Deloitte Česká republika září 2013 Účetní zpravodaj Daňový zpravodaj Řízení rizik ICT zpravodaj Immigration newsflash Novinky v oblasti dotací České účetnictví, IFRS a US GAAP Přímé a nepřímé daně a ostatní daňová témata Jak zvýšit hodnotu společnosti Digitální business v České republice Informace z oblasti imigračních záležitostí Nejnovější dotace z EU fondů
Kdo vám pomůže zvládnout stres? Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP září 2013, Deloitte Česká republika 02 České účetnictví Nová interpretace Národní účetní rady Pozvánka na seminář - Aktuality v českém účetnictví 03 IFRS Nová úprava standardu IAS 39 týkající se novací derivátů Stav schvalování IFRS v Evropské unii Nové publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS Pozvánka na seminář Novinky v IFRS 2013 05 US GAAP Jak účtovat o smlouvách o zhotovení podle US GAAP
České účetnictví Nová interpretace Národní účetní rady Co je Národní účetní rada Národní účetní rada je nezávislá odborná instituce pro podporu odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Jejími členy jsou zástupci významných profesních organizací (Komory auditorů ČR, Komory daňových poradců ČR, Svazu účetních) a akademické půdy (VŠE). Hlavním posláním je spolupráce s ministerstvem financí, dalšími vládními, zákonodárnými a ostatními institucemi při tvorbě legislativy a souvisejících norem se zaměřením na oblast účetnictví, dále tvorba, aktualizace, vydávání a distribuce českých účetních standardů a interpretací Národní účetní rady. Interpretace Národní účetní rady Interpretace vyjadřují odborný názor Národní účetní rady na praktickou aplikaci českých účetních pravidel. Interpretace nejsou právně závazné. Jejich cílem je přispívat k formulaci optimálních a jednotných postupů v oblasti účetnictví a účetního výkaznictví. Zabývají se především otázkami, které nejsou českými účetními předpisy řešeny nebo jsou řešeny nedostatečně a oblastmi, které jsou v účetní praxi řešeny nejednotně. V dnešním vydání přinášíme shrnutí nové interpretace Národní účetní rady s názvem I 26 - Slevy z pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku v následujících účetních obdobích po uvedení do užívání. Tato interpretace byla schválena v květnu 2013. V našem Účetním zpravodaji z června 2013 jsme Vás informovali o dalších dvou interpretacích, které Národní účetní rada schválila v roce 2013 I 24 Události po rozvahovém dni a I 25 Ocenění po předchůdci. I 26 - Slevy z pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku v následujících účetních obdobích po uvedení do užívání (u nabyvatele) Interpretace se zabývá otázkou, zda by v případě poskytnutí slevy v některém z následných období po pořízení majetku mělo dojít k úpravě pořizovací ceny tohoto majetku u nabyvatele majetku, a jakým způsobem by měl nabyvatel upravit příslušné oprávky a odpisy. Ačkoliv situace, kdy dojde k poskytnutí zcela nečekané slevy dlouho po pořízení, může být neobvyklá, mnohem častější je případ, kdy sleva byla stanovena v závislosti na budoucích podmínkách, přičemž v době pořízení majetku se jejich splnění nejevilo jako velmi pravděpodobné, a proto nedošlo k účtování o nároku na slevu, nicméně v budoucnu byly podmínky splněny a sleva byla nakonec přiznána a realizována. Tuto interpretaci nelze zobecňovat na jiné typy změn pořizovací ceny majetku například na úpravu ceny z titulu změny DPH. Rovněž nelze pojem sleva používaný v této interpretaci automaticky vztáhnout na některé specifické cenové podmínky (např. skonta považovaná účetní jednotkou za finanční výpůjčku). Tuto interpretaci také nelze vztáhnout na případy, kdy neúčtování o slevě v minulosti bylo chybou. Tuto interpretaci lze vztáhnout pouze na slevu z ceny majetku, jejíž přiznání nebylo v období pořízení majetku velmi pravděpodobné. Rozeznání slevy v následujících účetních obdobích u nabyvatele majetku Pokud je nabyvateli přiznána sleva z ceny majetku, který je již v používání, měla by tato sleva být účtována oproti položce, se kterou věcně souvisí. Při neexistenci jiných důvodu ke slevě se má za to, že sleva z ceny pořízeného majetku souvisí s tímto majetkem jako takovým, a v tom případě by měla být účtována proti pořizovací ceně takového majetku. Tato situace může zahrnovat např. slevu vzhledem k pozdnímu uvedení do provozu, předem dohodnutou slevu v závislosti na výkonnosti aktiva apod. V praxi mohou nastat případy, kdy je poskytnuta následná sleva z ceny majetku, ovšem tato sleva se prokazatelně vztahuje k nákladům, které byly vykázány ve výsledovce. To může být například v situaci, kdy dodavatel svou neodbornou péčí způsobil nefunkčnost aktiva, která vedla ke ztrátám z provozu, které byly vykázány ve výsledovce, a následně poskytnutá sleva de facto kompenzuje tyto ztráty. V takovém případě může účetní jednotka vyhodnotit, že vztah poskytnuté slevy k prokázaným ztrátám je natolik zřejmý, že je z hlediska věrného a poctivého obrazu pravdivější danou slevu v účetnictví považovat za kompenzaci ztrát a účtovat ji na výsledkové účty. Za slevu či snížení hodnoty majetku tedy nelze považovat kompenzaci (náhradu) ztrát vzniklých v souvislosti s užíváním aktiva. Oprávky a odpisy u nabyvatele majetku po zaúčtování slevy Pro následné slevy z pořizovací ceny majetku se u oprávek a odpisu jeví jako obecně vhodnější postup neměnit hodnotu dosavadních oprávek, ale v návaznosti na změnu pořizovací, a tudíž i zůstatkové ceny majetku, provést přehodnocení budoucích odpisu daného majetku. Je vhodné, aby účetní jednotka svou účetní metodiku použitou při zohlednění slevy z ceny majetku popsala v příloze k účetní závěrce. Celý text Interpretace naleznete na webových stránkách Národní účetní rady www.nur.cz Zdroj: www.nur.cz 02
České účetnictví IFRS Pozvánka Seminář Aktuality v českém účetnictví Praha, Brno, Ostrava Jako každým rokem i letos jsme pro Vás připravili oblíbený seminář o aktuálních otázkách z českého účetnictví, který shrnuje nejen změny v účetní legislativě, ale i právní a daňové novinky s dopadem na účetní závěrku společností. Seminář je určen především účetním, ekonomům a finančním manažerům, kteří připravují účetní závěrku podle české účetní legislativy a souvisejících daňových a právních předpisů či jsou jinak s její přípravou spojeni, ale také všem, kteří se chtějí o českém účetnictví a daňových a právních novinkách dozvědět víc. Půldenní přednášky proběhnou v listopadu a prosinci v Praze, Brně a Ostravě v českém jazyce a vystoupí na nich odborníci naší společnosti. Program Změny v účetní legislativě pro rok 2013 a následující účetní období Dopady rekodifikace soukromého a obchodního práva na účetní jednotku Praktické potíže při sestavování účetní závěrky Daňový pohled na účetní závěrku (daň z příjmů, DPH) Termíny Praha: 14. listopadu 2013 a 12. prosince 2013 Brno: 21. listopadu 2013 Ostrava: 11. prosince 2013 Pro více informací a registraci prosím navštivte: www.deloitte.com/cz/akce Nová úprava standardu IAS 39 týkající se novací derivátů Dne 27. července 2013 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) dokument s názvem Novace derivátů a pokračování zajišťovacího účetnictví (úprava standardu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování). Podle této úpravy nebude třeba přerušit zajišťovací účetnictví v případě, že byla u zajišťovacího nástroje provedena novace, pokud jsou splněna jistá kritéria. Novace představuje situaci, kdy se původní strany derivátu dohodnou, že jedna či více zúčtovacích protistran nahradí jejich původní protistranu, aby se ve vztahu ke každé straně stala novou protistranou. Aby bylo možné využít úpravy standardu, musí proběhnout novace na centrální protistranu v důsledku zákonů nebo nařízení nebo zavedení zákonů nebo nařízení. Rada IASB identifikovala urgentní potřebu úpravy, neboť skupina G20 se zavázala mezinárodně jednotným a nediskriminačním způsobem zlepšit transparentnost mimoburzovních (OTC) derivátů a související regulatorní dohled. Následně by všechny OTC deriváty měly být zúčtovány/vypořádány centrálně. To se týká i OTC derivátů, které spadají do European Market Infrastructure Regulation (EMIR) nebo pod Zákon Dodd-Frank v USA. Cílem této úpravy je vyhnout se jakémukoliv vlivu na zajišťovací účetnictví jednotky způsobenému odúčtováním derivátu v důsledku jeho novace. Konkrétně se Rada IASB obávala, že efektivita zajištění peněžních toků by nemusela být dostatečná, aby se zachovalo splnění kritéria vedení zajišťovacího účetnictví nebo došlo k určení novovaného derivátu jako zajišťovacího nástroje. Za účelem využití výhod plynoucích ze změn ve standardu IAS 39 musí účetní jednotka splnit všechna následující kritéria: 1. Novace centrální protistrany musí proběhnout v důsledku zákonů nebo nařízení nebo zavedení zákonů či nařízení. 2. Následně po novaci se stane centrální protistrana novou protistranou každé z původních stran derivátu. V tomto kontextu by také bylo možné zavést stranu, která jedná jako protistrana, která zajistí provedení zúčtování s centrální protistranou. To může být zúčtovací člen nebo zúčtovací organizace, se kterou je uzavřena smlouva, protože strana nemá přímý přístup k centrální protistraně. Zahrnuty by také byly novace uvnitř skupiny, pokud by byly prováděny za účelem přístupu k centrální protistraně. V případech, kdy není novace prováděna přímo s centrální protistranou, musí účetní jednotka zajistit, aby každá ze stran zajišťovacího nástroje provedla zúčtování se stejnou centrální protistranou. 3. Jakékoliv změny u zajišťovacích derivátů jsou omezeny na ty, které jsou nutné k provedení takové náhrady protistrany. Takové změny zahrnují změny požadavků na zajištění, práv na započtení pohledávek a závazků a odvodů poplatků. Nicméně to nezahrnuje změny ve splatnosti, datech plateb nebo smluvních peněžních tocích nebo základech pro jejich výpočty. Úpravy standardu IAS 39 budou použity retrospektivně pro roční období začínající 1. ledna 2014 nebo po tomto datu s možností dřívějšího užití. Nicméně i v případě retrospektivního použití, pokud účetní jednotka dříve přerušila zajišťovací účetnictví jako následek novace, vztah zajišťovacího účetnictví (před novací) nemůže být navrácen, jelikož by to nebylo v souladu s požadavky na zajišťovací účetnictví (tj. zajišťovací účetnictví není možné aplikovat retrospektivně). Kromě úprav standardu IAS 39 se Rada IASB rozhodla provést obdobné úpravy v chystané kapitole 6 o zajišťovacím účetnictví ve standardu IFRS 9 Finanční nástroje, který bude pravděpodobně vydán během třetího čtvrtletí 2013. 03
IFRS Stav schvalování IFRS v Evropské unii Nové publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 22. července 2013. Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 25. srpnu 2013 následující dokumenty rady IASB: Standardy IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011) Úpravy Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27 Investiční účetní jednotky (vydáno v říjnu 2012) Úprava standardu IAS 39 Novace derivátů a pokračování zajišťovacího účetnictví (vydáno v červnu 2013) Interpretace IFRIC 21 Odvody (vydáno v květnu 2013) Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU. Vzorová účetní závěrka podle IFRS za rok 2013 V červnu 2013 vydala globální kancelář pro problematiku IFRS publikaci Mezinárodní standardy účetního výkaznictví vzorová účetní závěrky za rok končící 31. prosince 2013. Tato účetní závěrka ilustruje požadavky IFRS na vykazování a zveřejňování pro rok končící 31. prosince 2013 na příkladu účetní jednotky, která není prvouživatelem IFRS. Názorně ukazuje dopad použití IFRS, které jsou závazně účinné pro roční účetní období začínající 1. ledna 2013. Publikace obsahuje: 1. část Přehled nových a novelizovaných Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) -- Přehled nových a novelizovaných Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), které jsou závazně účinné pro rok končící 31. prosince 2013 -- Přehled nových a novelizovaných IFRS, které nejsou závazně účinné, ale jejichž dřívější použití pro rok končící 31. prosince 2013 je povoleno 2. část Vzorová účetní závěrka společnosti International GAAP Holdings Limited za rok končící 31. prosince 2013 Publikaci IFRS Model Financial Statements 2013 v anglickém jazyce si můžete stáhnout zdarma. V blízké době plánujeme vydání české verze této publikace. IFRS do kapsy 2013 Rádi bychom vás informovali o dvanáctém vydání populární publikace IFRS do kapsy v anglickém jazyce. Tato publikace poskytuje aktuální informace o vývoji v oblasti IFRS do prvního čtvrtletí 2013. Tento průvodce poskytuje na 116 stranách informace o: organizaci IASB její struktuře, členech, pracovních postupech, kontaktních informacích a historii, použití IFRS ve světě, včetně aktuálních informací o Evropě, Spojených státech, Kanadě a jiných zemích amerického kontinentu a regionu Asie a Tichomoří, aktuálním vydání standardů těch, které jsou účinné, i těch, které mohou být přijaty před datem účinnosti, shrnutích stávajících standardů a souvisejících interpretací i koncepčního rámce účetního výkaznictví a předmluvy k IFRS, projektech na programu IASB a aktivních tématech výzkumu, aktuálních tématech na programu Výboru pro IFRS interpretace, dalších údajích souvisejících s IASB. Publikaci IFRSs in your pocket 2013 si můžete stáhnout zdarma. V blízké době plánujeme vydání české verze IFRS do kapsy. 04
IFRS US GAAP Pozvánka Seminář Novinky v IFRS 2013 Praha, Brno, Ostrava Vážení přátelé, dovolujeme si Vás pozvat na tradiční podzimní seminář společnosti Deloitte z oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Budete mít příležitost dozvědět se, které nové standardy, novely a interpretace bude potřeba zohlednit v účetní závěrce sestavené v souladu s IFRS za účetní období roku 2013 a které v pozdějších obdobích. Seznámíme Vás s pravidly, která vstoupila či vstoupí v platnost, a jejich aplikaci přiblížíme na řadě praktických příkladů. Seminář je určen především účetním, ekonomům a finančním manažerům projektů spojených s IFRS, ale také všem, kteří se chtějí o IFRS dozvědět víc. Přednášky proběhnou v Praze, Brně a Ostravě v českém jazyce a vystoupí na nich odborníci naší společnosti. Termíny Praha: 23. října 2013 a 27. listopadu 2013 Brno: 12. listopadu 2013 Ostrava: 13. listopadu 2013 Pro více informací a registraci prosím navštivte: www.deloitte.com/cz/akce Jak účtovat o smlouvách o zhotovení podle US GAAP Jak bylo uvedeno v našem květnovém čísle dreportu, otázka časového rozlišení výnosů u dlouhodobých smluv je komplexní otázkou nejen v prostředí českého účetnictví, ale i v US GAAP. Zatímco česká účetní pravidla v této oblasti nejsou příliš konkrétní, US GAAP popisují a definují tuto oblast velmi podrobně. Tomuto tématu je věnován celý oddíl 605-35 Kodifikace. V následujícím článku nastíníme klíčové body, které tato oblast řeší. Problémy při účtování o smlouvách o zhotovení vznikají především ve spojitosti s dlouhodobými smlouvami. Stanovení bodu nebo bodů, kdy výnosy budou realizovány a výdaje budou účtovány do nákladů, je zásadním účetním problémem. Účtování takových smluv je především procesem zhodnocení výsledků relativně dlouhodobých událostí a alokování těchto výsledků do relativně krátkých účetních období. To si vyžaduje značné využívání odhadů při stanovování výnosů, nákladů a zisku a při přidělování částek do účetních období. Proces se komplikuje potřebou průběžného hodnocení nejistot souvisejících s plněním smluv a potřebou spoléhat na odhady výnosů, nákladů a míry dokončenosti. Dvěma účetními metodami běžně používanými smluvními stranami jsou metoda procenta dokončení (percentage-of-completion method) a metoda dokončené smlouvy (completed-contract method). Obě metody by měly být použity za konkrétních okolností a neměly by být používány jako přijatelné alternativy ve stejné situaci. Jedním z hlavních cílů oddílu 605-35 je také stanovení okolností, za kterých je každá z metod preferována, a postup účtování, který by měl být použit. Metoda procenta dokončení Podle metody procenta dokončení se účtuje o výnosech při postupném dokončování smlouvy. Zaúčtovaný výnos bude procentem odhadovaného celkového výnosu a to buď: 1. v poměru doposud vzniklých nákladů k odhadovaným celkovým nákladům po zohlednění odhadu nákladů na dokončení na základě nejaktuálnějších informací, nebo 2. ve výši, která může být indikována takovým jiným hodnocením míry dokončenosti, jaké může být vhodné vzhledem k provedené práci. Hlavními výhodami metody procenta dokončení je periodické zaúčtování výnosů spíše než nepravidelné podle dokončování smluv, a vyjádření stavu nedokončených smluv prostřednictvím současných odhadů nákladů na dokončení nebo míry dokončenosti. Hlavní nevýhodou metody procenta dokončení je skutečnost, že je závislá na odhadech konečných nákladů a následně časového rozlišení výnosů, které jsou předmětem nejistot často obsažených v dlouhodobých smlouvách. Účetní závěrka založená na metodě procenta dokončení prezentuje ekonomickou podstatu transakcí účetní jednotky a událostí jasněji a časově přesněji než účetní závěrka založená na metodě dokončené smlouvy, a prezentuje přesněji vztahy mezi hrubým ziskem ze smluv a souvisejícími náklady období. Metoda procenta dokončení informuje uživatele řádných účetních závěrek o ekonomických aktivitách účetní jednotky. Použití metody procenta dokončení závisí na schopnosti činit přiměřeně spolehlivé odhady, které se týkají odhadů míry dokončenosti, výnosů ze smlouvy a smluvních nákladů. Podle metody procenta dokončení, účtování na krátkodobá aktiva representuje ještě nevyfakturované náklady a výnosy určitých smluv. Závazky, ve většině případů krátkodobé závazky, by representovaly fakturaci přesahující náklady a odpovídající výnos u ostatních smluv. 05 pokračování na další straně
US GAAP Metoda dokončené smlouvy Podle metody dokončené smlouvy je výnos účtován, pouze pokud je smlouva dokončena nebo je dokončena z velké části. Během období plnění smlouvy jsou fakturace a náklady akumulovány v rozvaze, ale zisk či výnosy nejsou vykázány, dokud není práce dokončena nebo z velké části dokončena. Ačkoliv metoda dokončené smlouvy neumožňuje vykazování jakýchkoliv výnosů před dokončením, měla by být vytvořena rezerva na očekávané ztráty. Hlavní výhodou metody dokončené smlouvy je skutečnost, že je založena na konečných výsledcích spíše než na odhadech neprovedené práce, která může zahrnovat nepředvídané náklady a možné ztráty. Hlavní nevýhodou metody dokončené smlouvy je skutečnost, že nezobrazuje skutečné plnění, když se období smlouvy prodlouží do více než jednoho účetního období, a za takových okolností může mít za následek nepravidelné účtování výnosů. Akumulované náklady přesahující související fakturaci jsou pak vykázány v rozvaze jako krátkodobé aktivum, a akumulované fakturace přesahující související náklady budou vykázány v závazcích, ve většině případů jako krátkodobý závazek. Doporučuje se, aby položka aktiv byla popsána jako Náklady na nedokončené smlouvy převyšující související fakturaci, nikoliv jako Zásoby nebo Nedokončená výroba, a že položka na straně pasiv může být nazvána Fakturace u nedokončených smluv převyšující související náklady. Součásti nákladů Smluvní náklady budou identifikovány a akumulovány s přijatelným stupněm přesnosti při stanovení výnosů. Během smluvního období se celkové odhadované smluvní náklady sestávají z následujících součástí: a. Doposud vzniklé náklady b. Odhadované náklady na dokončení smlouvy. Účetní jednotka by měla být schopna stanovit náklady související se smlouvou s relativně vysokým stupněm přesnosti, v závislosti na adekvátnosti a efektivitě jejího účetního systému. Účetní jednotka využije následující obecné principy při účtování nákladů na smlouvy o zhotovení. Principy jsou v souladu s obecně přijímanými principy (GAAP) pro zásoby a produkční náklady v ostatních oblastech a jejich využití vyžaduje úsudek. 1. Všechny přímé náklady jako například náklady na materiál, pracovní sílu a subdodavatele budou zahrnuty do smluvních nákladů. 2. Nepřímé náklady přidělitelné smlouvám zahrnují náklady na nepřímou pracovní sílu, dohled nad plněním smluv, nástroje a vybavení, dodávky, zajištění kvality a její kontroly, pojištění, opravy a údržba, odpisy a, za určitých okolností, podpůrné náklady jako například centrální přípravu a zpracování výplat. 3. Prodejní náklady budou vyňaty ze smluvních nákladů a zaúčtovány do nákladů v období, ve kterém vzniknou, pokud nesplňují kritéria pro předsmluvní náklady uvedené v odstavci 605-35-25-41 Kodifikace. 4. Při výpočtu odhadovaného hrubého zisku nebo při tvorbě rezerv u smluv by měly odhady nákladů na dokončení zohledňovat všechny typy nákladů zahrnutých do smluvních nákladů. Odhadované náklady na dokončení Odhadované náklady na dokončení (další složka celkových odhadovaných smluvních nákladů) jsou důležitou proměnnou v procesu stanovení výnosů a jsou tak zásadním faktorem při účtování o smlouvách. Nejnovější odhady mohou být stanoveny různými způsoby a mohou být stejné jako původní odhad. Měly by být uplatněny následující přístupy: 1. Systematické a konzistentní postupy, které souvisejí se systémem účtování nákladů, by měly být použity, aby poskytly základ pro periodické srovnávání skutečných a odhadovaných nákladů. 2. Při odhadech celkových smluvních nákladů by měly být zjištěny objemy a ceny všech důležitých součástí nákladů. 3. Postupy odhadů by měly zajistit, aby odhadované náklady na dokončení zahrnovaly stejné součásti, které jsou zahrnuty ve skutečných akumulovaných nákladech. Tyto součásti by také měly zahrnovat očekávané zvyšování cen. 4. Dopady budoucího zvyšování mezd a cen by měly být zohledněny při odhadech nákladů, především pokud bude smlouva plněna v delším časovém období. Očekávaná zvyšování by neměla představovat všeobecné rezervy, ale měla by se týkat nákladů na pracovní sílu, materiál a nepřímé náklady založené na procentu nebo částkách, které berou v úvahu zkušenosti nebo další související údaje. 5. Odhady nákladů na dokončení by měly být periodicky kontrolovány a revidovány, aby zohledňovaly nové informace. 06 pokračování na další straně
US GAAP Rezervy na ztráty ze smluv U smluv, u kterých je očekávána ztráta, GAAP vyžaduje zaúčtování celkové předpokládané ztráty, jakmile je zřejmé, že ke ztrátě dojde. Účetní jednotka bez schopnosti aktualizovat a revidovat odhady s určitým stupněm spolehlivosti by nemohla splnit požadavky GAAP. Pokud současné odhady celkových výnosů ze smlouvy a nákladů na smlouvu představují ztrátu, měla by být vytvořena rezerva na ztrátu ze smlouvy. Rezervy na ztráty by měly být vytvořeny v období, ve kterém se ztráta stane zjevnou, buď dle metody procenta dokončení nebo metody dokončené smlouvy. Náklady použité na odhad ztráty ze smlouvy by měly zahrnovat všechny náklady tohoto typu přidělitelné, jak bylo zmíněno výše. Rezervy na ztráty jsou účtovány ve výsledovce jako další smluvní náklad, nikoliv jako snížení smluvního výnosu. Rezervy na ztráty budou vykazovány samostatně jako závazky v rozvaze, pokud jsou významné, kromě okolností, za nichž jsou související náklady akumulovány v rozvaze (metoda dokončené smlouvy), v takovém případě rezervy mohou být odečteny od souvisejících akumulovaných nákladů. Okolnosti vhodné pro použití metody procenta dokončení Použití metody procenta dokončení závisí na schopnosti učinit přiměřeně spolehlivé odhady, které se týkají odhadů rozsahu dokončenosti, výnosů ze smlouvy a nákladů na smlouvu. Metoda procenta dokončení se považuje za vhodnější za okolností, ve kterých mohou být učiněny přiměřeně spolehlivé odhady a ve kterých existují následující podmínky: a. Smlouvy zahrnují ustanovení, která jasně stanovují vymahatelná práva týkající se zboží nebo služeb, které mají být poskytnuty a obdrženy stranami, plnění, k jehož výměně má dojít, a způsob a podmínky úhrady. b. Lze očekávat, že kupující splní všechny smluvní závazky. c. Lze očekávat, že dodavatel splní všechny smluvní závazky. U účetních jednotek průběžně podnikajících ve výrobě a dodávkách zboží nebo služeb podle smluvních ujednání a pro něž je uzavírání smluv významnou částí jejich činností, se předpokládá, že mají schopnost činit odhady, které jsou dostatečně spolehlivé, aby odůvodnily použití metody procenta dokončení. K překonání této domněnky je potřeba přesvědčivých důkazů. Účetní jednotky s výrazným podílem tohoto typu smluv tak obecně mají schopnost vypracovávat přiměřeně spolehlivé odhady. Pro ně je tak metoda procenta dokončení nejvhodnější ve většině případů. Za určitých okolností mohou odhady konečného výsledku být neproveditelné, může být možné pouze poskytnout záruku, že nedojde ke ztrátě. Za takových okolností smluvní strana použije nulový odhad zisku; stejné částky výnosů a nákladů budou zaúčtovány, dokud výsledky nebudou moci být odhadnuty přesněji. Metody měření míry dokončenosti V praxi se využívá řada metod k měření míry dokončenosti a zahrnují všechny následující metody: 1. Nákladová metoda (The cost-to-cost method) 2. Metoda nákladových variant (Variations of the cost-to-cost method) 3. Metoda vynaloženého úsilí (Efforts-expended method) 4. Metoda dodané jednotky (The units-of-delivery method) 5. Metoda provedené práce (The units-of-work-performed method). Některá z těchto měření jsou někdy vypracovávána a ověřována inženýry nebo architekty, ale vedení by mělo ověřit a porozumět postupům využívaným těmito odborníky. Některé metody používané v praxi stanovují míru dokončenosti z hlediska nákladů, některé z hlediska jednotek práce a některé z hlediska přidané hodnoty (smluvní hodnota práce provedené k aktuálnímu datu). Všechna tato tři měření míry jsou ve vhodných podmínkách přijatelná. Ostatní metody, které dosahují cílů měření míry dokončenosti z hlediska nákladů, jednotek, nebo přidané hodnoty jsou také přijatelné za vhodných okolností. Nicméně vybraná metoda nebo metody budou využívány konzistentně ke všem smlouvám s podobnými rysy. Sekce 605-35 upravuje mnohá další specifika vykazování smluv o zhotovení. Tato, spolu s praktickými zkušenostmi našich odborníků Vám mohou pomoci při nastavování účetních politik Vaší společnosti v této oblasti. Zdroj: Kodifikace účetních standardů FASB. 07
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: České účetnictví Stanislav Staněk: sstanek@deloittece.com IFRS a US GAAP Martin Tesař: mtesar@deloittece.com Soňa Plachá: splacha@deloittece.com Gabriela Jindřišková gjindriskova@deloittece.com Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně síť společností Deloitte ) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 195 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. 2013 Deloitte Česká republika
Každá cesta má svůj cíl Daňový zpravodaj září 2013, Deloitte Česká republika 02 Přímé daně Daňová uznatelnost úroků z akvizičního úvěru Novinky v oblasti novel daňových zákonů Akční plán k erozi základu daně a přesouvání zisku (Base Erosion and Profit Shifting) Nejnovější vývoj týkající se zákona FATCA 03 Nepřímé daně 05 Novela zákona o DPH Seznam nespolehlivých plátců Směrnice Rady EU přenos daňové povinnosti na zákazníka Rozhodnutí Soudního dvora EU (SDEU) Příloha Daňové povinnosti na září a říjen 2013
Přímé daně Daňová uznatelnost úroků z akvizičního úvěru V nedávné době rozhodl Nejvyšší správní soud (spisová značka 7 Afs 55/2013 37) ve prospěch daňového poplatníka ve věci daňové uznatelnosti úroků z akvizičního úvěru po fúzi. Daňový subjekt obdržel akviziční financování na pořízení akcií, kdy úroky po následné fúzi nabyté společnosti uplatnil jako daňově uznatelné náklady. Správce daně (FÚ v Táboře a FŘ v Českých Budějovicích) tyto náklady posoudil s odkazem na obecné principy ustanovení 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů jako daňově neuznatelné, s odkazem na to, že pořízení akcií vede k možnosti získání podílu na zisku pořízené společnosti ve formě dividend. Dividendy však podléhají zdanění v režimu zvláštní sazby dle 36 ZDP a nelze je zahrnout do základu daně, a proto také náklady na ně vynaložené nelze zahrnout do daňově uznatelných nákladů. Správce daně následně daňovému subjektu doměřil nižší daňovou ztrátu. Daňový subjekt podal proti rozhodnutí správce daně žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích, který ji zamítl a potvrdil závěry správce daně. Daňový subjekt následně podal kasační stížnost, ve které především namítal, že účelem pořízení akcií nebylo získání dividend, respektive, že daňový subjekt z nakoupených akcií žádné dividendy nezískal, ale namísto toho s pořízenou (zanikající) společností bezprostředně fúzoval. V důsledku toho tak došlo k dosažení zdanitelných přijmů (oproti nákladům na akviziční financování). Vzhledem k tomu, že daňový subjekt od počátku činil kroky k ovládnutí předmětné společnosti za jediným účelem, a to účelem provedení fúze, nelze jím dle Nejvyššího správního soudu uplatňované náklady považovat za náklady k dosažení příjmů ve formě dividend. Současně Nejvyšší správní soud vyloučil i aplikaci ustanovení 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, neboť v předmětném případě nedošlo k naplnění definic mateřské a dceřiné společnosti. Nejvyšší správní soud kasační stížnosti daňového poplatníka vyhověl a věc vrátil Krajskému soudu k dalšímu řízení s odůvodněním, že není rozhodné, že lze obecně dovozovat, že nákup akcií vede pouze a jen k příjmům, které nelze zahrnout do základu daně. Naopak je dle Nejvyššího správního soudu třeba vždy jednotlivě zkoumat účel a důvod nákupu akcií a především to, jaké příjmy na základě takto vynaložených nákladů byly ve skutečnosti dosaženy. Novinky v oblasti novel daňových zákonů Jak jsme Vás již v předchozích číslech informovali, v několika posledních měsících byl Poslaneckou sněmovnou projednáván zákon o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. Dle dostupných informací je v současnosti novela ve fázi zapracovávání pozměňovacích návrhů přijatých ve 3. čtení, avšak s ohledem na rozpuštění Poslanecké sněmovny, komentáře politiků v médiích a stávající politickou a ústavně právní nejistotu je budoucnost této novely těžko odhadnutelná. Jako pravděpodobné se zdá přijetí novely zákona o dani z nabytí nemovitých věcí. Situaci pro Vás nadále sledujeme a o případných novinkách Vás budeme informovat. Akční plán k erozi základu daně a přesouvání zisku (Base Erosion and Profit Shifting) Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) předložila v návaznosti na jednání ministrů financí G20 19. července tzv. akční plán, který je reakcí na dřívější dokument OECD Eroze základu daně a přemísťování zisku (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS). BEPS je v podstatě určitým zdokumentováním a shrnutím technik přeshraničního daňového plánování za takových okolností, za kterých je příslušná struktura členskými státy považována za přinejmenším nežádoucí, ne-li za nelegální (ve smyslu zneužití práva, treaty-shopping apod.). Akční plán obsahuje celkem 15 oblastí (např. hybridní entity/nástroje, převodní ceny, stálé provozovny, odkrytí daňových struktur atd.), v nichž by státy měly přijmout určitá opatření a tak zabránit právě erozi základu daně a přesouvání zisku do jurisdikce, do které, dle názoru členských států, zisk vlastně nenáleží. Akční plán také obsahuje konkrétní termíny, ve kterých by tato opatření měla být přijata (do září 2014 resp. září 2015). Z akčního plánu i dokumentu BEPS je patrné, že celosvětově dochází k bližší skrutinizaci mezinárodních struktur společností v tom směru, zda tyto nejsou umělé, účelové, v rozporu s ekonomickou realitou. Je také zřejmé, že vzhledem k upevňování institutu výměny informací mezi daňovými správami již není možné spoléhat na skrytí resp. nezpřístupnění struktury. Z úvah v rámci BEPS lze navíc dovodit, že tím spíše se vystavují riziku struktury, kdy absentuje dokumentace umožňující podpořit vůbec jejich základní fungování (náležité smlouvy, doložení rezidence v příslušných státech, dokumentace převodních cen, zamezení vzniku stálých provozoven apod.). Shora uvedené dokumenty OECD a z nich vyplývající opatření tedy bude třeba vzít v úvahu při nastavování každé mezinárodní struktury resp. v rámci revize struktur stávajících. K dalším podrobnostem tohoto podstatného judikátu se vrátíme v některém z příštích vydání. 02
Přímé daně Nepřímé daně Nejnovější vývoj týkající se zákona FATCA Novela zákona o DPH Seznam nespolehlivých plátců Dle očekávání zahájila Daňová správa USA (U.S. Internal Revenue Service - IRS) dne 19. srpna 2013 činnost registračního systému zákona FATCA. IRS také poskytl další instrukce pro registraci, včetně přehledu FATCA registrace, podrobného průvodce pro uživatele FATCA online registrace, který má 75 stran, tipy pro přihlašování do registračního systému FATCA, pokyny pro vyplňování tištěného registrační formuláře 8957, a dokument, který poskytuje informace o formátu čísla Global Intermediary Identification Number (GIIN) používaného k identifikaci subjektů řídících se zákonem FATCA. V souvislosti se zákonem FATCA byly během srpna představeny dvě další změny, včetně návrhu pokynů pro žadatele používajících formulář W-9 (formulář pro vlastní certifikaci daňových rezidentů USA) a návrh nového formuláře 8966, reporting FATCA. Dne 13. srpna 2013 dále vláda Kajmanských ostrovů oznámila, že uzavřela jednání se Spojenými státy v souvislosti s mezivládní dohodou Model I a novou dohodou o výměně daňových informací. Poslaneckou sněmovnou byla schválena novela zákona o DPH, která by s účinností od 1. ledna 2014 měla reagovat na změny související s rekodifikací občanského a obchodního práva. Pokud novelu schválí Senát a podepíše Prezident ČR, bude od nového roku pro interpretaci zákona o DPH nezbytná poměrně podrobná znalost evropské DPH Směrnice a rozsudků Soudního dvora EU. Navíc by novela přinesla faktické změny, jako například zcela odlišnou aplikaci DPH při převodu pozemků (zastavěných i nezastavěných) a při převodu tzv. práva stavby. Novela zákona by měla rovněž zavést limit úplaty za plnění ve výši 700 tis. Kč, v rámci něhož by nebylo nutné v určitých případech ručit za DPH (toto ustanovení by navíc mělo nabýt účinnosti pravděpodobně již v říjnu 2013). Všeobecně se předpokládá, že novela bude přijata. Od 1. srpna 2013 není nezbytné v registru nespolehlivých plátců vyhledávat jednotlivě podle DIČ daňových subjektů-plátců, ale je možné vygenerovat kompletní seznam nespolehlivých plátců platný k danému okamžiku. To může pomoci plátcům v oblasti řízení rizika ručení za daň, kterou neodvede jejich dodavatel. Směrnice Rady EU přenos daňové povinnosti na zákazníka Rada EU přijala dvě Směrnice, na základě nichž mohou členské státy rozšířit režim přenosu daňové povinnosti na zákazníka, a to krátkodobě (maximálně na dobu devíti měsíců) na jakékoliv dodání zboží či poskytování služeb tam, kde bude nově zjištěno páchání rozsáhlých daňových podvodů, a dlouhodobě (až do roku 2018) v případě vybraných typů zboží a služeb (elektronická zařízení, plyn, elektřina, obilí a jiné). Je velmi pravděpodobné, že finanční správa příslušné postupy zavede do zákona o DPH. 03
Nepřímé daně Rozhodnutí Soudního dvora EU (SDEU) C- 259/12 Rodopi Společnost Rodopi opožděně vykázala snížení nároku na odpočet daně po přijetí storno faktury. Byla jí za to vyměřena sankce. SDEU svým rozhodnutím ukázal, že není možné se při uplatnění sankcí, potažmo při obraně proti jejich vyměření, spoléhat čistě jen na znění národních legislativ (v českém prostředí především na zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád), ale že je nezbytné nahlížet na věc i optikou evropské DPH legislativy. SDEU především připomíná dvě stěžejní pravidla (neutralitu a proporcionalitu), která mohou v určitých případech zcela změnit pohled na oprávněnost vyměřených sankcí dle daňového řádu. C-26/12 PPG Holdings BV Nizozemská společnost PPG měla zákonnou povinnost založit dceřinnou společnost (investiční fond) a hradit příspěvky na penzi svým zaměstnancům na účet této dceřinné společnosti. Přijala a uhradila služby správy fondu, správy majetku, audit a konzultační služby určené fondu. Zastávala názor, že si může uplatnit nárok na odpočet DPH z těchto služeb, neboť bez založení fondu by nemohla podnikat a uskutečňovat vlastní zdanitelná plnění na výstupu. SDEU s názorem společnosti PPG souhlasil. Uvedl, že pokud mateřská společnost splní svou zákonnou povinnost založením dceřiné společnosti a jako své režijních náklady nese náklady související se zajištěním činnosti dceřiné společnosti, pak může být mateřskou společností uplatněn nárok na odpočet DPH související s těmito náklady. SDEU sice ponechal na předkládajícím soudu ověřit, zda pořízené služby jsou součástí režijních nákladů společnosti PPG, nicméně svým rozhodnutím jasně ukázal, že odlišná právní subjektivita v problematice nároku na odpočet DPH vůbec nemusí hrát roli. C-124/12 Maritza Společnost Maritza provozovala elektrárnu. Neměla vlastní zaměstnance, využívala agenturních zaměstnanců (pronájem pracovní síly). Nebyla tedy právním zaměstnavatelem těchto osob, nicméně vystupovala jako jejich ekonomický zaměstnavatel, tj. pracovníci dbali jejích příkazů. Společnost Maritza nakupovala přepravu pracovníků z jejich bydliště do místa výkonu práce (bylo odlehlé a běžně prakticky nedostupné), a rovněž i pracovní ochranné pomůcky. SDEU posuzoval, zda má společnost Maritza nárok na odpočet daně na vstupu z uvedených plnění, pokud je poskytuje osobám, které nejsou jejími vlastními zaměstnanci. Bulharská právní úprava totiž nárok na odpočet znemožňovala. Rozhodl, že ano, neboť tyto výdaje tvoří režijní náklady společnosti Maritza s vazbou na její celkovou hospodářskou činnost. Dle SDEU nezávisí na povaze právního vztahu mezi tím, kdo uplatňuje nárok na odpočet daně, a osobami, které pro ni pracují, a kvůli nimž bylo plnění přijato. Je tedy otázka, zda by tento judikát nemohl být využitelný pro odůvodnění nároku na odpočet daně i v případě jiných vztahů, než je pronájem pracovní síly. C-273/12 Harry Winston SARL Společnost Harry Winston dovezla zboží na území EU. Nepropustila je do celního režimu volný oběh, ale využila režim uskladnění v celním skladu s podmíněným osvobozením od cla. Zboží bylo následně ukradeno neznámým pachatelem. SDEU dospěl k závěru, že obecně došlo ke vzniku celního dluhu. Přezkoumal, zda celní kodex umožňuje na projednávanou situaci aplikovat výjimku pro ztrátu zboží vzniklou v důsledku nepředvídatelných okolností nebo v důsledku vyšší moci. Dospěl k závěru, že dle celního kodexu tato možnost připadá v úvahu v jiných situací, než v případě krádeží zboží podléhajícího podmíněnému osvobození od cla. Podle SDEU tak společnosti Harry Winston vznikla povinnost uhradit clo. S ohledem na nutnost odvodu cla soud dále přezkoumal, zda vzniká i povinnost odvodu DPH. Z jeho předchozí judikatury vyplývá, že při krádeži nedochází k převodu práva nakládat se zboží jako vlastník a obecně tak krádež nezakládá povinnost odvodu daně. Nicméně SDEU upozornil na to, že v případě dovozu zboží není nezbytné, aby došlo k převodu práva nakládat se zboží jako vlastník. Uzavřel tak, že vznik celní povinnosti má za následek automatický vznik povinnosti odvést i DPH. Uvedený názor SDEU může mít vliv na odpočty daně z nákladů, které nese mateřská společnost v souvislosti se zakládáním společností a s jejich dalším provozem, případně obecně v situacích, kde dochází k dělení nákladů mezi několika právně nezávislými subjekty. Upozorňujeme na to, že SDEU ve svém judikátu zmiňuje jen některé podmínky, za nichž je možné učinit závěr o možnosti nárokovat odpočet DPH u mateřské společnosti. Další, neméně podstatné, však vůbec neuvádí, protože z nich podle všeho implicitně vychází jako z předpokladu. 04
Příloha Daňové povinnosti Září 2013 Říjen 2013 pondělí 2. daň z příjmů odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za červenec 2013 daň z nemovitostí splatnost 1. splátky daně (poplatníci provozující zemědělskou výrobu a chov ryb s daní vyšší než 5 000 Kč) pondělí 9. spotřební daň splatnost daně za červenec 2013 (mimo spotřební daň z lihu) pátek 13. intrastat podání výkazů pro intrastat za srpen 2013 pondělí 16. daň z příjmů čtvrtletní záloha na daň pátek 20. daň z příjmů měsíční odvod úhrnu sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků pojistné podání hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření za srpen 2013 a splatnost zálohy na důchodové spoření úterý 24. spotřební daň splatnost daně za červenec 2013 (pouze spotřební daň z lihu) středa 25. spotřební daň daňové přiznání za srpen 2013 daň z přidané hodnoty daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně například z topných olejů, zelené nafty a ostatních (technických) benzinů za srpen 2013 (pokud vznikl nárok) daňové přiznání a daň za srpen souhrnné hlášení za srpen výpis z evidence za srpen energetické daně daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za srpen pondělí 30. daň z přidané hodnoty poslední den lhůty pro podání žádosti o vrácení daně z přidané hodnoty z/do jiného členského státu dle 82 a 82a zákona o DPH daň z příjmů odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za srpen 2013 čtvrtek 10. spotřební daň splatnost daně za srpen 2013 (mimo spotřební daň z lihu) pondělí 14. intrastat podání výkazů pro intrastat za září 2013 úterý 15. daň silniční záloha na daň za 3. čtvrtletí 2013 pondělí 21. daň z příjmů měsíční odvod úhrnu sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků pojistné podání hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření za září 2013 a splatnost zálohy na důchodové spoření odvod z loterií a jiných podobných her podání hlášení k záloze na odvod z loterií a jiných podobných her a zaplacení podobných her zálohy za 3. čtvrtletí 2013 pátek 25. spotřební daň splatnost daně za srpen 2013 (pouze spotřební daň z lihu) daň z přidané hodnoty daňové přiznání za září 2013 daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně například z topných olejů, zelené nafty a ostatních (technických) benzinů za září 2013 (pokud vznikl nárok) daňové přiznání a daň za 3. čtvrtletí a za září souhrnné hlášení za 3. čtvrtletí a za září výpis z evidence za 3. čtvrtletí a za září energetické daně daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za září 2013 čtvrtek 31. daň z přidané hodnoty poslední den lhůty pro podání přihlášky k registraci skupiny podle 95a zákona o DPH, která chce být registrována od 1. ledna následujícího roku, nebo žádosti o zrušení nebo změnu skupinové registrace daň z příjmů odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za září 2013 Zdroj: www.mfcr.cz, www.czso.cz 05
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z daňového oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: Přímé daně Nepřímé daně Dotace CZ Investiční pobídky: Jaroslav Škvrna: John Ploem: Zbyněk Brtinský: Miroslav Svoboda: Marek Romancov: Peter Wright: LaDana Edwards: Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz jskvrna@deloittece.com joploem@deloittece.com zbrtinsky@deloittece.com msvoboda@deloittece.com mromancov@deloittece.com pewright@deloittece.com ledwards@deloittece.com Tomas Seidl: Adham Hafoudh: Radka Mašková: tseidl@deloittece.com ahafoudh@deloittece.com rmaskova@deloittece.com Luděk Hanáček Antonín Weber Patrik Filusz Dotace SK Martin Rybar lhanacek@deloittece.com +420 246 042 108 antoweber@deloittece.com +420 246 042 394 pfilusz@deloittece.com +420 246 043 152 mrybar@deloittece.com +421 (2) 582 49 11 Šárka Adamečková sadameckova@deloittece.com, +420 246 042 69 Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně síť společností Deloitte ) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 195 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. 2013 Deloitte Česká republika
Čím lépe znáte pravidla, tím lepší jste hráč Řízení rizik září 2013, Deloitte Česká republika Externí posouzení interního auditu Příklad projektu externího hodnocení kvality interního auditu Interní audit musí v souladu s Mezinárodními standardy pro profesní praxi interního auditu (dále také Standardy ) zajistit odpovídající kvalitu a organizaci interního auditu, přičemž jedním z nástrojů je i externí posouzení kvality. V rámci požadavků Standardů jsou dány základní požadavky na posuzování kvality práce interního auditu ve standardu 1312. Dle tohoto standardu se externí hodnocení provádí nejméně jednou za pět let kvalifikovanou a nezávislou externí osobou nebo externím kontrolním týmem. Posuzování kvality práce útvaru interního auditu je nástroj pro poskytnutí/ získání celé řady informací pro účely efektivního a účelného řízení funkce interního auditu v organizaci. Externí posouzení interního auditu zahrnuje zhodnocení zejména následujících oblastí: souladu s požadovanými Standardy, definicí interního auditu, Etickým kodexem a Statutem Interního auditu, plánování, postupů, praxe a všech příslušných platných legislativních a regulatorních požadavků; očekávání od interního auditu vyjádřená výborem pro audit, představenstvem, výkonným managementem a provozními manažery; integrace činnosti interního auditu do procesu řízení společnosti včetně vazeb a vztahů auditu s hlavními skupinami, zapojenými do procesu; nástrojů a technik používaných interním auditem; kombinace znalostí, zkušeností a odbornosti zaměstnanců, včetně jejich zaměření na zlepšování procesů; zjištění, zda interní audit přidává hodnotu a zlepšuje provozní činnost firmy. pokračování na další straně
Technologie Podnikové řízení rizik Interní audit - Standardy IIA, další regulatorní očekávání a směrnice Odvětví finančních služeb a znalost produktů Posouzení kvality Soulad s regulatorními nařízeními Správa a řízení podniků Rizika - uvěrová, tržní, likvidity, provozní Zaměření hodnocení Aby bylo možné předložit oddělení interního auditu objektivní vyhodnocení jeho fungování, je důležité prověřit všechny relevantní činnosti týkající se zaměstnanců, procesů, metod, technologií a pracovních výsledků. Hlavním cílem provádění posouzení kvality práce je předložení praktických zjištění a doporučení. A dále také provedení srovnání interního auditu společnosti s nejlepší praxí ve světě (benchmarking). Zvláštní pozornost musí být věnována posouzení toho, zda úsilí vyvíjené ze strany interního auditu odpovídá rozsahu rizik, a prověření připravenosti oddělení reagovat na změny v činnostech a cílech společnosti. Posouzení kvality práce oddělení interního auditu se věnuje zodpovězení následujících otázek: Funguje oddělení interního auditu efektivně a zaměřuje se na správné" oblasti? Přidává oddělení interního auditu svou prací organizaci hodnotu? Těší se oddělení interního auditu úctě a má schopnost ovlivnit dění v organizaci? Je oddělení interního auditu obeznámeno s potřebami zainteresovaných subjektů, s jejich očekáváními a plní je? Odpovídají postupy uplatňované oddělením interního auditu postupům, které se v daném odvětví osvědčily? Má oddělení interního auditu vytýčenu správnou strategii vedoucí k dosažení stanovených cílů? Pomáhá oddělení interního auditu při budování organizace nakládající řádně s riziky? Jsou zjištění oddělení interního auditu komunikována klientům" efektivně? Vedle hlavního cíle auditu, tj. zhodnocení kvality interního auditu, je nutné se zaměřit také na opatření, standardy a očekávání ze strany regulatorních orgánů, tam, kde je to pro příslušnou organizaci relevantní. 02 pokračování na další straně
Způsob provedení externího posouzení Následující graf znázorňuje proces provádění posouzení: Klíčové vstupy Rozhovory, Org. Struktura, Stanovy Očekávání všech klíčových stakeholders Nejlepší praxe v oblasti interního auditu "State of the Art" Mezinárodní standardy interního auditu Proces Pohovory a dotazníky Provést pohovory Vyplnit průzkumy Projít dokumentaci Provést analýzu Nezávislost Odborné způsobilosti Rozsah práce Provedení Management Revize procesu vydávání zpráv a hodnocení rizik Revize pracovní dokumentace a technologického plánu Objektivita Postavení Dostupné zdroje Struktura Rozpočty Dovednosti Specializace Hloubka Výcvik/trénink Dohled Důraz na rizika Finanční Provozní Reakce na změnu Nástroje Techniky Zprávy Pracovní dokumenty Technologie Podíl Produktivita Zakládací listina Plány Politiky Personální administrativa Rozhraní Zajištění kvality Revize zpráv Vydávání právní komunikace Pozorování a právní analýza dokumentů Stanovisko o souladu se standardy IIA Doručení pozorování 03 pokračování na další straně
Způsob provedení práce Během posouzení kvality práce interního auditu jsou provedeny následující nejdůležitější činnosti: Pohovory se členy výkonného vedení, provozních manažerů, výboru pro audit a vedení oddělení interního auditu týkající se očekávání ve vztahu k internímu auditu a jejich vnímání celkové kvality jeho služeb. Posouzení organizační struktury a personálního obsazení oddělení interního auditu za účelem vyhodnocení efektivity a ve spojení s dosahováním cílů interního auditu. Toto posouzení bude zahrnovat vyhodnocení schopnosti a způsobilosti provádět správně audity ve všech rizikových oblastech společnosti. Prověření statutu interního auditu a vyhledání možností, jak lépe sladit poslání a zaměření interního auditu s problémy, důležitými úkoly, riziky, předpisy a strategií společnosti. Posouzení metodiky týkající se analýzy rizik a procesu navrhování a sestavování strategického a periodického plánu interního auditu, ověření správnosti rozsahu těchto plánů a jejich sladění s potřebami pro řízení rizik a plnění strategie. Zaměření na regulatorní rizika, aktuální rizika v oblasti kybernetické bezpečnosti apod. Posouzení auditorských přístupů a metod sloužících k efektivnímu využití auditních i dalších zdrojů společnosti v zájmu vyhodno cení náležitosti prostředí kontrol v organizaci. Posouzení přístupů využívaných k informování vedení organizace o výsledcích auditů a dalších činností včetně vyhodnocení frekvence a efektivnosti vzájemných kontaktů s vedením a externími auditory banky. Posouzení strategie, cílů a souvisejících ukazatelů výkonnosti. Rozbor osvědčených postupů a vymezení oblastí, v nichž může oddělení interního auditu zlepšit celkovou kvalitu služeb (benchmarking) s využitím nástroje GAIN a znalostí a zkušeností členů týmu a expertů. Podrobný pohovor s vedoucím interního auditu týkající se postupů interního auditu a celkových strategií a cílů. Průzkumy a pohovory s pracovníky oddělení interního auditu týkající se auditorských metod, procesů, využití technologií, personálních strategií a projektů. Posouzení strategií personální oblasti týkajících se školení, rozvoje schopností, rozdělování práce na projektech apod., aby bylo zajištěno, že členové týmu budou mít náležitou kvalifikaci i motivaci. Posouzení využití technologií jako podpory auditorských postupů a pomocníka při provádění technicky zaměřených auditů. Zaměření IT auditů na relevantní a vznikající rizika v oblasti IT. Posouzení pracovní dokumentace a podpůrných pracovních produktů. Zaměření Governance Zodpovědnost Perspektiva Styl Cíle a mandát Zaměření na rizika Nástroje Technologie Výsledky Výstup posouzení Výstupem posouzení je zpráva souhrnně popisující provedené činnosti, přehled zjištění a možností dalšího zlepšení, srovnávací hodnocení a zjištění týkající se dodržení požadavků standardů IIA. Po analýze a vyhodnocení činností interního auditu se pak určí zralost interního auditu v rámci níže uvedeného modelu. Historický interní audit Mainstreamový audit Interní audit zítřka Založeno na rotačním plánu Prioritizace dle inheretního rizika Zaměření na strategická, podnikatelská a procesní rizika Žádná Zodpovědnost představenstva Zodpovědnost za "business" Interní audit Audit se zapojením manahgementu Propojená - audit / management Historická - "ani ne na bojišti" Historická - "prohlídka bojiště, zastřelení raněných" Orientace na budoucnost - "pomoc zraněným, zmapování minových polí" "Korporátní policie" "Otec to ví nejlíp" Konzultant, poradce Soulad s (finančními) směrnicemi a postupy Ujištění v rámci finančních kontrol, soulad "Business" ujištění Finanční Finanční s přesahem Podnikatelská rizika Program souladu Pracovní program pro klíčové procesy Sebehodnocení, rámec rizik / kontroly Žádné Automatizované pracovní papíry Databáze podnikatelských rizik Malá "zjištění" Ujištění pro klíčové oblasti Proaktivní řízení rizik a dynamický reporting 04
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z oddělení řízení podnikových rizik společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: Ivan Foltman +420 246 042 330 ifoltman@deloittece.com Žaneta Krupičková +420 246 042 819 zkrupickova@deloittece.com Jitka Kazimírová +420 732 478 604 jkazimirova@deloittece.com Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně síť společností Deloitte ) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 195 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. 2013 Deloitte Česká republika