Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav podnikové ekonomiky BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Aplikace controllingu v sériové výrobě Autorka: Vedoucí práce: Iveta Píšková Ing. Petra Létalová Brno 2009
(zadání bakalářské práce)
PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci na téma Aplikace controllingu v sériové výrobě vypracovala samostatně s použitím literatury a příloh, které jsou uvedeny v seznamu. V Brně dne 15. května 2009
PODĚKOVÁNÍ Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucí mé práce paní Ing. Petře Létalové za odborné vedení, cenné rady a připomínky poskytnuté při zpracování bakalářské práce. Dále bych chtěla poděkovat Ing. Kateřině Frolkové za uvedení do problematiky controllingu a seznámení se s jeho praktickým využitím v podniku. Poděkování patří i finanční ředitelce společnosti Ing. Miroslavě Slovákové za souhlas k poskytnutí podkladů o podniku nezbytných pro vypracování této práce.
Abstrakt Píšková, I. Aplikace controllingu v sériové výrobě. Bakalářská práce, Brno, 2009. Bakalářská práce je zaměřena na controllingový systém a na aplikaci kalkulace nákladů ve vybraném podniku jako jedné z komponent operativního controllingu. V teoretické části je vymezen pojem controlling, jeho cíle, funkce a hlavní směry. Dále jsou popsány náklady, kalkulace úplných a neúplných nákladů a metody těchto kalkulací. Praktická část nejdříve charakterizuje systém controllingu. Poté analyzuje sestavování kalkulací ve zvoleném podniku a snaží se o implementaci kalkulace neúplných nákladů do centrálního informačního systému společnosti. Klíčová slova: Controlling, controller, náklady, kalkulace úplných nákladů, kalkulace neúplných nákladů, příspěvek na úhradu, bod zvratu. Abstract Píšková, I. Application of controlling in a batch production. Bachelor thesis, Brno, 2009. Bachelor s thesis is aimed at controlling the system and the application of costing cost in the selected enterprise as one of the components of the operational controlling. In the theoretical part is the definition of the concept of controlling, its objectives, functions and guidelines. Further, the costs are described, calculations of full cost and variable cost and methods of these calculations. The practical part first characterized controlling system. After analyzing the assembly calculations in the selected enterprise and seeks to implement the variable cost to the central information system. Key words: Controlling, controller, cost, full cost calculations, variable cost calculations, marginal contribution, break even point.
OBSAH 1 ÚVOD...8 2 CÍL PRÁCE...9 3 LITERÁRNÍ REŠERŠE...10 3.1 Controlling...10 3.1.1 Pojem controlling...10 3.1.2 Cíle controllingu...11 3.1.3 Základní funkce controllingu...12 3.1.4 Hlavní směry controllingu...13 3.2 Náklady...14 3.2.1 Druhové členění nákladů...14 3.2.2 Kalkulační členění nákladů...15 3.2.3 Náklady ve vztahu k využití výrobní kapacity...17 3.3 Základní kalkulační pojmy...17 3.3.1 Kalkulace...18 3.3.2 Kalkulační jednice...18 3.4 Kalkulace úplných (absorpčních) nákladů...18 3.4.1 Kalkulace dělením...19 3.4.2 Kalkulace přirážková...20 3.4.3 Kalkulace zakázková...21 3.4.4 Kalkulace rozdílové...22 3.4.5 Kritika kalkulace úplných nákladů...22 3.5 Kalkulace neúplných (neabsorpčních) nákladů...24 3.5.1 Metoda variabilních nákladů...24 3.5.2 Analýza bodu zvratu...25 3.6 Způsoby sestavení kalkulací...25 3.7 Rozbor kalkulací...26 4 METODIKA PRÁCE...28
5 VLASTNÍ PRÁCE...29 5.1 Charakteristika podniku...29 5.2 Systém controllingu...30 5.2.1 Obecné činnosti controllingu v podniku...30 5.2.2 Měsíční zpracování controllera...31 5.2.3 Roční zpracování controllera...32 5.3 Analýza sestavování kalkulace...32 5.3.1 Počáteční komunikace se zákazníkem...33 5.3.2 Předběžná kalkulace...34 5.3.3 Průběžné kalkulace controllera...40 5.4 Kalkulace neúplných nákladů...43 5.4.1 Metoda variabilních nákladů...44 5.4.2 Bod zvratu výhodnějšího výrobku...45 6 ZÁVĚR...48 7 LITERATURA...50 8 PŘÍLOHY...51
1 ÚVOD Společnosti jsou v podnikatelském prostředí neustále vystavovány souboji s nelítostnou konkurencí. Firmy proto hledají moderní cesty, aby se lépe poznaly, zefektivnily kontrolu podnikových procesů, zlepšily vývoj finančních ukazatelů, dosáhly vyšší úspory nákladů a zvýšily celkovou ziskovost podniku. To v dnešní době není ale vůbec jednoduché. Z tohoto důvodu se objevil na trhu relativně nový pojem controlling, který je třeba chápat jako určitou filozofii a koncepci řízení, která přináší do řízení podniku novou kvalitu. Jedná se totiž o postup spojující jednotlivé oblasti a funkce podnikového řízení v jeden plně související celek. Za páteř dobře fungujícího systému řízení v každé tržně orientované společnosti je považován kalkulační systém. Kvalitně nastavený kalkulační systém se stal základní podmínkou efektivního řízení podniku a také jeho funkčního controllingu. Kalkulace nákladů bývají totiž jedním z nástrojů, se kterým controller rozkrývá stav a vývoj hospodaření uvnitř podniku. Teorie říká, že základem kalkulace je rozvrh nákladů na kalkulační jednici. Jde o výpočetní postup, který by neměl být samoúčelný, nýbrž měl by směřovat k co nejadresnějšímu přiřazení nákladů na jednotku výkonu. Kalkulační systém je v tom nejužším smyslu chápán jako nezbytná součást informačního systému společnosti, jako sesterská disciplína účetnictví, rozpočetnictví, statistiky a operativní evidence. Každý podnik si volí a využívá jiné metody kalkulace nákladů na svůj produkt. Všechny ale dokážou vypočítat, kolik přibližně stál průchod dané zakázky firmou, jaká by zhruba měla být cena produktu, aby společnost v součtu neprodělala. 8
2 CÍL PRÁCE Cílem bakalářské práce je seznámení se s controllingem jak z teoretického hlediska, na základě dostupné literatury, tak s jeho náplní ve zvolené společnosti a dále pak s aplikací kalkulace nákladů ve vybrané společnosti jako jedné z komponent operativního controllingu. Následně seznámení se s průběhem vytváření kalkulací a se skutečně využívanou metodou. Poté sestavení jiné možné metody kalkulace nákladů s jejich výstupy. Z poskytnutých materiálů o podniku bylo zjištěno, že využívá kalkulaci úplných nákladů, proto jinou metodou je míněno sestavení kalkulace neúplných nákladů. Výstupem této metody je tedy myšlena snaha o výpočet krycího příspěvku na úhradu fixních nákladů a analýza bodu zvratu, a o jejich implementaci do centrálního informačního systému podniku. Příspěvek na úhradu fixních nákladů se stal v podnicích jedním z centrálních bodů controllingového systému řízení, proto je v této práci stanoven pro dva zvolené výrobky, a to s označením Výrobek A a Výrobek B. Po výpočtech se zjišťuje výhodnější výrobek, tedy produkt, jenž více přispívá k úhradě fixních nákladů a k tvorbě zisku. Posléze je také vyjádřen příspěvek i pro celý podnik jako procentní část z plánovaných tržeb. Aby se mohla společnost v budoucnu lépe rozhodovat je v poslední části vlastní práce sestavena zmiňovaná analýza bodu zvratu. Na základě modifikací této analýzy je nejprve vyjádřena minimální cena výhodnějšího výrobku. Následně je u stejného výrobku také stanoveno množství produkce k pokrytí veškerých nákladů. 9
3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 3.1 Controlling Během posledních dvaceti let se v podnikové praxi objevil nový pojem controlling, který se trvale vyvíjel a zaujal tak nedílnou součást každého moderního podniku. V průmyslových podnicích se controlling etabloval již v posledním desetiletí. Patrně neexistuje průmyslový podnik, který by neměl controllera nebo oddělení controllingu. Zejména v posledních letech controlling proniká do všech podniků z různých oblastí, jako: controlling v obchodním podniku, v pojišťovnictví, v bankách, ve veřejné správě, v neziskových organizacích, ve zdravotnictví. Obsahové vymezení controllingu je velmi obtížné. (Horváth& partners, 2004) 3.1.1 Pojem controlling Finanční kontrola je nedílnou součástí celopodnikového controllingu, který představuje specifickou koncepci podnikového řízení, založenou na komplexním informačním a organizačním propojení plánovacího a kontrolního procesu. Controlling je tedy třeba chápat jako určitou filozofii a koncepci řízení, která přináší do řízení podniku novou kvalitu. (Živělová, I., 2007) Výraz controlling se v praxi obvykle překládá jako kontrola. Tento překlad je však příliš úzký, neboť controlling znamená v podstatě určitý způsob řízení podniku. (Vollmuth, H. J., 1990) Controlling je ale mnohem více. Je to koncepce řízení zaměřená na výsledek, která překračuje hranice funkcí a koordinuje plánování, kontrolu a informační toky. Controller je do určité míry hospodářským svědomím podniku. Každý podnik sleduje určitou strategii, jejíž dosažení je zajištěno účelnou tvorbou provozních procesů a vytvořením vhodné organizační struktury. Do této struktury je vložen systém controllingu. Controlling musí s ohledem na úkoly, organizaci a nástroje dávat jak celek, tak systém. (Horváth & partners, 2004) 10
Controlling je nástroj řízení, překračuje funkční rámec dosavadního řízení a má vedení podniku a řídící pracovníky podporovat při jejich rozhodování. Takovéto řízení podniku však předpokládá, že v podniku je k dispozici metodika plánování, která vychází z cílů stanovených vedením podniku a ostatními řídícími pracovníky. Při kontrole se zjišťují metodou porovnání plánu a skutečnosti odchylky v běžných hlášeních z jednotlivých odpovědnostních oblastí podniku. Vedení podniku má pak na základě takto zjištěných odchylek provést nápravná opatření tak, aby bylo nakonec stanovených cílů podniku dosaženo. Znamená to, že v podniku probíhá neustále zpětnovazební proces. (Vollmuth, H. J., 1990) 3.1.2 Cíle controllingu Cíle controllingu jsou základem a důvodem pro vybudování systému controllingu a funkcí controllingu. Rozlišujeme dva druhy cílů controllingu: 1) Bezprostřední (přímé nebo také věcné), které vymezují rozsah úloh controllingu a určují, zda zahrnují funkce podpory controllingu obstarávání informací, koordinací řízení též spolurozhodování. Dále také vykazují podle Baumgartnera s ohledem na cíle podniku prostředek-účel-charakter. Tyto cíle jsou předmětem konkrétního řízení, a proto se též častěji označují jako cíle řízení. Vzhledem k řízení podniku je obecným cílem controllingu přispět k zajištění životaschopnosti podniku, které zahrnuje následující cíle řízení: a) zajištění schopnosti anticipace a adaptace Controlling má zajistit, že budou vytvořeny předpoklady pro kroky k přizpůsobení se, což jsou obzvláště nutné informace. Stará se o poskytnutí informací o již existujících změnách okolí (schopnost adaptace), respektive o zprostředkování důležitých údajů o možných budoucích změnách okolí (schopnost anticipace). b) zajištění schopnosti reakce Příspěvek controllingu k zajištění schopnosti reakce spočívá v zavedení informačního a obzvláště kontrolního systému, který ukazuje vedoucím pracovníkům průběžně vztah mezi plánovaným a skutečným vývojem a umožňuje cílově zaměřené korektury vnitřních a vnějších poruch. 11
c) zajištění schopnosti koordinace Koordinace pomocí managementu se primárně vztahuje na prováděcí systém podniku. Úlohou controllingu je zaručit koordinaci v systému řízení tím, že controlling vytvoří předpoklady v technice řízení ke sladění aktivit jednotlivých podsystémů řízení podniku. Controlling by měl při sledování svých přímých cílů vždy působit tvůrčím způsobem na kulturu a strukturu podniku. 2) Zprostředkované Jedná se o cíle organizace, jejichž dosažení má controlling podpořit. Sám controlling se v tomto procesu účastní nepřímo, proto se tyto cíle označují též nepřímé cíle. Zprostředkované cíle upřesňují obsahově úlohy controllingu, kdy podnik je konfrontován s očekáváními jeho vlastníků. Výsledky podniku nakonec tato očekávání ovlivňují či splňují. Podniky by proto neměly sledovat pouze finanční hospodářský výsledek, ale soubor hospodářských, sociálních, ekologických a jiných cílů. (Eschenbach, R., 2000) 3.1.3 Základní funkce controllingu Controlling podporuje uskutečnění zmiňovaných cílů řízení specifickými funkcemi controllingu, které jsou, je-li to třeba, poskytovány vlastním controllorem, systémy a nástroji controllingu. Hlavní funkcí controllingu je koordinace systému řízení, aby se zajistila shoda i integrace jednotlivých dílčích systémů řízení a kontrolovala vnější komplexnost a dynamika pomocí vnitřní komplexnosti a diferencovatelnosti. Předpokladem toho je odpovídající zabezpečení řízení informacemi, čímž se informační funkce stává druhou důležitou funkcí controllingu. (Eschenbach, R., 2000) Úloha v podniku spočívá zpravidla v tom, že třídí jednotlivé komponenty, prověřuje jejich použitelnost, doplňuje je a předává do systému (Horváth & partners, 2004). Nejdůležitější součástí systému řízení, na které se zaměřuje práce controllera jsou: 1) systémem plánování a kontroly Spojení plánování a kontroly do jednoho systému se zdůvodňuje takto: 12
koordinací, která je důležitým prvkem controllingu, nelze zajistit pouze koordinací jednotlivých složek plánování a složek kontroly, ale důslednou vazbou mezi plánem a jeho kontrolou. vytváření subsystému plánování a kontroly dovoluje zajišťovat subsystém řízení podle odchylek: stanovení úkolu (plánu), zjišťování skutečného stavu, stanovení rozdílu (odchylek), opatření nutná pro odstranění příčin záporných odchylek, stanovení nového úkolu. 2) systémem zajištění informační základy Se velmi často chápe jako pouhý sběr dat, resp. jako soubor disponibilních dat, kde nejdůležitějším zdrojem je účetnictví. (Macík, K., 1999) 3.1.4 Hlavní směry controllingu Z hlediska cílové orientace controllingu se vytvořily dva hlavní směry: a) strategický controlling je orientován na zajištění dlouhodobé rentability podnikání, předmětem plánování a kontroly jsou tzv. strategické veličiny, tj. např. technologie, výrobní program, podíl na trhu, systémy řízení, investice, výzkum a vývoj apod. měl by zajišťovat: trvalý růst produktivity, trvalý růst rentability, trvalý růst podílu na trhu, trvalý růst inovací (vlastních i nakupovaných), trvalý růst nutných finančních zdrojů v souladu s růstem výkonů, trvalá zajištěnost růstu kvalifikace. b) operativní controlling navazuje na krátkodobé plány podniku, zaměřuje se především na optimalizaci věcných, časových a hodnotových parametrů podnikových aktivit v rámci daného ziskového potenciálu podniku. 13
denně musí sledovat: splnění operativních plánů, splnění operativních kalkulací, udržení likvidity (hotové peníze nesmějí klesnout na nulu), udržení solventnosti (pohledávky nesmějí růst nad přijatelnou míru). (Vysušil, J., 1999) Důležitou součástí operativního controllingu je úloha nákladů a s tím spojena kalkulace nákladů (Macík, K., 1999). 3.2 Náklady Při provozu firmy se spotřebovává různý materiál, energie, musí se platit různé služby, vyplácet mzdy apod. Protože se peníze na tuto spotřebu vynakládají, hovoříme o nákladech. Náklady tedy představují hodnotu spotřebovaných výrobních činitelů. (Němec, V., 1998) Znamená to, že: něco obětujeme pro dosažení budoucího prospěchu (Staněk, V., 2003). Náklady jsou důležitým syntetickým ukazatelem kvality činnosti podniku. Jejich velikost musíme řádně sledovat a evidovat. V ekonomické teorii a podnikové hospodářské praxi se člení podle různých hledisek. (Macík, K., 1999) Pro sestavování kalkulace jsou důležitá jenom některá členění nákladů, která budou zmíněna. 3.2.1 Druhové členění nákladů Základním a nejpoužívanějším hlediskem členění nákladů je hledisko členění nákladů podle druhů. Druhové členění nákladů vychází ze spotřebovaných výrobních faktorů, jimiž jsou půda, práce, kapitál a podnikatelství. Náklady podle druhů lze rozdělit podle Macíka (1999) do těchto skupin: 1) Provozní náklady: spotřeba surovin a materiálu, paliv a energie, provozních látek, odpisy budov, strojů, výrobního zařízení, nástrojů, nehmotného investičního majetku, mzdové a ostatní osobní náklady (mzdy, platy, sociální pojištění, sociální náklady), 14
daně a poplatky (daň z nemovitostí, daň silniční, ostatní nepřímé daně a poplatky), náklady na služby (opravy a udržování, dopravné, cestovné), rezervy a opravné položky k provozním nákladům, ostatní provozní náklady. 2) Finanční náklady: prodané cenné papíry a vklady, úroky, tvorba rezerv na finanční náklady, daň z příjmů za běžnou činnost, ostatní finanční náklady. 3) Mimořádné náklady: manka a škody, tvorba rezerv, tvorba opravných položek, ostatní mimořádné náklady. Nákladové druhy představují externí náklady. Jsou to náklady prvotní, které vznikají stykem podniku s jeho okolím (např. spotřeba materiálu) nebo s jeho zaměstnanci (mzdové náklady). Jsou to náklady jednoduché, protože je nelze dále členit. Druhotné náklady vznikají spotřebou vnitropodnikových výkonů (např. výroba páry a elektrické energie pro vlastní spotřebu, výroba nářadí atd.); jsou to interní náklady, které mají komplexní charakter (dají se rozložit na původní nákladové druhy). Projevují se až při zúčtování nákladů podle středisek. (Synek, M. a kol., 1996) 3.2.2 Kalkulační členění nákladů Druhově členěné náklady nejsou vhodné pro stanovení nákladů na kalkulační jednici. Je nutné transformovat druhové náklady na kalkulační náklady. Proto existuje kalkulační členění nákladů, které vychází z možnosti vyjádřit jednotlivé složky nákladů na jednotku kalkulovaného výkonu. Principem kalkulačního členění nákladů je podle Macíka (1999) rozdělení nákladů na: a) náklady přímé jedná se o náklady, které lze na kalkulační jednici přímo určit, resp. změřit. 15
b) náklady nepřímé (režijní) náklady jsou různým kalkulačním jednicím společné, ale nelze je přímo přiřadit k těmto jednicím. Na jednotlivé výrobky se režijní náklady zúčtují nepřímo prostřednictvím přirážek podle určitých klíčů: výrobní (provozní) režie zahrnuje nákladové položky souvisící s řízením a obsluhou výroby, které nelze stanovit přímo na kalkulační jednici. Patří sem především režijní mzdy (ve strojové výrobě až 80 % mezd), opotřebení nástrojů, odpisy hmotného investičního majetku. správní režie souvisí s řízením podniku, závodu nebo obdobného organizačního útvaru jako celku; příkladem jsou odpisy správních budov, platy řídících pracovníků, poštovné a telefonní poplatky, pojištění aj. odbytová režie je spojená s odbytovou činností, jako jsou náklady na skladování, propagaci, prodej a expedici výrobku. (Synek, M. a kol., 1996) Konkrétní uspořádání kalkulačního členění nákladů se nazývá kalkulačním vzorcem. I když není závazný a jeho struktura je věcí podnikatelského subjektu je používán většinou podniků v České republice. Má tyto položky: Všeobecný kalkulační vzorec 1. Přímý (jednicový) materiál 2. Přímé (jednicové) mzdy 3. Ostatní přímé (jednicové) náklady 4. Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby (položky 1 až 4) 5. Správní a zásobovací režie Vlastní náklady výkonu (položky 1 až 5) 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu (položky 1 až 6) 7. Zisk (ztráta) Cena výkonu (Synek, M. a kol., 1996) 16
3.2.3 Náklady ve vztahu k využití výrobní kapacity Pro řadu manažerských rozhodování je důležité třídění nákladů podle jejich závislosti na změnách objemu výroby. Základní skupiny nákladů jsou náklady: 1) variabilní mění se v závislosti na změnách objemu výroby. podle toho, jak se vyvíjí rozlišujeme tyto náklady: a) proporcionální (lineární) mění se přímo úměrně s množstvím vyrobené produkce (např. spotřeba materiálu), b) podproporcionální (degresivní) náklady rostou pomaleji než množství vyrobené produkce (např. náklady na opravy a udržování), c) nadproporcionální (progresivní) náklady rostou rychleji než množství vyrobené produkce (např. náklady na mzdy). Zjistíme-li v praxi, že se náklady vyvíjejí nadproporcionálně, musíme udělat taková opatření, abychom tento nepříznivý vývoj změnili. Do variabilních nákladů patří jednicové náklady a část režijních nákladů. 2) fixní (stálé) jsou na změnách objemu výroby nezávislé, nemění se. tyto náklady jsou vyvolány nutností zabezpečit chod (provozní pohotovost, výrobní kapacitu) podniku jako celku. Jejich neměnnost je však relativní i fixní náklady se mění, např. při změnách výrobní kapacity nebo při rozsáhlé změně výrobního programu; nemění se však plynule, ale najednou, skokem. do fixních nákladů patří velká část režií, např. odpisy, mzdy správních a technickohospodářských pracovníků, nájemné, roky z půjček, leasingové poplatky aj. (Synek, M. a kol., 1996) 3.3 Základní kalkulační pojmy K řízení nákladů je nezbytné jejich sledování i z hlediska věcného, tj. podle výkonů (výrobků a služeb). To je úkolem kalkulací vlastních nákladů. Jejich význam je mnohostranný: v podniku slouží ke stanovení vnitropodnikových cen výkonů, k sestavování rozpočtů, ke kontrole a rozboru hospodárnosti výroby a rentability výkonů, k limitování nákladů apod. (Synek, M. a kol., 1996) 17
3.3.1 Kalkulace Kalkulace je vlastně jiný název pro výpočet, výpočetní postup. V podnikové hospodářské praxi znamená kalkulace výpočet zaměřený speciálně na postižení nákladů, které je třeba vynaložit na vznikající výkon. (Macík, K., 1999) Kalkulace nákladů je podle Synka (1996): písemný přehled jednotlivých složek nákladů a jejich úhrn na kalkulační jednic. 3.3.2 Kalkulační jednice Kalkulační jednice je určitý výkon (výrobek, polotovar, práce nebo služba) vymezený měřící jednotkou, např. jednotkou množství (kusy), hmotnosti (kg), délky (m), plochy (m 2 ), času (h) apod. (Synek, M. a kol., 1996) 3.4 Kalkulace úplných (absorpčních) nákladů Jsou postaveny na tom, že rozvrhují veškeré náklady tj. celkové náklady. Vycházejí z členění nákladů druhového a kalkulačního. Někdy se také nazývají absorpční kalkulace tzn. absorbují všechny náklady. Zahrnují tyto metody kalkulací: 1) Kalkulace dělením: a) prostá kalkulace dělením, b) stupňovitá kalkulace dělením, c) kalkulace dělením s poměrovými čísly. 2) Kalkulace přirážková. 3) Kalkulace zakázková. 4) Kalkulace ve sdružené výrobě: a) zůstatková (odečítací) metoda, b) metoda rozčítací (podílová). 5) Rozdílové kalkulace: a) normová metoda, b) metoda standardních nákladů. (Synek, M. a kol., 1996) 18
3.4.1 Kalkulace dělením A) Prostá kalkulace dělením Jedná se o nejjednodušší kalkulační techniku, kterou je možno používat v případě, kdy se vyrábí jediný druh výrobku resp. výkonu. Používá se pouze u homogenních výrobků tj. výroby produkujících pouze jeden druh výrobků. (Macík, K., 1999) V praxi se nejčastěji používá v hromadné výrobě (těžba uhlí a rud, výroba piva, limonád apod.), ve strojírenství jen při omezeném výrobním sortimentu (výroba turbín, motorů). Náklady na kalkulační jednici se zjišťují podle položek kalkulačního vzorce dělením úhrnných nákladů za období počtem kalkulačních jednic vyrobených v období: N n =, q kde n jsou náklady na kalkulační jednici, N úhrnné náklady, q počet kalkulačních jednic. (Synek, M. a kol., 1996) B) Stupňovitá (stupňová) kalkulace dělením Stupňovitá kalkulace dělením se používá pro oddělení výrobních, správních nebo odbytových nákladů, když se liší počet vyrobených a prodaných výrobků. Tím se zabezpečí, aby výrobky, které v daném období nebyly prodány, nebyly zatěžovány náklady. Hlavní uplatnění má tato metoda ve stupňové (fázové) výrobě, kdy výrobek prochází několika výrobními stupni (fázemi). Pak sestavujeme kalkulaci pro jednotlivé výrobní stupně. V prvním případě náklady finálního výrobku zjistíme jako součet ceny materiálu spotřebovaného v prvním výrobním stupni, zpracovacích nákladů jednotlivých výrobních stupňů a společných nákladů. Výsledek je přesnější, než když náklady finálního výrobku vpočítáváme jako podíl součtu nákladů jednotlivých výrobních stupňů a množství výrobků dohotovených v posledním výrobním stupni, neboť přihlížíme k množství výrobků dohotovených skutečně v jednotlivých výrobních stupních. V druhém případě se kalkulují celkové náklady každého výrobního stupně, které pak přecházejí jako materiálové náklady (obvykle v položce polotovary vlastní 19
výroby) do dalšího výrobního stupně. Metodu nazýváme postupná kalkulace. Nevýhodou je, že veškeré náklady přecházejících výrobních stupňů jsou kumulovány v položce polotovary vlastní výroby, takže struktura nákladů je značně zkreslena. (Synek, M. a kol., 1996) C) Kalkulace dělením s poměrovými (ekvivalenčními) čísly Této kalkulace se používá při výrobě výrobků lišících se pouze velikostí, tvarem, hmotností, pracností nebo jakostí, u nichž by zjišťování výrobních nákladů bylo obtížné. Poměrová čísla zvolíme podle poměru spotřeby času na výrobu, hmotnosti, přímých mezd, velkoobchodní ceny výrobku, popř. podle více ukazatelů. Objem výroby v poměrových jednotkách vypočteme pronásobením poměrových čísel a příslušného objemu výroby a jejich sečtením. Celkové náklady dělíme součtem poměrových jednotek, čímž dostaneme náklady na jednotku základního výrobku. Náklady ostatních výrobků zjistíme vynásobením nákladů základního výrobku poměrovými čísly. (Synek, M. a kol., 1996) 3.4.2 Kalkulace přirážková Tato kalkulace se používá pro kalkulování režijních nákladů při výrobě různorodých výrobků, a to většinou v sériové a hromadné výrobě. Náklady se rozdělí do dvou skupin, a to na náklady přímé a režijní. Přímé náklady vypočítáváme přímo na kalkulační jednici, režijní náklady se zjišťují pomocí zvolené základny a zúčtovací přirážky (sazby) jako přirážka k přímým nákladům. Přirážka k přímým nákladům se vypočítá jako: režie celkem koeficient režie =. rozvrhová základna Přirážka je stanovena buď procentem, které zjistíme jako podíl režijních nákladů na nákladový druh zvolený za rozvrhovou základnu, nebo sazbou, kterou vypočteme jako podíl režijních nákladů na jednotku naturální rozvrhové základny. Rozvržení režie na kalkulační jednici se pak provádí takto: režie = koeficient režie přímý náklad dle zvolené rozvrhové základy. 20
Pro přesnější rozvrh režií je třeba pro změněné objemy výkonů vypočítávat nové zúčtovací přirážky, tj. kalkulaci dynamizovat. To je tzv. dynamická kalkulace, která je značným zpřesněním dosavadních kalkulací. (Synek, M. a kol., 1996) 3.4.3 Kalkulace zakázková Zakázková metoda kalkulace se používá především v nižších typech výroby, tj. v kusové a malosériové výroby, které jsou charakterizovány neopakovaností nebo nízkým stupněm opakovanosti výroby. Předmětem kalkulace bývají jednotlivé výrobky nebo malé série stejných výrobků. Na každou zakázku je veden zakázkový list, na který se postupně připisují náklady přímé a po ukončení výroby jednorázové připsány náklady nepřímé. Nepřímé náklady jsou tvořeny výrobní a správní režií jednotlivých fází. (Macík, K., 1999) Kalkulace ve sdružené výrobě Ve sdružené (někdy též nazvané vázané) výrobě vzniká v jednom technologickém postupu několik druhů výrobků (např. při výrobě plynu z uhlí vzniká kromě plynu i koks, dehet, čpavek a benzol); vzniklé sdružené náklady proto musíme rozdělit na jednotlivé výrobky. K tomu se používá: A) Zůstatková (odečítací) metoda kalkulace Této metody použijeme, můžeme-li jeden z výrobků považovat za hlavní a ostatní výrobky za vedlejší (např. v cukrovaru je hlavním výrobkem cukr, vedlejšími výrobky jsou melasa a řízky). Metoda spočívá v tom, že od celkových nákladů za zúčtovací období se odečtou vedlejší výrobky oceněné prodejními cenami (popř. cenami podle plánovaných kalkulací apod.) a zůstatek se považuje za náklady hlavního výrobku. Náklady na kalkulační jednici hlavního výrobku zjistíme dělením těchto zbývajících nákladů počtem kalkulačních jednic hlavního výrobku. Výhodou této metody je její jednoduchost, nevýhodou to, že nelze kontrolovat náklady vedlejších výrobků. (Macík, K., 1999) B) Rozčítací metoda (podílová) Této metody použijeme, můžeme-li sdružené výrobky rozdělit na hlavní a vedlejší (např. ve mlýnech různé druhy mouky). Celkové náklady se rozčítají (rozvrhují) na jednotlivé výrobky podle poměrových čísel vypočtených 21
z množství získaných výrobků, nebo podle množství suroviny vstupující do jednotlivých výrobků, nebo podle poměru technických vlastností či cen jednotlivých výrobků. (Macík, K., 1999) 3.4.4 Kalkulace rozdílové Dosud probrané kalkulace zjišťovaly skutečné náklady úhrnnou částkou za jednotlivé kalkulační položky; nazýváme je proto úhrnné kalkulace. Tyto metody umožňují kontrolovat přiměřenost vynaložených nákladů až po sestavení výsledné kalkulace. Pro běžnou, operativní kontrolu se používají rozdílové metody, které stanoví výši nákladů předem jako úkol (normu) a zjišťují rozdíly skutečných nákladů s tímto úkolem (normou). Rozdílové metody se používají převážně pro řízení jednicových nákladů, a to v opakované (např. hromadné a sériové) výrobě s montážní technologií; méně v řízení režijních nákladů vůbec a jednicových nákladů v ostatních (např. chemických) výrobách. (Synek, M. a kol., 1996) A) Normová metoda Tato metoda eviduje náklady ve dvou složkách náklady předem určené (standardní, normované) a rozdíly mezi předem určenými náklady a skutečnými náklady (odchylky od standardních, normovaných nákladů). Vzniklé odchylky se potom analyzují podle příčin vzniku a odpovědnosti. (Macík, K., 1999) B) Metoda standardních (normálových) nákladů Někdy se tato metoda označuje jako normálová metoda, která stejně jako normová metoda eviduje náklady ve dvou složkách. S tím rozdílem, že vzniklé odchylky se analyzují podle příčin vzniku a odpovědnosti a také i z hlediska využití výrobních činitelů. (Macík, K., 1999) 3.4.5 Kritika kalkulace úplných nákladů Kalkulace, o kterých jsme dosud pojednávali, kalkulují veškeré náklady a nepřihlížejí k jejich rozlišení podle závislosti na změně objemu výroby, tj. k jejich rozčlenění na fixní a variabilní části. To vede k řadě nepřesných (často 22
i nesprávných) rozhodnutí. Kritika kalkulací úplných nákladů je podle Synka (1996) vedena v těchto směrech: 1. Tradiční způsob rozvrhování režijních nákladů podle přímých mezd nebo jiných přímých nákladů pro řadu výrob nevyhovuje, protože nevyjadřuje souvislost mezi výrobními činiteli a náklady, kterou jsou jimi vyvolány. Značný podíl režijních (většinou fixních) nákladů je spojen s činností mechanismů a automatů. Náklady vyvolané touto technikou se však rozvrhují v podstatě podle ruční práce. Tím dochází k vyššímu nákladovému zatěžování výrobků s vyšším podílem ruční práce, zatímco ve skutečnosti by měly být více zatíženy výrobky, při jejichž výrobě se používá technika. Tradiční kalkulace tím přestávají dávat spolehlivé údaje o rentabilitě výrobků. 2. Část režijních nákladů (např. správní režie) je spojena s činností podniku jako celku a nemá bezprostřední souvislost s jednotlivými druhy výrobků. Rozvrhování těchto nákladů je proto velmi podmíněné. Z toho vyplývá, že jednotlivé výrobky nevytvářejí zisk, který je výsledkem práce podniku jako celku a kterého dosáhne až po překročení kritického objemu výroby (viz bod zvratu). To však kalkulace úplných nákladů nebere v úvahu. 3. Kalkulace úplných nákladů předpokládá znalost vyráběného množství jednotlivých druhů výrobků. Jinak nelze stanovit podíl režijních nákladů na výrobek a jejich rozdělení se musí odhadovat. Rovněž zisk z určitého výrobku není proporcionální k vyráběnému množství (rozšiřováním objemu výroby dochází k degresi fixních nákladů, a tím k růstu zisku). To ztěžuje různá ekonomická rozhodnutí, např. volbu optimálního výrobního plánu metodami lineárního programování, které předpokládají linearitu všech vztahů. 4. Kalkulace úplných nákladů považuje za minimální hranici ceny výrobku jeho úplné vlastní náklady; výrobky s nižší cenou považuje za nerentabilní. Uhrazují-li však dosud vyráběné výrobky fixní náklady a další výrobek (další zakázka) nevyvolá dodatečné fixní náklady, pak stačí, aby jeho cena byla vyšší, než jsou jeho variabilní náklady, a tento výrobek přinese zisk. Ze zmíněných kritik vzešel nový typ kalkulace a to kalkulace neúplných (přímých, variabilních) nákladů. 23
3.5 Kalkulace neúplných (neabsorpčních) nákladů Jedná se o kalkulační metody, které vycházejí jen z určité skupiny nákladů a neberou v úvahu všechny nákladové položky. Používají členění nákladů na fixní a variabilní. Ke kalkulačním metodám neúplných nákladů patří: 3.5.1 Metoda variabilních nákladů Podstatou metody variabilních nákladů je podle Macíka (1999) výpočet příspěvku na úhradu. Příspěvek na úhradu je částka, kterou výrobek přispívá k úhradě (krytí) fixních nákladů a k tvorbě zisku podniku. Příspěvek na úhradu je jedním z centrálních bodů controllingového systému řízení. Můžeme ho stanovit pro podnik jako celek nebo pro samostatný výrobek či službu. Pro celkový podnik ho stanovíme jako: Celkové výnosy (tržby) variabilní náklady všech výrobků = celkový příspěvek na úhradu fixní náklady celkem = zisk podniku. Pokud bychom chtěli stanovit pořadí výhodnosti výrobku, můžeme vypočítat příspěvek na úhradu pro jednotlivé výrobky. Do rovnice pro podnik dosadíme místo celkových tržeb cenu výrobku. Je samozřejmé, že suma všech příspěvků na úhradu za všechny výrobky a služby dává příspěvek na úhradu za podnik. (Fibírová, J., 2001) Metoda variabilních nákladů je použitelná pro řešení strategických systémových úloh, jako např. určení podílu jednotlivých výrobků na tvorbě hospodářského výsledku podniku, určení pořadí výhodnosti výrobků a optimální sortiment výroby, určení minimální hranice prodejní ceny výrobků. (Macík, K., 1999) 24
3.5.2 Analýza bodu zvratu Základním problémem ekonomického rozhodování podniku, zejména pokud se týká vztahu prodejní ceny a nákladů, je stanovení minima produkce nezbytného k pokryti nákladů. Jedná se o nalezení tzv. bodu zvratu, kdy celkové výnosy se vyrovnají celkovým nákladům. Podle Fibírové (2001) můžeme bodu zvratu vypočítat: x FN = c j v j 1, kde x 1 je předpokládaný objem výkonů, FN celkové fixní náklady, c j jednotková cena, v j průměrné variabilní náklady. Kavan (2002) nám říká, že bod zvratu můžeme také vypočítat ze vztahu: kde BZ je bod zvratu, FN celkové fixní náklady, FN BZ =, KP KP krycí příspěvek na jeden výrobek. Analýza bodu zvratu poskytuje vedení podniku a odpovědným pracovníkům koncentrované informace, které mu umožňují v budoucnu lépe rozhodovat. 3.6 Způsoby sestavení kalkulací Cenu výrobku můžeme počítat buď před jeho zhotovením nebo až po zhotovení. Podle toho pak rozeznáváme kalkulaci předběžnou (můžeme se setkat s cizím názvem ex ante) nebo dodatečnou (výslednou ex poste). Postup výpočtu je v obou případech stejný. Obě kalkulace se liší jen v tom, že u předběžné musíme množství spotřebovaného materiálu a mzdy pouze odhadnout, naproti tomu u dodatečné počítáme se skutečně vynaloženými náklady. (Němec, V., 1998) 25
Synek (1996) uvádí, že do předběžných kalkulací patří: a) kalkulace operativní využívají se v operativním řízení výroby. Sestavené na základě operativních norem vyjadřujících konkrétní technické, technologické a organizační podmínky platné v době sestavování kalkulace. Rozeznáváme operativní kalkulaci výchozí (základní) platnou k prvému dni období (roku, čtvrtletí, měsíci) a operativní kalkulaci běžnou. Rozdíly mezi oběma tvoří změna norem. Rozdíly mezi operativní kalkulací běžnou a skutečnými náklady jsou odchylky od norem. b) kalkulace plánové sestavované na základě plánových norem přihlížejících k racionalizačním opatřením, která se mají v plánovaném období uskutečnit. Základem pro tyto kalkulace je plánová kalkulace roční, která se bezprostředně váže na plán výkonů, nákladů a tvorby zisku. Konkretizuje se do plánovaných kalkulací čtvrtletních. Úroveň nákladů plánové kalkulace lze vyjádřit buď pomocí úhrnné plánové kalkulace, nebo rozdílově pomocí výchoz kalkulace (tj. většinou operativní kalkulaci platnou v době sestavování plánu) a plánovaných změn norem (tj. tzv. rozdílový způsob). c) kalkulace propočtové hlavní uplatnění mají v dlouhodobém plánování a strategickém řízení. Sestavované obvykle pro nové nebo neopakovatelné výrobky v případě, že dosud nejsou k dispozici spotřební normy. 3.7 Rozbor kalkulací Kalkulace jsou důležitým nástrojem podnikového a vnitropodnikového řízení; jejich rozbor vede k odhalování nedostatků v řízení. Základním postupem je srovnávání. Srovnáváme výsledné kalkulace s plánovanými kalkulacemi, výsledné kalkulace stejných výrobků vyráběných v různých závodech; pokud jsou k dispozici údaje, srovnáváme kalkulace našich výrobků s výrobky zahraničními. Srovnávání kalkulací poskytuje informace o změně celkových nákladů a o změnách jejich struktury. Nepříznivé odchylky ukazují na nedostatky v organizaci výroby a práce, na neplnění norem spotřeby výrobních činitelů, nedodržování limitů režijních nákladů. Vždy je třeba přihlížet k výsledkům výroby (objemu a struktuře výroby, dosažené kvalitě výrobku), ke změnám technologie (ty např. vedou k záměně živé páce stroji a tím k snížení přímých mezd a k růstu režijních nákladů). 26
Výsledkem srovnávání a analýzy příčin rozdílů je návrh opatření k odstranění nedostatků, které vyplynuly z rozborů. Podstatnou část nákladů výrobku tvoří přímé náklady, které jsou normovány. Východiskem rozboru jsou proto normy určující spotřebu materiálu, práce a energie na jednotlivé výrobky. Kontrolovat by se měly náklady na spotřebu materiálu (dodržení norem odpadu, cen materiálu); zjištěné odchylky by se měly analyzovat a zjistit jejich příčiny (např. jiné vlastnosti materiálu nižší pevnost, vyšší specifická hmotnost atd.) Obdobně se analyzují přímé mzdy a ostatní přímé náklady. Analyzovat by se proto měla celá normativní základna podniku; k tomu lze využít i výrobkové srovnávání s konkurenčními výrobky, především však s výrobky předních světových výrobců. Výsledky rozboru jsou podnětem pro technickou přípravu výroby, především spotřeba výrobních činitelů, kterou stanoví normy, ale i její ocenění (ceny surovin a materiálů, mzdové aj. tarify). Výběrem dodavatelů, dopravců apod. lze dosáhnout snížení nákladů. (Synek, M. a kol., 1996) 27
4 METODIKA PRÁCE Již zmiňovaný cíl práce je řešen ve dvou rovinách. Nejprve je prostřednictvím literatury rozebrána teoretické část, která je následně aplikována na vybraný podnik. Teoretická část se snaží o vysvětlení pojmu controllingu. Následně prostřednictvím operativního controllingu jsou řešeny kalkulace. Zde jsou nejdříve vysvětleny náklady a základní pojmy ke kalkulacím, a poté také metody kalkulací. Je vystihnuto pro nás nejdůležitější členění kalkulací, a to na kalkulace úplných a neúplných nákladů. Každá kalkulace obsahuje několik metod, které jsou v základních informacích popsány. Vlastní práce nejdříve popisuje firmu, na kterou bude provedena aplikace controllingu. Poté je charakterizován fungující systém controllingu v tomto vybraném podniku a to nejenom prostřednictvím obecného popisu, ale také konkrétní měsíční a roční práce pracovníka controllingu, tedy controllera. V rámci operativního controllingu je dále v praktické části analyzován existující systém kalkulací ve vybraném podniku. A poté je zde snaha o začlenění kalkulace neúplných nákladů do centrálního informačního systému podniku, a to prostřednictvím výpočtu krycího příspěvku na úhradu fixních nákladů a analýzy bodu zvratu. Je nutné zmínit, že účetní materiály využívané v této bakalářské práci byly poskytnuty společností s podmínkou, že nebude zveřejněn název firmy ani označení zvolených výrobků. Proto je použit pouze fiktivní název firmy ABC, a.s., a produkty s označením jako Výrobek A, případně Výrobek B. 28
5 VLASTNÍ PRÁCE 5.1 Charakteristika podniku Společnost ABC, a.s., byla založena v roce 1993 se zaměřením na výrobu obuvnických komponent a na dodávky technických výlisků pro automobilový průmysl. Roku 1998 byla veškerá výroba převedena do nových výrobních prostor, kde také nyní sídlí. V roce 1998 bylo nově zahájeno lakování plastových výlisků. V roce 1999 byla výroba obuvnických komponent vyčleněna mimo firmu a nosným výrobním programem zůstala výroba technických výlisků převážně pro automobilový průmysl. V roce 2006 nastává ve společnosti zlom, kdy firmu přebírá renomovaná španělská společnost, která se snaží rozšířit a přiblížit komplexní nabídku své technologie zákazníkům ve střední a východní Evropě. Proto se firma ABC, a.s., stala dceřinou společností španělské firmy a tedy jejím významným článkem. V současné době je dynamickou společností vyvíjející, vyrábějící a dodávající přesné vstřikované, pokovené nebo lakované plastové díly do automobilů. Ve všech svých činnostech uplatňuje firma certifikaci ISO, kterou dbá na kvalitu výrobků v automobilovém průmyslu. Ročně vyprodukuje více než 45 milionů výrobků, jako jsou: díly pro palubní a přístrojové desky, prvky dveří či středových tunelů, součásti reflektorových sestav, nádoby palivových čerpadel, součásti airbagů a spousta dalších dílů. ABC, a.s., patří do skupiny významných dodavatelů výlisků, které jsou určeny především pro renomované tuzemské i zahraniční zákazníky z oblasti automobilového a elektrotechnického průmyslu, jako např. AUTOMOTIVE LIGHTING, Siemens VDO, ROBERT BOSCH, FAURECIA. K nejvýznamnějším konečným odběratelům patří ŠKODA AUTO, Volkswagen, BMW, AUDI a další. Společnost ABC, a.s., se řadí mezi velké podniky zaměstnávající přes 250 zaměstnanců. Její základní kapitál dosahuje nyní výše 42000000 Kč. 29
Firma splňuje podmínky vysokého mezinárodního standardu na technologické vybavení, pracovní prostředí a zázemí pracovníků. V současné době se řadí mezi absolutní špičku oboru v ČR. Svého cíle, udržet si a nadále zvyšovat vysokou technickou a technologickou úroveň, dosahuje především díky permanentnímu vzdělávání pracovníků. Prioritou firmy je orientace na neustálý rozvoj, investování do nových moderních technologií a směřování až k úplné automatizaci výrobního procesu. Z toho vychází snaha zvyšovat produktivitu práce a tím snižovat nákladové ceny a v nich podíl režijních nákladů. 5.2 Systém controllingu Controllingový útvar se ve firmě ABC, a.s., začal realizovat od roku 2006, kdy firmu koupil španělský vlastník. Společnost přejala koncepci controllingu od tohoto nového vlastníka, který se snaží o zkvalitnění vnitropodnikového řízení tedy mít funkční controlling. Controlling je v organizační struktuře podniku zařazen v rámci finančního oddělení. Pozice controllera je tedy převážně pod kompetencí finančního ředitele. 5.2.1 Obecné činnosti controllingu v podniku Od vzniku controllingového útvaru docházelo postupně k modifikaci činností controllingu aktuálnímu stavu a požadavkům podnikového řízení. Jelikož se controller nachází pod působností finančního ředitele, uskutečňuje proto pro něj významnou část svých úkolů. Jedná se zejména o zpracovávání podkladů k usnadnění jeho rozhodování. Controller provádí ve firmě i nárazovou činnost a to pro dílčí potřebu členů managementu, tj. manažerů: zpracování nákladových (výnosových) analýz, zjištění ziskovosti projektu ve sledovaném období (naplnění kalkulace aktuálními údaji), srovnání očekávaných nebo plánovaných veličin s realitou, odhady a výpočet plánovaných veličin. 30
Nejrozsáhlejší částí práce controllera jsou ale opakující se činnosti, které provádí jedenkrát měsíčně, ročně nebo v případě vzniku určité skutečnosti (jedná se např. o zahájení a ukončení projektu). 5.2.2 Měsíční zpracování controllera Měsíční zpracování controllera (činnosti v souvislosti s měsíční závěrkou) zahrnuje: kontrolu spotřeby materiálu a polotovarů: porovnání spotřeby materiálů se stanovenou normou, vyčíslení nadspotřeby dle projektů, vyčíslení hodnoty materiálů spotřebovaných na vzorování projektů. výpočet čisté měsíční produkce: podíl přímých a nepřímých mezd na této produkci. reporting do mateřské společnosti: přehled předběžných a finálních tržeb dle jednotlivých skupin zákazníků. výkaz zisku a ztrát v požadovaném formátu, meziměsíční porovnání výsledků, porovnání s plánem. analýza odchylek plánu a reálně dosaženého výsledku. Porovnání plánovaných a skutečných údajů provádí controller spolu s finančním ředitelem. Při zahájení projektu controller zjišťuje údaje zadané do systému Navision. Jedná se hlavně o čas výroby, stroj, na kterém se bude vyrábět, počet operátorů, ceny a spotřeby materiálů. Poté jsou tyto data porovnávána se zákazníkovou odsouhlasenou kalkulací. Dále pak controller analyzuje odchylky a dává je případně k dořešení. Někdy se stane, že až při zavádění produktu do výroby se zjistí nutnost prodloužení cyklu výroby, spotřeba více množství materiálu apod. Čím jsou tyto odchylky rychleji objeveny, tím dříve může začít vyjednávání se zákazníkem. Při uzavírání projektů se jedná spíše jen o kontrolu, jestli jsou všechny položky vypořádány a můžou být uzavřeny. Je tím především myšlena kontrola, zda se vyskytuje na skladě nulová zásoba. Pokud by firma nějakou zásobu objevila, vyrobenou na základě poptávky od určitého zákazníka, měla by informovat tohoto zákazníka, aby si ji odkoupil. To stejné platí pro všechny 31
komponenty a materiály, ze kterých se díl vyrábí. Při uzavírání projektů by v žádném případě nemělo zůstávat nic na skladě, jinak by to pro firmu v důsledku znamenalo ztrátu. 5.2.3 Roční zpracování controllera Roční zpracování controllera v rámci controllingu společnosti obsahuje tyto činnosti: roční aktualizace všech kalkulací, zjištění ziskovosti případně ztrátovosti projektů na základě aktuálních dat (zmetkovitost, ceny materiálů, a další). Z těchto výpočtů pak controller zjišťuje i nové ceny výrobků a polotovarů, které firma používá pro roční přecenění zásob k 31.12.. příprava budgetu na nový rok prodejní plán v kusech dle měsíců, plán měsíčních tržeb, plán využití kapacit, plánovaný počet přímých zaměstnanců a plánované kooperace. Ostatní plány připravuje finanční ředitel. výpočet strojních sazeb na základě plánovaných nákladů (vychází ze schváleného finančního plánu na rok) podnik vypočítává strojní sazby. Jedná se vlastně o rozčlenění nepokrytých nákladů dle jednotlivých typů strojů a jejich plánovaných časových fondů. příprava dlouhodobých plánů většinou se jedná o výhled tržeb na období 4 až 5 let. zpracování podkladů pro finanční audit společnosti podklady k ocenění zásob (opět vychází z kalkulace a aktuálních údajů). Z dalších činností, které v naší firmě vykonává controller, je sledování zásob. Jelikož společnost sleduje zásoby pomocí čárových kódů, je třeba v systému upravovat evidenci dle reálného stavu (zjištěných inventurních rozdílů). Rozdíly většinou vznikají selháním lidského faktoru (chyby) nebo nepřesným vážením apod. 5.3 Analýza sestavování kalkulace Tuzemští i zahraniční zákazníci z oblasti automobilového průmyslu si pro výrobu komponent volí své dodavatele, a tím pádem své výrobní podniky, velmi pečlivě. Celý průběh stanovení nákladů na výrobek není tak jednoduchý, jak se může zdát. 32
Nejdříve musí proběhnout komunikace se zákazníkem. Výsledkem jednání je sestavení nabídkové (předběžné) kalkulace, která je základním podkladem pro tvorbu ceny určitého výrobku. Poté přebírá kontrolu nad dalšími operacemi s kalkulacemi controller podniku. 5.3.1 Počáteční komunikace se zákazníkem Dříve než se uskuteční objednávka, pošle zákazník firmě žádost o vypracování nabídky na dodávku nějakého konkrétního dílu. Tento úkol přebírají projektoví manažeři podniku, kteří vypracovávají nabídku pro zákazníka. Jedná se tedy o předběžnou kalkulaci, na základě které je firma ABC, a.s., zvolena pro výrobu či nikoliv. Těchto předběžných kalkulací může být několik. Cílem je totiž shoda se zákazníkem. Proto se kalkulace upravují tak dlouho, dokud nedojde ke konsensu. Toto cenové jednání je velmi zdlouhavý proces, během něhož podává jak firma, tak i zákazník námitky. Při cenovém jednání se dohodne cena pro jednotlivé roky celé doby trvání projektu 1. Cena v prvním roce bývá nejvyšší, s každým dalším rokem požaduje zákazník slevy. Zákazník totiž předpokládá, že dojde ke zlepšení procesů podniku a že se tedy budou šetřit náklady. Stanovené ceny jsou tedy závazné jak pro naši společnost, tak pro zákazníka. Změna prodejní ceny je možná jen tehdy, pokud firma prokáže, že se jí zvedly náklady. Toto zvýšení nákladů nesmí být ale přímým zaviněním podniku. Může se jednat např. o zvýšení cen materiálu od dodavatelů. Projektový manažer rozpočte přímé náklady výrobku podle technických požadavků a specifikací zákazníka. Pro nepřímé náklady má firma stanovené strojní sazby, které jsou zpracovávané a updatované vždy jednou za rok dle příslušného plánu daného roku. Strojní sazby se vytvářejí vždy s výhledem na dalších 5 let. Předpokládá se, že automobil, pro něhož jsou vyráběné komponenty, bude po tuto dobu prodáván na trhu. Do nabídek pro zákazníka se pak uvádí sazby v návaznosti na začátek a délku trvání celého projektu. Logistické náklady (balení a doprava) se zakalkulují dle požadavků zákazníka na tyto služby. Dále se pak připočte správní režie (finanční, personální úsek a ředitel podniku) a naposledy se započítá požadovaný zisk. 1 Projektem je zde myšleno první uvedení komponentu do výroby až po vyprodukování posledního výrobku. 33
5.3.2 Předběžná kalkulace Dříve než začne firma ABC, a.s., vyrábět automobilový díl, tak se musí pro zákaznickou firmu vytvořit již zmíněná předběžná kalkulace. Každý zákazník poskytne společnosti svůj specifický formát pro nabídkovou kalkulaci. Aby byl podnik vybraný pro celý projekt výrobku, musí tento formát projektový manažer dodržet. Poté je jenom na samotném projektovém manažerovi, aby sestavil v této předloze kalkulaci pro zákazníka. Proto firma nemůže při sestavení předběžné kalkulace vycházet ze standardního kalkulačního vzorce pro uspořádání nákladů, ale musí využít tohoto formátu od zákazníka. Než bude vysvětlen postup nabídkové kalkulace pro výrobek A je nutné zmínit, že firma u většiny zákazníků obchoduje s měnou EURO. Proto také ve všech zpracovaných kalkulacích jsou hodnoty nákladů v EURECH. NÁKLADY NA MATERIÁL Zákazník stanoví, jaké má být složení finálního výrobku, kterým se musí projektový manažer řídit. Zkoumaný výrobek A se skládá z několika druhů materiálu: první materiál (Bayblend T65-MN) je základním materiálem ve formě granulátu, který se zpracovává ve výrobě zvané lisovna, na tento plastový polotovar se ve druhé výrobě tj. lakovně nanáší první vrstva barvy (Senosol 1k Hydroeffektlack paint), po prvním cyklu lakování přichází druhá vrstva. V tomto případě se ale jedná o bezbarvý lak (Senopur 2K Klarkack), jenž dodává konečný vzhled hotovému výrobku. Jelikož se jedná o dvoukomponentní bezbarvý lak, musí celému procesu předcházet tužení laku, do kterého se přimíchává tužidlo (Hardener). Rozpis těchto druhů materiálu s jejich gramáží a cenou na 1 ks výrobku A je rozepsán v tabulce č. 1. 34