SPECIFIKA NÁJMU KOMERČNÍCH NEMOVITOSTÍ

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO Bakalářský studijní program: Ekonomika a management Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku SPECIFIKA NÁJMU KOMERČNÍCH NEMOVITOSTÍ BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Autor: Marie Jiroutová Vedoucí bakalářské práce: Ing. Ladislav Žalio Znojmo, duben 2009

7

8

ABSTRAKT Tato bakalářská práce Specifika nájmu komerčních nemovitostí je zaměřena na pronájem nebytových prostor. Tuto problematiku sleduje z pohledu vlastníka. Teoretická část se orientuje zejména na přehled právních a daňových norem týkajících se této oblasti. Dále pak na teoretické úrovni nastiňuje problémy, které mohou s touto oblastí z pohledu účetnictví nastat. Cílem praktické části je aplikace získaných teoretických poznatků na konkrétní firmu, která se zabývá nájmem komerčních nemovitostí. Tato část se snaží popsat a zdokumentovat činnosti a postupy při účtování v takovéto firmě. Diese Arbeit "Spezifizierung der Mietung der Komerzimmobilien "ist an die Vermietung der Geschäftsräumlichkeiten orientiert. Diese Problematik ist nach der Ansicht des Besitzers. Theoretischer Teil orientiert sich vor Rechts - und Steuernormen, die dieses Bereichs betreffend. Weiter dann zeigt in dem theoretischen Niveau Probleme, die in diesem Bereich von der Ansicht der Buchhaltung entstehen können. Der Ziel des praktischen Teiles ist die Aplikation der gewonnenen theoretischen Kenntnisse an die gezielte Firma, die sich mit der Vermietung der Komerzimmobilien beschäftigt. Dieser Teil bemüht sich die Tätigkeiten und Verfahren bei der Buchhaltung in dieser Firma zu beschreiben und zu dokumentieren. 9

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Specifika nájmu komerčních nemovitostí vypracovala samostatně pod vedením Ing. Ladislava Žalia a v seznamu literatury jsem uvedla všechny použité literární a odborné zdroje. Ve Znojmě, 27.dubna 2009.... vlastnoruční podpis autora 10

Na tomto místě bych ráda poděkovala panu Ing. Ladislavu Žaliovi za odborné rady a připomínky, které mi pomohly k vypracování této bakalářské práce. Dále bych chtěla poděkovat panu Dietrovi Fischerovi a Ing. Haraldovi Hofmannovi za poskytnuté informace. Ve Znojmě, 27. dubna 2009 11

OBSAH ÚVOD...14 CÍL A METODIKA...15 TEORETICKÁ ČÁST...16 1 Základní pojmy...16 2 Právní rámec a smluvní vztahy...16 2.1 Vlastnictví nemovitosti...16 2.2 Současná právní úprava nájmu nemovitostí...17 2.3 Smluvní vztahy...17 2.3.1 Nájemní vztahy...18 2.3.2 Zajištění služeb spojených s užíváním nemovitostí...19 3 Daňové předpisy vztahující se k nemovitostem...19 3.1 Daň z příjmů...19 3.2 Daň z nemovitostí...20 3.2.1 Daň z pozemků...20 3.2.2 Daň ze staveb...21 3.3 Daň z převodu nemovitostí...21 3.4 Daň z přidané hodnoty...22 4 Účetní specifika...23 4.1 Evidence pohledávek...23 4.2 Zúčtovací vztahy...24 4.3 Opravy a udržování, revize...24 4.4 Změny na nemovitosti provedené nájemcem...25 5 Daňové dopady účetních specifik...27 5.1 Daňové opravné položky k pohledávkám...27 5.2 Daňové dopady technického zhodnocení a oprav...28 5.3 Reparace z pohledu daně z příjmů...28 5.3.1 Reparace za opravy...28 5.3.2 Reparace za technické zhodnocení...29 5.4 Rezervy na opravy hmotného majetku...30 5.4.1 Podmínky pro tvorbu rezervy na opravy...31 5.4.2 Způsob stanovení výše rezervy ve zdaňovacím období...31 PRAKTICKÁ ČÁST...32 6 Charakteristika zpracovávané firmy...32 7 Charakteristika pronajímané nemovitosti...32 7.1 Popis jednotlivých budov...34 8 Smluvní vztahy...35 8.1 Nájemní smlouvy...35 8.2 Zajištění služeb spojených s užíváním nemovitostí...36 9 Daňové povinnosti...38 9.1 Daň z přidané hodnoty...38 9.2 Daň z převodu nemovitostí...39 9.3 Daň z nemovitostí...39 10 Účetní specifika...39 10.1 Evidence pohledávek...39 12

10.1.1 Opravné položky...40 10.2 Zúčtovací vztahy...42 10.2.1 Zálohy...42 10.2.2 Dodávky energií...42 10.2.3 Tržby...43 10.3 Běžné opravy a udržování, revize...44 10.4 Generální opravy a technické zhodnocení...45 10.5. Rezervy...47 ZÁVĚR...49 POUŽITÉ ZDROJE...51 SEZNAM TABULEK A PŘÍLOH...52 13

ÚVOD Problematika nemovitostí je velice obsáhlá oblast. Nemovitosti nelze chápat pouze jedním způsobem. Lze se na ně dívat hned z několika pohledů, které se od sebe diametrálně liší. Jiný náhled na nemovitosti mají stavební předpisy a daňové zákony. Jinak se musíme dívat na prostory bytové, jinak na prostory nebytové. Jinak vidí nemovitost vlastník a jinak ten, kdo nemovitost užívá. Otázka nemovitostí je v České republice již dlouhou dobu velice intenzivně řešena. Zejména poté, co došlo k navrácení nemovitostí původním vlastníkům z titulu restitucí majetku na počátku devadesátých let minulého století. Vzhledem k tomu, že otázka bydlení patří k jedné ze základních a nejdůležitějších otázek v lidském životě, je literatura týkající se tohoto problému zaměřena spíše na oblast soukromého bydlení. Vlastník, nebo ten, kdo uvažuje o koupi či pronájmu bytu, je informován o všech právních, finančních i daňových aspektech týkajících se této oblasti. Tato otázka je ovšem velice důležitá i v životě firmy. Nejenom na počátku ekonomické činnosti, ale i v průběhu podnikání se majitelé a manažeři rozhodují, jakou formu bydlení zvolí pro svou firmu. Ve svém rozhodování zohledňují oblast, ve které se nemovitost nachází, berou ohled na infrastrukturu dané lokality, sledují vývoj cen nemovitostí, daňové povinnosti související s nemovitostmi a vše promítají do finančních důsledků s tímto rozhodováním spojených. Pokud firma hledá prostory, kde by mohla uskutečňovat svou ekonomickou činnost, orientuje se právě na ty vlastníky, jejichž podnikatelská činnost je založena právě na pronájmu těchto prostor. I vlastník se při své činnosti potýká s otázkami, které jsou pro jeho činnost životně důležité. Nejdůležitější je rozhodnutí, zda vůbec bude nemovitost pronajímat, nebo ji bude využívat pro svoje vlastní potřeby. Pokud se rozhodne nemovitost pronajímat nebo jí už pronajímá, je zcela zásadní otázkou komu a za jakých podmínek nemovitost do užívání svěří. Výběr vhodného nájemce je samozřejmě základním pilířem podnikání s nebytovými prostory, ale je scestné domnívat se, že je to jediný problém s touto oblastí spojený. Vlastník se musí orientovat nejen v právních předpisech, na základě kterých může nemovitost pronajímat. Nutná je i znalost různých technických a stavebních předpisů, které musí být dodržovány. V neposlední řadě se pronájmu nemovitostí týkají i různé daňové předpisy. 14

CÍL A METODIKA Cílem této bakalářské práce je přinést potencionálnímu čtenáři ucelený pohled na oblast pronájmu komerčních nemovitostí a seznámit ho s případnými problémy, které se mohou při této činnosti vyskytnout. Teoretická část si klade za cíl zevrubný přehled právních norem týkajících se pronájmu komerčních nemovitostí. Je rozdělena na normy týkající se nájmu a smluvních vztahů, dále na normy z účetní oblasti a těžištěm této části je rozbor daňových předpisů, které se mohou vlastníka nebytových prostor dotknout. Jedná se o tyto daně: - daň z příjmů - daň z nemovitostí - daň z převodu nemovitostí - daň z přidané hodnoty Tohoto cíle bylo dosaženo studiem odborné literatury z oblasti nájmu nemovitostí a s tím souvisejících zákonů a předpisů. Studiem odborné literatury bylo také docíleno kompilace teoretických informací o specifických případech, které mohou při nájmu nemovitostí nastat. Dalším cílem bakalářské práce je získání praktických poznatků z oblastí účtování odběratelsko-dodavatelských vztahů při nájmu nemovitostí, účtování nákladů a výnosů, nákladů na technická zhodnocení apod. Pro dosažení tohoto cíle bylo nutné vybrat konkrétní firmu zabývající se touto činností a seznámit se s jejím chodem. Dotazování a konzultace s vedením firmy a s osobami zodpovědnými za vedení účetnictví umožnily nejen poznání účetních souvislostí a činností spojených s nájem komerčních nemovitostí, ale také komparaci teoretických poznatků s reálným provozem firmy. V praktické části je blíže charakterizována firma, jež je předmětem této práce. Jsou zde popsány konkrétní smluvní vztahy a účetní specifika, se kterými se firma v průběhu své činnosti již setkala. Dochází zde ke zhodnocení těchto zvláštností, upozornění na možná rizika a popřípadě jsou zde uvedena doporučení pro jejich snížení. Vzhledem k tomu, že s bakalářskou prácí bylo započato v roce 2008, vychází zpracování problematiky ze znění zákonů platných v roce 2008. 15

TEORETICKÁ ČÁST 1 Základní pojmy S oblastí pronájmu komerčních nemovitostí jsou úzce spjaty následující termíny: Nemovitost Za nemovitost jsou považovány pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem, což mohou být i různá technická zařízení, studna, plot, pokud splňují výše uvedenou podmínku. Za nemovitost se též považují byty a nebytové prostory k nim patřící. Nebytový prostor Nebytové prostory jsou zákonem definovány jako místnosti nebo soubory místností, které jsou podle rozhodnutí stavebního úřadu určeny k jinému účelu než je bydlení a byty, které se užívají k nebytovým účelům. Nájem Nájem lze charakterizovat jako užívání cizí nemovitosti za úplatu na stanovenou dobu (ať již určitou nebo neurčitou). Podnájem Přesto, že zákon o nájmu a podnájmu nebytových prostor tento pojem používá, nevymezuje ho. V praxi je podnájem chápán jako zvláštní případ nájmu. 2 Právní rámec a smluvní vztahy 2.1 Vlastnictví nemovitosti Vlastnické právo je zakotveno v Listině základních práv a svobod a patří k základním lidským právům. V dnešní době již není vlastnictví rozděleno na osobní, soukromé či společenské. Nyní má vlastnictví jedinou formu a každý vlastník má v zákoně stejnou oporu. Vlastníkem může být každá fyzická či právnická osoba, včetně státu. Vlastnické právo může být omezeno jen se souhlasem vlastníka. Omezení tohoto práva je možné jen ve veřejném zájmu, a to na základě zákona a za náhradu. V praxi se může jednat například o vyvlastnění ve veřejném zájmu, exekuci 16

nemovitosti v daňovém řízení nebo o zástavu. Vlastnické právo zahrnuje zejména tato oprávnění: Právo věc užívat a požívat její plody a užitky (užívání vlastní nemovitosti, popř. inkasování nájemného) Právo s věcí disponovat (rozhodování o nájmu, převodu na jinou osobu či o likvidaci nemovitosti) Právo věc držet (možnost mít nemovitost ve své moci) Protipólem vlastnických práv jsou povinnosti vlastníka vycházející z toho, že vlastnictví zavazuje. Vlastník má za povinnost nezneužívat vlastnická práva ve vztahu k jiným osobám, nepoškozovat lidské zdraví, přírodu a životní prostředí a plnit širokou škálu povinností plynoucích zejména z občanského zákoníku a stavebních předpisů. (SKÁLA,1999) 2.2 Současná právní úprava nájmu nemovitostí Nájemní vztah právně upravuje Občanský zákoník ve znění změn provedených zákonem č. 509/1991 Sb. Tento zákon se vztahuje na nájem nemovitostí nebo jejich části. Nájem bytu, nájem jiných obytných místností v zařízeních určených k trvalému bydlení a nájem nebytových prostor je řešen zvláštní zákonnou úpravou. Tato právní úprava je speciální a vůči obecné má tedy přednost. Nájem nebytových prostor je řešen zákonem č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, ve znění pozdějších předpisů. 2.3 Smluvní vztahy S pronájmem nemovitostí je spojeno mnoho práv ale i povinností jak na straně vlastníka, tak i případného nájemce. Proto je vhodné tato práva a povinnosti přesně vymezit a písemně zakotvit ve smlouvě, na jejímž základě bude nájemní vztah fungovat. 17

2.3.1 Nájemní vztahy S nebytovými prostory mohou nakládat jejich vlastníci, popřípadě ti, kteří vykonávají právo hospodaření. Právě tyto osoby mohou uzavírat nájemní vztah. Nájemní vztah vzniká na základě smlouvy o nájmu. Smlouva musí být uzavřena písemně a musí obsahovat tyto náležitosti: - předmět a účel nájmu - výše a splatnost nájemného - způsob platby nájemného - nejde-li o nájem na dobu neurčitou, dobu, na kterou se nájem uzavírá. Pokud smlouva neobsahuje výše uvedené náležitosti, je neplatná. Dále jsou ve smlouvě o nájmu zakotvena práva a povinnosti obou stran. Povinností nájemce je hradit náklady na obvyklé udržování a bez zbytečného odkladu oznámit pronajímateli potřebnou opravu a umožnit mu tuto opravu provést. Nájemce může nebytové prostory přenechat do podnájmu na dobu určitou. Tak může učinit pouze se souhlasem pronajímatele. Pokud tak nájemce učiní, přecházejí výše uvedené povinnosti na podnájemce. Základní povinností pronajímatele je předat nájemci prostory ve stavu způsobilém k užívání. Dále je povinností pronajímatele na své náklady nebytový prostor v tomto stavu udržovat a zajišťovat řádné plnění služeb, které jsou s užíváním prostoru spojeny. Protože zákon blíže nespecifikuje, co jsou náklady na obvyklé udržování, je vhodné tyto náklady upřesnit již v nájemní smlouvě. Toto vymezení nákladů poté slouží i k posouzení daňové uznatelnosti nákladů na opravy a udržování. Může-li nájemce nebytový prostor užívat jen omezeně a to z důvodu, že pronajímatel neplní povinnosti vyplývající ze smlouvy nebo povinnosti uvedené v zákoně o nájmu a podnájmu nebytových prostor, má nájemce nárok na poměrnou slevu z nájemného. Z hlediska skončení nájmu je nutné upozornit na to, že pokud je nájem uzavřen na dobu neurčitou, jsou pronajímatel i nájemce oprávněni vypovědět smlouvu písemně bez udání důvodu. Je však nutné respektovat tříměsíční výpovědní lhůtu. V nájemní smlouvě však mohou být stanovena odlišná pravidla, která by více chránila některou stranu nájemního vztahu. (RONOVSKÁ,2005) 18

2.3.2 Zajištění služeb spojených s užíváním nemovitostí V drtivé většině nájmů komerčních nemovitostí se nejedná pouze o nájem nemovitosti jako takové, ale s nájmem jsou spojené další služby. Minimálně v rozsahu dodávek energií, u některých nájmů se jedná ještě o další služby typu ostrahy prostor, úklidu apod. U dodávek elektřiny, plynu a vody, popř. tepla uzavírá pronajímatel s dodavatelskými firmami smlouvy o sdružených službách dodávky energií. Tím je zajištěn bezproblémový chod pronajímané nemovitosti. Ostatní služby jsou většinou zakotveny v nájemní smlouvě. 3 Daňové předpisy vztahující se k nemovitostem Tato kapitola se soustředí na přehled daňových zákonů, které se týkají nemovitostí a každý vlastník nebytových prostor na ně musí s větší či menší vahou brát zřetel. Nemovitostí se týká: - daň z příjmů - daň z nemovitostí - daň z převodu nemovitostí - daň z přidané hodnoty 3.1 Daň z příjmů Pro určení základu daně z příjmu a zjištění výše daňové povinnosti je hlavním právním podkladem zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Je-li pronajímatelem fyzická osoba podnikatel - probíhá zdaňování podle 7 bez ohledu na to, zda jsou k pronájmu poskytovány i další služby nad rámec služeb zajištujících řádný provoz pronajímané nemovitosti, např. ostraha apod. Pokud fyzická osoba podnikatel pronajímá svůj osobní majetek, který není zařazen do podnikání, zdaňují příjmy z tohoto pronájmu podle 9. Podle stejného paragrafu se zdaňují příjmy fyzické osoby, která není podnikatel a pronajímá nemovitostí bez poskytování jiných než základních služeb. 19

Pro zjištění základu daně u právnické osoby se postupuje podle 23 až 33 téhož zákona. S tímto zákonem úzce souvisí zákon České národní rady č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Zejména 7 Rezerva na opravy hmotného majetku. 3.2 Daň z nemovitostí Každého vlastníka nemovitosti se dotýká také daň z nemovitostí, která je upravena v zákoně č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Této univerzální majetkové dani podléhají zákonem vymezené nemovitosti na území České republiky. Zákon určuje, které nemovitosti nejsou předmětem daně a které nemovitosti jsou od daně osvobozeny. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Daň z nemovitostí se vyměřuje na zdaňovací období podle stavu k 1. lednu roku, na který je daň vyměřována. Daňové přiznání podává poplatník příslušnému správci daně do 31. ledna zdaňovacího období pouze tehdy, došlo-li ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně. Má-li k nemovitosti vlastnické právo, právo nájmu nebo právo trvalého užívání více subjektů, jsou tyto povinny platit daň společně a nerozdílně. Daň z nemovitostí se rozděluje na daň z pozemků a na daň ze staveb. 3.2.1 Daň z pozemků Předmětem daně z pozemků jsou pozemky na území České republiky vedené v katastru nemovitostí. Poplatníkem daně z pozemků je vlastník pozemku, bez ohledu na jeho sídlo nebo bydliště. U pronajatých pozemků je nájemce poplatníkem v případě, že pozemek je v katastru nemovitostí evidován zjednodušeným způsobem nebo je spravován Pozemkovým fondem ČR apod. Základ daně z pozemků se stanoví podle druhu pozemku. Podle druhu pozemku je též odvislá sazba daně. 20

3.2.2 Daň ze staveb Předmětem daně ze staveb jsou stavby na území České republiky, pro které byl vydán kolaudační souhlas nebo které kolaudačnímu souhlasu podléhají. Poplatníkem daně ze staveb je vlastník stavby, bytu nebo samostatného nebytového prostoru. V některých případech může být poplatníkem i nájemce či osoba s právem trvalého užívání. Základem daně ze stavby je výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2. Základem daně z bytu nebo ze samostatného nebytového prostoru je výměra podlahové plochy v m2 vynásobená koeficientem 1,20. Sazby daně jsou odlišné podle typu a využití stavby. 3.3 Daň z převodu nemovitostí Předmětem daně z převodu nemovitostí jsou úplatné převody nebo přechody vlastnictví k určitým nemovitostem z jedné osoby na druhou (tzn. že dosavadní vlastník nemovitosti k ní pozbývá vlastnictví a nový vlastník tak získává vlastnictví ke konkrétní nemovitosti). Úplata však nemusí být vždy v penězích, může se jednat např. i o formu úplaty uskutečněné prostřednictvím peněžitých pohledávek nebo jiných plnění. Výjimku úplatnosti však tvoří případ bezúplatného zřízení věcného břemene nebo jiného plnění obdobného věcnému břemeni při nabytí nemovitosti darováním. Předmětem daně z převodu nemovitostí jsou také i výměny nemovitostí. (MÁCHA, 1999) Při určení poplatníka této daně je rozhodující, zda se jedná o převod nemovitosti nebo o přechod vlastnictví. Pokud jde o převod vlastnictví na základě uzavřeného smluvního vztahu, je poplatníkem daně z převodu nemovitostí vždy převodce, tedy prodávající. Kupující je v tomto případě ručitelem, který je povinen daň zaplatit v případě, že ji nezaplatí prodávající. Zde je nutné upozornit na to, že samotné uzavření většinou kupní smlouvy není nabytím nemovitosti. Jedná se pouze o právní akt. Samotná změna vlastnictví nastává až vlastním zápisem tohoto práva do katastru nemovitostí. Je-li nemovitost převedena na základě směnné smlouvy, jedná se o výměnu nemovitostí a v tomto případě je poplatníkem daně jak převodce, tak i nabyvatel, kteří jsou povinni platit 21

daně společně a nerozdílně. Dochází-li k výměně mezi více účastníky, rozdělí se do dvou skupin (dochází k výměně nemovitosti za nemovitost) a účastníci si zvolí společného zástupce, který také podá daňové přiznání. Při výměně nemovitostí se tyto vzájemné převody považují za jeden a daň se vybere z převodu té nemovitostí, kde je daň z převodu vyšší. Sám nabyvatel je poplatníkem daně z převodu nemovitostí v případě, že dojde k přechodu vlastnictví při výkonu rozhodnutí nebo exekuce, vyvlastnění, konkurzu, vyrovnání, vydržení nebo ve veřejné dražbě. Obdobně je tomu tak při zrušení právnické osoby bez likvidace nebo při rozdělení likvidačního zůstatku při zrušení právnické osoby s likvidací. Základem daně z převodu nemovitostí je cena zjištění dle odborného odhadu v den nabytí nemovitosti. V případě, že cena dohodnutá v kupní smlouvě je vyšší než cena uvedená v odhadu, je základem daně částka smluvená. 10 zákona č. 357/1998 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí stanovuje základ daně pro další způsoby nabytí nemovitosti. Daň z převodu nemovitostí má jednotnou sazbu daně ve výši 3% základu daně, bez rozdílu, zda se jedná o osoby příbuzné v přímé nebo pobočné řadě či o osoby bez příbuzenského vztahu, i když se tato skutečnost do daňového přiznání k dani z převodu nemovitosti uvádí. 3.4 Daň z přidané hodnoty I nemovitosti podléhají dani z přidané hodnoty podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Dle 2 tohoto zákona je předmětem daně převod nemovitostí anebo přechod nemovitosti v dražbě za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Pronájem nemovitostí je z pohledu daně z přidané hodnoty považován za osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně jak říká 56 zákona o dani z přidané hodnoty. Z toho vyplývá, že v tomto případě nemá pronajímatel nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s pronájmem. Pokud je nájemcem nemovitosti plátce daně, který najatou nemovitost používá pro účely uskutečňování své ekonomické činnosti (to se týká především podnikatelů), může se podle 56 zákona o dani z přidané hodnoty pronajímatel, který je také 22

plátcem daně, rozhodnout, že u tohoto nájmu nemovitosti uplatní daň na výstupu. V tomto případě uplatní pronajímatel u nájmu na výstupu základní sazbu daně. Nájemce si pak může uplatnit nárok na odpočet této daně na vstupu. Skutečnost, že při pronájmu nemovitosti bude uplatňována u nájemného DPH, musí být jednoznačně uvedena v nájemní smlouvě.(vychopeň,2008) Jak již bylo zmíněno, s pronájmem nemovitostí souvisí i další služby, které jsou přeúčtovávány nájemcům. Pokud pronajímatel u těchto služeb, zejména u zajištění tepla, chladu, elektřiny, plynu a vody uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu, podléhá dani z přidané hodnoty i jejich následné přeúčtování na nájemce. Pokud při přeúčtování výše uvedených služeb pronajímatel neuplatní nárok na odpočet daně, přijatá úhrada nebude převyšovat částku výdajů na tyto služby a bude o tomto účtováno v souladu se zákonem o účetnictví, nepovažuje se toto za dodání zboží, které podléhá dani z přidané hodnoty. 4 Účetní specifika Jako každá jiná oblast ekonomické činnosti, má i účtování o pronájmu nemovitostí své zcela specifické případy. I zde je základním právním rámcem pro vedení účetnictví zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví a v neposlední řadě se účetnictví řídí Českými účetními standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. V účetnictví zabývajícím se pronájmem komerčních nemovitostí bude pravděpodobně zahrnuta problematika evidence pohledávek, bude se věnovat i problematice zúčtovacích vztahů a zcela určitě bude obsahovat problematiku oprav a udržování. 4.1 Evidence pohledávek Při pronájmu nemovitostí dochází často k tomu, že pronajímatel fakturuje nájem a rozúčtování ostatních služeb na více nájemců. Fakturace a splatnost těchto pohledávek vychází z ujednání, která jsou zakotvena v nájemní smlouvě a mohou být pro každého nájemce odlišná. To sebou nese potřebu dobré evidence pohledávek. 23

V tomto případě se evidence pohledávek neobejde bez analytické evidence. Z pohledu pronajímatele je hlavní pozornost zaměřena samozřejmě na splatnost pohledávek a případný proces jejich vymáhání. Pokud se však pronajímatel dostane do situace, že pohledávka je po lhůtě splatnosti a existuje možnost, že pohledávka nebude uhrazena, měla by se tato skutečnost, jak vyplývá z účetní zásady věrného poctivého zobrazení skutečnosti, v účetnictví také zobrazit prostřednictvím opravné položky k pohledávkám. 4.2 Zúčtovací vztahy V oblasti zúčtovacích vztahů bude zcela jistě účtováno o zálohách. Jednak o poskytnutých zálohách, které bude pronajímatel platit dodavatelským firmám na základě sdružených smluv o dodávkách energií, ale možná také o přijatých zálohách. Je velice pravděpodobné, že když sám pronajímatel platí dodavatelským firmám zálohy na odběr energií, bude stejný způsob zálohových plateb vyžadovat i od svých nájemců. Tyto zálohové platby by měly být zakotveny již v nájemní smlouvě spolu se způsobem a datem jejich vyúčtování. Pokud vlastník komerční nemovitosti přijaté faktury na dodávky energií přefakturovává na nájemce bez navýšení ceny, může se rozhodnout, zda bude tyto přijaté faktury účtovat na vrub nákladových účtů a příjmy za tyto dodávky účtovat do výnosů, nebo zda bude tyto faktury účtovat v rámci zúčtovací vztahů na účty v účtové třídě 3. Při tomto rozhodování se zohledňuje fakt, zda vlastník část nemovitosti nevyužívá pro vlastní potřebu nebo účely nesouvisející s ekonomickou činností. 4.3 Opravy a udržování, revize Další oblastí, která je specifická pro nájem komerčních nemovitostí a kde mohou nastat problémy, je oblast oprav a udržování. Jak je již v kapitole 2.3.1 uvedeno, pronajímatel je povinen vlastním nákladem udržovat nemovitost ve stavu způsobilém ke smluvenému užívání. V běžné praxi se opravou chápe jakýkoliv zásah do nemovitosti, ale pro potřeby účetnictví, poté i daní je velmi důležité přesně definovat a objasnit následující pojmy: 24

Oprava Dle vyhlášky č. 500/2002 Sb. se opravou odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení předchozího nebo provozuschopného stavu. Údržba Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází se poruchám a odstraňují se drobnější závady. Z výše uvedených definic vyplývá, že odstranění úplného opotřebení nebo poškození nelze chápat jako opravu. V tomto případě se jedná o nahrazení původního majetku novým. Pozornost je nutno věnovat obratu uvedení do provozuschopného stavu. Uvedení do provozuschopného stavu lze chápat opravou pouze tehdy, nesplní-li současně požadavky na technické zhodnocení. Technickým zhodnocením se podrobněji zabývá kapitola 5.2. Pokud by byly provedeny takové zásahy na majetku, které by bylo možno zahrnout jak do definice oprav, tak i do definice technického zhodnocení, pak jde o technické zhodnocení. To vyplývá z konstrukce vztahu účetnictví a daní z příjmů. (SKÁLA, 1999) S provozem komerční nemovitosti souvisí i různá technická zařízení. Jedná se například o výtahy, kotelny, elektroinstalace, hromosvody, vzduchotechniku atd. Každému vlastníkovi dle právní úpravy vyplývá povinnost zajišťovat prohlídky, kontroly a revize těchto zařízení. Účelem těchto revizí je zjištění a zajištění bezpečnosti zařízení a omezení provozních rizik. Tyto výkony majitel nemovitosti zajišťuje v drtivé většině případů smluvně s externími dodavateli, proto je na tuto problematiku účetně nahlíženo jako na službu. Vzhledem k tomu, že se jedná o výkony pravidelně se opakující, i když v různém časovém horizontu (technické normy ČSN určují konkrétním zařízením časové intervaly jednotlivých kontrol a revizí), není nutné časové rozlišení těchto nákladů, i když se jedná o revizi opakující se pravidelně po dvou letech. 4.4 Změny na nemovitosti provedené nájemcem V ideálním případě nájemní smlouva obsahuje popis konkrétních nákladů na běžnou opravu, které hradí nájemce sám. V praxi však často dochází k případům, kdy 25

nájemce provede takové stavební zásahy do nemovitostí, které nelze charakterizovat jako běžnou údržbu, ať už z důvodu zanedbaného stavu nemovitosti nebo z jiných technických důvodů. Pro správné posouzení uvedených zásahů je nezbytné znát a rozumět těmto pojmům: Rekonstrukce Rekonstrukcí jsou zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů Modernizace Modernizace je podle zákona o daních z příjmů rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku Nástavba Podle stavebního zákona je nástavbou změna dokončených staveb, jimiž se stavby zvyšují. Jako nástavbu lze chápat i zvýšení části stavby, která nepřevýší nevyšší bod původní stavby. Přístavba Pokud se stavba půdorysně rozšíří a nově přistavěná část je provozně propojena s původní částí, lze hovořit o přístavbě. Stavební úpravy Stavební úpravy jsou takové stavební zásahy, které nezmění půdorys stavby ani výšku stavby. Kvalifikace stavebních úpravy je v praxi problematická. Rozhodnutí, zda jsou stavební práce stavební úpravou či ne, je v kompetenci místně příslušného stavebního úřadu. Ať už nájemce provede jakýkoliv zásah do nemovitostí nad rámec smluvených povinností, zvýhodňuje tím vlastníka a oprávněně po něm žádá úhradu vynaložených nákladů. Často se pro všechny tyto alternativy majetkového vyrovnání vztahu mezi nájemcem a pronajímatelem vlastníkem užívá svodný pojem majetková reparace. Majetkovou reparaci pak můžeme rozdělit do čtyř hlavních alternativ podle způsobu vzájemného vypořádání majetkových vztahů. Jde o vypořádání - peněžní úhradou, - nepeněžním plněním nájemného - ponecháním stavu a - uvedením předmětu nájmu do původního stavu. (SKÁLA, 1999) 26

5 Daňové dopady účetních specifik 5.1 Daňové opravné položky k pohledávkám Jak již bylo v kapitole 4.1 uvedeno, v praxi často nastává situace, že se pohledávka stane nedobytnou. V účetnictví by se tato informace měla objevit ihned po zjištění ve formě účetní opravné položky k pohledávkám. Tvorba ani účtování účetních opravných položek k pohledávkám nemá vliv na daňový základ není daňově účinná. Cílem je snížit ocenění pohledávky v účetnictví, kdy snížení nemá trvalý charakter. Účetní opravné položky se tvoří podle interní podnikové směrnice na základě skutečnosti, že se pohledávka stala rizikovou. Výše opravné položky odráží riziko vyplývající z možného neuhrazení pohledávky (nebo skupiny pohledávek). Tvorbou daňových opravných položek chce účetní jednotka dosáhnout vrácení v minulosti zdaněných výnosů. Zákon o daních z příjmů zařazuje opravné položky a rezervy mezi daňově uznatelné náklady, pokud splňují požadavky zákona o rezervách. Pohledávek se týká zejména 8 zákona o rezervách. (ZACKO,2009) Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů v 8a stanovuje procentní výši neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, do jaké může poplatník daně tvořit opravnou položky co by daňový náklad. Výše této procentní sazby je odvislá od počtu měsíců, které uplynuly od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky a je uvedena v následující tabulce. Tab.č.1: Tvorba daňové opravné položky k pohledávkám Pohledávka po Výše opravné položky z splatnosti více jak neuhrazené rozvahové hodnoty 6 měsíců 20% 12 měsíců 33% 18 měsíců 50% 24 měsíců 66% 30 měsíců 80% 36 měsíců 100% Zdroj: Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů 27