DIPLOMOVÁ PRÁCE. Efektivita výběru daní ve vztahu s náročností zpracování daňových přiznání

Transkript

1 PRÁVNICKÁ FAKULTA MASARYKOVY UNIVERZITY Obor Veřejná správa Katedra finančního práva a národního hospodářství DIPLOMOVÁ PRÁCE Efektivita výběru daní ve vztahu s náročností zpracování daňových přiznání Petra Hradilová 2013

2 Čestné prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci na téma Efektivita výběru daní ve vztahu k náročnosti zpracování daňových přiznání zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem pouţila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu pouţitých pramenů a literatury. V Brně dne 28. června 2013 Petra Hradilová

3 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala JUDr. Ing. Michalu Radvanovi, Ph.D. za odborné vedení této diplomové práce, za vstřícný přístup a cenné připomínky. 3

4 ANOTACE Předmětem diplomové práce Efektivita výběru daní ve vztahu k náročnosti zpracování daňových přiznání je zhodnocení výběru daní a nákladů s ním spojených. Práce definuje základní pojmy, analyzuje stávající právní úpravu oblasti výběru daní v České republice a popisuje ekonomické metody měření efektivity. Jednou z částí práce je charakteristika zásad uplatňovaných při správě daní, a to jak těch vyplývajících z daňového řádu, tak i ze správního řádu a dobré správy obecně. Dále bude zmíněno pouţívání elektronických sluţeb při výběru daní, které je čím dál více aktuální, a zhodnocení silných a slabých stránek v dosavadní právní úpravě. Závěrečná část bude zaměřena na zlepšování sluţeb při výběru daní, sniţování nákladů a zvyšování efektivity správy daní vyuţíváním elektronických sluţeb při výběru daní. SEZNAM KLÍČOVÝCH SLOV daň, daňové přiznání, daňový řád, efektivita, elektronické podání, náklady správy daní, výběr daní, zásady správy daní ABSTRACT The subject of the thesis The Effectiveness of Tax Collection in Relation to the Difficulties of Tax Returns Processing is to analyze the tax collection and the costs associated with it. Work defines the basic concepts, analysing the existing legislation the collection of taxes in the Czech Republic and describes the economic methods of measuring effectiveness. One of the parts of the work is characteristic of the principles applicable to the administration of taxes, as those resulting from the tax code, and the code of administrative procedure and good governance in general. It will also be mentioned the use of electronic services for tax collection, which is getting more up to date, and the evaluation of strengths and weaknesses in the existing legislation. The final part will be focused on improving services in the tax collection, reducing costs and increasing the efficiency of the tax administration the use of electronic services for tax collection. LIST OF KEYWORDS tax, tax return, tax regulations, efficiency, electronic filing, the cost of the tax administration, tax policy, tax administration 4

5 OBSAH ÚVOD ZÁKLADNÍ POJMY INDIKÁTORY HODNOCENÍ EFEKTIVNOSTI VÝBĚRU DANÍ SPRÁVA DANÍ ELEKTRONICKÉ SLUŢBY VE SPRÁVĚ DANÍ ZÁVĚR

6 ÚVOD Veřejná správa charakterizovaná jako správa veřejných záleţitostí ve veřejném zájmu zahrnuje mnoho oblastí. Jednou z nich je správa daní. Správou daní se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností či povinností zaplatit poplatek nebo provést nějaký jiný odvod či zálohu na takovou platbu, které jsou příjmem státního rozpočtu, rozpočtu územního samosprávného celku nebo státního fondu. Správu daní vykonávají správci daně, jejichţ úkolem je dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, především vyhledávat daňové subjekty, vyměřovat jim daň, daň od nich vybírat, vyúčtovávat ji, v případě, kdy daň není uhrazena dobrovolně, daň vymáhat, a v neposlední řadě kontrolovat její splnění ve stanovené výši a době. Základem pro správné zjištění a stanovení daně je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování a dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování podané daňovým subjektem. Daňové přiznání je akt fyzické nebo právnické osoby vůči státu, kdy subjekt přiznává příjmy podléhající dani vyměřené státem a kde vyčíslí daň a případně ji porovná se zaplacenými zálohami daně. Nedoplatek daně následně státu zastoupenému finančním úřadem odvede, přeplatek je mu vrácen nebo započten do dalšího období. Daňové přiznání se vztahuje vţdy k určitému časovému období, nejčastěji ke kalendářnímu roku a k určité dani vyměřené státem. Stěţejním právním předpisem upravujícím správu daní je zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, který nabyl účinnosti dne 1. ledna 2011 a nahradil zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Nový zákon si vytýčil za cíl mj. zjednodušit pouţívanou terminologii, zefektivnit postupy při správě daní, provázat daňový řád s jednotlivými hmotnými právními předpisy zabývající se problematikou daní, zlepšit a zefektivnit správu daní a v neposlední řadě jednoznačně definovat základní zásady daňového procesu. Téma diplomové práce jsem si vybrala z toho důvodu, ţe pracuji v účetní a daňové kanceláři a velmi často se setkávám s názorem, ţe správa daní nadměrně zatěţuje ekonomické subjekty. 6

7 Cílem diplomové práce je analyzovat stávající právní úpravu správy daní, zejména výběru daní, a zhodnotit její efektivitu z pohledu státu i z pohledu daňových subjektů, které nesou administrativní náklady správy daní. Na základě teoretických poznatků budou definovány základní pojmy. Část práce je věnována popisu zásad uplatňovaných při správě daní, a to jak těch vyplývajících z daňového řádu, tak i ze správního řádu a dobré správy obecně. V další části je upozorněno na moţnost pouţití elektronických sluţeb při výběru daní a pomocí SWOT analýzy jsou zhodnoceny jejich silné a slabé stránky. V závěru jsou formulována doporučení ke zlepšení sluţeb při výběru daní, sniţování nákladů a zvýšení efektivity správy daní vyuţíváním elektronických sluţeb. Při zpracování práce se bude vycházet ze sekundárních dat. Vyuţiji veřejné dostupné zdroje webové stránky institucí, katalogy knihoven, databázi časopisů, odborné publikace, články a statistická data. Práce je zpracována podle aktuální právní úpravy k 1. lednu

8 1. ZÁKLADNÍ POJMY 1.1. Daňový systém a daň Daňový systém je souhrn vyskytujících se v daném místě a čase daní a poplatků, jakoţ i dalších veřejnoprávních úhrad daňového či poplatkového charakteru, které jsou příjmem veřejných peněţních fondů 1. Daňový systém zabezpečuje plnění jednotlivých funkcí daní, neboť kaţdá daň v daňovém systému se chová odlišně a jiným způsobem zajišťuje splnění poţadavků kladených na daňový systém. Poţadavky na dobrý daňový systém definoval jiţ v roce 1776 ve svém díle Adam Smith 2 a do dnešní doby se na nich mnoho nezměnilo. Daňová teorie dnes uvádí obvykle následující poţadavky 3 : - efektivnost zdanění, - politická průhlednost, - daňová spravedlnost, - právní perfektnost, - jednoduchost, - pruţnost a stabilita. Daňový systém České republiky v současnosti tvoří následující daně daň z příjmů, daň z nemovitostí, silniční daň, daň dědická, daň darovací, daň z převodu nemovitostí, daň z přidané hodnoty, daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů, daň z tabákových výrobků, daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv, daň z elektřiny. Do daňového systému se zahrnují také další příjmy veřejných rozpočtů, i kdyţ se nenazývají daně, jejich správu vykonávají jiné neţ územní finanční orgány a často i podle 1 MRKÝVKA, P. a kolektiv autorů. Finanční právo a finanční správa, 2. díl, Masarykova univerzita v Brně 2004, ISBN X 2 Smith A., Pojednání o podstatě a původu bohatství národů, KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 4. aktualizované vydání, ASPI, Praha 2006, ISBN

9 jiných procesních předpisů. Z ekonomického hlediska však jsou daněmi, jedná se o clo, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti 4. Do daňového systému se obvykle zařazují i poplatky fiskálního charakteru, jimiţ jsou správní, soudní, místní poplatky, poplatky za uţívání silnic a dálnic a poplatek na podporu sběru, zpracování, vyuţití a odstranění vybraných autovraků, tzv. ekologický poplatek při registraci vozidla 5. Pojem daň je definován v 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, jako peněţité plnění: a) které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, b) pokud zákon stanoví, ţe se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, c) v rámci dělené správy. Daně jsou neúčelové, neekvivalentní, jednostranné zákonem určené platby bez nároku plátce na plnění ze strany státu. Placení daní je pravidelné dle stanovených intervalů či dle předem daných daňových skutečností. Jedná se o povinnou platbu do veřejného rozpočtu. Clo, resp. celní poplatek, je dávka vybíraná státem při přechodu zboţí přes celní hranici. Stát, nebo skupina států jej pouţívá jako tzv. ochranářský prostředek, aby ochránil svůj vnitřní trh před zboţím z okolních zemí, jako prostředek ekonomické formy politického boje a v neposlední řadě jako prostředek, jak získat peníze. Vybírání cla kontroluje celní správa (celní úřad) té dané země. 6 Poplatek je povinnou, zákonem uloţenou platbou do veřejného rozpočtu. Poplatek je neúčelový, jeho výnos je součástí souhrnných příjmů příslušného veřejného rozpočtu, není určen ke konkrétnímu pouţití. Jedná se o jednorázovou a ekvivalentní platbu, proti zaplacení poplatku obdrţí subjekt konkrétní protihodnotu (sluţbu) orgánu veřejné správy. 4 klasifikace daní dle OECD - daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů, příspěvky na sociální zabezpečení, daně z mezd a pracovních sil, daně majetkové, daně z mezd a pracovních sil, daně majetkové, ostatní daně 5 zákon č. 383/2008 Sb., kterým se mění zákon o odpadech 6 9

10 Nejedná se však o cenu této sluţby, neboť poplatek nevyjadřuje náklady s poskytnutou sluţbou spojené Daňové přiznání Daňové přiznání je vyjádřením povinnosti kaţdého daňového subjektu uvést sám správci daně výši svého daňového základu a vypočítat si sám i daň. Tato povinnost daňového subjektu je označována jako břemeno tvrzení a daňový subjekt ji plní převáţně formou daňového přiznání. Daňové přiznání je zvláštním druhem podání. Lze je účinně podat pouze na tiskopise vydaném Ministerstvem financí ČR, popř. na počítačových sestavách, které mají údaje, obsah i uspořádání údajů zcela totoţné s tiskopisem vydaným Ministerstvem financí ČR. Toto podání lze učinit i datovou zprávou ve struktuře a tvaru zveřejněném správcem daně, která je opatřena zaručeným elektronickým podpisem, nebo která je odeslána prostřednictvím datové schránky. Povinnou součástí daňového přiznání jsou přílohy uvedené v jednotlivých tiskopisech. Při vyplňování všech typů přiznání je třeba postupovat podle pokynů k vyplnění příslušného typu tiskopisu 8. Kdo je povinen podat daňové přiznání, je upraveno zákony upravujícími jednotlivé daně. Lhůty pro podání daňového přiznání jsou upraveny v jednotlivých hmotných daňových zákonech, zčásti téţ v zákoně o správě daní a poplatků. Tyto lhůty můţe správce daně na ţádost daňového subjektu, ale i z vlastního podnětu (ex offo) prodlouţit, a to nejvýše o tři měsíce. Přiznání je podáno včas, je-li nejpozději v poslední den lhůty předáno správci daně nebo odevzdáno k poštovní přepravě, případně podáno formou datové zprávy HOLMES, A., KLESTIL, J., VANDASOVÁ, L. Daňové přiznání k dani z nemovitostí. ASPI, Praha 2007, ISBN

11 V daňovém přiznání je daňový subjekt povinen poţadované údaje uvést pravdivě, správně a úplně. Rovněţ je povinen uvést v přiznání všechny případné výjimky, osvobození, zvýhodnění, slevy či odpočty Efektivita Efektivita (efektivnost) vyjadřuje praktickou účinnost nějaké lidské činnosti, nejčastěji lidské práce. Jedná se o souhrnné vyjádření konkrétního účinku nějakého efektu nebo i více různých vzájemně působících efektů. Efektivností je takové uţívání ekonomiky k uspokojení potřeb a přání lidí, při kterém se realizuje ze stejných vstupů více výstupů nebo z méně vstupů stejně výstupů. 9 Ekonomové pod pojmem efektivnost rozumí to, ţe by daně neměly způsobovat velké distorze v cenách a uţitku z různých druhů činnosti. Distorze vedou poplatníky daně k nahrazování zboţí či sluţby zdaněné zboţím či sluţbou zdaněnou méně. Tím dochází k narušování efektivní alokace zdrojů v ekonomice. Daně také nemají omezovat pracovní úsilí poplatníků, ochotu spořit a podstupovat podnikatelská rizika. Daně by neměly způsobovat větší náklady administrativního charakteru, neţ je nezbytně nutné. Administrativní náklady mohou být přímé, tj. náklady daňové správy. Lze je definovat jako celkové náklady veřejného sektoru spojené s výběrem daní na všech vládních úrovních a ve všech okamţicích daňového procesu. Druhou skupinu tvoří náklady vyvolané, tj. náklady na straně poplatníků daně, které musí poplatník vynaloţit na splnění svých daňových povinností. Můţe se jednat například o náklady na právní pomoc, náklady na vedení účetnictví a poţadovaných výkazů, náklady na vedení evidence o dani z přidané hodnoty apod PETRÁČKOVÁ, Věra; KRAUS, Jiří, a kol. Akademický slovník cizích slov A-Ž. Praha: Academia, s. ISBN HUBAL D. Bude správa daní s novým Daňovým řádem efektivnější? Dostupné z 11

12 2. INDIKÁTORY HODNOCENÍ EFEKTIVNOSTI VÝBĚRU DANÍ 2.1. Hodnotící kritéria Často diskutovaných tématem je efektivita výběru daní v České republice, která je obecně velmi nízká. Náklady na správu jedné vybrané koruny na daních dosahují ve srovnání s okolními státy velmi vysokých hodnot. Jedním z podstatných vlivů na efektivitu výběru daní, resp. správy daní je rychlost řízení, v rámci kterého je moţné za současného zachování práv daňových subjektů daně vybrat. 11 Hodnocení efektivnosti výběru daní je moţné rozdělit na hodnocení na úrovni 12 : 1) veřejného sektoru přímých nákladů 2) poplatníků vedlejších nákladů Efektivitu výběru daní je moţné měřit různými postupy. V teorii i praxi se vyuţívá buď jeden indikátor, který slouţí k celkovému měření efektivnosti, nebo soustava dílčích indikátorů. Indikátory na rozdíl od kvalitativního hodnocení efektivnosti státní správy umoţňují srovnávat efektivnost mezi různými institucemi, srovnávat efektivnost mezinárodně, porovnávat vývoj v čase, stanovit standardy, cíle a časové rámce pro jejich dosaţení a ustanovit a nastavit monitorovací systém pro modernizaci systémů výběru daní a pojistného. Světová banka doporučuje pro účely hodnocení daňových správ nastavit následující typy hodnocení 13 : výkonnost resp. efektivnost účinnost struktura daňového systému organizace a řízení 11 PRUŠVIC D. Porovnání výběru pojistného a daní. Listopad 2006 dostupné z 12 tamtéţ 13 tamtéţ 12

13 zdroje V rámci takto definované struktury indikátorů k měření a srovnávání činností daňových správ lze sledovat desítky či stovky různých indikátorů. Světová banka povaţuje ve svých studiích za indikátor efektivnosti podíl administrativních nákladů na výběr daní k celkově vybraným příjmům. Jako indikátory pro měření výkonnosti správy daní lze dále vyuţít 14 : - daňové výnosy/hdp, - skutečné daňové výnosy/daňové výnosy plánované v rozpočtu, - produktivitu jednotlivých daní, - rozdíl mezi potenciálními a skutečnými daňovými příjmy, - daňové výnosy placené dobrovolně/celkové daňové výnosy, - dodatečně vybrané daňové příjmy/počet kontrolovaných daňových přiznání (poplatníků), - objem vybraných daňových nedoplatků/celkový objem daňových nedoplatků, - vnímání daňové správy ze strany klientů apod. Kaţdá země měří efektivnost výběru daní pomocí různých nástrojů. Pro výsledky v účinnosti jsou v mezinárodním srovnání klíčové výsledky produktivity osobních důchodových daní a daně z přidané hodnoty, celková účinnost je dle Světové banky ovlivněna i úrovní osobního důchodového zdanění a počtem poplatníků na jednoho správce daně. Z přehledů Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) 15 vyplývá, ţe pokud daňové správy podíl administrativních nákladů k čistému inkasu daní publikují, téměř vţdy jde o údaj za celou instituci (tj. za všechny jí spravované agendy) a nikoli za jednotlivé daně. Důvodem je nedostatek údajů k rozdělení administrativních nákladů pro jednotlivé činnosti nebo dokonce praktické nemoţnosti takového sledování. Pokud je pouţívána stále stejná metodika měření, za jinak stejných podmínek změna tohoto ukazatele v čase znamená změnu v efektivnosti výběru daní en;jsessionid=1tm1731ooxro7.x-oecd-live-02 13

14 Mezi hlavní metodické problémy tohoto ukazatele patří 16 : pro hodnocení vývoje efektivnosti je klíčový vývoj administrativních nákladů na výběr daní, ale souběţné změny s účinností daňového systému (které se projevují např. zvýšením daňového inkasa) mohou měnit hodnotu ukazatele, aniţ by se efektivnost správy daní skutečně měnila, změny daňových sazeb rychle mění účinnost daňového systému a tím i výsledky ukazatele, i kdyţ v provozu daňové správy se nic podstatného měnit nemusí, netypické a volatilní změny v makroekonomickém vývoji (zejména inflace) mohou měnit výsledky ukazatele, i kdyţ v provozu daňové správy se nic podstatného měnit nemusí, jednorázové rozsáhle investiční výdaje nebo výdaje spojené se zavedením nových daní nebo rozsáhlou daňovou reformou mohou krátkodobě vychýlit hodnoty ukazatele, i kdyţ dlouhodobě se efektivnost správy daní a pojistného příliš měnit nemusí, změny ve věcné působnosti institucí, které vybírají daně, mohou zásadně změnit výsledky ukazatele, i kdyţ z hlediska vnitřní efektivnosti se systém výběru daní a pojistného změnit nemusel, tento ukazatel nijak přímo nezohledňuje účinnost daňového systému a daňové správy ve smyslu rozdílu mezi skutečným inkasem a potenciálním moţným inkasem. Při mezinárodním srovnání výše administrativních nákladů k čistému inkasu daní patří mezi nejdůleţitější faktory: - odlišnosti ve struktuře daňových systému a výši sazeb - státoprávní uspořádání zemí - kompetence centrálních správ daní - rozsah dalších činností správ daní - zatíţení daňových správ i jinými funkcemi, neţ je výběr daní - nejednotná metodika získávání údajů a jejich vykazování včetně nedostatečné otevřenosti při zveřejňování metodiky výpočtů. 16 PRUŠVIC D. Porovnání výběru pojistného a daní. Listopad 2006 dostupné z 14

15 2.2. Měření administrativních nákladů Vzhledem k tomu, ţe na ţádné úrovni státní správy neexistuje kompletní projektové financování a rozpočtování, není moţné jednoduše zjistit náklady spojené s výběrem jednotlivých daní. Přístup k měření administrativních nákladů v případě českých institucí proto vychází z metody tzv. přepočteného pracovníka. Tato metoda je zaloţena na rozdělení pracovníků podle náplně jejich činnosti a konstrukce přepočtového koeficientu pro rozdělení celkových nákladů organizace na související s výběrem daní a zbylé. Správu daní v České republice vykonávají na základě zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, orgány finanční správy. Jedná se o Generální finanční ředitelství, Odvolací finanční ředitelství, 14 finančních úřadů a Specializovaný finanční úřad. Obecný postup měření administrativních nákladů 17 : 1. Rozdělení zaměstnanců dle činnosti: - nedaňové - jednotlivé daně - reţijní celkové - reţijní daňové - uţší reţijní daňové 2. Sníţení reţijních nákladů o výši připadající na nedaňové činnosti. 3. Rozdělení očištěných celkových a daňových reţijních nákladů mezi jednotlivé daně. 4. Rozdělení uţších daňových reţijních nákladů mezi jednotlivé daně. 5. Výpočet počtu zaměstnanců připadajících na jednotlivé daně. 6. Výpočet procentuálního podílu nákladů jednotlivých daní i nedaňové činnosti z celkových Nákladů územních finančních orgánů. 7. Výpočet absolutní výše nákladů připadajících na jednotlivé daně. 8. Porovnání absolutní výše nákladů připadající na jednotlivé daně s jejich výnosy. Výsledkem uvedeného postupu je procentuální vyjádření hodnoty administrativních nákladů spojených s výběrem daní spravovaných územními finančními orgány. Na základě

16 tohoto ukazatele lze provádět porovnání administrativní náročnosti systému v jednotlivých letech i mezi jednotlivými druhy daní. Uvedená metodika měření administrativních nákladů daní vybíraných daňovou správou přináší několik otázek. Jednou z nich je problematika započítávání investičních nákladů. Z hlediska přesného vyčíslení administrativních nákladů by v rámci jednoho roku měly do nákladové strany vstupovat pouze odpisy. Vzhledem k tomu, ţe se však v případě územních finančních orgánů ze zákona neodpisuje, je zvoleno zjednodušení zaloţené na předpokladu, ţe výše investičních nákladů se v jednotlivých letech příliš nemění. 2.3 Měření nákladů poplatníka Vyvolané náklady zdanění jsou náklady, které vznikají daňovým poplatníkům (ať jiţ fyzickým nebo právnických osobám) proto, ţe existuje daňový systém. Vyvolané náklady zdanění se rovnají takové výši nákladů, která by daňovým poplatníkům nevznikla, pokud by daňový systém neexistoval. Pro jednotlivé daně jsou pak vyvolané náklady vymezeny obdobně, je to taková výše různých druhů nákladů daňových poplatníků, která existuje právě proto, ţe existuje konkrétní daň. Pokud by tato daň neexistovala, daňovým poplatníkům by tyto náklady nevznikly. Náklady daňového systému mohou mít různou povahu. Vzhledem k tomu, ţe pro daňové poplatníky existují také uţitky spojené s existencí daňového systému, je nutné vzájemně kompenzovat tyto dva druhy efektů vyvolaných daňovým systémem, čímţ dostaneme tzv. společenské náklady zdanění soukromého sektoru, které lze vyjádřit takto: klasické vyvolané náklady zdanění + cash-flow náklady daňových poplatníků + psychické náklady daňových poplatníků = 16

17 celkové náklady daňového systému soukromého sektoru - cash-flow uţitky daňových poplatníků - manaţerské uţitky - ostatní uţitky = společenské náklady zdanění soukromého sektoru Pokud se propojí koncept administrativních nákladů vlády a vyvolané náklady poplatníků, vzniknou tzv. celkové společenské náklady zdanění, které lze vyjádřit takto: celkové náklady daňového systému soukromého sektoru - celkové uţitky daňového systému soukromého sektoru + administrativní náklady veřejného sektoru + ostatní náklady spojené s výběrem daní - uţitky veřejného sektoru související se zdaněním = celkové společenské náklady zdanění Pro komplexní hodnocení efektivnosti daňového systému je tedy důleţitá nejen analýza administrativních nákladů daňového systému, ale i nákladů vyvolaných Druhy vyvolaných nákladů Nutnost přizpůsobit se právním poţadavkům daňového systému vyvolává u daňových poplatníků různé druhy nákladů. Jejich základní ekonomické třídění je následující: - klasické vyvolané náklady daňových poplatníků - čas, poplatky externím dodavatelům, náklady na zaměstnance, technické vybavení, prostor 17

18 - cash-flow náklady - náklady vznikající v důsledku odvádění daně dříve, neţ dojde k příslušné ekonomické transakci. Tato situace můţe nastat pouze v případě, kdy subjekt, který je zodpovědný za administraci příslušné daně, musí tuto daň odvést, aniţ by do okamţiku odvodu získal fakticky základ daně. - psychické náklady - neexistují však ţádné empirické studie, které by kvantifikovaly jejich výši Způsoby měření vyvolaných nákladů Ve všech provedených studiích měření vyvolaných nákladů zdanění byla pouţita alespoň jedna z níţe uvedených metod 18 : 1. Strukturované dotazníky nebo rozhovory s daňovými poplatníky Tato metoda je hodnocena jako nejlepší k získávání potřebných informací. Strukturované dotazníky rozesílané poštou v dobře připraveném a provedeném výzkumu přinášejí nejvíce potřebných informací, a to často i ve statisticky reprezentativním vzorku. Strukturované dotazníky v kombinaci s poštovním doručováním umoţňují oslovit velmi rozsáhlé vzorky daňových poplatníků a zároveň umoţnily pomocí přesně vymezených otázek zjistit poţadovanou strukturu a objem údajů. 2. Nestrukturované rozhovory s respondenty Nestrukturované rozhovory s respondenty v současnosti jiţ v podstatě nejsou vyuţívány, resp. jsou vyuţitelné pouze při přípravě pilotních projektů rozsáhlých výzkumů vyvolaných nákladů. Jejich základní nevýhoda spočívá v tom, ţe získaná data nejsou plně srovnatelná, resp. ţe všichni respondenti nemají stejně vymezené otázky. 3. Studie časových a pracovních nákladů daňových poplatníků prováděné výzkumnými týmy

19 Práce, ve kterých autoři měření vyvolaných nákladů vycházeli z případových studií časových resp. pracovních nákladů daňových poplatníků, mají základní výhodu v tom, ţe případová studie časových nákladů umoţňuje naprosto přesně změřit objem času nutného pro splnění daňových povinností i u jednotlivých druhů daní. Nevýhodou těchto velmi přesných měření je vysoce časově, resp. finančně náročný výzkum. Otázkou je také problematika přenosu získaných přesných odhadů z jednotlivých případových studií na celou ekonomiku. 4. Vlastní pozorování daňových poplatníků bez účasti výzkumných týmů Tato metoda zjišťování údajů o vyvolaných daňových nákladech není v praxi vyuţívána. Důvodem je zejména to, ţe názory jednotlivých oslovených daňových poplatníků jsou velmi různorodě strukturovány a pravděpodobně by neumoţnily souhrnnou kvantitativní agregaci vyvolaných nákladů. 5. Jiné typy případových studií, například studie o komplexnosti (složitosti) nebo četnosti změn daňových přiznání nebo daňových zákonů Tyto studie nejsou zaměřeny primárně na kvantitativní analýzu velikosti vyvolaných nákladů daňového systému, ale spíše na kvalitativní hodnocení spokojenosti daňových poplatníků se srozumitelností daňových zákonů či formulářů daňových přiznání. Tato metoda se také pouţívá při hodnocení kvality práce daňových úřadů z pohledu daňových poplatníků. 6. Archivní výzkum tj. využití záznamů státní správy (zejména při měření administrativních nákladů) nebo záznamů daňových poradců či účetních Při měření administrativních nákladů daňového systému či jednotlivých daní se nejčastěji vyuţívá údajů veřejné správy. Pokud jde o měření vyvolaných nákladů zdanění s vyuţitím záznamů získaných od daňových poradců či účetních, jde o metodu pouţitelnou při přípravě jednotlivých případových studií měření časových a ostatních nákladů jednotlivých daňových subjektů. Tyto údaje ovšem obvykle nejsou kompletní z hlediska vyvolaných daňových nákladů na jednu daň u konkrétního poplatníka, neboť poplatník sám investuje čas minimálně na jednání s externím dodavatelem daňových sluţeb. 19

20 Ocenění času daňových subjektů Před analýzou konkrétních údajů zjištěných od respondentů je třeba také poloţit otázku, zda poplatník nese vyvolané náklady: - sám nebo - má zaměstnance, kteří se zabývají danou agendou nebo - si najímá i externí subjekt. Nese-li náklady sám, je třeba ocenit jeho čas a zjistit související peněţní výdaje. Pro účely odhadu nákladů lze pouţít dvojí způsob ocenění. Buď průměrnou mzdu uváděnou Českým statistickým úřadem za rok, tj. přepočteno přes měsíční fond pracovní doby hodinovou sazbu. Druhou moţností je vyuţití subjektivního ocenění času, které uvádí v dotaznících respondenti. 20

21 3. SPRÁVA DANÍ 3.1. Daňový řád Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, který nabyl účinnosti k , zavedl mimo jiné klientský přístup. Tímto pojetím se daňový subjekt dostal do pozice uţivatele veřejné sluţby a správce daně do pozice jejího poskytovatele. Daňový řád se ve svém textu rovněţ přihlásil k principům dobré správy. Dle důvodové zprávy 19 k přijetí daňového řádu musí právní úprava daňového procesu usilovat o efektivní výběr daní a zároveň o ochranu práv daňových subjektů. Zvyšování efektivity výběru daní se odvíjí od zvyšování podílu skutečně vybraných daní a od sniţování administrativní náročnosti, která se projevuje nejen sníţením výdajů ze státního rozpočtu, ale také sníţením zátěţe pro daňové subjekty. Atraktivita podnikatelského prostředí není dána jen výší daňové zátěţe, ale rovněţ nároky na administrativu. Zákona o správě daní a poplatků se vyznačoval terminologickou nejednotností a neprovázaností. Existuje v něm rovněţ celá řada nejednoznačných ustanovení, vedoucích k více výkladům. Adresáti norem obsaţených v daňových zákonech (úředníci z řad správců daní i daňové subjekty) tak musí vedle textu zákona znát příslušnou metodiku a rozsáhlou judikaturu, která zákon vykládá, zvláště pak judikaturu Nejvyššího správního soudu. Daňový subjekt musí snášet zvýšené riziko a potenciální dodatečné náklady plynoucí z nejistého výkladu zákona. Bez podpůrných pramenů je aplikace zákona velmi obtíţná, coţ představuje nadměrné zatíţení pro podnikatele i správce daně. Některé specifické procesní otázky týkající se správy daní jsou řešeny v jednotlivých daňových zákonech, neboť určité instituty se mohou vyskytovat právě a pouze u té které

22 konkrétní daně. Jedná se např. o stanovení odchylných lhůt pro podání daňového přiznání, rozdílné stanovení délky zdaňovacího období apod. Terminologická provázanost mezi obecnou procesní normou zakotvenou v zákoně o správě daní a poplatků a konkrétní odchylkou v příslušném zákoně často chybí. Jako negativní jev je třeba brát i hojný výskyt duplicitních ustanovení pramenících z vzájemné neprovázanosti daňových zákonů. Daňový řad má v sobě zakotvena práva a povinnosti jak daňových subjektů, tak i správců daně, které bylo dříve moţné dovodit pouze z judikatury správních soudů a daňový subjekt je v původním právním předpisu hledal jen obtíţně. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, byl v průběhu času mnohokrát měněn tak, aby se přizpůsobil rychlému vývoji ve společnosti. Změna obsahu předpisu však nebyla vţdy důsledkem jeho novelizace, často jeho text zůstal stejný a měnil se pouze jeho výklad. Jako příklad je moţné uvést otázku délky lhůty pro stanovení daně, tzv. teorie 3+1 a 3+0. Mnohá práva a povinnosti se dovozovala velmi sloţitě, text zákona byl bez znalosti příslušné judikatury jen stěţí pouţitelný, a to nepřispívalo k právní jistotě daňových subjektů. Při tvorbě daňového řádu se jeho autoři snaţili pamatovat na většinu situací, k nimţ můţe v reálném světě správy daní docházet, a psali text zákona maximálně konkrétně Zásady správy daní Ustanovení 4 daňového řádu Tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení se použijí, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak. vyjadřuje zásadu, ţe daňový řád je vůči ostatním (daňovým) zákonům lex generalis. Je tedy aplikován, pouze pokud jiný zákon nestanoví pro správu daní jiné pravidlo, tzv. aplikační přednost ostatních zákonů. Základní zásady společné pro celou správu daní jsou upraveny v části první, hlavě druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o zásady, které vystihují na jednu stranu obecné právní principy vyplývající z ústavního pořádku a právní teorie, a dále o zásady, které jsou svou povahou typické pouze pro oblast správy daní. Při činnosti správců daně se ovšem stejně tak uplatní základní zásady činnosti správních orgánů upravené ve správním řádu. Správce daně je ve své podstatě orgánem veřejné 22