Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví katedra finančního účetnictví a auditingu Základní principy konsolidace dle IFRS Ing. David Procházka, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická nám W. Churchilla 4 Praha 3, 130 67 Web: https://webhosting.vse.cz/prochazd Email: <prochazd@vse.cz>
Úvod Důležité standardy upravující konsolidaci IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka IAS 28 Investice v přidružených podnicích IAS 31 Investice ve společných podnicích IFRS 3 Podnikové kombinace Slide 2/26
IAS 27 IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka Slide 3/26
IAS 27 1 Rozsah působnosti a definice 1.1 Rozsah působnosti Použití standardu při přípravě a zveřejnění účetní závěrky skupiny jednotek pod kontrolou mateřské společnosti Standard se aplikuje i na zobrazení investic do dceřiných společností, společně ovládaných jednotek a přidružených jednotek v účetní závěrce mateřské společnosti, pokud je tato zveřejněna 1.2 Definice Konsolidovaná účetní závěrka: Individuální účetní závěrka: Skupina: Slide 4/26
IAS 27 Mateřská společnost: Dceřiná společnost: Kontrola: Nekontrolní (menšinový) podíl: Slide 5/26
IAS 27 2 Konsolidovaná účetní závěrka 2.1 Zveřejnění KÚZ Mateřská společnost musí zveřejnit KÚZ, ve které konsoliduje své investice do dceřiných společností v souladu s ustanoveními tohoto standardu Mateřská společnost nemusí zveřejnit KÚZ pouze a jen, když: - mateřská společnost je sama zcela vlastněnou dceřinou společností (příp. částečně vlastněnou dceřinou společností a ostatní vlastníci nic nenamítají proti nezveřejnění KÚZ) - mateřská společnost neemitovala veřejně obchodovatelné cenné papíry - mateřská společnost není v procesu uvedení veřejně obchodovatelných cenných papírů na kapitálové trhy - nadřazená mateřská společnost zveřejňuje KÚZ v souladu s IFRS 2.2 Rozsah KÚZ KÚZ musí zahrnovat dceřiné společnosti mateřské společnosti Předpokládá se, že mateřská společnost kontroluje dceřinou společnost, jestliže vlastní (přímo či nepřímo přes jiné dceřiné společnosti), více než polovinu hlasovacích práv s výjimkou ojedinělých skutečností, kdy lze jednoznačně prokázat, že takové vlastnictví kontrolu nezakládá Slide 6/26
IAS 27 Kontrola též existuje, i když mateřská společností vlastní méně než polovinu hlasovacích práv, jestliže: - má více než polovinu hlasovacích práv na základě dohody s ostatními vlastníky - je schopná řídit finanční a provozní činnosti jednotky dle stanov či dohody - může jmenovat či odvolat většinu členů představenstva či obdobného řídícího orgánu - má sílu vykonávat většinu hlasovacích práv na zasedáních představenstva či obdobného řídícího orgánu Konsolidovat musejí všechny mateřské společnosti, které splňují podmínky, a to dokonce i jedná-li se o či Dceřiná společnost být vyloučená z konsolidace, jestliže její činnost od činnosti zbytku podniků ve skupině; případná odlišnost činnost určité dceřiné společnosti se řeší, např. zveřejněním informací o provozních segmentech dle Příklad 1 6 2.3 Konsolidační postupy Sčítání stejných položek účetních výkazů všech podniků řádek po řádku, přičemž: - účetní hodnota investice mateřské společnosti v každé dceřiné společnosti je vyloučena proti podílu na kapitálu dané dceřiné společnosti - nekontrolní podíl na zisku a ztrátě dceřiných společností je vykázán samostatně Slide 7/26
IAS 27 - nekontrolní podíl na čistých aktivech dceřiných společností je vykázán samostatně Veškeré zůstatky, transakce, výnosy a náklady jsou zcela vyloučeny Účetní výkazy všech jednotek spadajících do konsolidace musejí být sestaveny ke ; v případě odlišností se sestaví buď: - dodatečná závěrka, anebo - řádná závěrka s úpravami o dodatečné operace, přičemž rozdíl nesmí být větší než měsíce U transakcí a událostí povahy být užita účetní pravidla Mění-li se výše podílu mateřské společnosti, aniž by došlo ke ztrátě kontroly, jsou všechny dopady změn výše podílu zachyceny v kapitálu (a nikoliv v zisku/ztrátě) 2.4 Ztráta kontroly Jestliže mateřská společnost ztratí kontrolu nad dceřinou společností, pak: - odúčtuje účetní hodnotu veškerých aktiv (včetně goodwillu) a veškerých závazků dceřiné společnosti k datu ztráty kontroly - odúčtuje účetní hodnotu odpovídajícího nekontrolního podílu - vykáže protihodnotu získanou v transakci, která vedla ke ztrátě kontroly - uzná jakoukoliv zůstávající investici do bývalé dceřiné společnosti, kterou ocení reálnou hodnotou k datu Slide 8/26
IAS 27 ztráty kontroly - provede reklasifikační úpravy do zisku a ztráty, příp. převede přímo do nerozdělených zisků ty složky ostatního výsledku hospodaření, které se týkají pozbývané dceřiné společnosti a jejichž reklasifikační úpravy či převody jsou vyžadovány ostatními standardy Jakýkoliv zisk či ztráta ze ztráty kontroly jsou vykázány v zisku/ztrátě za období 2.5 Individuální účetní závěrka mateřské společnosti Připravuje-li mateřská společnost i IÚZ, oceňuje své investice do dceřiných podniků, společně ovládaných podniků a přidružených podniků: - buď - anebo ve fair value v souladu s IAS 39 Dividendy od dceřiné společnosti jsou vykázány jako výnos v zisku/ztrátě mateřské společnosti v okamžiku, ve kterém vzniklo právo mateřské společnosti na obdržení dividendy Jsou-li investice do společně ovládaných podniků a přidružených podniků vykazovány v konsolidované účetní závěrce v souladu s IAS 39, musejí být takto vykazovány i v individuální závěrce mateřské společnosti Slide 9/26
IFRS 3 IFRS 3 Podnikové kombinace Slide 10/26
IFRS 3 1 Rozsah působnosti a definice 1.1 Rozsah působnosti Standard se užije na všechny transakce, které splňují definiční znaky podnikové kombinace Standard se neaplikuje na: - založení společného podniku - získání aktiva či skupiny aktiv, které netvoří podnik - kombinace podniků pod společnou kontrolou 1.2 Definice Nabyvatel: Nabývaný podnik: Rozhodný den (den nabytí): Slide 11/26
IFRS 3 Podniková kombinace: Podnik: Goodwill: Slide 12/26
IFRS 3 2 Vykazování podnikových kombinací Nabyvatel účtuje o všech podnikových kombinacích za použití akviziční metody (acquisition method) Čtyři kroky akviziční metody: - - - - 2.1 Identifikace nabyvatele V každé podnikové kombinaci musí být jedna z kombinovaných jednotek identifikována jako nabyvatel Pro identifikaci nabyvatele se aplikují ustanovení Příklad 7 18 2.2 Určení rozhodného dne Nabyvatel určí rozhodný den, kterým je den získání nad nabývaným podnikem Rozhodný den obvykle k datu převodu protihodnoty za nabývaný podnik Slide 13/26
IFRS 3 2.3 Uznání a ocenění nabývaných identifikovatelných aktiv, převzatých závazků a nekontrolního podílu Nabývaná identifikovatelná aktiva a převzaté závazky musejí k rozhodnému dni uvedené V rámci podnikové kombinace mohou být vykázána jen ta aktiva a závazky, která jsou předmětem směny Aplikace kritérií uznání může vést k tomu, že nabyvatel uzná aktiva a závazky, které nabývaný podnik nevykazoval (např. názvy značek, patenty, vztahy se zákazníky) K rozhodnému dni nabyvatel klasifikuje aktiva a závazky pro budoucí účetní zachycení (např. klasifikace finančních aktiv a závazků dle IAS 39) Nabyvatel ocení všechna identifikovaná aktiva a převzaté závazky jejich k rozhodnému dni Nabyvatel ocenění nekontrolní podíl buď: - v jeho reálné hodnotě, anebo Studie 1 - ve výši proporčního podílu na čistých aktivech nabývaného podniku Studie 2 2.4 Uznání a ocenění goodwillu a zisku z výhodné koupě Jednotka uzná goodwill k rozhodnému dni, který se ocenění jako rozdíl: - protihodnoty uhrazená za nabývaný podnik + částka jakéhokoliv nekontrolního podílu na nabývaném Slide 14/26
IFRS 3 podniku + částka podílů na vlastním kapitálu oceněná reálnou hodnotou v případě postupné akvizice - hodnoty čistých aktiv k datu akvizice oceněných reálnou hodnotou Jestliže hodnota goodwillu je záporná, nabyvatel musí ověřit, zda správně identifikoval a ocenil veškerá nabývaná aktiva a přebírané závazky a zda správně ocenil nekontrolní podíl, protihodnotu a předchozí podíly na kapitálu nabývaného podniku u postupných akvizicí Je-li záporný goodwill i po revizi, vykáže se tento zisk z výhodné koupě v zisku/ztrátě za období k rozhodnému dni Studie 3 Slide 15/26
Aplikační příklady 3 Aplikační příklady Příklad 1: Identifikace mateřského podniku Podnik A vlastní 40 %, Podnik B vlastní 30 % a Podnik C vlastní 30 % podíl na Podniku DD. Výše vlastnických podílů je určující pro počet členů v řídícím orgánu Podniku DD. Mezi akcionáři neexistuje žádná dohoda o úpravě hlasovacích práv či rozhodovacích pravomocí. Identifikujte mateřskou společnost Podniku D a určete výši nekontrolního podílu. Příklad 2: Identifikace mateřského podniku Podnik A vlastní 40 %, Podnik B vlastní 35 % a Podnik C vlastní 25 % podíl na Podniku DD. Výše vlastnických podílů je určující pro počet členů v řídícím orgánu Podniku DD. Podnik B uzavřel dohodu s Podnikem C, na základě které Podnik C vykonává rozhodovací pravomoci v oblasti finančních a provozních aktivitách společně za oba podniky. Identifikujte mateřskou společnost Podniku D a určete výši nekontrolního podílu. Slide 16/26
Aplikační příklady Příklad 3: Identifikace mateřského podniku Podniky A, B, C, D vlastní po 250 akciích Podnik ZZ. Podnik B má ve svém držení kupní opci na 250 akcií Podniku ZZ; Podnik D má kupní opci na 1 000 akcií Podniku ZZ. Identifikujte mateřskou společnost Podniku ZZ a určete výši nekontrolního podílu. Příklad 4: Identifikace mateřského podniku Podniky A, B, C, D vlastní po 250 akciích Podnik ZZ. Podnik D má kupní opci na 1 000 akcií Podniku ZZ. Aby mohl management Podniku D opci využít, musel by získat úvěrové zdroje za krajně nevýhodných podmínek. Identifikujte mateřskou společnost Podniku ZZ a určete výši nekontrolního podílu. Slide 17/26
Aplikační příklady Příklad 5: Identifikace mateřského podniku Podniky A, B, C, D vlastní po 250 akciích Podnik ZZ. Podnik D má kupní opci na 1 000 akcií Podniku ZZ; management Podniku D opci nehodlá využít. Identifikujte mateřskou společnost Podniku ZZ a určete výši nekontrolního podílu. Příklad 6: Identifikace mateřského podniku Podnik A vlastní 600 akcií, Podnik B vlastní 150 akcií a Podnik C vlastní 250 akcií na Podniku DD. Podnik B má kupní opci na 800 akcií Podniku DD. Identifikujte mateřskou společnost Podniku D a určete výši nekontrolního podílu. Slide 18/26
Aplikační příklady Příklad 7: Identifikace nabyvatele Německá automobilová společnost (NAS) a Americká automobilová společnost (AAS) fúzovaly do Nového společného podniku, do kterého byla vložena veškerá čistá aktiva obou zanikajících společností. Akcionáři původní NAS vlastní 57 % Nového společného podniku, zbývajících 43 % připadá akcionářům zaniklé AAS. Identifikujte nabyvatele Nového společného podniku. Příklad 8: Identifikace nabyvatele Německá automobilová společnost a Americká automobilová společnost fúzovaly do Nového společného podniku, do kterého byla vložena veškerá čistá aktiva obou zanikajících společností. Akcionáři obou zaniklých společností vlastní po 50 % nové společnosti. Identifikujte nabyvatele Nového společného podniku. Slide 19/26
Aplikační příklady Příklad 9: Identifikace nabyvatele Německá automobilová společnost a Americká automobilová společnost fúzovaly do Nového společného podniku, do kterého byla vložena veškerá čistá aktiva obou zanikajících společností. Akcionáři původní NAS vlastní 57 % Nového společného podniku, zbývajících 43 % připadá akcionářům zaniklé AAS. Dle stanov jmenují akcionáři NAS tři členy představenstva a akcionáři AAS zbývajících 6 členů. Představenstvo rozhoduje o finančních a provozních záležitostech prostou většinou. Identifikujte nabyvatele Nového společného podniku. Příklad 10: Identifikace nabyvatele Německá automobilová společnost a Americká automobilová společnost fúzovaly do Nového společného podniku, do kterého byla vložena veškerá čistá aktiva obou zanikajících společností. Akcionáři obou zaniklých společností vlastní po 50 % nové společnosti. Dle stanov jmenují akcionáři NAS předsedu a další dva členy představenstva. Akcionáři AAS jmenují dva místopředsedy a dalšího jednoho člena představenstva. Představenstvo rozhoduje o finančních a provozních záležitostech prostou většinou; v případě rovnosti hlasů rozhoduje volba předsedy představenstva. Identifikujte nabyvatele Nového společného podniku. Slide 20/26
Aplikační příklady Příklad 11: Identifikace nabyvatele Německá automobilová společnost a Americká automobilová společnost fúzovaly do Nového společného podniku, do kterého byla vložena veškerá čistá aktiva obou zanikajících společností. Akcionáři původní NAS vlastní 57 % Nového společného podniku, zbývajících 43 % připadá akcionářům zaniklé AAS. Dle stanov jmenují akcionáři NAS předsedu a další dva členy představenstva a akcionáři AAS zbývajících 6 členů. Představenstvo rozhoduje o finančních a provozních záležitostech prostou většinou, předseda má ve všech rozhodnutích právo veta. Identifikujte nabyvatele Nového společného podniku. Příklad 12: Identifikace nabyvatele Německá automobilová společnost a Americká automobilová společnost fúzovaly do Nového společného podniku, do kterého byla vložena veškerá čistá aktiva obou zanikajících společností. Akcionáři původní NAS vlastní 57 % Nového společného podniku, zbývajících 43 % připadá akcionářům zaniklé AAS. Dle stanov jmenují akcionáři NAS předsedu a další tři členy představenstva a akcionáři AAS zbývající tři členy. Představenstvo rozhoduje o finančních a provozních záležitostech prostou většinou, předseda má ve všech rozhodnutích právo veta. Akcionáři bývalé AAS mají právo svolat mimořádnou valnou hromadu, která na jejich návrh zruší jakékoliv rozhodnutí představenstva. Identifikujte nabyvatele Nového společného podniku. Slide 21/26
Aplikační příklady Příklad 13: Identifikace nabyvatele Podnik A kupuje 100 % akcií Podniku B. Podnik A hradí protihodnotu za kupovaný Podnik B prostřednictvím vlastních akcií, které tvoří 60 % základního kapitálu Podniku A. Příklad 14: Identifikace nabyvatele Podnik A kupuje 100 % akcií Podniku B. Podnik A hradí protihodnotu za kupovaný Podnik B prostřednictvím akcií, které tvoří 60 % základního kapitálu Podniku C. Příklad 15: Identifikace nabyvatele Podnik A kupuje 60 % akcií Podniku B. Podnik A hradí protihodnotu za kupovaný Podnik B prostřednictvím akcií, které tvoří 40 % základního kapitálu Podniku C. Slide 22/26
Aplikační příklady Příklad 16: Identifikace nabyvatele Podnik A kupuje 60 % akcií Podniku B. Podnik A hradí protihodnotu za kupovaný Podnik B prostřednictvím akcií, které tvoří 40 % základního kapitálu Podniku C. Podnik C vlastní 75% podíl na základním kapitálu Podniku A. Příklad 17: Identifikace nabyvatele Podnik A kupuje 60 % akcií Podniku B. Podnik A hradí protihodnotu za kupovaný Podnik B prostřednictvím akcií, které tvoří 40 % základního kapitálu Podniku C. Podnik C vlastní 75% podíl na základním kapitálu Podniku A. Podnik B vlastní 15 % základního kapitálu Podniku C. Příklad 18: Identifikace nabyvatele Podnik A kupuje 75 % akcií Podniku B. Podnik A hradí protihodnotu za kupovaný Podnik B prostřednictvím akcií, které tvoří 60 % základního kapitálu Podniku C. Podnik C vlastní 55% podíl na základním kapitálu Podniku A. Slide 23/26
Aplikační příklady Studie 1: Ocenění nekontrolního podílu (tzv. úplný goodwill) Nabyvatel zaplatil v penězích a peněžních ekvivalentech za 60 % Nabývaného podniku 150 MJ. V rámci podnikové kombinace získal identifikovatelná aktiva v reálné hodnotě 250 MJ a převzal závazky v reálné hodnotě 50 MJ. Nezávislý odhadce stanovil reálnou hodnotu nekontrolního 40% podílu na částku 84 MJ. Určete výši goodwillu a naznačte účetní zobrazení podnikové kombinace za předpokladu, že Nabyvatel rozhodl ocenit nekontrolní podíl jeho reálnou hodnotou. Slide 24/26
Aplikační příklady Studie 2: Ocenění nekontrolního podílu (tzv. částečný goodwill) Nabyvatel zaplatil v penězích a peněžních ekvivalentech za 60 % Nabývaného podniku 150 MJ. V rámci podnikové kombinace získal identifikovatelná aktiva v reálné hodnotě 250 MJ a převzal závazky v reálné hodnotě 50 MJ. Nezávislý odhadce stanovil reálnou hodnotu nekontrolního 40% podílu na částku 84 MJ. Určete výši goodwillu a naznačte účetní zobrazení podnikové kombinace za předpokladu, že Nabyvatel rozhodl ocenit nekontrolní podíl ve výši proporčního podílu na čistých aktivech. Slide 25/26
Aplikační příklady Studie 3: Záporný goodwill Nabyvatel zaplatil v penězích a peněžních ekvivalentech za 80 % Nabývaného podniku 150 MJ. V rámci podnikové kombinace získal identifikovatelná aktiva v reálné hodnotě 250 MJ a převzal závazky v reálné hodnotě 50 MJ. Nezávislý odhadce stanovil reálnou hodnotu nekontrolního 20% podílu na částku 42 MJ. Určete výši goodwillu a naznačte účetní zobrazení podnikové kombinace. Slide 26/26