Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví katedra finančního účetnictví a auditingu IAS 2 Zásoby Ing. David Procházka, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická nám W. Churchilla 4 Praha 3, 130 67 Web: https://webhosting.vse.cz/prochazd Email: <prochazd@vse.cz>
IAS 2 Úprava zásob v IFRS IAS 2 Zásoby IAS 11 Smlouvy o zhotovení IAS 41 Zemědělství Slide 2/30
IAS 2 1 IAS 2 1.1 Rozsah působnosti standardu veškeré zásoby s výjimkou zásob, které: - vznikají v důsledku plnění smluv o zhotovení, - jsou finančními nástroji, - jako jsou biologickými aktivy či jsou výsledkem zemědělské produkce (k okamžiku sklizně); - jsou v držení zemědělských a lesních producentů či jsou zemědělskou produkcí po sklizni a dále, které jsou nerostnými surovinami, jestliže se tento typ zásob oceňuje čistou realizovatelnou hodnotou v souladu s obvyklými odvětvovými postupy - jsou v držení obchodníků s komoditami, kteří je oceňují na úrovni FV-CtS Slide 3/30
IAS 2 1.2 Definice a ocenění výnosu Zásoby Čistá realizovatelná hodnota Fair value Slide 4/30
IAS 2 1.3 Ocenění zásob Zásoby se oceňují v, a to anebo Náklady, kterými jsou oceněny zásoby, zahrnují všechny náklady spojené s zásob, s zásob a ostatní náklady, které byly vynaloženy k přivedení zásob do jejich současného a Nakoupené zásoby Náklady na nakoupené zásoby zahrnují.; obchodní slevy, rabaty, apod. se odečítají Přeměna zásob Náklady na přeměnu zásob zahrnují náklady vztahující se k jednotkám produkce (např. přímé mzdy) a dále alokaci a režií Fixní výrobní režie jsou nepřímé výrobní náklady, které jsou relativně bez ohledu na objem produkce (např. odpisy či údržba výrobních hal a zařízení) Variabilní výrobní režie jsou nepřímé výrobní náklady, které se mění s objemem výroby (např. nepřímý materiál či nepřímé mzdy) Alokace fixní výrobní režie na bázi, kterou se rozumí průměrný objem produkce dosažený po několik období (sezon) za normálních podmínek (tj. včetně kapacitních ztrát v důsledku plánované údržby) Částka přiřazené fixní režie nesmí vzrůst v důsledku nízké výroby či odstávky => nealokovaná část režie Slide 5/30
IAS 2 okamžitě do nákladů Příklad 1 Je-li skutečná výroba významně vyšší než normální kapacita, zásoby se ocení, tj. fixní režie je alokována v částce v porovnání s normálním využitím kapacity Variabilní výrobní režie je přiřazuje každé jednotce zásob na základě skutečného využití výrobních kapacit Sdružená výroba Nejsou-li náklady na každý výrobek jednoznačně identifikovatelné, alokace nákladů musí být provedena na a bázi (např. dle relativních prodejních cen jednotlivých výrobků) Jedná-li se o nevýznamné vedlejší produkty, jsou tyto oceňovány čistou realizovatelnou hodnotou po jejím odečtení se získá nákladové ocenění hlavního výrobku Ostatní náklady Do ocenění zásob jsou zahrnuty pouze v rozsahu, ve kterém přispívají k uvedení zásob do jejich současného umístění a stavu (např. náklady na design dle specifických požadavků zákazníka) Z ocenění jsou vyloučeny: - materiálové, mzdové a ostatní výrobní náklady vzniklé v důsledku - náklady na skladování (s výjimkou skladování, které je nezbytně nutné, aby mohla pokračovat další výrobní fáze) - administrativní režie, která nepřispívá k uvedení zásob do současného stavu a umístění Slide 6/30
IAS 2 - prodejní (odbytové) náklady Vliv způsobu financování nákupu zásob (je-li obsažen finanční prvek, nutno aplikovat úrokové náklady) Vliv IAS 23 Výpůjční náklady na ocenění výrobků Příklad 2 a Příklad 3 Techniky určení pořizovacích nákladů Lze využít metodu, příp. metodu (náklady určeny jako prodejní cena snížena o ziskovou marži), jestliže tyto přibližně odpovídají skutečným nákladům (nutná průběžná revize a aktualizace) Nákladové vzorce pro úbytek zásob Nezaměnitelné zásoby a specificky vyrážené zásoby (či služby) se ocení na úrovni jejich Metoda individuálního ocenění zásob je nevhodná u těch položek zásob, které jsou běžně zaměnitelné, neboť Úbytek zaměnitelných zásob se ocení za užití metody, anebo metody Zvolená metoda se musí užít pro všechny zásoby stejné povahy a stejného užití jednotkou (stejný typ zásob může být odlišně užíván v různých provozních segmentech jednotky, a proto lze aplikovat různou metodu ocenění; odlišné geografické umístění zásob či daňový režim ovšem není postačující důvod pro odlišné ocenění) Vážený aritmetický průměr může být počítán buď po každé nové dodávce, anebo na periodické bázi Slide 7/30
IAS 2 1.4 Čistá realizovatelná hodnota Náklady vynaložené na pořízení zásob nemusejí být zpětně získatelné, jsou-li zásoby, částečně či zcela, pokud jejich poklesly či pokud odhadované náklady nutné k prodeji zásob V takovém případě se účetní hodnota zásob sníží na jejich Příklad 4 a Příklad 5 Snížení hodnoty zásob se dělá položkově (item by item); ve výjimečných případech lze ve skupinách podobných zásob Příklad 6 Odhad čisté realizovatelné hodnoty na bázi nespolehlivějších důkazů dostupných k datu odhadu, vzít v úvahu fluktuaci cen či nákladů, a to včetně událostí po rozvahovém dni v rozsahu, ve kterém daná událost potvrzuje podmínky existující ke konci období Příklad 7 Při stanovení ČRH nutné zohlednit účel, pro který jsou zásoby drženy: - materiál je používán k výrobě výrobků, které budou následně prodány za vyšší cenu než jejich náklady Příklad 8 - zásoby mohou být drženy kvůli plnění specifické smlouvy s pevně stanovenou cenou pokrývající původní pořizovací náklady těchto zásob Příklad 9 Snížení hodnoty zásob podléhá pravidelné revizi; změní-li se podmínky, které vedly k vykázání ztráty, dochází k zpětnému zvrácení (zrušení) vykázané ztráty Slide 8/30
IAS 2 1.5 Zahrnutí zásob do nákladů Účetní hodnota prodaných zásob se vykáže jako náklad v období, ve kterém byly vykázány Veškerá snížení hodnoty zásob na jejich čistou realizovatelnou hodnotu se zahrnou do nákladů v období, ve kterém se objevily události způsobující ztráty hodnoty Zrušení předešlých ztrát ze snížení hodnoty zásob se vykáže jako Je-li účetní hodnota zásob zahrnuta do účetního ocenění jiných aktiv, je přiřazená hodnota zásob vykazována jako náklad v průběhu životnosti daného aktiva Slide 9/30
IAS 2 1.6 Zveřejnění Účetní závěrka musí obsahovat následující informace: - účetní pravidla použitá pro ocenění zásob, včetně použitých nákladových vzorců - celkovou účetní hodnotu zásob a účetní hodnotu jednotlivých druhů zásob dle klasifikace používané jednotkou - účetní hodnotu zásob oceněných na úrovní reálné hodnoty mínus náklady prodeje - hodnotu zásob vykázaných jako náklad během účetního období - částku ztrát ze snížení hodnoty zásob a částku zrušení ztrát vykázaných v minulých obdobích - popis událostí a okolností, které vedly ke zrušení ztrát ze snížení hodnoty zásob - účetní hodnotu zásob, které slouží jako zástava závazků jednotky Slide 10/30
IAS 41 Zemědělství Slide 11/30
IAS 41 1 IAS 41 1.1 Rozsah působnosti Vybrané části zemědělské činnosti, tj.: - biologická aktiva - zemědělská produkce v okamžiku sklizně - vládní podpora Standard se neaplikuje na zemědělskou půdu (viz IAS 16), ani na zásoby po sklizni (viz IAS 2) 1.2 Definice Zemědělská produkce Biologické aktivum Slide 12/30
IAS 41 Sklizeň Aktivní trh 1.3 Vykázání a ocenění Jednotka vykáže biologické aktivum nebo zemědělskou produkci, jestliže: - ovládání aktiva podnikem je výsledkem minulých událostí - je pravděpodobné, že budoucí ekonomické přínosy spojené s aktivem budou plynout do podniku - fair value nebo pořizovací náklady aktiva lze spolehlivě určit Biologické aktivum se při prvotním uznání a ke konci každého účetní období ocení sníženou o (s výjimkou případů, kdy nelze spolehlivě určit) Příklad 10 Zemědělská produkce sklizená z biologických aktiv se ocení sníženou o ; toto ocenění se považuje za vyčíslení v souladu s IAS 2 Slide 13/30
Česká účetní legislativa Slide 14/30
ČÚS 1 Zákon o účetnictví 25, odst. 1: - zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami - zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady - majetek v případech bezúplatného nabytí, anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, reprodukční pořizovací cenou 25, odst. 3: - jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta 25, odst. 4: - u stejného druhu zásob se za způsob ocenění považuje i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku 25, odst. 5: - pořizovací cenou je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související Slide 15/30
ČÚS - reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje - vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnosti, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti 26, odst. 1: - pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou 26, odst. 3: - ustanovení o oceňování podle 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty Slide 16/30
ČÚS 2 Vyhláška pro podnikatele 9 (vymezení zásob): - zahrnuty veškeré zásoby (včetně náhradních dílů a zemědělských aktiv) - upraven i způsob účtování (způsobem A či způsob B); způsob B jen pokud jednotka zajistí průkazné vedení evidence o zásobách tak, že budou schopny prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona 21 položka výkony obsahuje: - tržby za prodej vlastních výrobků a služeb - změnu stavu zásob vlastní výroby, to je nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a mladých a ostatních zvířat a jejich skupin; tato položka může mít i zápornou hodnotu - aktivaci, v této položce je hodnota aktivovaných nákladů zejména na zásoby a dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek vytvořený vlastní činností 49, odst. 1: - součástí pořizovací ceny zásob jsou též náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou, provize, clo a pojistné; součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení, kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů Slide 17/30
ČÚS 49, odst. 2: - náklady na úpravy skladovaného materiálu nebo zboží se považují za náklady související s pořízením zásob a zvyšují ocenění zásob 49, odst. 3: - při použití metody FIFO či VAP, pak v rámci jednoho analytického účtu zásob je nutno používat pouze jeden způsob ocenění; pokud je využit vážený aritmetický průměr, počítá se nejméně jednou za měsíc 49, odst. 5 - vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou; výrobou se rozumí i jiná činnost, při které nevznikají hmotné produkty - odchylně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby, jimiž jsou nedokončená výroba, polotovary a výrobky, a to a) ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem nedokončenou výrobu pouze přímými materiálovými náklady a výrobky nebo polotovary přímými materiálovými a mzdovými náklady; b) v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady, jimiž jsou náklady na přímý materiál, polotovary, přímé mzdy a ostatní přímé náklady, c) v malosériové a kusové nebo zakázkové výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem přímými náklady, výrobní režií a v případě, že výrobní cyklus přesahuje dvanáct měsíců výjimečně i správní režií Slide 18/30
ČÚS 3 Český účetní standard pro podnikatele 15 Zásoby Pořizovací cenu zásob lze rozdělit na cenu pořízení nebo na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení a náklady s pořízením související. Při vyskladnění zásob se tyto náklady, popřípadě odchylky rozpouštějí způsobem závazně stanoveným účetní jednotkou. Nakoupená zvířata se oceňují pořizovací cenou, zvířata vlastního odchovu (příchovky) vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou. Přírůstky zvířat se oceňují vlastními náklady. Slide 19/30
ČÚS 4 Rozdíly mezi českou úpravou a IFRS Oblast IFRS ČÚS Definice Obsažena v IAS 2 a IAS 41 Taxativní výčet Účetní zobrazení zásob Zvláštní ustanovení pro zemědělství a dlouhodobé zakázky (IAS 2 a IAS 11) Jednotná úprava pro všechny druhy Výrobky výrobní režie Aktivace vždy U hromadné výroby lze neaktivovat Výrobky správní režie Úrokové náklady Zemědělská aktiva a produkce Aktivace nikdy Aktivace, pokud zásoby jsou způsobilé aktivum Ocenění fair value U výrobního cyklu >12 měsíců lze aktivovat Aktivovat nelze Ocenění na bázi vlastních nákladů, příp. reprodukční ceny Slide 20/30
Aplikační příklady 5 Aplikační příklady Příklad 1: Alokace výrobní režie Jednotka zakoupila výrobní stroj s pořizovací cenou 3,5 mil. MJ. Výrobce udává max. životnost stroje ve výši 5 mil. kusů výrobků. Účetní plánuje v souladu s obvyklou výrobní strategií stroj po vyrobení 3 mil. výrobků prodat (odhadovaný výtěžek z prodeje je 0,5 mil. MJ). V každém roce účetní jednotka plánuje vyrobit 600 tis. výrobků. Určete výši ročních odpisů (při lineárním odpisování) a dále určete ocenění výrobků, jestliže variabilní náklady na jeden kus byly 10 MJ a skutečná výroba činila 600 tis. výrobků 500 tis. výrobků 750 tis. výrobků Slide 21/30
Aplikační příklady Příklad 2: Implicitní úrokové náklady Účetní jednotka si pořídila zásoby výrobního materiálu dne 1. 2. 20X1. Dodavatel fakturuje částku 1 210 000 Kč. Protože účetní jednotka nedisponuje potřebnými finančními prostředky a její banka je ochotna poskytnout úvěr pouze za podmínek (úroková sazba 10 %) nevýhodných pro jednotku, byla dohodnuta splatnost faktury na 31. 1. 20X2. Stanovte pořizovací cenu zásob dle IFRS a ČÚS, jestliže materiál byl poslán do výroby dne: 1. 2. 20X1 1. 8. 20X1 1. 2. 20X2 Slide 22/30
Aplikační příklady Příklad 3: Ocenění zásob vlastní výroby výpůjční náklady Účetní jednotka vyrábí výrobky s dlouhým výrobním cyklem. Výroba je financována pomocí úvěrů. Úvěr A byl zřízen za účelem financování výstavby nové výrobní haly. Pro financování výroby výrobků se používá více všeobecných úvěrů (účelově nevázaných na pořízení konkrétního aktiva). Během účetního období byly na výrobu výrobků vynaloženy prvotní náklady ve výši 50 mil. MJ. Určete účetní hodnotu zásob ke konci účetního období. Výše nesplaceného úvěru Částka výpůjčních nákladů Úvěr A 100 mil. MJ 8,8 mil. MJ Úvěr B 20 mil. MJ 1,5 mil. MJ Úvěr C 15 mil. MJ 1,2 mil. MJ Úvěr D 20 mil. MJ 1,7 mil. MJ Úvěr E 25 mil. MJ 2,4 mil. MJ Slide 23/30
Aplikační příklady Příklad 4: Určení čisté realizovatelné hodnoty Účetní jednotka má na skladě ke konci období 100 jednotek zboží, které pořídila za 150 MJ/ks. Odhadované náklady spojené s prodejem zboží jsou 20 MJ/ks. Jaká je účetní hodnota zásob, jestliže odhadovaná prodejní cena zásob je: 175 MJ/ks 165 MJ/ks 155 MJ/ks 145 MJ/ks Slide 24/30
Aplikační příklady Příklad 5: Určení pořizovacích nákladů a čisté realizovatelné hodnoty Autobazar vykupuje ojetá auta, která opravuje a následně prodává. K datu účetní závěrky jsou k dispozici následující údaje: výkupní cena ojetých aut 40 mil. MJ; náklady na opravy vynaložené ke konci roku 8 mil. MJ; odhadované náklady na dokončení oprav nutných k prodeji aut 14 mil. MJ; odhadovaná prodejní cena aut 83 mil. MJ a náklady spojené s prodejem aut 6 mil. MJ. Určete účetní hodnotu automobilů k rozvahovému dni a jejich čistou realizační hodnotu, liší-li se tato. Slide 25/30
Aplikační příklady Příklad 6: Výpočet ztráty ze snížení hodnoty zásob Účetní jednotka má na skladě několik druhů zásob různých skupin. Pro potřeby sestavení účetní závěrky byla určena jejich čistá realizovatelná hodnota. Určete, zda musí být vytvořena opravná položka k zásobám, je-li použita: položková metoda metoda seskupení zásob Položka Skupina PC ČRH 1 Materiál 200 400 2 Materiál 250 200 3 Materiál 230 270 4 Polotovar 450 380 5 Polotovar 560 500 6 Polotovar 570 440 7 Výrobek 640 500 8 Výrobek 660 770 9 Výrobek 670 760 Celkem 4 230 4 230 Slide 26/30
Aplikační příklady Příklad 7: Vliv událostí po rozvahovém dni na ocenění zásob Účetní jednotka má na skladě 1 253 ks nízkoobrátkového zboží, o němž se domnívá, že má sníženou hodnotu kvůli změně zákaznických preferencí ve prospěch konkurenčních produktů. Pořizovací cena zboží byla 100 MJ/ks. Účetní jednotka odhadla čistou realizovatelnou hodnotu k 31/12/20X1 na částku 67 MJ/ks. Dne 15/04/20X2 bylo prodáno 150 ks zboží za cenu 55 MJ/ks. Jakým způsobem se tato skutečnost projeví v účetnictví? Slide 27/30
Aplikační příklady Příklad 8: Snížení hodnoty zásob výrobního materiálu Účetní jednotka má na skladě karbonové trubky, které používá k výrobě cyklistických rámů, v ocenění 540 tis. MJ. Z důvodu poklesu burzovních cen surovin by se v současné době dal tento výrobní materiál pořídit za 420 tis. MJ. Určete, zda účetní jednotka musí vykázat ztrátu ze snížení hodnoty materiálu, jestliže náklady (všechny ostatní kromě karbonových trubek) na výrobu rámů jsou 680 tis. MJ a odhadovaná prodejní cena rámů je: 1 250 tis. MJ 1 170 tis. MJ 1 050 tis. MJ Slide 28/30
Aplikační příklady Příklad 9: Snížení hodnoty zásob zboží Obchodník s plynem má k 31/12/20X1 zásoby plynu ve výši 60 mil. m 3 v pořizovací ceně 372 mil. MJ. Spotová cena plynu na komoditní burze k 31/12/20X1 byla 5,923 MJ/m 3. Určete, jestli účetní jednotka musí vykázat ke konci období ztrátu ze snížení hodnoty plynu, jestliže: účetní jednotka nemá na rok 20X2 uzavřeny zatím žádné prodejní smlouvy účetní jednotka má na rok 20X2 uzavřeny prodejní smlouvy na celý objem zásob plynu a prodejní cena se určí jako nákupní cena + marže ve výši 0,25 MJ/m 3 účetní jednotka má na rok 20X2 uzavřeny prodejní smlouvy na celý objem zásob plynu a prodejní cena se určí jako spotová cena plynu na komoditní burze k 31/12/20X1 + marže ve výši 0,25 MJ/m 3 účetní jednotka má na rok 20X2 uzavřeny prodejní smlouvy na celý objem zásob plynu a prodejní cena se určí jako průměrná cena plynu na komoditní burze za předchozí rok + marže ve výši 0,25 MJ/m 3 u první poloviny zásob a + marže ve výši 0,10 MJ/m 3 u druhé poloviny (průměrná burzovní cena plynu za rok 20X1 byla 6,062 MJ/m 3 ) Slide 29/30
Aplikační příklady Příklad 10: Ocenění biologických aktiv Podnik COWS chová k 1. 1. 20X0 stádo 10 dvouletých zvířat. 1. června bylo nakoupeno jedno dvou a půlleté zvíře za 108. Stejný den se jedno zvíře narodilo. Žádné zvíře nebylo v průběhu účetního období prodáno či jinak vyřazeno. Oceňte biologická aktiva k 31/12/20X0 (s oddělením cenových a fyzických změn), jestliže fair value jsou následující: 1. 1. 20X0: - 2 roky staré zvíře 100 1. 6. 20X0: - nově narozené zvíře 70-2,5 roku staré zvíře 108 31. 12. 20X0: - nově narozené zvíře 72-0,5 roku staré zvíře 80-2 roky staré zvíře 105-2,5 roku staré zvíře 111-3 roky staré zvíře 120 Slide 30/30