III. Velké ucelené vzdělávání insolvenčních správců ČR Seminární práce Podniková dokumentace, oběh účetních dokladů a postup jejich zpracování, zásady archivace účetních dokladů a povinnosti insolvenčního správce z toho vyplývající Podnik a podnikání Smyslem existence podnikatelského subjektu (podniku) je uskutečňování podnikatelské činnosti, jejímž cílem je (a výsledkem by mělo být) vytváření přidané hodnoty, přičemž konečným cílem podnikání je dosažení co nejvyššího zisku. Vítězem v konkurenčním podnikatelském prostředí bude ten podnik, který při nejnižších nákladech vytváří přidanou hodnotu vyšší, než konkurenční podniky. Vedení podniku by proto mělo řídit podnik takovým způsobem, aby každý zaměstnanec, každý pracovní tým, podnikový útvar a nakonec i celý podnik vykonával svou práci optimálním způsobem, napoprvé a v požadované kvalitě. Proto se v posledních letech zavádí v podnicích pro tyto činnosti nové pracovní útvary s názvem Řízení jakosti. Na zabezpečení takovéhoto režimu práce jsou v podniku využívány všechny dostupné znalosti, jejichž zdrojem jsou informace přicházející z venku a znalosti, které se cílevědomě (a v souladu s určenými pravidly) v podniku vytvářejí, třídí, aktualizují a hlavně využívají. Informace a vědomosti se zachycují písemně či obrazově v dokumentech popisujících veškeré pracovní činnosti, jako např. pracovní postupy, povinnosti a pravomoci jednotlivých pracovníků, vazby jednotlivých činností mezi sebou a vazby na další interní a externí podmínky podniku. Komplexní souhrn těchto dokumentů nazýváme podnikovou dokumentací. Podniková dokumentace Úkolem podnikové dokumentace je, zkráceně řečeno, usnadnit pracovníkům orientaci v dílčích podnikových činnostech a z nich vyplývajících požadavků pro tyto pracovníky a také zkvalitnit a usnadnit řízení podniku, kontrolu činností jednotlivých procesů a nápravu případných chyb. Prostředkem k dosažení tohoto cíle jsou vnitřní firemní dokumenty zaměřené na činnosti komplexního pojetí řízení (organizační řád, organizační schéma apod.) i na jednotlivé méně komplexně chápané, či dokonce dílčí, činnosti (pracovní smlouvy, pracovní a funkční náplně, popisy jednotlivých pracovních činností spojených s pracovní funkcí a její vliv na ostatní pracovní procesy). Věnujme se dále z pohledu podnikové dokumentace pouze jedné části řízení podniku, a to účetnictví. Účetnictví a účetní předpisy Účetnictví každého podniku se řídí a) externími předpisy, vydávané státem: - Zákon o účetnictví - Vyhlášky, tj. prováděcí předpisy k ustanovením Zákona o účetnictví - České účetní standardy b) vnitřními předpisy, vydávanými vedením podniku - příkazy - sdělení - směrnice
- další předpisy. Tyto vnitřní předpisy aplikují pravidla obsažená v externích předpisech na vnitřní podmínky konkrétního podniku, a to zvláště v případech, kdy externí předpisy přímo podniku nařizují vnitřní předpis vytvořit. V oblasti účetnictví se jedná o vnitřní účetní předpisy. Příklad: - 24 odst. 7 zákona o účetnictví: Účetní jednotka může použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurz, kterým se rozumí kurz stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou - 33a odst. 9 zákona o účetnictví: Účetní jednotka stanoví vnitřním předpisem oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob v této účetní jednotce, vztahující se k připojování podpisového záznamu Některé dále uvedené směrnice nejsou výslovně žádným předpisem předepsány například oběh účetních dokladů. Jinými vnitřními předpis, které vzniknou na půdě podniku bez vnějšího nařízení, jako např. vymezením oprávněnosti a odpovědnosti příslušných zaměstnanců, vypracováním návazností pracovních postupů, včetně lhůt předání dokladů mezi jednotlivými pracovišti, je vytvořen základní předpoklad k vybudování funkčního systému řízení ve firmě. Jak se tvoří vnitřní účetní předpisy Obecně platné metodické vymezení dané zákonem o účetnictví a dalšími právními předpisy není nutné do vnitřních předpisů opisovat, stačí například odvolání na konkrétní zákon a paragraf, který danou problematiku vymezuje, a ve vnitřní směrnici pouze rozhodnout o variantním řešení, které závazný předpis nabízí, a organizačním zajištění dané oblasti (termíny, odpovědnost). V praxi se však v řadě oblastí osvědčilo stručně uvést v úvodu závazné metodické vymezení, především z důvodů častých změn v zákonech, neboť vnitřním předpisem máme podchycen i vývoj v jednotlivých letech a tím i usnadněné hledání průkazního materiálu při daňové kontrole. Z výše uvedeného vyplývá, že vytvořit vnitřní účetní předpisy, které budou obecně platné pro všechny účetní jednotky (společnosti, družstva ), není možné. Lze vytvořit pouze návod, anebo pomůcku, o kterou je možno se opřít při jejich vytváření, a vkomponovat do těchto návodů co nejvíce možností, o kterých je třeba při tvorbě konkrétní směrnice na základě specifických podmínek a celkové orientace podniku rozhodnout při zachování rozumného rozsahu. Informace o použitých účetních metodách a zásadách, o kterých účetní jednotka rozhodne svým vnitřním předpisem, se zveřejňují v příloze v účetní závěrce. Přehled nejčastějších vnitřních účetních směrnic u podnikatelských subjektů: 1. Statut účetní jednotky 2. Systém zpracování účetnictví 3. Účtový rozvrh 4. Účetní doklady a jejich oběh 5. Pravidla pro vnitropodnikové účetnictví 6. Oceňování majetku a závazků 7. Dlouhodobý a drobný hmotný a nehmotný majetek 8. Cenné papíry a podíly 9. Zásoby a jejich evidence 10. Zásady pro časové rozlišování nákladů a výnosů 11. Zásady pro tvorbu dohadných účtů 12. Evidence valutových a devizových operací 13. Zásady pro tvorbu a použití rezerv 14. Zásady pro tvorbu a použití opravných položek 15. Režim statutárních fondů 16. Plán inventarizací 17. Harmonogram účetní závěrky
18. Zásady pro vedení pokladny 19. Pracovní cesty, cestovní náhrady 20. Poskytování osobních ochranných pracovních prostředků 21. Stravování zaměstnanců Výčet těchto vnitřních předpisů není a nemůže být úplný, jedná se o základní sestavu, která přichází v úvahu ve většině podnikatelských subjektů. Všimněme si blíže jednoho z nich - účetních dokladů. Účetní doklady Podkladem pro zápisy účetních případů v účetních knihách jsou účetní doklady. Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat: a) označení účetního dokladu, b) obsah účetního případu a jeho účastníky, c) peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství, d) okamžik vyhotovení účetního dokladu, e) okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodné s datem podle písmene d), f) podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování (podpisový záznam může být společný pro více účetních dokladů). Účetní jednotka musí stanovit vnitřním předpisem oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob v této účetní jednotce, vztahující se k připojování podpisového záznamu nebo identifikačního záznamu, a to takovým způsobem, aby bylo možno určit nezávisle na sobě odpovědnost jednotlivých osob za obsah účetního záznamu, ke kterému byly uvedené záznamy připojeny. Oběh účetních dokladů Lze jej rozdělit do dvou fází: 1. Fáze oběhu konkrétních účetních dokladů obdržení (vystavení) dokladů, třídění, číslování (dle dokladových řad), ověření věcné správnosti, podpis odpovědné osoby za věcnou správnost případu, (například vedoucí zásobování potvrdí svým podpisem, že zboží došlo v požadovaném množství, kvalitě, ceně čili potvrdí věcnou správnost obchodního případu), ověření formální správnosti, určení účtovacího předpisu, zaúčtování (potvrzuje zpravidla účetní). 2. Úschova účetních dokladů v běžném roce a v dalších letech, archivace, skartace zejména: místnost archivu, případně objekt, osoba zodpovědná za vedení archivu, způsob uspořádání a označení účetních záznamů předávaných do archivu, způsob a termíny pro předávání účetních záznamů do archivu, způsob vypůjčování účetních záznamů z archivu a jejich vracení do archivu, skartační řád. 3. Vymezení odpovědnosti za oběh příslušných dokladů. 4. Podpisový řád. Kvalitní zpracování (a především dodržování) předpisu o oběhu účetních dokladů zajišťuje včasnost a úplnost zpracování všech účetních dokladů. Forma zpracování předpisu může být popisná nebo schematická. Podkladem pro zápisy účetních případů v účetních knihách jsou účetní doklady. Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat: a) označení účetního dokladu, b) obsah účetního případu a jeho účastníky, c) peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství, d) okamžik vyhotovení účetního dokladu, e) okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodné s datem podle písmene d), f) podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování (podpisový záznam může být společný pro více účetních dokladů). Účetní jednotka musí stanovit vnitřním předpisem oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob v této
účetní jednotce, vztahující se k připojování podpisového záznamu nebo identifikačního záznamu, a to takovým způsobem, aby bylo možno určit nezávisle na sobě odpovědnost jednotlivých osob za obsah účetního záznamu, ke kterému byly uvedené záznamy připojeny. Archivace a skartace účetních dokladů Povinnost uschovávat účetní záznamy je dána 31 a 32 zákona o účetnictví, kde jsou rovněž vymezeny základní lhůty pro archivaci. Při úschově je však třeba respektovat i další zákony, např. zákon o DPH (č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů), kde je stanovena povinnost pro plátce DPH uchovávat všechny daňové doklady po dobu deseti let od konce kalendářního roku, ve kterém vznikla daňová povinnost. Nejdelší lhůta (dle zákona 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů) platí pro mzdové listy nebo účetní záznamy o údajích potřebných pro účely důchodového pojištění, a sice třicet kalendářních roků následujících po roce, kterého se týkají. Pro nakládání s účetními záznamy obecně platí zvláštní právní předpis (zákon 499/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů O archivní a spisové službě). Účetní záznamy je tedy třeba ukládat podle předem stanoveného pořádku do archivu a uschovávat po dobu stanovenou uschovacími lhůtami. Před uložením do archivu musí být záznamy uspořádány pracovníky, kteří je používali ke své práci, a zabezpečeny proti ztrátě, zničení nebo poškození. V případě, že účetní záznamy jsou poškozené, zničené, ztracené nebo odcizené, je povinna účetní jednotka provést opatření k obnovení průkaznosti účetnictví (viz dále 35 odst. 6 zákona o účetnictví). Při výběru dokumentů určených k archivaci je doporučeno spolupracovat s pracovištěm státního archívu územně příslušným dle sídla podniku. O tuto součinnost je třeba požádat okresní archív formou Žádosti o projednání zabezpečení dokumentů zanikajícího soukromoprávního původce a o výběr archiválií z dokumentů společnosti v likvidaci (po ukončením konkurzu). Adresář státních archivů lze nalézt např. na stránkách České archivní společnosti: www.cesarch.cz. Podpisový řád charakterizuje oprávnění, resp. povinnost pracovníků podepisovat jednotlivé druhy účetních i jiných záznamů v účetní jednotce. Je zřejmé, že při vedení účetnictví je třeba se řídit a respektovat nejen Zákon o účetnictví, ale celou řadu dalších zákonů, vyhlášek a pokynů. Sestavit vhodně vnitřní účetní předpisy, které by respektovaly všechny právní normy, není záležitost jednoduchá. Povinnosti insolvenčního správce Je zřejmé, že účetnictví je prvotním zdrojem a prostředkem, který dovoluje správci poměrně rychle se orientovat v situaci dlužníkova podniku. Systém oběhu účetních dokladů mu rovněž umožňuje udělat si obrázek o kvalitě řízení podniku. Jedná-li se o konkurz většího podniku, kde správce není schopen při sebevětším úsilí jednotlivé činnosti spojené s řízením podniku dlužníka zvládnout sám, anebo kde přímo zákon o účetnictví stanovuje povinnost auditu, je nutné, aby si při nástupu do takového podniku insolvenční správce přizval ke spolupráci auditora k provedení úvodního zjištění. Úvodní zjištění To ukáže, kdo a jakým způsobem vede účetnictví, kdy a jak byly provedeny inventury, jak jsou např. účtovány opravné položky k aktivům (pohledávky). V případě pochybností o správnosti a pravdivosti vedení účetnictví je na místě nechat provést nezávislou prověrku či forézní audit. Úvodní kroky správce Na základě úvodního zjištění a jeho výsledků se doporučuje insolvenčnímu správci provést úvodní kroky: vydat příkaz k provedení inventarizací ke dni rozhodnutí o úpadku
vydat příkaz o nakládání s majetkem (majetkovou podstatou) vydat příkaz o jmenování odpovědných a vedoucích pracovníků s jejich pravomocemi a odpovědnostmi (popř. zcela nová organizační struktura podniku) vydat nový podpisový řád. Změnou jedné jediné směrnice (např. podpisového řádu), může okamžitě ovlivnit chod podniku, např. omezit vliv jednotlivých osob na jeho chod a nakládání s majetkovou podstatou. Proto je v jeho vlastním zájmu, aby si insolvenční správce tyto možnosti uvědomil a využíval je. Kroky správce v průběhu insolvenčního řízení V průběhu insolvenčního řízení musí správce de facto vést druhé účetnictví, tj. sledovat rozdíly v účtování o příjmech a vydáních oproti běžnému účetnictví, a to jako podklad pro konečnou zprávu. Normální výsledovka totiž vykazuje pro účely Konečné zprávy nepoužitelné výdaje, např.: inkaso starých pohledávek odpisy majetku do nákladů nedokončenou výrobu. Aby byly tyto údaje věrohodné a použitelné pro Konečnou zprávu, musí být zachyceny od data rozhodnutí o úpadku. Ukončení konkurzu a povinnosti správce Jak je z výše uvedeného patrné, funkce insolvenčního správce nekončí zrušením konkurzu, i když jeho oprávnění nakládat se zbývající částí majetkové podstaty a další dispoziční oprávnění přecházejí na dlužníka. Insolvenční správce je, podle Insolvenčního zákona, povinen ke dni zrušení konkursu uzavřít účetní knihy, sestavit účetní závěrku, splnit povinnosti uložené mu daňovými předpisy a předat dlužníku potřebné účetní záznamy. Dále je povinen předat zbývající majetek dlužníkovi a zajistit související činnosti evidenční a archivační, popřípadě další činnosti související se zrušením konkursu. Nevede-li dlužník účetnictví, týkají se tyto povinnosti přiměřeně jeho daňové evidence. Právní nástupce pro úschovu účetních záznamů Při zániku podniku je povinnost zajistit úschovu účetních záznamů. Archivaci může provést právní nástupce, tj. v případě, že podnik ztrácí právní subjektivitu, např. při sloučení podniků. Úschovu zajistí likvidátor nebo insolvenční správce, zaniká-li podnik výmazem z Obchodního rejstříku. U podniků fyzických osob to může být i dědic. Po provedení těchto činností insolvenční soud insolvenčního správce zprostí jeho funkce. Současně rozhodne o výdajích, které insolvenčnímu správci vznikly v souvislosti se zrušením konkursu, a o způsobu jejich úhrady. Ve Dvoře Králové n. L. 29. 9. 2009 Ing. Václav Špůr Použitá literatura: Zákon o účetnictví v platném znění Insolvenční zákon v platném znění Zákon o archivní a spisové službě v platném znění Poradce č. 6/2008