních nákladů jen náklady variabilní). V této části budou uvedena pouze základní členění nákladů relevantní vzhledem ke kalkulacím. Náklad znamená, že něco obětujeme pro budoucí užitek, že koupíme nějaké zdroje. Jak tuto oběť změříme? [ ] Obvykle nákladem myslíme cenu, za kterou jsme si zdroj pořídili (nákupní cena). Náklad tedy měříme množstvím peněz, které jsme obětovali, zaplatili nebo také ještě nezaplatili, za získání budoucího prospěchu (stroje, který bude pracovat a přinese nám tak budoucí prospěch. 13 Obecněji lze říci, že náklad je to, co jsme obětovali vyjádřené penězi (pozn. aut. jde tedy také o náklady na např. práci podnikatele apod.). Náklad vzniká v okamžiku využití zdroje. 14 Z pohledu manažerského účetnictví, dle Krále, je zásadní skutečnost, že náklady jsou hodnotově vyjádřené, účelné vynaložení ekonomických zdrojů podniku, účelově související s jeho ekonomickou činností. Účelností rozumí takové vynaložení zdrojů, které je racionální a přiměřené. Účelový charakter znamená, že náklad má relativně těsný vztah k výkonům (o výkonu někdy hovoříme jako o tzv. nositeli nákladu). Z toho vyplývá, že manažerské účetnictví se, v tomto pojetí, zaměřuje pouze na náklady, které mají vztah k výkonu a lze řídit hospodárnost jejich využívání. 15 Náklady evidované ve finančním účetnictví se tedy mohou výrazně odlišovat od těch evidovaných v účetnictví manažerském ve finančním účetnictví nalezneme ledaskdy rozdílné odpisy oproti manažerskému, finanční účetnictví často neeviduje náklady ve stejné výši a některé náklady se objevují v jednom účetnictví, zatímco ve druhém je nenalezneme. Jako příklad můžeme použít situaci, kdy vstupem jednoho střediska je výkon druhého střediska. Ve finančním účetnictví se objeví skutečné náklady druhého střediska, zatímco v manažerském můžeme počítat s např. desetiprocentní ziskovou přirážkou střediska. Pak jsou vstupní náklady prvního střediska o 10 % vyšší, než jaké jsou náklady ve finančním účetnictví. 13 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů.1. vyd Praha: Grada Publishing, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0, s. 30. 14 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů.1. vyd Praha: Grada Publishing, 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0, s. 30-31. 15 KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 37. - 17 -
2.1 Náklady jednicové a režijní Dle přiřaditelnosti nákladů k výkonům dělíme náklady na jednicové a režijní. Jednicové náklady lze přímo přiřadit konkrétnímu výkonu, zatímco režijní nikoli. Režijní náklady zúčtováváme k výkonům na základě metod, které pomocí určitého klíče stanovují, jaký podíl režijních nákladů připadá na kus daného výrobku. 2.1.1 Jednicové náklady Lang do této skupiny řadí výrobní materiál (jednicový), mzdové výrobní náklady (jednicové mzdy) a zvláštní jednicové náklady. 16 Pro všechny platí, že musí existovat přímá souvislost mezi vyrobením kusu výrobku a vynaložením tohoto nákladu. Lang uvádí následující charakteristiky jednotlivých druhů jednicových nákladů: Jednicový materiál představují veškeré suroviny, pomocné a provozní látky a konstrukční celky, nakoupené díly a součástky, nedokončené a dokončené výrobky, které přímo (stávají se součástí výrobku) nebo nepřímo vstupují do materiálové struktury výrobku. Při kvantitativním stanovení se používají konstrukční podklady, kusovníky apod. Jednicové mzdy jsou mzdové náklady, které vznikají v bezprostřední souvislosti s tvorbou výkonu. Lze je určit na základě různých metod evidence času (např. úkolové časy, technické empirické hodnoty). Do jednicových mezd nelze řadit mzdy vedení společnosti, mistrů, plánovačů, přepravních čet, údržby strojů, konstruktérů atd. Zvláštní jednicové náklady zahrnují další přímo přiřaditelné náklady jako náklady na licence a patenty, některé konstrukční náklady, provize, individuální úpravy výrobku či služby, zvláštní způsob přepravy výrobku, náklady na překlad návodu do cizího jazyka, náklady na zaškolení obslužného personálu. 17 Aby bylo možné uvedené náklady považovat za jednicové, musí být vždy přímo přiřaditelné (např. překlad návodu výrobku lze považovat za jednicový pokud se jedná o jeden překlad na jeden výrobek nebo omezeně velkou výrobní dávku. Pokud není specifikován počet použití překladu, pak nelze takovýto náklad považovat za náklad jednicový). V případě zajišťování přepravy prodávajícím podnikem sem můžeme řadit náklady na přepravu výrobku, nakládku, s přepravou spojené náklady jako pojištění, u mezinárodního obchodu případně celní náklady (tj. náklady na administrativní zajištění i samotné clo např. u 16 LANG, H. Manažerské účetnictví. Přel. J. Forejtová a Z. Maňasová. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2005. 216 s. ISBN 80-7179-419-8, s. 42-43. 17 LANG, H. Manažerské účetnictví. Přel. J. Forejtová a Z. Maňasová. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2005. 216 s. ISBN 80-7179-419-8, s. 42-43. - 18 -
doložky DDP INCOTERMS 2000). Tyto náklady se obvykle kus od kusu liší. Jejich přiřazení je jednoduché a nenákladné. Čím je podrobnější sledování jednotlivých nákladů, tím více nákladů lze přiřadit přímo danému výrobku. Takové sledování je nicméně nákladné a časově náročné. Proto některé náklady, které by bylo možné přiřadit konkrétnímu výrobku, takto nepřiřazujeme, neboť náklady na evidenci a sledování by byly neúměrně vysoké vzhledem k dosaženému efektu (tj. přesnějšímu přiřazení nákladů na výrobky). 2.1.2 Režijní náklady Jak bylo řečeno výše, jedná se o náklady, které nejsou přímo přiřaditelné výkonu 18. Jedná se typicky o režijní materiál, režijní výrobní mzdy (např. mzdy mistrů), správní a odbytovou režii. Náklady, které nepatří do nákladů jednicových jsou náklady režijními. Režijní náklady se dále člení dle jejich původu obvykle na výrobní režii, správní režii a odbytovou režii. Lze uvažovat (u podniků, kde jsou významnými a jednici nepřiřaditelnými náklady) o vývojové režii (u ostatních podniků je zařazena ve výrobní režii) Výrobní režie dle Hradeckého a Konečného zahrnuje náklady vznikající ve výrobě, které se neváží k jednomu druhu výkonů; tyto náklady vznikají v souvislosti s produkcí několika, nebo všech výkonů (pozn. autora: je vhodné, aby pokud vzniká část výrobní režie jen v souvislosti s určitou skupinou výkonů se tato přiřazovala pouze právě na výkony z této skupiny typicky se jedná o např. odpisy linky (kalkulační odpisy) používané jen pro jednu skupinu výrobků. Mezi významné položky výrobní režie patří: spotřeba režijního materiálu (režijní materiál spotřebovaný ve výrobě, materiál na opravy a údržbu, čistící prostředky, pracovní vybavení, ochranné pomůcky, kancelářské potřeby, odborné publikace, služby související s výrobou (např. revizní prohlídky strojů apod.)), spotřeba energie (elektřina, plyn, voda, pára) ve výrobě, režijní mzdy (mzdy technického a administrativního personálu ve výrobě, režijní část mzdy výrobních dělníků, mzdy režijních dělníků, příplatky, prémie, ostatní mzdové náklady), náklady na zákonné sociální a zdravotní pojištění (dle našeho názoru je vhodné tyto zařadit do mzdových nákladů neboť tyto náklady u jednicových dělníků by měly být přiřazeny přímo jednici výkonu), 18 To neznamená, že je nelze přiřadit výkonu při prostém dělení nákladů vzniklých při tvorbě výkonu viz dále a KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 66. - 19 -
odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 19 využitého ve výrobě, náklady výzkumu a vývoje. Správní režie se skládá z nákladů na řízení a správu podniku jako celku. Obsahuje stejné nákladové druhy jako výrobní režie (mzdy, spotřeba energie ve správě, spotřeba materiálu, odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku) a také náklady na pojištění, poradenské služby a další náklady týkající se podniku jako celku. 20 Odbytová režie zahrnuje režijní náklady spojené s odbytem výrobků jako náklady na provoz skladů hotových výrobků, náklady na prodejní oddělení, marketing, fakturace, provoz podnikových prodejen, expedici (pokud ji nelze přiřadit přímo na kus, pozn. aut.). 21 Lze říci, že výše uvedená část zvláštních jednicových nákladů (náklady na přepravu, nakládku, pojištění) představuje odbytové jednicové náklady. V kalkulačním vzorci patří až do odbytových nákladů, proto v typovém kalkulačním vzorci vstupují až do úplných vlastních nákladů výkonu. 22 2.2 Přímé a nepřímé náklady Teorie pracuje dále s dělením nákladů na přímé a nepřímé. Přímé náklady bezprostředně souvisí s konkrétním druhem výkonu a nepřímé se naopak neváží k jednomu druhu výkonu, ale zajišťují průběh podnikatelského procesu v širších souvislostech. 23 Usry a Hammer uvádí, že za přímé náklady lze považovat náklady, které jsou vysledovatelné k výrobku. Čistým přímým nákladem, bez obtíží přiřaditelným výrobku, je přímý materiál. (U mzdových nákladů je obtížné je rozdělit na přímé a nepřímé, pokud pracovníci vykonávají mnoho různých činností.) 24 Je evidentní, že dochází k překrývání klasifikací nákladů na režijní a jednicové a na přímé a nepřímé. Do přímých nákladů patří veškeré jednicové náklady a dále náklady, které vznikají 19 HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1.vyd. Praha: PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7, s. 35-37. 20 HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1.vyd. Praha: PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7, s. 37. 21 HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1.vyd. Praha: PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7, s. 37-38. 22 pro typový kalkulační vzorec viz kapitola Kalkulace 23 KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 66. 24 USRY, M. F.; HAMMER, L. H. Cost Accounting. Planning and Control. 10. vyd. Cincinnati: South-Western Publishing, 1991. 903 s. ISBN 0-538-80925-6, s. 36. - 20 -
pouze u daného výkonu a lze je přiřadit výkonu pomocí prostého dělení. Přímé náklady tedy nemusí mít výhradně proporcionální charakter (jak je tomu u nákladů jednicových, pozn. aut.), naopak může jít i o náklady fixní např. časové odpisy výrobní linky určené pro výrobu jednoho druhu výrobku. Zbývající režijní náklady jsou náklady nepřímé. Právě tyto je pak třeba přiřadit kalkulační jednici pomocí zvolených veličin. 25 2.3 Fixní a variabilní náklady 2.3.1 Fixní náklady Fixní náklady jsou náklady, které zůstávají v určitém tzv. relevantním rozpětí využité kapacity stejné. Neznamená to, že jsou zcela neměnné právě pokud se změní využití kapacity, pak se náklady fixní skokově mění. Deakin s Maherem k relevantnímu rozpětí uvádí, že se jedná o rozpětí výstupů, které je možné vyrobit bez fyzických změn v závodu (a tím bez změny fixních nákladů) 26, např. restaurace může vyprodukovat se současným kuchyňským vybavením 0 až 300 obědů za den. Je však také třeba si uvědomit, že fixní náklady i v rámci daného relevantního rozpětí mohou skokově vzrůst (výměna výrobní linky, zvýšení mezd managementu apod.). Na kapacitě závislé fixní náklady nazýváme vyhnutelné fixní náklady 27. Jako příklad lze uvést náklady na vytápění a osvětlení hal (při zkrácení provozní doby se podnik části těchto nákladů vyhne). Další významnou vlastností vyhnutelných fixních nákladů je, že jsou časově těsněji spojeny s výdaji nutnými na jejich úhradu. Druhou skupinou fixních nákladů jsou utopené fixní náklady 28. V průběhu podnikatelského procesu je již nelze ovlivnit ani zásadním omezením intenzity a snížením kapacit. Dle Hiltona jsou utopené náklady pro rozhodování irelevantní. 29 Jedinou možností jejich snížení je dezinvestice (prodej zařízení). 2.3.2 Variabilní náklady Variabilní náklady jsou takové náklady, které jsou závislé na objemu výroby. Existují náklady proporcionální a dále podproporcionální (zde se jedná o smíšené náklady, které mají jak fixní 25 KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 66. 26 DEAKIN, E. B.; MAHER, M. W. Cost Accounting. 3. vyd. Illinois: RICHARD D. IRWIN, 1991. 1059 s. ISBN 0-256-06919-0, s. 34. 27 v angloamerické literatuře se nazývají Avoidable Fixed Costs 28 v angloamerické literatuře se nazývají Sunk Fixed Costs 29 HILTON, R. W. Managerial Accounting. New York: McGraw-Hill, 1991. 845 s. ISBN 0-07-028963-8, s. 39-40. - 21 -
tak variabilní složku 30 ) a nadproporcionální náklady. Podproporcionální náklady rostou zpomalujícím se tempem (typicky náklady na elektrickou energii, na údržbu strojů apod.) Nadproporcionální náklady rostou rychlejším tempem, než objem výroby. Může jít o mzdy za práci přesčas apod. 31 Využití informací o fixních a variabilních nákladech při rozhodování Fixní a variabilní náklady, resp. jejich kvantifikace, je, jak uvádí Král, základem celé řady progresivních postupů a metod (rozpočtů vycházejících z nulového základu, Activity Based Management, tzv. dynamické kalkulace (využívající rozdělování nákladů na fixní a variabilní v typovém kalkulačním vzorci) a dalších). Široké využití má toto členění při řešení tzv. rozhodovacích úloh na existující kapacitě (tzv. Cost-Volume-Profit Analysis, CVP Analysis), kdy nejdůležitějším momentem je určení tzv. bodu zvratu (jedná se o bod, kde příspěvek na úhradu právě pokrývá fixní náklady; příspěvek na úhradu je rozdíl mezi cenou a variabilními náklady). 32 Jakýkoli další výrobek který pokryje své variabilní náklady a přispěje ještě na úhradu fixních nákladů je pro podnik výhodné vyrábět (za předpokladu neúplného využití výrobních kapacit). Blíže se metodami využívajícími variabilní náklady budeme zabývat v kapitole 4.3. 30 DEAKIN, E. B.; MAHER, M. W. Cost Accounting. 3. vyd. Illinois: RICHARD D. IRWIN, 1991. 1059 s. ISBN 0-256-06919-0. s. 34. 31 KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 68. 32 HILTON, R. W. Managerial Accounting. New York: McGraw-Hill, 1991. 845 s. ISBN 0-07-028963-8, s. 271-273. - 22 -
3 ÚVOD DO KALKULACÍ 3.1 Kalkulační pojmy a zásady Kalkulace je jedním ze základních nástrojů manažerského účetnictví. Také tak lze označit činnost, kdy se stanovují (v předběžných kalkulacích), či zjišťují (ve výsledných kalkulacích) náklady na jednotku výkonu. Dále se kalkulací rozumí výsledek této činnosti. Zatřetí se kalkulace chápe jako vydělitelná část informačního systému podniku. 33 Za pomoci kalkulace přiřazujeme náklady, které podniku vznikly. Ne vždy ale alokujeme všechny náklady. Existují dva základní přístupy ke kalkulování: kalkulace plných nákladů a kalkulace variabilních nákladů. O nich a o využívaných metodách kalkulace pojednává kapitola 4. Předmětem kalkulace obecně mohou být všechny druhy dílčích i finálních výrobků podniku. Rozsah kalkulovaných výkonů má tendenci se rozšiřovat (např. snaha konkretizovat náklady a jiné hodnotové veličiny ve vztahu k výkonům, prodávaným v různých teritoriích nebo tržních segmentech; dále také v návaznosti na zvyšující se požadavky na řízení aktivit jsou náklady kalkulovány na aktivity). 34 Samotné kalkulaci zpravidla předchází přiřazení nákladů střediskům. Náklady (zvláště režijní) se obvykle nejprve alokují na střediska dle toho, které středisko je za jejich vznik odpovědné (v mnoha podnicích nicméně existují nákladová střediska označovaná někdy jako neutrální, kterým se přiřazují náklady, které nelze přiřadit žádnému z ostatních středisek). Náklady středisek se mohou dále alokovat na kalkulační jednici. Při vícestupňové alokaci nákladů se náklady střediska v prvním stupni alokují na jiná střediska a pak teprve na kalkulační jednice. 33 HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1.vyd. Praha: PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7, s. 11. a KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 170. 34 KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 170. - 23 -
3.2 Ekonomická struktura podniku Na základě odpovědnosti za výnosy a náklady v podniku vzniká paralelní struktura ke struktuře organizační ekonomická struktura, neboli struktura odpovědnostních středisek. Některá střediska jsou zodpovědná jen za náklady, jiné mohou ovlivňovat i výši výnosů. Obvykle se v literatuře setkáváme s následujícími odpovědnostními středisky: nákladovými, ziskovými, rentabilními, investičními, výnosovými a výdajovými. Na tato střediska se přiřazují náklady nebo výnosy vzniklé v podniku. Skutečné náklady nebo výnosy (nebo výsledek hospodaření střediska) vedení podniku srovnává s rozpočty středisek. Toto srovnání slouží k hodnocení, ke stanovování plánů a rozpočtů středisek do budoucna a k jejich řízení. Odpovědní pracovníci jednotlivých středisek jsou s rozpočtem také seznámeni a na základě skutečných nákladů a výnosů mohou rozpoznat, jak si dané středisko vede a závěry srovnání rozpočtu a skutečnosti pak využít při rozhodování. Nákladová střediska Na nákladové středisko jsou alokovány náklady, za něž je odpovědné. Předpokládá se, že může ovlivnit jejich výši. Skutečné náklady tohoto střediska se srovnávají s jeho rozpočtem pokud středisko může mít různé množství výstupu, je třeba posuzovat odchylky od rozpočtu s vědomím této skutečnosti. Pokud aktivitu střediska nelze vyjádřit měřitelnými jednotkami, pak se skutečné náklady srovnávají s pevným rozpočtem. Nedochází zde k odchylkám vyprodukovaného množství od plánovaného. Jako příklad nákladového střediska s touto charakteristikou se uvádí režijní útvary správního charakteru. 35 Pokud naopak k odchylkám výstupu dochází, pak se skutečné náklady srovnávají s rozpočtovanými náklady, přepočtenými na skutečný výkon střediska. Existují dvě varianty přepočtení rozpočtovaných nákladů na skutečný výstup: Přepočteny jsou jen variabilní náklady vztažené k jednotce výstupu, fixní náklady jsou středisku uznány v úrovni určeného limitu. Tento způsob přepočtu se považuje za vhodný pro hierarchicky nižší nákladová střediska (jejichž činnost je jasně stanovena a cílem pro ně je hospodárné plnění zadaných úkolů. Mezi tato střediska je možné zařadit například útvar údržby a oprav a středisko výroby polotovarů. 35 Pokud podnik začne v takovémto středisku sledovat množství výstupu, pak odchylky skutečného množství výstupu od rozpočtovaného sledovat lze. Například v účetním oddělení lze (např. při aplikaci ABC) sledovat počet účetních operací. Tyto je možné považovat za výstup nákladového střediska účetní oddělení. - 24 -
Přepočteny jsou veškeré náklady střediska. Využívá se u hierarchicky vyšších nákladových středisek, kde je účelné zvyšování výstupu či změna sortimentu. Jako příklad lze uvést středisko hlavní výroby. 36 Ziskové středisko Na zisková střediska se alokují náklady i výnosy. Sleduje se tedy zisk, resp. výsledek hospodaření. Nutným předpokladem pro to, aby bylo možné středisko klasifikovat jako ziskové je to, aby mělo možnost ovlivňovat jak výnosy, tak náklady, které se na ně alokují. Například se jedná o oddělení odbytu, podnikové prodejny, ale i celé divize podniku. Rentabilní střediska Rentabilní střediska jsou takové útvary, na něž jsou alokovány náklady a výnosy a navíc se sleduje i výše střediskem vázaného pracovního kapitálu. Cílem střediska je dosáhnout plánované rentability vázaného kapitálu. Tato skutečnost pomáhá zohlednit i výsledky střediska v oblasti řízení jednotlivých složek pracovního kapitálu (oběžná aktiva a krátkodobé závazky). Investiční střediska Investiční střediska jsou nejvyšší formou střediska v ekonomické struktuře. Kromě charakteristik rentabilního střediska mají tato střediska pravomoc rozhodovat o investicích. Nejčastěji jsou investičními středisky hierarchicky vyšší útvary jako divize podniku, samostatné závody apod. Výnosová střediska Toto středisko ovlivňuje především své výnosy a to na základě objemu prodeje. Obvykle tedy nemá pravomoc určovat prodejní cenu výrobků, zboží nebo služeb. Často jsou však řízeny i režijní náklady střediska. Wagner mezi možná výnosová střediska řadí útvary prodeje a oddělení v obchodních domech. 37 Výdajová střediska Jsou podobná nákladovým střediskům, ale sledují se zde výdaje. Výdajová střediska a jejich pracovníci jsou hodnoceni dle dodržení limitu účelově vymezených výdajů a dle měřitelných efektů těchto výdajů. Řadí se sem obvykle útvary výzkumu a vývoje, oddělení pro vzdělávání zaměstnanců, reklamní oddělení. 38 36 KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 355. 37 FIBÍROVÁ, J.; ŠOLJAKOVÁ, L.; WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. Praha: ASPI, 2007. 432 s. ISBN 978-80-7357-299-0, s. 323. 38 KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 358-359. - 25 -
3.3 Kalkulační jednice Kalkulační jednicí rozumíme konkrétní výkon, vymezený měrnou jednotkou (ks, t, tkm, GJ, m 2 apod.) a druhem, na který se stanovují nebo zjišťují náklady a další hodnotové veličiny. Kalkulační jednice (cost unit) představuje věcně i rozsahově vymezenou měrnou jednotku, ke které se vztahují náklady i související ekonomický prospěch. 39 Příklady kalkulačních jednic uvádí následující schéma. Schéma 3.1: Kalkulační jednice PRŮMYSLOVÉ ODVĚTVÍ pivovarnictví cihlařský průmysl těžba uhlí energetika strojírenství zpracování ropy hotely/stravování poradenské služby vzdělání nemocnice AKTIVITY KALKULAČNÍ JEDNICE barel 1000 ks cihel tuny kilowatthodiny zakázky, práce barel, tuna, litr pokoj /obsazenost/ jednotka pokrmu (pozn. aut) účtovatelné hodiny, práce, zakázka kurz, zapsaný student, úspěšný student diagnóza pacienta, zákrok (pozn. aut) KALKULAČNÍ JEDNICE řízení úvěrů skladování materiálu / manipulace personalistika prodej spravovaný účet výdej / příjem materiálu v naturálním vyjádření, přesuny materiálu, výdej / příjem materiálu v hodnotovém vyjádření personální záznam jednání se zákazníkem, objem prodeje v hodnotovém vyjádření, přijatá objednávka od zákazníka Pramen: AUTORIZOVANÝ INSTITUT MANAŽERSKÝCH ÚČETNÍCH. Manažerské účetnictví: oficiální terminologie. Přel. M. Houska a L. Šoljaková. Praha: ASPI, 2003. Kalkulované množství je určitý počet kalkulačních jednic, pro něž se stanovují nebo zjišťují celkové náklady. Jeho vymezení je významné především z hlediska určení průměrného podílu 39 SCHROLL, R. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Bilance, 1997. 461 s, s. 49. - 26 -
fixních nákladů připadajících na kalkulační jednici. 40 Kalkulovaným množstvím může být roční objem produkce daného výkonu, výrobní dávka, etapa stavební výstavby apod. Základní kalkulační zásadou je snaha co nejpřesněji přiřadit náklady kalkulační jednici (při uplatnění principu hospodárnosti maximální přesnosti přiřazení nákladů má být dosaženo daným vkladem prostředků; při úvahách o zvětšení podrobnosti je nutné srovnat jeho výnosy a náklady metoda se v teorii nazývá Cost-Benefit Analysis 41 ). Alokaci (přiřazení) nákladů lze u jednicových nákladů provádět přímo, u režijních nákladů prostým dělením nebo dle rozvrhové základny. Její určení (může být různé pro jednotlivé druhy a skupiny nákladů) a postup výpočtu bude uveden v příslušných následujících podkapitolách a kapitole 4. 3.4 Rozvrhová základna Určení rozvrhové základny je základem pro přiřazení nákladů u kalkulací využívajících rozvrhových základen (sem patří např. metoda přirážková kalkulace, metoda dělení s ekvivalenčními čísly viz kapitola Kalkulace). Jak uvádí Hradecký s Kopečným, rozvrhová základna by měla být veličina, k níž mají rozvrhované náklady v maximální míře vztah příčinné souvislosti z hlediska jak jejich výše, tak jejich změn. Měla by být dostatečně velká, aby malé výkyvy v jejím rozsahu nezpůsobily nadměrné výkyvy v rozvrhovaných nákladech na kalkulační jednici. Měla by dále existovat proporcionalita mezi rozvrhovou základnou a rozvrhovanými náklady. Rozvrhová základna by měla být jednoduchá a snadno zjistitelná i kontrolovatelná. Režijní náklady jsou nicméně velmi pestrým shlukem nákladů se značně různorodými příčinami vzniku. Stanovení a sledování rozvrhové základny pro každý druh režijních nákladů a jejich alokace by byla velmi pracná. Proto je stanovení rozvrhové základny určitým kompromisem, kdy se vyhoví jen většině požadovaných hledisek. 42 Zmínění autoři uvádí nejčastěji používané rozvrhové základny: jednicové mzdy, jednicový materiál, součet obou předchozích položek, součet jednicových mezd a výrobní režie (pro rozvrh správní režie), jednicové hodiny, 40 KRÁL, B. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7, s. 171. 41 DEAKIN, E. B.; MAHER, M. W. Cost Accounting. 3. vyd. Illinois: RICHARD D. IRWIN, 1991. 1059 s. ISBN 0-256-06919-0, s. 16. 42 HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1.vyd. Praha: PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7, s. 59. - 27 -
strojní hodiny, počet vyrobených jednotek, čistá hmotnost výrobku, výrobní náklady, kombinace dvou i více výše uvedených, 43 velikost výrobku (m 2, m 3 apod.). Deakin s Maherem dále uvádí: počet zaměstnanců, hodnota zařízení (pro pojištění strojů), počet strojů (pro náklady na údržbu), obsazená plocha (pro alokaci nájemného a dalších nákladů spojených s výrobním prostorem vytápění, klimatizace, pojištění, údržba budovy), počet dokumentů (účetnictví). 44 Poslední uvedené základny jsou vhodné pro alokaci dílčích druhů režijních nákladů. Nejčastěji používanou rozvrhovou základnou v českých průmyslových podnicích jsou dle literatury 45 jednicové mzdy, nicméně u vysoce automatizovaných výrob není tato rozvrhová základna vhodná, neboť režijní náklady jsou obvykle funkčně závislé na jiné veličině například na přímém materiálu nebo počtu vyrobených jednotek. 46 Použití rozvrhové základny, která nemá vztah s rozvrhovanými režijními náklady způsobuje, že náklady jsou na jednotlivé výrobky alokovány nepřesně. To má za následek rozdílnost v hodnocení úspěšnosti a také rozdílné rozhodování oproti situaci, kdy by byly náklady alokovány přesněji. Proto je pro rozhodování a kontrolu na základě kalkulací určení vhodné rozvrhové základny zásadní. Podnikové vedení, či oddělení manažerského účetnictví (nebo controllingu) může volbou rozvrhové základny výrazně ovlivňovat další rozhodování podniku a hodnocení výsledků. Existuje zde riziko možného úmyslného vylepšování či zhoršování výsledků (či plánovaných výsledků) jednotlivých výrobků zaměstnanci. K rozvrhovým základnám se vyjadřuje také Corbett, který uvádí, že se struktura nákladů podniků v průběhu posledních desetiletí významně změnila. V současné době podíl jednicových (přímých) mezd na celkových nákladech klesá, často pod 10 %. Přesto většina podniků dále používá přímé mzdy jako rozvrhovou základnu pro dělení režijních nákladů. 43 HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1.vyd. Praha: PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7, s. 59-60. 44 DEAKIN, E. B.; MAHER, M. W. Cost Accounting. 3. vyd. Illinois: RICHARD D. IRWIN, 1991. 1059 s. ISBN 0-256-06919-0, s. 103. 45 HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1.vyd. Praha: PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7, s. 60. 46 DEAKIN, E. B.; MAHER, M. W. Cost Accounting. 3. vyd. Illinois: RICHARD D. IRWIN, 1991. 1059 s. ISBN 0-256-06919-0, s. 111-112. - 28 -
Používají pak překroucené informace a dělají chybná rozhodnutí. Navíc jednicové mzdy již nejsou placeny dle vyrobených kusů a režijní náklady jsou nejvýznamnějším nákladem podniku. To způsobuje, že rozvrhování režijních nákladů podle přímých mezd již není akceptovatelné. 47 Další možné rozvrhové základny budou zmíněny v podkapitole o procesních kalkulacích (Activity Based Costing). 3.5 Typový kalkulační vzorec Převládající podoba kalkulačního vzorce vychází z typového kalkulačního vzorce, jenž bývá často rozšiřován např. o zásobovací režii nebo podnik některou z režií dělí na dvě položky, aby lépe vyhovoval podmínkám podniku a požadavkům řízení na informace manažerského účetnictví. Schéma 3.2: Typový kalkulační vzorec 1 Jednicový materiál 2 Jednicové osobní náklady 3 Ostatní jednicové náklady Jednicové náklady výroby 4 Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby 5 Správní režie Vlastní náklady výkonu 6 Odbytová režie Úplné vlastní náklady výkonu 7 Zisk (ztráta) Cena výkonu Pramen: HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1.vyd. Praha: PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7, s. 29. Jednotlivé položky typového kalkulačního vzorce jsou popsány v kapitole 2.1. 47 CORBETT, T. Throughput Accounting. Great Barrington: North River Press, 1998. 174 s. ISBN 0-88427- 158-7, s. 20. - 29 -
3.6 Kalkulační systém Kalkulační systém lze definovat jako soustavu kalkulací v podniku a vztahů mezi nimi. Hlavním úkolem kalkulačního systému je zajistit metodickou jednotu a vzájemnou návaznost kalkulací mezi sebou. 48 Základní dělení kalkulací odlišuje kalkulace nákladů a ceny. Zaměříme se na kalkulaci nákladů ta může být předběžná a výsledná. Předběžnou kalkulaci dělíme na normovou a propočtovou, normovou dále dělíme na operativní a plánovou. Pro přehlednost je dělení uvedeno v následujícím schématu. Schéma 3.3: Kalkulační systém Pramen: SCHROLL, R. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Bilance, 1997. 461 s, s. 146. 3.6.1 Propočtová kalkulace Propočtová kalkulace (někdy označovaná jako rozpočtová kalkulace) patří mezi předběžné kalkulace. Sestavuje se u nových výrobků na základě konstrukčních a technologických podkladů. 49 Jejím hlavním úkolem je vytvářet podklady pro předběžné posouzení efektivnosti, resp. pro návrh ceny. 50 Konstrukční a technologické podklady nejsou v počátcích vývoje výrobku natolik přesné, aby nebylo nezbytné postupně propočtovou kalkulaci aktualizovat v závislosti na změnách. Tyto změny mohou být způsobeny nejen poznatky z testů a výroby prototypů, ale také změnami předpisů vztahujících se na daný typ výrobku. 48 HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1.vyd. Praha: PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7, s. 13. 49 HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1.vyd. Praha: PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7, s. 16-17. 50 SCHROLL, R. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Bilance, 1997. 461 s, s. 146. - 30 -
Pokud podnik vyrábí již obdobný produkt, pak může lépe odhadnout jaké budou jednotlivé náklady na výrobu výrobku. Čím je výrobek specifičtější, či pro podnik novější, tím náročnější je tvorba propočtové kalkulace, resp. tato je s nejvyšší pravděpodobností značně nepřesná. Propočtovou kalkulaci je možné využívat pro rozhodování o zařazení určitého výrobku do výrobního sortimentu. Již propočtová kalkulace může ukázat, že produkce výrobku nemůže být rentabilní (pokud máme k dispozici objektivní odhad potenciální prodejní ceny). 3.6.2 Plánová kalkulace Jedná se rovněž o kalkulaci předběžnou, sestavuje se pro dané plánované období na základě operativních norem platných k začátku tohoto období. Jsou v ní zahrnuty veškeré změny se kterými se počítá pro dané období. Nejčastěji je plánovaným obdobím rok. Pro plánovou kalkulaci se používají skladové ceny, za které podnik nakupuje, nebo tržní ceny dodávek. 51 Aby sestavení plánové kalkulace dávalo smysl, je nezbytné, aby se dalo předpokládat, že jsou podmínky po celé plánované období neměnné. Plánová kalkulace nachází uplatnění u opakované výroby (u kusové a zakázkové se uplatňuje spíše propočtová kalkulace, neboť každý výstup je alespoň do určité míry specifický). 3.6.3 Operativní kalkulace Operativní kalkulace je další z předběžných kalkulací. Sestavuje se na základě podrobných norem spotřeby materiálu a času, platných právě k datu sestavení operativní kalkulace. Jedná se o kalkulaci, která na rozdíl od kalkulace plánové představuje úkol pro výrobní útvary. Operativní kalkulace v sobě zahrnuje postupné zpřesňování norem stávající operativní kalkulace je pozměňována z důvodu změn v konstrukční, technologické oblasti a takovým pozměněním stávající operativní kalkulace vzniká operativní kalkulace nová. 52 Porovnáváním plánové a operativní konzultace zjišťujeme nakolik se v plánovaném období odchylujeme od plánu. Operativní kalkulace je nejpřesnější z předběžných kalkulací, neboť se přizpůsobuje aktuálním podmínkám v průběhu plánovaného období. 3.6.4 Výsledná kalkulace Výsledná kalkulace se, jak název napovídá, sestavuje až na konci období nebo po dokončení výkonu a vykazuje výši skutečných nákladů. Jejich srovnání s plánovanými náklady se používá pro kontrolu výsledků a poznatky získané ze srovnávání je možné využít při tvorbě předběžných kalkulací v budoucnu. 51 SCHROLL, R. et al. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Bilance, 1997. 461 s, s. 147. 52 HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1.vyd. Praha: PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7, s. 20. - 31 -