ÚČETNÍ VÝKAZY V SOULADU S IFRS

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance ÚČETNÍ VÝKAZY V SOULADU S IFRS Financial Statements According to IFRS Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: Ing. Eva HÝBLOVÁ, Ph.D. Autorka: Lenka ŠTUDENTOVÁ Brno, 2014

Jméno a příjmení autora: Lenka Študentová Název bakalářské práce: Účetní výkazy v souladu s IFRS Název práce v angličtině: Financial Statements According to IFRS Katedra: financí Vedoucí diplomové práce: Ing. Eva Hýblová, Ph.D. Rok obhajoby: 2014 Anotace Cílem diplomové práce Účetní výkazy v souladu s IFRS je sestavit účetní výkazy vybraného podniku v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a jejich porovnání s národní legislativou. Teoretická část je zaměřena na harmonizaci účetnictví, seznámení se s IFRS a jeho Koncepčním rámcem, rozbor účetní závěrky dle IFRS a srovnání všech těchto oblastí s českou účetní legislativou. Praktická část se věnuje převodu rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přehledu o změnách vlastního kapitálu sestavených dle české legislativy do podoby, která je v souladu s Mezinárodním standardem účetního výkaznictví. Annotation The goal of the diploma thesis Financial Statements According to IFRS is to prepare the financial statements of the selected company in accordance with International Financial Reporting Standards and their comparison with the national legislation. The theoretical part is focused on the harmonization of accounting, introduction to IFRS and its Conceptual framework and analysis of the financial statements according to IFRS and comparison of all those parts with the Czech accounting legislation. The practical part deals with the conversion of the balance sheet, the profit and loss statement and the statement of changes in equity prepared according to the Czech legislation into the form that is in compliance with International Financial Reporting Standards. Klíčová slova IFRS, česká účetní legislativa, účetní závěrka, rozvaha, výkaz zisku a ztrát, přehled o změnách vlastního kapitálu, převod Keywords IFRS, Czech accounting legislation, financial statements, balance sheet, profit and loss statement, statement of changes in equity, conversion

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Účetní výkazy v souladu s IFRS vypracovala samostatně pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne, vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce. Dále děkuji firmě za poskytnuté informace a data a za jejich vstřícný přístup.

OBSAH Úvod... 11 1 Harmonizace účetnictví... 13 2 IFRS... 14 2.1 Koncepční rámec... 15 3 Česká účetní legislativa... 19 3.1 Srovnání IFRS a české účetní legislativy... 21 4 Účetní závěrka... 23 4.1 Dle IFRS... 23 4.1.1 Výkaz o finanční pozici... 25 4.1.2 Výkaz o výsledku a ostatním úplném výsledku... 25 4.1.3 Výkaz změn vlastního kapitálu... 26 4.1.4 Výkaz o peněžních tocích... 27 4.1.5 Komentář... 27 4.2 Dle české legislativy... 27 4.2.1 Rozvaha... 29 4.2.2 Výkaz zisku a ztráty... 29 4.2.3 Příloha... 29 4.2.4 Přehled o peněžních tocích... 30 4.2.5 Přehled o změnách vlastního kapitálu... 30 4.3 Srovnání... 30 5 Srovnání položek účetní závěrky... 32 5.1 IAS 16 Pozemky, budovy, zařízení... 32 5.1.1 IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory... 34 5.2 IAS 40 Investice do nemovitostí... 34 5.3 Česká legislativa Dlouhodobý hmotný majetek... 34 5.3.1 Srovnání... 35 5.4 IAS 38 Nehmotná aktiva... 36 5.5 Česká legislativa - Dlouhodobý nehmotný majetek... 37 5.5.1 Srovnání... 38 5.6 IAS 32, IAS 39, IFRS 7 a IFRS 9 Finanční nástroje... 38 5.7 IAS 27 Separátní účetní závěrky... 40 5.8 Česká legislativa Pohledávky... 40 5.9 Česká legislativa Dlouhodobý finanční majetek... 40 5.9.1 Srovnání... 41 5.10 IAS 17 Leasingy... 42 5.10.1 Srovnání... 43 5.11 IAS 2 Zásoby... 43 5.12 Česká legislativa Zásoby... 44 5.12.1 Srovnání... 45 5.13 IAS 12 Daně ze zisku... 45 5.14 Česká legislativa Odložená daň... 46 5.14.1 Srovnání... 46 5.15 IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky... 46 5.16 Česká legislativa Rezervy... 47 5.16.1 Srovnání... 47 6 Praktická část... 49 6.1 Rozvaha společnosti dle české legislativy... 49 6.2 Převod rozvahy z národní legislativy... 51 6.3 Výkaz o finanční pozici dle IFRS... 65

6.4 Výkaz zisku a ztráty společnosti dle české legislativy... 68 6.5 Převod výkazu zisku a ztráty z národní legislativy... 69 6.6 Výkaz o výsledku a ostatním úplném výsledku dle IFRS... 77 6.7 Přehled o změnách vlastního kapitálu společnosti dle české legislativy... 79 6.8 Výkaz změn vlastního kapitálu dle IFRS... 80 Závěr... 81 Použitá literatura a zdroje... 83 Seznam tabulek... 85 Seznam zkratek... 86 Seznam příloh... 87

ÚVOD Pojem globalizace je v soudobém světě stále častěji skloňován. Země i podniky se neustále rozvíjejí, spolupracují se zahraničím, vytvářejí mezinárodní organizace a uzavírají smlouvy. Světové ekonomiky se sbližují a propojují. Nedílnou součástí globalizace je také oblast účetnictví. Stále častěji mají společnosti potřebu sestavovat své účetní výkazy pro zahraniční klienty a investory, stále častěji se musí přizpůsobovat účetním podmínkám zahraničních zemí. Proto se také oblast účetnictví snaží sjednotit a vytvořit ucelený systém účetních předpisů, na základě kterých by účetní závěrky účetních jednotek byly srovnatelné i celosvětově. Ve Spojených státech amerických tak vznikl účetní systém US GAAP (Všeobecně uznávané účetní zásady) vytvářený Výborem pro standardy účetního výkaznictví FASB, v rámci Evropské unie pak měly vliv účetní směrnice povinné pro členské země. Ty však měly jak své klady, tak i zápory. Proto se Evropská komise rozhodla vytvořit systém účetních postupů, způsobů vykazování a zobrazování účetních položek tak, aby byly srovnatelné celosvětově. Výsledkem této snahy bylo vydání Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS Radou pro mezinárodní účetní standardy IABS. Tím však sbližování účetnictví neskončilo. V roce 2006 totiž došlo k dohodě mezi IASB a FASB s cílem konvergence amerických a evropských účetních systémů do takové podoby, v rámci které by byly odstraněny všechny rozdíly a poté sestaven jeden jednotný systém. Cílem této diplomové práce je sestavení účetních výkazů podniku v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a jejich srovnání s českou účetní legislativou. V rámci teoretické části se budu nejprve věnovat harmonizaci účetnictví a vznikem Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Dále se zaměřím konkrétně na IFRS a jeho Koncepční rámec, který předkládá obecné principy standardů. Definuje jak cíl účetní závěrky, tak také pojmy jakou jsou aktiva, vlastní kapitál a závazky. Zabývá se také kvalitativními vlastnostmi účetních finančních informací a oceňovacími základnami. Poté provedu srovnání této oblasti s českou legislativou. Následující kapitola bude věnována účetní závěrce v podání dle IFRS a českých účetních předpisů a jejich vzájemné srovnaní. Stěžejní části teoretické stránky práce bude kapitola zabývající se srovnáním vybraných položek účetní závěrky. Zabývat se budu položkami, které budu využívat a převádět v praktické části. Pozornost bude věnována jejich podání dle IFRS, dále rozborem odpovídajících si položek závěrky dle české legislativy a nakonec bude vždy provedeno vzájemné srovnání. Na teoretickou část naváže část praktická, která je věnována převodu účetních výkazů z české legislativy do podoby, která je v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Pro praktickou část bude použita konkrétní existující firma, která poskytne svá data. Budu pracovat s rozvahou, výkazem zisku a ztráty a přehledem o změnách vlastního kapitálu. Tyto výkazy budou přeměněny do podoby výkazů dle IFRS, a bude tedy sestaven výkaz o finanční pozici, výkaz o výsledku a ostatním úplném výsledku a výkaz změn vlastního kapitálu. Součástí převodu výkazů bude také popis prováděných změn a celkový dopad na výkaz a účetnictví společnosti. 11

12

1 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ Stejně tak, jak se propojují a integrují světová hospodářství, finanční a jiné trhy a v podstatě veškeré oblasti soudobého života, tak se integruje i účetnictví. Národní účetní předpisy jednotlivých zemí se liší z důvodu rozdílných politických, právních a ekonomických systémů. S rostoucím vlivem globalizace a mezinárodní spolupráce, podniky expandují mnohem častěji do zahraničí, obchodují se zahraničními partnery a zakládají dceřiné společnosti mimo svou mateřskou zemi. Potřeba vytvořit jeden společný účetní systém tak, aby země a podniky byly srovnatelné na světové úrovni, proto přichází jako idea současného trendu v účetnictví. Ve Spojených státech amerických proto vznikl světový systém zvaný US GAAP Všeobecně uznávané účetní zásady. Tento systém vytváří Výbor pro standardy finančního účetnictví FASB. 1 V rámci Evropy byly původní harmonizační snahy završeny vydáním směrnic Evropské unie v oblasti účetnictví, které členské země musely zapracovat do svých právních předpisů. Jednalo se zejména o čtvrtou, sedmou a osmou směrnici. Čtvrtá směrnice z roku 1978 upravovala obsah účetní závěrky kapitálových společností. Podstatou této směrnice je právo volby. Toto právo umožňuje členských zemím nebo podnikům vybrat si z mnoha variant řešení při sestavování účetní závěrky, což vede k obtížnějšímu srovnání jednotlivých závěrek. Sedmá směrnice z roku 1983 se zabývala konsolidovanou účetní závěrkou a nakonec osmá směrnice z roku 1984 se zabývá požadavky na profesi auditora. 2 Implementace těchto směrnic sice vedla ke zkvalitnění vedení účetnictví, avšak problém nastal u společností, které působily na světových trzích a byly povinny sestavovat výkazy také dle požadavků těchto trhů. Proto se Evropská komise rozhodla pro změnu strategie harmonizace účetnictví a přistoupila ke snaze vytvořit účetní pravidla, která by vyhovovala světovým. Tento koncept se nazývá IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. IFRS tvoří systém, jehož cílem je srovnatelnost účetních závěrek. Tyto standardy jsou velmi blízké americkým US GAAP. IFRS vydává Rada pro mezinárodní účetní standardy IASB. Rada pro mezinárodní účetní standardy v roce 2009, přes počáteční nesouhlas, vydala také Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky IFRS for SMEs. 3 V roce 2006 došlo k dohodě mezi IASB a FASB s cílem konvergence amerických a evropských účetních systémů. Podstatou této dohody je odstranění veškerých rozdílů a poté spolupráce na jednotném systému účetního výkaznictví. 4 1 FICBAUER, Jiří a David FICBAUER. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 5. aktualiz. vyd. Ostrava: Key Publishing s.r.o, 2012, 174 s. ISBN 978-80-7418-143-6., str. 15 a 174 2 BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2008, 307 s. ISBN 978-80-7357-366-9., str. 13-14 3 JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2013. Praha: Grada, 2013, sv. ISBN 978-80-247-4710-1., str. 17-23 4 Ibid.: 54 13

2 IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví představují nástroj celosvětové harmonizace účetnictví. Z hlediska dostupnosti Mezinárodních standardů můžeme říci, že jsou v různých jazycích dostupné na nezpoplatněných internetových stránkách, upravené právem Evropské unie. V plné variantě standardy a jejich interpretace volně přístupné nejsou, jejich verze je na internetových stránkách zpoplatněna. Každoročně také bývá vydávána publikace IASB shrnující všechny standardy a interpretace. 5 K 1. 1. 2013 obsahuje Mezinárodní standard účetního výkaznictví platných: 13 IFRS Mezinárodních standardů účetního výkaznictví; 28 IAS Mezinárodních účetních standardů; 17 IFRIC Interpretací mezinárodních standardů účetního výkaznictví; a 8 SIC Interpretací mezinárodních účetních standardů. 6 IFRS se skládá z: úvodu; předmluvy k výkladu standardů; koncepčního rámce pro účetní výkaznictví; účetních standardů IAS/IFRS; a interpretací standardů SIC/IFRIC. Úvod definuje účel IASB, řídící orgány a například stanovy nadace Rady pro IFRS. Hlavní úkolem IASB je vytvoření systému kvalitních účetních standardů, které zajistí transparentní a srovnatelné informace účetních závěrek. Předmluva k výkladu standardů pak stanovuje další úkoly IASB, vysvětluje předmět a účinnost IFRS. 7 Koncepční rámec není standardem, ale teoretickým východiskem. Je souhrnem obecně platných principů standardů. Více o koncepčním rámci pojednává následující oddíl. Účetní standardy a interpretace vysvětlující aplikaci standardů jsem již zmínila výše. Na začátku každého standardu je stanoven jeho cíl, dále rozsah působnosti, následně pak definice, samotný obsah standardu a nakonec podmínky zveřejnění. 5 JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2013. Praha: Grada, 2013, sv. ISBN 978-80-247-4710-1., str. 16 6 Ibid.: 21-22 7 BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2008, 307 s. ISBN 978-80-7357-366-9., str. 21-23 14

2.1 Koncepční rámec Koncepční rámec definuje cíl účetního výkaznictví, kvalitativní vlastnosti užitečných finančních informací, definice, uznávání a oceňování základních prvků účetní závěrky a pojetí kapitálu a jeho uchování. Dále vymezuje uživatele účetní závěrky. Těmi jsou investoři, zaměstnanci, poskytovatelé výpůjčního kapitálu, dodavatelé a jiní obchodní věřitelé, zákazníci, vlády a jejich orgány a veřejnost. 8 Cílem účetního výkaznictví je poskytnout finanční informace o vykazující jednotce, které jsou užitečné stávajícím a potenciálním investorům, půjčovatelům a ostatním věřitelům pro jejich rozhodnutí o poskytování zdrojů jednotce. 9 Základní předpoklady sestavování účetní závěrky a požadavky na užitečnost zobrazovaných informací jsou také definovány v Koncepčním rámci. Základními předpoklady jsou akruální princip a trvání účetní jednotky. Kvalitativní požadavky na účetní závěrku jsou pak čtyři: srozumitelnost, relevantnost, spolehlivost a srovnatelnost. Základní charakteristiky a kvalitativní požadavky 10 : akruální báze veškeré účetní operace musí být zaúčtovány do období, ve kterém k nim dojde, bez ohledu na to, kdy dojde k peněžnímu toku; trvání účetní jednotky účetní závěrka může být sestavena pouze v případě předpokladu trvání činnosti účetní jednotky; kvalitativní charakteristiky: o srozumitelnost informace předložené v účetní závěrce musí být srozumitelné pro uživatele, kteří mají dostatečné znalosti podnikatelské a ekonomické oblasti a účetnictví. Informace, které by byly složité, ale mohly by ovlivnit rozhodnutí uživatelů, však být vyňaty nesmí.; o relevantnost účetní závěrka musí obsahovat pouze užitečné, relevantní informace. Informace jsou relevantní, pokud ovlivňují rozhodnutí uživatelů. S relevancí souvisí také pojem významnosti.; významnost informace je významná, pokud by její chybné uvedení nebo dokonce opomenutí způsobilo ovlivnění rozhodnutí uživatelů účetní závěrky. Významnost závisí na velikosti položky nebo chyby, která by mohla vzniknout opomenutím dané informace.; o spolehlivost informace nesmí obsahovat žádné závažné chyby a musí věrně představovat to, co vyjadřuje. S tímto pojmem souvisí pojmy důvěryhodného zobrazení, úplnosti, obsahu nad formou (důležitý je obsah a ne právní stránka informace), opatrnosti (stupeň obezřetnosti při posuzování odhadů v nejistých podmínkách tak, aby aktiva a výnosy nebyly nadhodnocovány a závazky a náklady nebyly podhodnocovány) a nestrannosti (nezkreslenosti).; o srovnatelnost účetní závěrka musí obsahovat informace za běžné i předcházející období. 8 HÝBLOVÁ, Eva a Jaroslav SEDLÁČEK. Mezinárodní účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 138 s. ISBN 80-210-3473-4., str. 35 9 JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2013. Praha: Grada, 2013, sv. ISBN 978-80-247-4710-1., str. 75 10 IFRS včetně IAS a Interpretací k 1. lednu 2005. Praha: International Accounting Standards Board, 2005. 1 sv. ISBN 80-239-5721-X., str. 37-42 15

Dalšími zásadami, respektive omezeními relevantnosti informací, jsou včasnost a rovnováha mezi přínosy a náklady, které souvisí s relevancí a spolehlivostí informací. Včasnost souvisí s tím, že pokud jsou informace vykázány pozdě, mohou ztratit svou relevanci. Rovnováha mezi přínosy a náklady pak vyjadřuje to, že přínosy ze zisku informace by měly být vyšší než náklady na její získání. Pojmem věrného a poctivého zobrazení se Koncepční rámec přímo nezabývá, avšak dodržování výše uvedených zásad vede k sestavení účetní závěrky, která podává věrný a poctivý obraz o dané účetní jednotce. 11 V další části se Koncepční rámec zabývá základními prvky účetní závěrky a jejich rozpoznáním. Jedná se o aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady. Základní prvky týkající se finanční pozice podniku jsou aktiva, závazky a vlastní kapitál. Aktiva (assets) jsou definována jako zdroje využívané účetní jednotkou, jejichž existence je podmíněna minulou událostí a od nichž se v budoucnu očekává pravděpodobný ekonomický užitek, jinak by je účetní jednotka nevlastnila. Aktivum může účetní jednotka vykázat, pokud dokáže spolehlivě ocenit jeho hodnotu či náklady na pořízení. Pro zařazení položky jako aktivum není důležité vlastnické právo, ale účetní jednotka musí kontrolovat prospěch z něj plynoucí. Aktiva mohou mít hmotnou i nehmotnou podobu. Aktivum může být používáno samostatně nebo v kombinaci s jinými při výrobě, může být vyměněno nebo použito k vypořádání závazku, nebo může být rozděleno mezi vlastníky účetní jednotky. 12 Závazek (liability) je současnou povinností účetní jednotky, která vznikla na základě minulé události. V souvislosti s vypořádáním závazku podnik očekává pravděpodobný odliv ekonomických užitků. Závazek může být vykázán, pokud je spolehlivě ocenitelný. Vypořádání může být provedeno penězi, převodem aktiv, poskytnutím služeb, nahrazením jiným závazkem nebo přeměnou na vlastní kapitál (VK). 13 Vlastní kapitál (VK, equity) je zbytkový podíl na aktivech, který získáme odečtením všech závazků. V závěrce společnosti může být vykázán jako jedna položka nebo členěn na více položek. Součástí vlastního kapitálu jsou rezervní fondy, které jsou tvořeny ze zákona, ale i jiné fondy, které může podnik vytvářet. Dalšími součástmi jsou základní kapitál, neboli vklady vlastníků, nerozdělený zisk/ztráta, fondy z přecenění, atd. Výše vlastního kapitálu je závislá na ocenění aktiv a závazků. 14 V souvislosti s vlastním kapitálem můžeme mluvit o tzv. pojetí kapitálu a jeho uchování. Kapitál ve finančním pojetí je synonymem pro čistá aktiva neboli vlastní kapitál. Fyzické pojetí je pak dáno produktivní kapacitou účetní jednotky. Tuto kapacitu můžeme vyjádřit například v počtu vyrobených kusů za jeden den. Každá účetní jednotka si volí vlastní pojetí kapitálu. Uchování kapitálu pak může být také dvojí: uchování finančního kapitálu nebo uchování fyzického kapitálu. Uchování finančního kapitálu říká, že zisku bylo dosaženo, pokud je na konci období hodnota čistých aktiv vyšší než na začátku období, v úvahu se bere také vyloučení vkladů a přídělů vlastníků. Uchování fyzického kapitálu pak říká, že zisku 11 IFRS včetně IAS a Interpretací k 1. lednu 2005. Praha: International Accounting Standards Board, 2005. 1 sv. ISBN 80-239-5721-X., str. 41-42 12 Ibid.: 42, 43 a 49 13 Ibid.: 42, 44, 45 a 49 14 Ibid.: 42 a 45 16

bylo dosaženo pouze tehdy, jestliže provozní (výrobní) kapacity podniku jsou na konci období vyšší než na začátku, opět po eliminaci vkladů a přídělů vlastníků. 15 Kromě finanční pozice podniku, řeší účetní jednotka také výkonnost. Výkonnost podniku je dána výnosy a náklady. Výnosy (incomes) jsou definovány Koncepčním rámcem jako zvýšení ekonomických užitků, ke kterému došlo buď zvýšením aktiv, nebo snížením závazků, s tím, že toto zvýšení vedlo ke zvýšení VK jinak než vkladem vlastníků. Výnosy účetní jednotky jsou uznány pouze v případě, že splňují svou obecnou definici a dále jsou spolehlivě ocenitelné a existuje dostatečný stupeň jistoty, že dojde ke zvýšení ekonomického užitku. Náklady (expenses) naopak vyjadřují snížení ekonomických užitků podniku, a to snížením aktiv nebo zvýšením závazků, což vede ke snížení vlastního kapitálu opět jinak než rozdělením mezi vlastníky. Náklady se vykážou, pokud jsou spolehlivě ocenitelné. Dle IFRS se výnosy dělí na výnosy z běžné činnosti (tržby, revenues) a na tzv. přírůstky nebo zisky (gains). Zde se jedná o výnosy, které naopak nepocházejí z běžné činnosti podniku. Stejné dělení platí u nákladů. Náklady z běžné činnosti podniku IFRS pojmenovává jako náklady (exspenses) a ostatní náklady se nazývají úbytky nebo ztráty (losses). 16 Poslední oblastí, kterou se Koncepční rámec zabývá, je oceňování prvků účetní závěrky. Koncepční rámec definuje čtyři základní způsoby ocenění. Jedná se o historické náklady, běžnou cenu, realizovatelnou hodnotu a současnou hodnotu. V průběhu práce se standardem, ale můžeme ještě narazit na jiné způsoby ocenění vybraných položek závěrky. Níže vidíme, jak se jednotlivými oceňovacími základnami ocení aktiva a závazky. 17 Historické náklady: o Aktiva podniku se oceňují výší peněz (peněžních ekvivalentů nebo přiměřené hodnoty), kterou účetní jednotka vynaložila při pořízení daného aktiva. o Závazky se ocení ve výši příjmů, které by bylo možné získat směnou závazku, nebo se ocení ve výši peněz (nebo peněžních ekvivalentů), které bude třeba vynaložit na úhradu závazku. Běžná cena: o Aktiva se ocení penězi (nebo peněžními ekvivalenty), které by bylo potřeba vynaložit na obstarání stejného nebo obdobného aktiva v současnosti. o Závazky se ocení v nediskontované hodnotě peněz (nebo peněžních ekvivalentů), která by byla potřebná k vypořádání závazků v současnosti. Realizovatelná hodnota: o Aktiva se ocení na úrovni peněz (nebo peněžních ekvivalentů), kterou bychom získali při jejich prodeji. o Závazky se ocení ve vypořádací hodnotě, kterou je hodnota nediskontovaných peněz (nebo peněžních ekvivalentů), kterou bude potřeba zaplatit k jejich úhradě. 15 IFRS včetně IAS a Interpretací k 1. lednu 2005. Praha: International Accounting Standards Board, 2005. 1 sv. ISBN 80-239-5721-X., str. 51-53 16 Ibid.: 46-47 a 49-50 17 Zpracováno dle: IFRS včetně IAS a Interpretací k 1. lednu 2005. Praha: International Accounting Standards Board, 2005. 1 sv. ISBN 80-239-5721-X., str. 51 17

Současná hodnota: o Aktiva se ocení v diskontované hodnotě budoucích přítoků peněž z nich plynoucích. o Závazky se ocení v diskontované hodnotě budoucích odtoků peněz v souvislosti s jejich vypořádáním. Kromě těchto oceňovacích základen se můžeme ve standardu setkat s reálnou hodnotou. Definuje ji například standard IAS 16. Jedná se o částku, za kterou může být aktivum směněno mezi znalými, ochotnými stranami v nespřízněné transakci za obvyklých podmínek. 18 18 IASB. IAS 16: Property, Plant and Equipment. In: IASB. IFRS [online]. 2003 [cit. 2014-01-11]. Dostupné z:http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/en/2013/ias16.pdf, str. A746 18

3 ČESKÁ ÚČETNÍ LEGISLATIVA V současné době je účetní legislativa České republiky (ČR) upravena zejména zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví, nebo zákon). Tento zákon je doplněn o vyhlášky Ministerstva financí, kterými se provádějí některá ustanovení zákona. Pro podnikatele je nejdůležitější vyhláškou vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále jen vyhláška). Jako další právní předpisy vystupují České účetní standardy Ministerstva financí (ČÚS), které popisují postupy účtování. Účetní jednotky, vymezené v paragrafu 1, zákona o účetnictví, působící na území České republiky, jsou povinny vést své účetnictví v souladu s výše zmíněnými předpisy. Změna přišla v roce 2003, kdy byl zákon o účetnictví upraven dle potřeb IFRS. Zákon nyní dovoluje, aby účetní jednotka, která je obchodní společností a je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování evropském regulovaném trhu 19 použila pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní standard účetního výkaznictví. A dále také, aby konsolidující účetní jednotka, která je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě Evropské unie 20 použila pro sestavení konsolidované účetní závěrky IFRS. Zákon dále stanovuje, že konsolidovaná účetní jednotka a jednotka pod společným vlivem, může použít k sestavení své účetní závěrky IFRS, pokud se dá předpokládat, že bude povinna podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky dle IFRS k rozvahovému dni, a účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou, která nevykonává společný vliv, může použít k sestavení své závěrky IFRS, pokud bude k rozvahovému dni sestavovat konsolidovanou účetní závěrku dle IFRS. 21 Nyní se budu věnovat účetním zásadám, vymezení základních pojmů a oceňovacích základen dle české legislativy, abych mohla srovnat stejné oblasti se standardem. Základní účetní zásady dříve zákonem upraveny nebyly, jednalo se o jakousi filozofii pramenící ze zvykového práva. S narůstajícím významem těchto zásad, byly uzákoněny v zákonu o účetnictví. Mezi tyto zásady patří: nezávislost účetních období (akruální princip) 22 veškeré účetní operace musí být zaúčtovány v období, se kterým časově i věcně souvisí; trvání účetní jednotky 23 předpoklad nepřetržité činnosti podniku, na základě kterého mohou být sestaveny účetní výkazy; vymezení účetní jednotky povinnost vést účetnictví mají účetní jednotky vymezené v 1, zákona o účetnictví. Účetní jednotky vedou účetnictví od svého vzniku až do zániku.; 19 19a, odst. 1, zákona o účetnictví 20 23a, odst. 1, zákona o účetnictví 21 19a, odst. 7 a 8 a 22 odst. 2 a 22, odst. 3, písm. a) a b), zákona o účetnictví 22 3, odst. 1, zákona o účetnictví 23 7, odst. 3, zákona o účetnictví 19

věrné a poctivé zobrazení účetní závěrky 24 jedná se o hlavní zásadu. Účetnictví musí být věrné, tedy položky účetní závěrky musí odpovídat skutečnému stavu a být zobrazeny v souladu s účetními metodami stanovenými zákonem o účetnictví. Poctivé zobrazení je pak takové, jež používá metody, které vedou k dosažení věrnosti.; stálost metod 25 v průběhu účetního období nemůže účetní jednotka měnit použité účetní metody. Změny mohou nastat po skončení účetního období a musí být zdůvodněny snahou o dosažení věrnějšího a poctivějšího zobrazení.; bilanční kontinuita 26 zahajovací rozvaha musí odpovídat závěrečné rozvaze předchozího účetního období; zásada opatrnosti 27 tato zásada souvisí s oceněním reálnou hodnotou. Majetek nesmí být nadhodnocován a závazky podhodnocovány, proto podnik musí brát v úvahu jistou míru opatrnosti a vyloučit tím přenos současných rizik do budoucnosti. Účetní jednotky zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna známá rizika a ztráty, které se týkají majetku a závazků, a také všechna snížení hodnoty.; okamžik realizace 28 jedná se o okamžik, ke kterému lze účtovat na rozvahové a výsledkové účty; zákaz kompenzace 29 zákon neumožňuje provádět kompenzaci položek účetní závěrky, kromě těch, které vyloženě povoluje. Povoleno je kompenzovat pohledávky a závazky vůči téže osobě, ve stejné měně, se splatností do 1 roku; dobropisy a refundace týkající se konkrétního nákladu nebo výnosu pouze v období, kdy byl náklad nebo výnos zaúčtován; převod podílu na VH společníkům v.o.s. a komplementářům k.s.; doměrky a vratky daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků.; zásada materiality 30 účetnictví musí obsahovat pro uživatele významné informace z hlediska jejich rozhodnutí; historické ceny 31 ocenění se provádí k okamžiku pořízení majetku, dopad budoucích změn se nebere v úvahu, pouze v případě přecenění majetku na reálnou hodnotu nebo testování na znehodnocení; zásady správného vedení účetnictví 32 : o správné odpovídající zákonu o účetnictví a dalším předpisům; o úplné zaúčtovány musí být veškeré účetní případy, musí být sestavena závěrka, výroční správa a musí být uveřejněny veškeré informace; o průkazné účetní zápisy musí být doloženy účetními záznamy; o trvalé účetní záznamy musí být uschovány po dobu stanovenou zákonem; o přehledné účetní dokumentace musí být uspořádána a archivována; a o srozumitelné účetnictví musí umožňovat jednotlivě i v souvislostech určovat obsah účetních případů. 24 7, odst. 1 a 2, zákona o účetnictví 25 7, odst. 4 a 5, zákona o účetnictví 26 19, odst. 4, zákona o účetnictví 27 25, odst. 3 a 26, odst. 3, zákona o účetnictví 28 SEDLÁČEK, Jaroslav a kol. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2010, 240 s. ISBN 978-802-1052-680., str. 16 29 7, odst. 6, zákona o účetnictví a 58, vyhlášky č. 500/2002 Sb. 30 SEDLÁČEK, Jaroslav a kol. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2010, 240 s. ISBN 978-802-1052-680., str. 19 31 24, odst. 2, zákona o účetnictví 32 8, zákona o účetnictví 20

Definici základních položek závěrky, jakou jsou aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady v české legislativě vůbec nenajdeme. Vyhláška č. 500/2002 Sb. spolu s Českými účetními standardy vymezuje obsah položek aktiv a pasiv a jejich účtování. Co se týče oceňování, to je upraveno zákonem o účetnictví v jeho čtvrté části. Zákon stanovuje způsob ocenění jednotlivých položek rozvahy. V tomto výčtu můžeme jako oceňovací základny najít pořizovací cenu, vlastní náklady, jmenovitou hodnotu, reprodukční pořizovací cenu a reálnou hodnotu, kterou lze ocenit jen vybrané typy majetku. Zákon definuje podrobně následující oceňovací základny: pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen plus náklady na pořízení; vlastní náklady jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, a část nepřímých nákladů související s výrobou či jinou činností; reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje; reálná hodnota je tržní hodnota, nebo hodnota stanovená kvalifikovaným odhadem znalce, nebo hodnota stanovena dle zvláštních právních předpisů. 33 3.1 Srovnání IFRS a české účetní legislativy Co se týče srovnání IFRS a české účetní legislativy, na první pohled vidíme, že IFRS obsahuje Koncepční rámec, kladoucí obecné požadavky, oproti tomu v české legislativě bychom takovýto Koncepční rámec stěží hledali. Ovšem i zde je třeba zdůraznit, že ačkoliv Koncepční rámec klade obecné požadavky na účetní závěrku, je dále doplněn jednotlivými standardy, které se také zabývají různými konkrétními požadavky, které musí účetní závěrka splňovat. Koncepční rámec tedy není jediným základním předpisem zabývajícím se úpravou účetní závěrky. V českých účetních předpisech se pak obecnými požadavky na účetní závěrku, respektive také účetní předpisy a záznamy, zabývá zákon o účetnictví, případně také vyhláška č. 500/2002 Sb. Co se týče konkrétních zásad, najdeme zde shodu v akruálním principu a předpokladu trvání činnosti podniku. Ostatní zásady jsou blízké, občas je jejich pojmenování odlišné, ale také se zde vyskytují některé, jež jsou navíc. IFRS definuje čtyři základní požadavky, jsou jimi srozumitelnost, relevantnost, spolehlivost a srovnatelnost. Srozumitelnost najdeme i v zákoně o účetnictví, avšak týká se celého účetnictví ne pouze závěrky jako u IFRS. Relevantnost v české legislativě nenajdeme, je ale vyjádřena zásadou materiality, v obou případech je řeč o významnosti informací. Spolehlivost v české legislativě také nenajdeme, po bližším prozkoumání tohoto termínu dle IFRS ale můžeme říct, že se může jednat o zásadu věrného a poctivého zobrazení a zásadu opatrnosti. Posledním pojmem je srovnatelnost. Tu v české legislativě najdeme ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. Mezi další zásady dle české legislativy patří například vymezení okamžiku realizace, účetní jednotky, stanovení historického ocenění, stálost metod, bilanční kontinuita či další zásady správného vedení účetnictví. Těmito zásadami se standard nezabývá. IFRS definuje a vymezuje základní prvky účetní závěrky a stanovuje podmínky jejich vykázání. Česká legislativa pouze podává podrobný výčet položek účetní závěrky, nikoliv však jejich definice a podmínky vykázání. 33 25, odst. 5 a 27, odst. 4, zákona o účetnictví 21

Co se týče ocenění, oba systémy nabízejí základní oceňovací základny. Pod pojmem pořizovací cena si můžeme dle IFRS představit historické náklady a pod pojmem reprodukční pořizovací cena běžnou cenu. Oba systémy pak pracují s reálnou hodnotou, ovšem tu standard nedefinuje přímo v Koncepčním rámci, ale až ve vybraných standardech. Můžeme tedy shrnout, že IFRS je v oblasti definic základních položek a ocenění více konkrétní a přesný, oproti tomu česká legislativa s definicemi téměř nepracuje, ale pracuje hlavně s výčtem prvků výkazů. Účetní zásady jsou pak lépe a jednoznačně upraveny standardem, v českých zákonech jsou ukotveny v různých paragrafech zákona o účetnictví, nebo i vyhlášky. 22

4 ÚČETNÍ ZÁVĚRKA Výstupem účetnictví všech účetních jednotek jsou účetní závěrky. 4.1 Dle IFRS Mezinárodní standard účetního výkaznictví upravuje účetní závěrku ve standardu IAS 1 Prezentace účetní závěrky. Následující oddíl bude tedy zpracován dle českého překladu tohoto standardu z roku 2005 34, případně bude upraven o novější informace dle anglické verze standardu dostupné na internetu a jiné zdroje. Cílem tohoto standardu je stanovit základnu pro obecné účetní závěrky a zajistit tak srovnatelnost účetních závěrek v rámci jedné společnosti, ale i mezi různými korporacemi. Standard se aplikuje na všechny účetní závěrky sestavované v souladu s IFRS a na všechny typy podniků včetně bank a jiných finančních institucí a také na konsolidované účetní závěrky. Účetní závěrka je uspořádané vyjádření finanční pozice a finanční výkonnost účetní jednotky. Cílem nebo účelem účetní závěrky dle IAS 1 je poskytnout informace o finanční pozici, finanční výkonnosti a peněžních tocích účetní jednotky, které slouží široké škále uživatelů při jejich ekonomických rozhodnutích. Účetní závěrka poskytuje informace o: aktivech; závazcích; vlastním kapitálu; výnosech a nákladech, včetně zisků a ztrát; vkladech a výplatách vlastníkům; a peněžních tocích. Součástí účetní závěrky dle IFRS je: výkaz o finanční pozici ke konci období; výkaz o výsledku a ostatním úplném výsledku za období; výkaz změn vlastního kapitálu za období; výkaz o peněžních tocích za období; komentář obsahující přehled podstatných účetních pravidel a další vysvětlující informace; srovnávací informace v souvislosti s předchozím obdobím; výkaz o finanční pozici k počátku předchozího období, pokud účetní jednotka aplikuje účetní pravidla retrospektivně nebo provádí retrospektivní úpravy položek účetní závěrky nebo pokud mění klasifikaci položek účetní závěrky. 35 34 Oddíl zpracován dle: IFRS včetně IAS a Interpretací k 1. lednu 2005. Praha: International Accounting Standards Board, 2005. 1 sv. ISBN 80-239-5721-X., str. 601-653 35 Přeloženo z: IASB. IAS 1: Presentation of Financial Statements. In: IFRS [online]. 2011 [cit. 2014-02-10]. Dostupné z:http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/en/2014/ias1.pdf, str. A544 23

IAS 1 definuje obecná pravidla a principy, na kterých musí být účetní závěrka sestavena. Samozřejmě platí, že obecné zásady definované Koncepčním rámcem musí účetní jednotka dodržovat. Mezi zásady dle IAS 1 patří 36 : věrná prezentace a soulad s IFRS účetní závěrka musí zobrazovat věrně finanční pozici, výkonnost a peněžní toky účetní jednotky a musí být sestavena v souladu s IFRS. Aby bylo zobrazení věrné, musí účetní jednotka aplikovat metody dle IAS 8 Účetní pravidla, prezentovat informace a účetní pravidla způsobem, který poskytuje relevantní, spolehlivé, srovnatelné a srozumitelné informace a musí poskytnout dodatečné zveřejnění, je-li to nutné z hlediska porozumění ostatních uživatelů.; trvání podniku viz Koncepční rámec. Pokud však existují nejistoty v tomto předpokladu, musí je účetní jednotka zveřejnit.; akruální princip viz Koncepční rámec; významnost a agregace významné položky se vykazují samostatně, nevýznamné řádky účetní závěrky se mohou agregovat; kompenzace kompenzace se nepovoluje, pokud ji nedovoluje vybraný standard. Aktiva, závazky, výnosy a náklady musí být vykázány samostatně, jejich kompenzace v rozvaze nebo výsledovce snižuje schopnost uživatelů porozumět transakcím.; frekvence vykazování účetní jednotka zveřejňuje závěrku minimálně ročně.; konzistence vykazování prezentace a klasifikace položek závěrky musí přecházet z jednoho období na druhé. Výjimkou je situace, kdy v důsledku změny činnosti nebo kontroly účetní závěrky by byl jiný způsob vykazování vhodnější nebo pokud některý standard vyžaduje změny ve zveřejnění.; srovnávací informace viz Koncepční rámec. Standard rozděluje položky na krátkodobé a dlouhodobé. Účetní jednotka vykáže aktivum jako krátkodobé, pokud splní jedno z následujících kritérií: předpokládá se, že bude prodáno nebo spotřebováno během obvyklého provozního cyklu účetní jednotky; je určeno k obchodování; předpokládá se, že bude realizováno v období 12 měsíců od počátku účetního období; nebo jde o peníze a peněžní ekvivalenty, pokud nebude omezena směna aktiva nebo nebude použito k úhradě závazku minimálně 12 měsíců po skončení účetního období. Závazek se vykáže jako krátkodobý pokud účetní jednotka: předpokládá, že bude uhrazen během obvyklého provozního cyklu účetní jednotky; je určen k obchodování; je splatný během 12 měsíců od počátku účetního období; nebo účetní jednotka nemá nepodmíněné právo odložit vypořádání závazku na dobu minimálně 12 měsíců po skončení účetního období. Ostatní položky aktiv a závazků, které nesplňují ani jedno z těchto kritérií se považují za dlouhodobé. 36 JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2013. Praha: Grada, 2013, sv. ISBN 978-80-247-4710-1., str. 81-82 24

4.1.1 Výkaz o finanční pozici Výkaz o finanční pozici (dle české legislativy rozvaha) podává informace o majetku, závazcích a vlastním kapitálu podniku. Podnik zvlášť vykazuje krátkodobá a dlouhodobá aktiva a závazky. IAS 1 vymezuje minimální položky rozvahy. Formát ani pořadí položek není striktně vymezen. Samozřejmě, jak již bylo víckrát zmíněno, účetní jednotka předkládá informace za běžné a minulé účetní období. Minimální položky rozvahy jsou: pozemky, budovy a zařízení; investice do nemovitostí; nehmotná aktiva; finanční aktiva; investice účtované podle ekvivalenční metody; biologická aktiva; zásoby; obchodní a jiné pohledávky; peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty; obchodní a jiné závazky; rezervy; finanční závazky; splatné daňové závazky a pohledávky; odložené daňové závazky a pohledávky; menšinové podíly prezentované v rámci VK; vlastní kapitál a fondy připadající většinovým vlastníkům. Výkaz o finanční pozici dále musí obsahovat řádkové položky: celková aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji a aktiva zahrnuta do vyřazovaných skupin klasifikovaných jako určená k prodeji dle IFRS 5; závazky zahrnuté do vyřazovacích skupin klasifikovaných jako určených k prodeji dle IFRS 5. 37 4.1.2 Výkaz o výsledku a ostatním úplném výsledku Účetní jednotka ve výkazu o výsledku a ostatním úplném výsledku 38 prezentuje výsledek, ostatní úplný výsledek a úplný výsledek (součet výsledku a ostatního úplného výsledku). Účetní jednotka může prezentovat samostatně výsledovku, tedy část o výsledku. V takovémto případě část o výsledku není součástí výkazu o výsledku a ostatním úplném výsledku. Podnik zveřejňuje ve výkazu o výsledku a ostatním úplném výsledku zisk nebo ztrátu za období, která připadá na vlastníky jednotky a nekontrolní podíly, a dále úplný výsledek za období, který připadá na vlastníky a nekontrolní podíly. Pokud prezentuje zvlášť výkaz o výsledku, pak zveřejní v tomto výkaze informace o zisku nebo ztrátě. 37 IFRS včetně IAS a Interpretací k 1. lednu 2005. Praha: International Accounting Standards Board, 2005. 1 sv. ISBN 80-239-5721-X., str. 620-621 38 Pododdíl zpracován dle: JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2013. Praha: Grada, 2013, sv. ISBN 978-80-247-4710-1., str. 85 25

Část výkazu o výsledku zahrnuje položky: výnosy; finanční náklady; podíl na zisku nebo ztrátě z přidružených společností a společných podniků účtovaných ekvivalenční metodou; daňové náklady; a položku za ukončované činnosti dle IFRS 5. Část ostatního úplného výsledku obsahuje položky, které jsou klasifikovány dle podstaty, dále podíly na ostatním úplném výsledku v přidružených a společných jednotkách oceněných metodou ekvivalence. Tyto položky musí být seskupeny na položky, které podle jiných IFRS budou, a které nebudou, překlasifikovány do výsledku. Do části o ostatním úplném výsledku patří položky, jako jsou: změny přeceňovaných aktiv; přecenění čistých definovaných požitkových závazků/aktiv; zisky a ztráty ze zaúčtování zahraniční jednotky a prezentace v jiné měně vykazování než je funkční měna; část zisků a ztrát z přecenění realizovatelných finančních aktiv; účinná část zisků a ztrát ze zajišťovacích nástrojů při zajišťování peněžních toků; zisky a ztráty z investice do akciových nástrojů; a zisky a ztráty z titulu vlastního úvěrového rizika finančního závazku, který jednotka označila jako nástroj v reálné hodnotě zaúčtované do výsledku. 39 Účetní jednotka může klasifikovat náklady podle dvou metod. Jsou jimi metoda podle podstaty nákladů (druhové členění) a metoda podle funkce nákladů (u nás účelové členění). Náklady a výnosy, které mají materiální podobu, se ve výkazu zveřejňují samostatně. Jedná se například o odpisy, vyřazení položek, restrukturalizace jednotky, ukončení operací a jiné. 4.1.3 Výkaz změn vlastního kapitálu Ve výkazu změn vlastního kapitálu zveřejňuje účetní jednotka: celkový úplný výsledek za období (odděleně částky připadající vlastníkům a menšinové podíly); pro každý prvek VK dopady retrospektivní aplikace nebo retrospektivního přepočtu dle IAS 8; pro každý prvek VK sesouhlasení účetní hodnoty na začátku a na konci období a samostatně se zveřejnění změny, které náleží: o výsledku; o ostatnímu úplnému výsledku; a o transakcím s vlastníky jednajícími v rámci své pravomoci (samostatně vklady a výplaty vlastníkům a změny ve vlastnických podílech v dceřiných společnostech, které nevedou ke ztrátě kontroly.). 40 39 JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2013. Praha: Grada, 2013, sv. ISBN 978-80-247-4710-1., str. 80 40 Ibid.: 85 26

4.1.4 Výkaz o peněžních tocích Tento výkaz podává informace o schopnosti podniku vytvářet peníze za dané účetní období. Výkaz o peněžních tocích je samostatně upraven standardem IAS 7 Výkaz o peněžních tocích. Výkaz o peněžních tocích se dle IAS 7 dělí na provozní činnost, investiční činnost a financování. Provozní činnosti je hlavní výdělečná činnost podniku, investiční činnost zahrnuje operace s dlouhodobým majetkem a financování obsahuje operace, které ovlivňují vlastní kapitál a dluhy účetní jednotky. Vykazování provozní činnosti může být buď přímou, nebo nepřímou metodou. Standard se dále podrobněji zabývá vykazováním úroků, dividend, nepeněžních transakcí, apod. 41 Podrobněji se v této práci nebudu výkazem o peněžních tocích zabývat. 4.1.5 Komentář Komentář neboli příloha k účetní závěrce je upravena IAS 1. Obsahuje doplňující informace k výkazu o finanční pozici, výkazu o výsledku a ostatním úplném výsledku, výkazu změn VK a výkazu o peněžních tocích. Komentář musí obsahovat: informace o účetních pravidlech; informace o základně zpracování závěrky; informace, které nejsou obsaženy v žádném z výkazů, a standard je vyžaduje; informace, které přispívají k pochopení jednotlivých výkazů. 42 Struktura komentáře je také vymezena standardem. Její podoba je obvykle následující: prohlášení o souladu s IFRS; souhrn účetních pravidel; doplňující informace k jednotlivým výkazům; jiná zveřejnění včetně podmíněných závazků, nevykázaných smluvních závazků a nefinančních zveřejnění. 43 4.2 Dle české legislativy Účetní závěrce se věnuje zákon o účetnictví v třetí části a také vyhláška č. 500/2002 Sb. Účetní závěrka se povinně skládá z rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy. Doplňujícími výkazy jsou přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Tyto dva přehledy jsou pro většinu účetních jednotek dobrovolné, pouze pro akciové společnosti, které k rozvahovému dni a za bezprostředně předcházející účetní období vlastnily aktiva ve výši větší než 40 000 000 Kč a čistý obrat větší než 80 000 000 Kč, jsou povinné. 44 Účetní jednotky sestavují závěrku buď v plném, nebo ve zjednodušeném rozsahu. Ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavovat závěrku pouze účetní jednotky, které nemusí mít 41 IFRS včetně IAS a Interpretací k 1. lednu 2005. Praha: International Accounting Standards Board, 2005. 1 sv. ISBN 80-239-5721-X., str. 675-687 42 JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2013. Praha: Grada, 2013, sv. ISBN 978-80-247-4710-1., str. 85 43 IFRS včetně IAS a Interpretací k 1. lednu 2005. Praha: International Accounting Standards Board, 2005. 1 sv. ISBN 80-239-5721-X., str. 628 44 18, odst. 1 a 20, odst. 1, písm. a), bod 1 a 2, zákona o účetnictví 27

závěrku ověřenu auditorem, kromě akciových společností, které závěrku sestavují v plném rozsahu. 45 Účetní jednotky, které si musí nechat účetní závěrku ověřit auditorem, kromě účetních jednotek kterým tuto povinnost stanovil zvláštní právní předpis, navíc sestavují také výroční zprávu, která podává přehled o jejich činnosti, výkonnosti a hospodaření. 46 Paragraf 20 se pak zabývá povinností ověřovat účetní závěrky auditorem. Tuto povinnost mají tedy účetní jednotky, které jsou: akciovými společnostmi, pokud ke dni sestavení účetní závěrky a k rozvahovému dni bezprostředně předcházejícího účetního období překročily nebo dosáhly alespoň 1 ze 3 kritérií: 1. aktiva celkem více než 40 000 000 Kč; 2. roční úhrn čistého obratu více než 80 000 000 Kč; 3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50; ostatními obchodními společnostmi a družstvy, pokud překročily nebo dosáhly alespoň 2 ze 3 kritérií; zahraničními osobami, které na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost, a to za podmínek, že dosáhly nebo překročily 2 ze 3 kritérií; účetními jednotkami podle 1, odst. d)-h), za podmínky, že dosáhly nebo překročily 2 ze 3 kritérií (jedná se například o organizační složky státu, FO zapsané v Obchodním rejstříku, a ostatní FO); účetními jednotkami, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. 47 Dalším typem účetní závěrky je konsolidovaná účetní závěrka, kterou povinně sestavují účetní jednotky, které jsou obchodními společnostmi a ovládající osobou, s výjimkou osob, které vykonávají společný vliv. Zákon dále definuje situace, kdy účetní jednotka nemusí sestavovat konsolidovanou účetní závěrku. 48 Chtěla bych ještě připomenout, že vybrané účetní jednotky mají povinnost sestavovat účetní závěrku dle IFRS. Jak jsem již zmínila ve třetí kapitole, jedná se o obchodní společnosti a konsolidující účetní jednotky, které jsou emitenty cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu. Účetní závěrka se sestavuje k rozvahovému dni. Podnik je povinen majetek a závazky roztřídit na dlouhodobé a krátkodobé a vykazovat je odděleně. Dlouhodobý majetek či závazky mají dobu použitelnosti nebo splatnost delší než 1 rok. 49 Úpravou účetních výkazů se nezabývá zákon o účetnictví, ale vyhláška č. 500/2002 Sb. 45 18, odst. 3, zákona o účetnictví 46 21, odst. 1, zákona o účetnictví 47 20, odst. 1 v souladu s 1, odst. 2, zákona o účetnictví 48 22, odst. 2, zákona o účetnictví 49 19, odst. 7, zákona o účetnictví 28

4.2.1 Rozvaha Rozvaha podniku obsahuje položky aktiv a pasiv. Výkaz se sestavuje v tisících Kč a suma aktiv se musí rovnat sumě pasiv, jinak je výkaz sestaven nesprávně. Položky rozvahy se označují velkými písmeny, římskými číslicemi a arabskými číslicemi. Rozvaha se sestavuje buď v plném, nebo ve zjednodušeném rozsahu, který zahrnuje pouze položky označené velkými písmeny a římskými číslicemi. Sloučeny mohou být položky označené arabskými číslicemi, pokud se jedná o nevýznamnou částku dle zákona o účetnictví nebo sloučení vede k lepší srozumitelnosti, samozřejmě za předpokladu zachování věrného a poctivého zobrazení. Výše aktiv se v rozvaze uvádí v brutto hodnotě, dále se uvede hodnota korekcí (opravné položky a oprávky) a nakonec netto hodnota aktiv (netto = brutto korekce). Nulové položky se neuvádějí. Rozvaha obsahuje, jak informace o běžném účetním období, tak o minulém účetním období. Její struktura je dána v příloze č. 1 k vyhlášce č.500/2002 Sb. V této práci ji najdeme v příloze č. 1. Hlava II vyhlášky pak popisuje některé položky rozvahy. 50 4.2.2 Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty (VZZ) neboli výsledovka obsahuje položky výnosů, nákladů a výsledku hospodaření. Může být sestaven v druhovém nebo účelovém členění. Druhové členění je členění nákladů podle typu, účelové pak podle účelů, ke kterému byl náklad použit. Stejně tak jako u rozvahy, položky výsledovky se označují velkými písmeny, římskými a arabskými číslicemi. Výpočtové řádky se pak označují + a *. Slučovat se mohou opět pouze položky označené arabskou číslicí a to za stejných podmínek jako u rozvahy. Výkaz zisku a ztráty obsahuje položky, jak za běžné, tak za minulé účetní období. Nulové položky se neuvádějí. Opět i zde existuje možnost sestavení výkazu ve zjednodušeném rozsahu. Položka Výsledek hospodaření za účetní období ve výkazu zisku a ztráty se musí rovnat položce VH běžného účetního období v rozvaze. Strukturu výkazu najdeme v příloze 2 a 3 k vyhlášce, a v této práci v přílohách č. 2 a 3. Hlava III vyhlášky obsahuje obsahové vymezení některých položek VZZ. 51 4.2.3 Příloha Příloha k účetní závěrce vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a VZZ. Příloha obsahuje obecné informace identifikující účetní jednotku. Jedná se o datum vzniku, údaje o členech statutárních a dozorčích orgánů, údaje o vlastnících s více než 20 % podílem, informace o účetních jednotkách, v nichž má společnost alespoň 20 % podíl, průměrný přepočtený počet zaměstnanců, výši odměn členům orgánů, výši půjček a úvěrů členům společnosti včetně úrokové sazby. Dále pak informace o vedení účetnictví, o způsobu aplikace účetních zásad a metod, o způsobech oceňování a odpisování, stanovení opravných položek a oprávek a například o způsobu stanovení reálné hodnoty. Nedílnou součástí je pak doplnění rozvahy a výsledovky o položky, které se v ní nemohou vyskytovat, jako je leasing, dále údaje o dlouhodobých úvěrech, pohledávkách a závazcích po lhůtě splatnosti a jiných závazcích a pohledávkách. Nakonec také informace o emisi akcií a vyměnitelných dluhopisech. Veškeré informace, které účetní jednotka musí zveřejnit, jsou uvedeny v hlavě IV vyhlášky č. 500/2002 Sb. 52 Příloha může mít i zjednodušený rozsah u účetních jednotek, které nemají povinnost ověřovat účetní závěrku auditorem, dle 4, odst. 10, vyhlášky. 50 3 a 4, vyhlášky č. 500/2002 Sb. 51 3 a 4, vyhlášky č. 500/2002 Sb. 52 39, vyhlášky č. 500/2002 Sb. 29