KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA Consolideted Financial Statements Diplomová práce Vedoucí práce: doc. Ing. Jaroslav SEDLÁČEK, Csc. Autor: Bc. Jana MRÁČKOVÁ Brno, 2012

2

3 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2011/2012 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: MRÁČKOVÁ Jana, Bc. Finance KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA Consolidated Financial Statements Z á s a d y p r o v y p r a c o v á n í : Cíl práce: Analyzovat metody vhodné k sestavení konsolidovaných účetních výkazů a poukázat na jejich výhody resp. nevýhody. Vybrané metody ověřit na konkrétním příkladu. Postup práce a použité metody: studium literatury, komparace metod, výběr vhodné metody, aplikace zvolených postupů sestavení konsolidované účetní závěrky na konkrétní společnost, vyhodnocení výsledků a závěry.

4 Rozsah grafických prací: dle pokynů vedoucího práce Rozsah práce bez příloh: stran Seznam odborné literatury: HARNA, LUBOMÍR. Konsolidovaná účetní závěrka: základní pojmy, postupy, příklady. Praha: Bilance, s. HARNA, LUBOMÍR. Konsolidovaná účetní závěrka: komentář: kvalifikovaný výklad změn, platných od roku 2002 na základě opatření MF. 1. vyd. Praha: Bilance, s. ISBN X. LOJA, RADKA. Konsolidovaná účetní závěrka :příručka: praktická pomůcka pro sestavování v souladu s Mezinárodními účetními standardy a českými předpisy. 1. vyd. Praha: Bilance, s. ISBN SEDLÁČEK, JAROSLAV. Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, s. ISBN Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc. Datum zadání diplomové práce: Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan

5 Jméno a příjmení autora: Bc. Jana MRÁČKOVÁ Název diplomové práce: Konsolidovaná účetní závěrka Název práce v angličtině: Consolidated financial statements Katedra: financí Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc. Rok obhajoby: 2012 Anotace Tato diplomová práce si klade za cíl poskytnout základní informace o tom, co je konsolidovaná účetní závěrka, jaké jsou její účel a funkce, jakým způsobem se vymezuje konsolidační celek a jaké jsou metody používané při sestavování konsolidované účetní závěrky. V praktické části jsou pak získané znalosti aplikovány na konkrétní zvolené společnosti, kterou je TESLA Holding a.s. Annotation The diploma thesis aims to provide essential information on what consolidated financial statements are, what their purposes and functionsare, how a consolidationgroup is delimited and which methods are used in preparing of consolidated financial statements. In the practical part of the thesis, the acquired knowledge is applied on a specific company I selected, i.e. TESLA Holding a.s. Klíčová slova Konsolidovaná účetní závěrka, koncepce, vliv, konsolidační celek, konsolidační pravidla, výjimky z konsolidace, metody konsolidace. Keywords Consolidated financial statements, concept, influence, consolidation group, consolidation rules, exemptions from consolidation, consolidation methods.

6

7 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Konsolidovaná účetní závěrka vypracovala samostatně pod vedením doc. Ing. Jaroslava Sedláčka, CSc. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Kladně dne 20. dubna 2012 vlastnoruční podpis autora

8 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala doc. Ing. Jaroslavu Sedláčkovi, CSc. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce.

9 ÚVOD Účel a funkce konsolidované účetní závěrky Účel a funkce konsolidované účetní závěrky Koncepce konsolidované účetní závěrky Vlastnická koncepce Koncepce ekonomické jednotky Koncepce mateřského podniku Vliv (kontrola) Přímý a nepřímý vliv Rozhodující vliv Podstatný vliv Společný vliv Konsolidační celek Mateřský podnik Dceřiný podnik Přidružený podnik Společný podnik Konsolidační celek Obsah a forma konsolidované účetní závěrky Povinnost sestavení konsolidované účetní závěrky Výjimky z povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku Konsolidační pravidla Metody konsolidace Metoda plné konsolidace Metoda ekvivalenční Metoda poměrné konsolidace Postup při konsolidaci účetní závěrky Vylučování vzájemných vztahů Obecná pravidla Právní úprava TESLA Holding a.s

10 6.1 Představení společnosti Základní východiska Vymezení konsolidačního celku Použitá metoda konsolidace účetní závěrky Systém konsolidace Konsolidační pravidla Vztahy mezi ovládající a ovládanou osobou Konsolidace výkazů zisků a ztrát Výpočet konsolidačního rozdílu a jeho odpisování Konsolidace rozvahy Příloha ke konsolidované účetní závěrce Závěr Seznam použitých zdrojů Seznam tabulek Seznam obrázků Seznam příloh Seznam použitých zkratek... 80

11 ÚVOD V dnešním ekonomickém prostředí se stávají různé vlastnické transakce a podnikové kombinace zcela běžnou součástí života společnosti. Na tento trend musí reagovat kromě jiného i účetní a daňová legislativa. Pokračující evropská harmonizace účetnictví se přitom snad nejvýznamnějším způsobem promítla do českých účetních standardů právě v oblasti sestavení konsolidované účetní závěrky, kdy zákon o účetnictví akceptuje či v některých případech dokonce nařizuje použít k sestavení konsolidované účetní závěrky a vyhotovení výroční zprávy Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropského společenství. Konsolidované účetní závěrce se tak konečně a zcela logicky dostalo i v našem ekonomickém prostředí a účetní praxi potřebné pozornosti. Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka skupiny podniků (ekonomického seskupení podniků), která slučuje stav majetku a závazků a dosažené výsledky hospodaření konsolidující účetní jednotky s její podílovou účastí v ostatních podnicích daného ekonomického seskupení podniků, tj. jedná se o účetní závěrku celé skupiny prezentovanou jako účetní závěrku jediného podniku. Konsolidovaná účetní závěrka tak slouží k ucelenému informování akcionářů a dalších uživatelů této účetní závěrky o finanční pozici, výkonnosti, peněžních tocích a o hospodaření managementu se svěřenými zdroji. Neslouží pro účely daňové ani pro účely rozdělování výsledků hospodaření. Jakkoliv je definice konsolidované účetní závěrky jednoduchá a zřejmá, samotný proces jejího sestavení skýtá úskalí a vyžaduje odborný a fundovaný náhled ve všech fázích jejího sestavení. V případě zmiňované povinnosti sestavení konsolidované účetní závěrky dle Mezinárodních účetních standardů přesahuje celá problematika významně hranice její úpravy obsažené v ČÚS 1 a vyžaduje zcela samostatné řešení. I bez této komplikace však překračuje proces sestavení konsolidované účetní závěrky hranice běžné účetní praxe a vyžaduje navíc odborné zázemí i v jiných ekonomických disciplínách; příkladem může být nutnost odborného stanovení reálné hodnoty majetku a závazků (provedení znaleckého ocenění) k datu akvizice. Bez odpovědného a kvalifikovaného přístupu k jednotlivým dílčím fázím sestavení účetní závěrky kombinovaného se schopností komplexního pohledu na sestavenou 1 ČÚS České účetní standardy 9

12 účetní závěrku je jen velmi obtížné dosáhnout požadované kvalitativní charakteristiky konsolidované účetní závěrky. 2 2 Konsolidace [online]. c2011 [cit ].Dostupné z WWW: < 10

13 1 Účel a funkce konsolidované účetní závěrky 1.1 Účel a funkce konsolidované účetní závěrky V souvislosti s rozvojem podnikatelských aktivit a především s podstatným nárůstem úlohy kapitálového trhu ve 20. století dochází ke vzniku nejrůznějších kapitálových vazeb mezi jednotlivými podniky. Kapitálová účast v zakládajícím podniku je vyjádřena v jeho rozvaze jako finanční investice oceněná cenou pořízení. Účetní závěrka sestavená pouze za tento jeden podnik, kterou nazýváme individuální účetní závěrka, tedy nevyjadřuje v rozvaze skutečnou hodnotu, kterou představují finanční investice. Pokud by šlo pouze o to, jak se liší tržní hodnota finanční investice kladným směrem od účetní hodnoty, měla by tato informace být uvedena v příloze k účetní závěrce v přehledu majetku, jehož tržní ocenění je výrazně vyšší než jeho ocenění v účetnictví. Vzhledem k tomu, že podíly v jednotlivých podnicích kapitálová propojení na ostatní ekonomické subjekty, představují často velmi významný dopad na hodnocení podniku, který tyto podíly drží, je požadována daleko podrobnější informace o těchto účastech. Z tohoto důvodu byly vyvinuty a uplatněny metody směřující k sestavení konsolidované účetní závěrky, která tyto informace poskytuje. 3 Konsolidovaná účetní závěrka představuje účetní závěrku majetkově propojené skupiny podniků. Agregované výsledky za skupinu zajímají vlastníky účetních jednotek ve skupině, kteří jsou v těchto účetních jednotkách různou měrou finančně angažováni. Jejich zájmem je získat souhrnné informace za skupinu jako jeden ekonomický celek. Praktické provádění konsolidace je spojené s řadou otázek, které souvisí s řešením tří okruhů problémů: proč konsolidovat, tj. jaký je účel a jaké jsou funkce konsolidované účetní závěrky; kdy a co konsolidovat, tj. jaká jsou kritéria konsolidace, za jakých podmínek je povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku a které podniky mají být zahrnuty nebo vyloučeny při konsolidaci; 3 HARNA, L.: Konsolidovaná účetní závěrka, kniha druhá. Praha: Institut Svazu účetních, s

14 jak konsolidovat, tj. jaké metody při sestavování konsolidované účetní závěrky použít Koncepce konsolidované účetní závěrky Chceme-li objasnit metody vykazování majetkových podílů, musíme vyjít z informačních požadavků uživatelů účetních výkazů, mezi něž patří především vlastníci podniku tedy (v závislosti na typu podnikání): akcionáři, společníci, podílníci, partneři. Těm nestačí informace, že dané finanční investice (účasti či podíly v jiných entitách) činí tolik a tolik peněžních jednotek, potřebují znát, do kterých podniků bylo investováno a jakou konkrétní formu tyto investice mají. Čím vyšší částku činí majetkové podíly ve finančních aktivech investujícího podniku a čím vyšší jsou čistá aktiva podniků, do nichž bylo investováno, tím větší váhu mají tyto informace pro vlastníky. Ti proto oprávněně požadují informace o vlivu těchto podílů na finanční pozici a finanční výkonnost investujícího podniku. Tytéž informace jsou důležité i pro další uživatele: pro kapitálový trh, banky, finanční analytiky, věřitele a řadu dalších. 5 Postupný vývoj názorů na to, jakou funkci hrají účetní výkazy při vykazování majetkových podílů, se odrazil v řadě koncepcí, které zpětně ovlivnily řadu používaných postupů a řešení. V průběhu vývoje se vykrystalizovaly dvě základní koncepce a kombinací prvních dvou třetí koncepce konsolidované účetní závěrky: Vlastnická koncepce Vlastnická koncepce pojetí konsolidované účetní závěrky vychází z individuální účetní závěrky podniku, kterou doplňuje o informace vztahující se k majetku ve formě finančních investic. Tyto finanční investice zakládají jednak podíl na vlastnictví jiných podniků z hlediska jejich vyvíjejícího se majetku a tomu odpovídajícímu podílu na vlastním jmění těchto podniků, a dále vyplývající podíl na rozdělovaném zisku těchto podniků. 4 BOKŠOVÁ, J., aj.: Účetnictví II. Praha: Institut Svazu účetních, 2004, 547 s. ISBN , s KOVANICOVÁ, D.: Finanční účetnictví Světový koncept, BOVA POLYGON, Praha 2005, 544 s. ISBN BOKŠOVÁ, J., aj.: Účetnictví II. Praha: Institut Svazu účetních, 2004, 547 s. ISBN , s

15 Z hlediska vlastnické koncepce je tedy dominantní informace o ekonomických dopadech vyplývajících z kapitálových účastí odpovídajících podílům z těchto účastí. V tomto pojetí konsolidovaná rozvaha zahrnuje pouze poměrnou část aktiv a pasiv, které vlastní mateřský podnik v dceřiném podniku. Stejně tak konsolidovaný výkaz zisku a ztráty obsahuje pouze odpovídající poměrný podíl výnosů a nákladů dceřiného podniku. Konsolidovaná závěrka nevykazuje žádné informace o menšinových podílech ostatních akcionářů. Tím chybí informace, jak velký objem majetku je celkově ovládán. Na úzce vlastnickém přístupu byl zřejmě způsob vykazování majetkových podílů původně založen. Tuto koncepci je možno považovat za základ metody poměrné či ekvivalenční metody konsolidace Koncepce ekonomické jednotky Tato koncepce přístupu ke konsolidované účetní závěrce naopak dává přednost pohledu na skupinu kapitálově propojených podniků jako na ekonomický celek a potlačuje otázku vlastnických podílů. Z tohoto pohledu je tedy důležité celkové posouzení ekonomické síly celé skupiny podniků, která je uvažována, jako by šlo o jediný ekonomický celek. Vychází z předpokladu, že konsolidovaná účetní závěrka slouží k uspokojování informačních potřeb všech účastníků skupiny. Jde tedy o zabezpečení potřeb nejen majoritních vlastníků, ale také vlastníků s menšinovými podíly v podnicích patřících ke skupině, dále úvěrových institucí, dodavatelů, zákazníků, zaměstnanců aj. Je tedy dána přednost informacím o celé ekonomické jednotce, její celkové síle, nikoliv o ekonomickém podílu odpovídajícímu procentu vyplývajícímu z příslušné finanční investice. V této koncepci se vylučují transakce uvnitř skupiny, tzn. vylučují se i vnitro-skupinové zisky. Suma vlastního kapitálu a výsledku hospodaření za skupinu je tak očištěna o vlivy různých transakcí, které mohou probíhat uvnitř skupiny. Konsolidovaná účetní závěrka se v tomto případě sestavuje metodou agregace Koncepce mateřského podniku Koncepce mateřského podniku je syntézou mezi oběma výše uvedenými koncepcemi. Konsolidovaná účetní závěrka je samostatnou závěrkou za skupinu jako za ekonomický celek, není jen přílohou ve výroční zprávě mateřského podniku. Konsolidovaná účetní závěrka vystupuje jako zvláštní závěrka větší hospodářské skupiny samostatně vedle individuálních účetních závěrek právně samostatných podniků. Tato koncepce tedy spojuje užití 13

16 konsolidované účetní závěrky s účetní závěrkou mateřského podniku, ale skupinu chápe v širším smyslu, než jen akcionáře mateřského podniku. Jelikož však jednotlivé podniky ve skupině musí sestavovat individuální závěrky, nenahrazuje konsolidovaná účetní závěrka individuální závěrky dceřiných podniků ani mateřského podniku. 7 Konsolidovaná účetní závěrka nenahrazuje individuální účetní závěrky, není základem pro rozdělování zisku, ani neslouží daňovým účelům. Jednotlivé podniky ve skupině zůstávají právně samostatné, mají nadále povinnost sestavovat vlastní účetní závěrky. Rovněž postavení věřitelů jednotlivých podniků ve skupině není konsolidovanou účetní závěrkou nijak dotčeno a jejich nároky směřují výlučně vůči jednotlivým podnikům Vliv (kontrola) Základní formou podnikatelských seskupení je vztah ovládající a ovládané osoby. Ovládající osobou může být kdokoli. Kritériem je výkon rozhodujícího vlivu na řízení nebo provozování podniku jiné osoby, nikoli podíl na hlasovacích právech, velikost podílu nebo počet akcií apod. 9 Jedná se o vliv jako uplatňovanou kontrolu jednoho právního subjektu v jiném právním subjektu. Je vyjádřením velikosti práva investora získávat informace, stanovovat cíle a úkoly, kontrolovat jejich plnění prostě rozhodovat či spolurozhodovat zejména o záležitostech koncepčních, rozvojových, investičních a vlastnických. 10 Pojem kontrola vychází z používaného anglického termínu control, který můžeme při překladu chápat jako kontrolu i jako řízení. Při posouzení vazeb mezi jednotlivými podniky vycházíme při konsolidaci tedy ze skutečně uplatňovaného vlivu, který může, ale nemusí vycházet jen z ekonomických vazeb. Jinými vazbami mohou být i vazby vzniklé na smluvním podkladě apod. 7 SEDLÁČEK, J.: Účetnictví akvizicí, fúzí a konsolidací. MU Brno, Vydání., 142 s. ISBN , s BOKŠOVÁ, J., aj.: Účetnictví II. Praha: Institut Svazu účetních, 2004, 547 s. ISBN , s Eliáš.K. a kol. Obchodní zákoník, praktické poznámkové vydání s výběrem judikatury od r Linde Praha a.s., 2006, 975 s. 10 KOVANICOVÁ, D.: Finanční účetnictví Světový koncept, BOVA POLYGON, Praha 2005, 544 s. ISBN

17 Vliv v jiném podniku je možno dosáhnout: podílem na základním jmění, reprezentujícím i podíl hlasovacích práv, získáním zprostředkovaného podílu na hlasovacích právech prostřednictvím podílu v podniku, který uplatňuje vliv v dalším podniku, dohodou o hlasovacích právech odlišnou od podílu na základním jmění, jinými dohodami, na základě kterých je založena existence vlivu na jiný subjekt. 11 Z výše uvedeného plyne, že míra vlivu může, ale nemusí záviset na velikosti podílu vlastníka na základním kapitálu ovládaného podniku, tj. míře účasti. Míra účasti se dá dobře kvantifikovat, neboť je dána podílem na základním kapitálu podniku, do něhož bylo investováno. Míra vlivu se (na rozdíl od míry účasti) určuje pouze verbálně, slovně. Rozlišují se tři typy: 12 rozhodující vliv; ovládání, podstatný vliv, společný vliv Přímý a nepřímý vliv Přímý vliv je takový vliv, který je uplatňován v jiném subjektu prostřednictvím přímé kontroly účasti vlastnictvím podílu v daném subjektu nebo výkon vlivu na základě jiných pouze bezprostředních dvoustranných právních aktů. Nepřímý vliv je vliv, který je uplatňován nikoliv přímo, ale prostřednictvím jiného subjektu. Z hlediska současné úpravy konsolidace v České republice bereme v úvahu pouze takový nepřímý vliv, který je uplatňován prostřednictvím podniku, ve kterém má mateřský podnik rozhodující vliv. 11 HARNA, L.: Konsolidovaná účetní závěrka, kniha druhá. Praha: Institut Svazu účetních, s volně 12 Pomineme-li menšinový vliv 13 KOVANICOVÁ, D.: Finanční účetnictví Světový koncept, BOVA POLYGON, Praha 2005, 544 s. ISBN

18 1.3.2 Rozhodující vliv Rozhodujícím vlivem jedné účetní jednotky (mateřského podniku) nad jinou (dceřiný podnik) se rozumí takový stupeň závislosti (vlivu), který pramení z: a) přímého nebo nepřímého uplatňování více než 50% hlasovacích práv dceřiného podniku, pokud z tohoto uplatňování vyplývá ovládání operativních strategických politik dceřiného podniku, b) nebo z prokazatelného ovládání operativních a strategických politik a přitom mateřský podnik je současně v daném podniku akcionářem nebo společníkem. 14 Důraz je kladen na skutečné ovládání. Rozhodující vliv je jen takový, kdy je skutečně ovládáno. Obsah je nadřazen na formou. To znamená, že jsou splněny podmínky pro ovládání a dále že tyto podmínky jsou skutečně využívány a ovládání je skutečně uplatňováno. Získání tohoto vlivu zakládá pravomoc ovládat finanční a provozní politiky jiného dceřiného podniku tak, aby měl ovládající z jeho činnosti užitek. Ovládání existuje i tehdy, vlastní-li mateřský podnik pouze 50% či dokonce ještě méně hlasovacích práv, jestliže má pravomoc: nad více než jednou polovinou hlasovacích práv na základě dohody s jinými investory; ovládat finanční a provozní politiky podniku na základě stanov nebo dohody; jmenovat či odvolávat většinu členů představenstva nebo obdobného vedoucího orgánu; uplatnit většinu hlasů na schůzích představenstva nebo obdobného vedoucího orgánu. 15 Mateřský podnik vyhotovuje za sebe individuální účetní výkazy a za celou skupinu konsolidované účetní výkazy, a to za použití metody plné konsolidace Podstatný vliv Podstatným vlivem jedné účetní jednotky (mateřského podniku) v jiné účetní jednotce (přidruženém podniku) se rozumí takový stupeň závislosti (vlivu), při kterém mateřský podnik 14 Příloha 1 Čl.I (2.1) Opatření, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami Čj. 281/ /2001 ze dne 17. prosince 2001 [online]. c2011 [cit ].Dostupné z WWW: < 15 KOVANICOVÁ, D.: Finanční účetnictví Světový koncept, BOVA POLYGON, Praha 2005, 544 s. ISBN

19 vlastní přímo nebo nepřímo nejméně 20% a nejvýše 50% uplatňovaných hlasovacích práv v tomto podniku, nebo pokud na základě jiných skutečností vyplývá významná účast na ovládání finančních a provozních politik přidruženého podniku, která však není vlivem rozhodujícím nebo společným. 16 Procentní vymezení, které je zde obsažené, je nahraditelné splněním jiných podmínek. Je zde příklon k využití způsobu vyvratitelných předpokladů (není prokázán opak). Stejně jako v případě rozhodujícího vlivu, samo o sobě držení dostatečného procentuálního množství hlasovacích práv nemusí znamenat podstatný vliv, pokud tato práva nejsou skutečně uplatňována. Tato situace zakládá vztah investor přidružený podnik. Podstatný vliv je pravomoc účastnit se rozhodování o finančních a provozních politikách přidruženého podniku (ale není to pravomoc ovládat tyto politiky). Investor rozhoduje vždy jen ve spojení s někým dalším. Investor s podstatným vlivem vykazuje ve svých individuálních účetních výkazech majetkový podíl s podstatným vlivem metodou ekvivalence. To platí i pro případ, že je současně mateřskou společností a vyhotovuje konsolidované účetní výkazy Společný vliv Společný vliv je vymezen nově, předchozí úprava opatření ke konsolidaci tento termín neznala. Podle možnosti dané 7.direktivou EU jej zahrnovala do vlivu podstatného. Současná právní úprava konsolidace v České republice jej zahrnula přímo do zákona o účetnictví: Společným vlivem se pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky rozumí takový vliv, kdy osoba v konsolidačním celku spolu s jednou nebo více osobami nezahrnutými do konsolidačního celku ovládají jinou osobu, přičemž osoba vykonávající společný vliv samostatně nevykonává rozhodující vliv v této osobě Příloha 1 Čl.I (2.2) Opatření, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami Čj. 281/ /2001 ze dne 17. prosince 2001 [online]. c2011 [cit ].Dostupné z WWW: < 17 KOVANICOVÁ, D.: Finanční účetnictví Světový koncept, BOVA POLYGON, Praha 2005, 544 s. ISBN Zákon č.563/1991 Sb. o účetnictví 22, odst. 4 17

20 Tuto definici podrobněji rozvádí opatření v Čl. I bodu 2.3 : toto společné ovládání společného podniku musí být zakotveno v dohodě mezi spoluovládajícími podniky. Jedná se o podniky s používaným označením joint venture. Znamená to, že dva nebo více spoluvlastníků uzavřou závazné smluvní 19 ujednání o společném podnikání 20, v němž přijmou závazek podílet se rovným dílem na podnikání, které je předmětem ujednání. Zaváží se, že v něm budou sdílet ovládání / kontrolu, čímž se rozumí, že žádný ze spoluovládajících partnerů (spoluvlastníků) nebude v pozici, kdy by společné podnikání jednostranně ovládal. Společné podnikání může nabýt různých forem. IFRS/IAS uvádějí tři reprezentanty, jimiž jsou: spoluovládané operace, spoluovládaná aktiva, spoluovládané jednotky. Spoluovládané jednotky jsou spojeny se založením podniku a vedou tudíž své účetnictví, sestavující a zveřejňují individuální účetní závěrku. Tyto výkazy jsou zároveň vstupními informacemi pro jednotlivé spoluvlastníky, kteří musí vykazovat svoji účast ve společně ovládaném podniku metodou poměrné konsolidace Konsolidační celek Než bude možné přistoupit k samotné definici konsolidačního celku, je třeba přesně vymezit a definovat základní pojmy - mateřský podnik, dceřiné a přidružené podniky a společné podniky. 19 Smluvní uspořádání může být prokázáno mnoha způsoby, např. smlouvou mezi spoluovládajícími, stanovami apod. Upravují se jím takové záležitosti jako jsou kapitálové vklady spoluovládajících, jejich podíl na výnosech, nákladech a výsledcích společného podnikání aj. 20 Joint Ventura výraz nesprávně překládaný jako společný podnik. Smlouva o spoluovládání totiž nutně nevyžaduje, aby byla ve všech případech založena samostatná právnická osoba (podnik). 21 KOVANICOVÁ, D.: Finanční účetnictví Světový koncept, BOVA POLYGON, Praha 2005, 544 s. ISBN , kap

21 1.4.1 Mateřský podnik Mateřským podnikem se rozumí subjekt, který uplatňuje přímo nebo nepřímo v dceřiných podnicích rozhodující vliv nebo v přidružených podnicích podstatný vliv nebo ve společných podnicích společný vliv. 22 Mateřským podnikem se rozumí podnik, který uplatňuje vliv (kontrolu) v jiném podniku. Z hlediska této definice označujeme jako mateřský podnik jakýkoliv podnik, který uplatňuje jakýmkoliv způsobem vliv v jiném podniku. Při vymezení mateřského podniku je třeba si uvědomit, že je vždy spojeno pouze s pohledem na daný podnik, u kterého nás zajímá, zda ovládá jiné ekonomické subjekty. Každý podnik, který ovládá jiný podnik nebo více podniků, nazýváme vzhledem k těmto podnikům jako mateřský. Přitom mateřský podnik může být zároveň ovládán jiným podnikem, který je zase vůči němu i jemu podřízeným podnikům mateřský Dceřiný podnik Dceřiným podnikem se rozumí subjekt, ve kterém jiný podnik vykonává buď přímo nebo nepřímo rozhodující vliv. 24 Při zahrnutí určité účetní jednotky do konsolidace jako dceřiného podniku je zásadní otázkou, zda mateřský podnik skutečně jako jediný ovládá rozhodujícím způsobem příslušnou jednotku. Toto je definováno jako prokazatelné ovládání operativních a strategických politik a přitom mateřský podnik je současně v daném podniku akcionářem nebo společníkem. Dceřiným podnikem tedy není podnik, který jiný podnik plně ovládá řídí například na základě smlouvy o výkonu managementu, kterým byl pověřen vlastníkem rozhodujícího počtu akcií, ale sám žádnou účast na základním kapitálu nemá. Mateřským podnikem je tedy 22 Příloha 1 Čl.I (4) Opatření, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami Čj. 281/ /2001 ze dne 17. prosince 2001[online]. c2011 [cit ].Dostupné z WWW: < 23 HARNA, L.: Konsolidovaná účetní závěrka, kniha druhá. Praha: Institut Svazu účetních, s Příloha 1 Čl.I (5) Opatření, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami Čj. 281/ /2001 ze dne 17. prosince 2001[online]. c2011 [cit ].Dostupné z WWW: < 19

22 naopak vlastník rozhodujícího počtu akcií, který podnik ovládá i když pouze prostřednictvím pověření jiného subjektu k výkonu manažerských funkcí. 25 Možnost kombinace přímého a nepřímého vlivu je znázorněna následujícím schématem (uvedenými procenty jsou naznačeny podíly na hlasovacích právech): Obrázek 1 Kombinace přímého a nepřímého vlivu Pramen: Harna, L.:Konsolidovaná účetní závěrka, kniha druhá, str.180 Podnik A je mateřským podnikem vůči podniku B i podniku C. V podniku B uplatňuje podnik A přímo rozhodující vliv vzhledem k účasti na řízení ve výši 70% hlasovacích práv. Podnik B je tedy dceřiným podnikem vůči podniku A. Podnik A uplatňuje též 35% hlasovacích práv v podniku C. Tento vliv je přímý. Kromě toho podnik A ještě v podniku C uplatňuje nepřímý vliv prostřednictvím podniku B. To znamená, že podnik A uplatňuje v podniku C celkem = 55% hlasovacích práv, tedy rozhodující vliv a podnik C je vůči podniku A též dceřiný podnik. 26 Při výpočtu uplatňovaného vlivu na řízení se procenta nepřímého vlivu nepřepočítávají. 25 HARNA, L.: Konsolidovaná účetní závěrka komentář. Praha: BILANCE, s. ISBN X, s HARNA, L.: Konsolidovaná účetní závěrka, kniha druhá. Praha: Institut Svazu účetních, 180 s. 20

23 1.4.3 Přidružený podnik Přidruženým podnikem se rozumí subjekt, ve kterém jiný podnik vykonává přímo nebo nepřímo podstatný vliv. 27 Z původní definice došlo k vypuštění charakteristiky nepřímého vlivu ve znění prostřednictvím dceřiného, popř. dceřiných podniků. Ve většině případů skutečně existuje nepřímé ovládání pouze prostřednictvím dceřiných podniků, na druhé straně z hlediska definice podstatného vlivu a vyplývajícího postavení jako přidruženého podniku není rozhodující způsob (cesta), prostřednictvím kterého významná účast na ovládání vznikla, ale samotný fakt, že tato významná účast existuje. Může tedy existovat i situace, že podstatný vliv bude uplatňován i prostřednictvím přidruženého podniku nebo jinak. Z výše uvedeného je zřejmá skutečnost, že i na první pohled jednoduché vymezení může v určitých specifických situacích vyvolat další otázky jeho přesného dodržení, pokud na druhé straně budeme chtít zachovat obecně nadřazenou zásadu věrného a pravdivého obrazu, která samozřejmě platí i pro sestavování konsolidovaných účetních závěrek. Z tohoto důvodu je v řadě zemí uplatňována zásada akceptování nepřímého vlivu i prostřednictvím přidruženého podniku, pokud přepočtem hlasovacích práv vychází podstatný vliv Společný podnik Společným podnikem se rozumí subjekt, ve kterém jiný podnik vykonává přímo nebo nepřímo společný vliv Příloha 1 Čl.I (6) Opatření, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami Čj. 281/ /2001 ze dne 17. prosince 2001[online]. c2011 [cit ].Dostupné z WWW: < 28 HARNA, L.: Konsolidovaná účetní závěrka komentář. Praha: BILANCE, s. ISBN X, s Příloha 1 Čl.I (7) Opatření, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami Čj. 281/ /2001 ze dne 17. prosince 2001[online]. c2011 [cit ].Dostupné z WWW: < 21

24 Jedná se o kategorii podniků, ve kterých dva nebo více účastníků provádějí spolu kontrolu zajištěnou smluvně tak, že žádný z nich nemá rozhodující podíl a zásadní rozhodnutí musí být přijímána jednomyslně Konsolidační celek Konsolidačním celkem se rozumí mateřský podnik a ty dceřiné, přidružené a společné podniky, u kterých nebyla uplatněna výjimka podle Čl.III, odst. (2.2.). 30 Konsolidační celek je tedy mateřský podnik a ty dceřiné a přidružené podniky, které byly zařazeny do skupiny podniků, za které mateřský podnik sestavuje konsolidovanou účetní závěrku. Z uvedeného vyplývá, že ne všechny podniky, které je možno označit jako dceřiné či přidružené vzhledem k mateřskému podniku sestavujícímu konsolidovanou účetní závěrku, budou zahrnuty do konsolidačního celku. Existují ještě další kritéria a zásady, na základě kterých se rozhoduje o zařazení či nezařazení jednotlivých subjektů do konsolidačního celku. Do konsolidačního celku nemusí být zahrnuty dceřiné nebo přidružené podniky: u nichž není podíl na konsolidačním celku významný, zejména z hlediska úhrnu rozvahy (bilance), čistého obratu a vlastního kapitálu, u nichž dlouhodobá omezení významně brání konsolidujícímu podniku ve výkonu jeho práv ohledně nakládání s majetkem nebo řízení konsolidovaných podniků, nelze-li bez prokazatelně nutných nepřiměřených nákladů nebo bez prokazatelně nutného zdržení získat informace nezbytné pro sestavení konsolidované účetní závěrky, jsou-li akcie konsolidovaných účetních jednotek drženy výhradně za účelem jejich prodeje v bezprostředně následujícím účetním období, pokud jedna nebo více účetních jednotek spadajících do konsolidace vykonávají výjimečně tak odlišnou činnost, že by jejich zahrnutím do konsolidačního celku došlo k porušení věrného a poctivého obrazu konsolidované účetní závěrky Příloha 1 Čl.I (3) Opatření, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami Čj. 281/ /2001 ze dne 17. prosince 2001[online]. c2011 [cit ].Dostupné z WWW: < 31 SEDLÁČEK, J.: Účetnictví akvizicí, fúzí a konsolidací. MU Brno, Vydání 1., 142 s. ISBN , s

25 Konsolidační celek se vymezuje pouze vzhledem k podniku, který sestavuje konsolidovanou účetní závěrku, tedy podniku mateřskému. Z hlediska jiného podniku bude vymezen odlišný konsolidační celek s tím, že je možná celá řada různých vazeb mezi různými konsolidačními celky. Tentýž podnik může vystupovat v různých konsolidačních celcích v různých postaveních. V jednom konsolidačním celku může být dceřiným podnikem a v jiném přidruženým podnikem. Náročnost každé konsolidace je přímo úměrná právě složitosti celku, který je konsolidován (konsolidačního celku). Takto sestavený konsolidační celek se testuje na osvobození mateřského podniku od povinnosti konsolidovat, které nastává v případě, že ke konci rozhodného dne účetního období, za nějž se sestavuje konsolidovaná účetní závěrka, nedosáhly podniky v konsolidačním celku podle svých řádných účetních závěrek alespoň dvou ze tří uvedených kritérií: aktiva celkem více než 350 mil. Kč, čistý obrat více než 700 mil. Kč 32, průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než Toto osvobození se nevztahuje na účetní jednotky, které jsou bankami nebo provozují pojišťovací nebo zajišťovací činnost, nebo jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu cenných papírů. Pokud jde o výši uvedených limitů, pak pro srovnání uvádím limity stanovené 7.direktivou EU, respektive limity dle článku 27 4.direktivy, na kterou se 7.direktiva odkazuje. Bilanční suma činí 12,5 mil.eur, čistý obrat 25 mil.eur a průměrný počet pracovníků během účetního období Čistým obratem se rozumí podle 22 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví roční výnosy snížené o prodejní slevy. 33 SEDLÁČEK, J.: Účetnictví akvizicí, fúzí a konsolidací. MU Brno, Vydání 1., 142 s. ISBN , s HARNA, L.: Konsolidovaná účetní závěrka komentář. Praha: BILANCE, s. ISBN X, s volně 23

26 1.5 Obsah a forma konsolidované účetní závěrky Konsolidovaná účetní závěrka představuje účetní závěrku sestavenou za skupinu kapitálově provázaných podniků, které tvoří jeden ekonomický celek. Její funkcí je informovat investory podniků ve skupině, případně další uživatele účetních informací o majetkové a finanční pozici celé skupiny, jako by šlo o jediný podnik. Při jejím sestavení jsou tedy agregovány údaje o majetku, finanční situaci a hospodářském výsledku jednotlivých právních subjektů zahrnutých do konsolidačního celku, při eliminaci všech vztahů uvnitř celku. Konsolidovaná účetní závěrka je tvořena stejně jako individuální účetní závěrky podniků ve skupině tak, jak je účetní závěrka vymezena v zákonu o účetnictví ve vazbě na evropské standardy (4.direktiva ES). Konsolidovanou účetní závěrku tvoří: rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztráty, příloha včetně přehledu o peněžních tocích. 1.6 Povinnost sestavení konsolidované účetní závěrky V České republice je povinnost sestavení konsolidované účetní závěrky zakotvena v zákonu o účetnictví ( 22, odst. 2). Povinnost je zde dána pouze obchodním společnostem v postavení ovládající osoby v souladu s vymezením tohoto pojmu v obchodním zákoníku. 35 Další upřesnění jsou obsažena v opatření ministerstva financí, kterými se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetních závěrek podnikatelů, bank a pojišťoven. Tyto postupy stanovují další omezující kritéria a výjimky z této povinnosti. Základní omezení povinnosti konsolidovat je dáno limitem velikosti konsolidačního celku (viz. bod Konsolidační celek). Pro ověření a zveřejnění konsolidované účetní závěrky platí tytéž zásady a povinnosti jako v případě individuálních účetních závěrek. To znamená, že i konsolidovaná účetní závěrka musí být ověřena auditorem a musí být zveřejněna v předepsaném rozsahu a stanoveným způsobem. 35 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 66a 24

27 Před zahájením konsolidace musí konsolidující účetní jednotka vyhlásit vymezení konsolidačního celku ve formě organizačního schématu. Uskutečňuje-li se konsolidace nepřímo tj. po jednotlivých úrovních dílčích konsolidačních celků pak musí zveřejnit i tyto dílčí (nižší) konsolidační celky, které vstupují do konsolidovaných účetních závěrek vyšších konsolidačních celků. Podniky tvořící konsolidační celek musí být popsány v příloze ke konsolidované účetní závěrce a sice jejich obchodní firma a sídlo s uvedením stupně vlivu (závislosti) a podílu na jejich základním kapitálu. Do přílohy se uvádí i obchodní firma a sídlo společností nezahrnutých do konsolidačního celku s odůvodněním nezahrnutí a jejich účetní závěrky. 36 Kromě struktury konsolidačního celku musí také mateřský podnik vydat konsolidační pravidla a podniky patřící do konsolidačního celku včas informovat o nutnosti vhodným způsobem sledovat v účetnictví příslušné transakce mezi podniky ve skupině, které budou vylučovány. Konsolidovaná účetní závěrka musí být sestavena v termínu umožňujícím její ověření auditorem a schválení k tomu příslušným orgánem podle zvláštních předpisů tak, aby mohla být v návaznosti na to zveřejněna do konce bezprostředně následujícího účetního období. 37 Od povinnosti mateřského podniku lze dovodit, že její nesplnění by bylo sankcionováno dle 37 zákona o účetnictví vůči tomuto podniku z objemu úhrnu rozvahy mateřského podniku (nikoliv z dopočítaného či jinak stanoveného úhrnu rozvahy konsolidované účetní závěrky). 1.7 Výjimky z povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku Postupy pro konsolidaci účetních závěrek podnikatelů stanoví tyto výjimky z povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku. Povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku nemá mateřský podnik, který: 36 SEDLÁČEK, J.: Účetnictví akvizicí, fúzí a konsolidací. MU Brno, Vydání 1., 142 s. ISBN , s Příloha 1 Čl.III (2.3) Opatření, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami Čj. 281/ /2001 ze dne 17. prosince 2001[online]. c2012 [cit ].Dostupné z WWW: < 25

28 a) je současně dceřiným podnikem zahrnutým do konsolidačního celku jiného mateřského podniku, a ten sestavuje a zveřejňuje údaje o konsolidované účetní závěrce za konsolidovaný celek v souladu s tímto opatřením nebo podle mezinárodních účetních standardů. Za konsolidovanou účetní závěrku sestavenou v souladu s tímto opatřením se považují i závěrky sestavené podle 7. směrnice ES. b) v konsolidačním celku nemá žádný dceřiný podnik, pouze přidružené nebo společné podniky. Pokud akcionáři, resp. společníci, kteří vlastní nejméně 10% podílu (účasti) na základním kapitálu mateřského podniku, žádají nejméně 6 měsíců před rozvahovým dnem o sestavení konsolidované účetní závěrky, je povinen mateřský podnik k jejímu sestavení. Tyto výjimky se nevztahují na mateřské podniky, jejichž emitované cenné papíry jsou obchodovány na burze cenných papírů. 38 Do konsolidačního celku nevstupují dceřiné, přidružené a společné podniky, pokud tak rozhodne mateřský podnik: a) u nichž je podíl na konsolidačním celku nevýznamný (především z hlediska úhrnu rozvahy, čistého obratu a vlastního kapitálu). Splní-li však dva nebo více podniků toto kritérium, musí být tyto podniky přesto zahrnuty do konsolidované účetní závěrky, pokud, brány jako celek, je uvedený podíl významný. b) u nichž brání významně striktní a dlouhodobá omezení mateřského podniku při výkonu jejich práv ohledně nakládání s majetkem nebo řízení těchto podniků; nebo výjimečně nelze-li bez prokazatelně nutných nepřiměřených nákladů nebo bez prokazatelně nutného zbytečného zdržení získat informace nezbytné pro sestavení konsolidované účetní závěrky v souladu s touto směrnicí; nebo c) jsou-li akcie nebo podíly těchto podniků drženy výhradně za účelem jejich pozdějšího prodeje. d) pokud jeden nebo více podniků spadajících do konsolidace vykonávají výjimečně tak odlišnou činnost, že by jejich zahrnutím do konsolidačního celku došlo k porušení 38 Příloha 1 Čl.III (2.1) Opatření, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami Čj. 281/ /2001 ze dne 17. prosince 2001[online]. c2012 [cit ].Dostupné z WWW: < 26

29 věrného a poctivého obrazu. Informace o těchto podnicích vyloučených z konsolidace jsou zveřejněny v příloze podle základních činností Konsolidační pravidla Pro potřeby sestavení konsolidované účetní závěrky je třeba zabezpečit srovnatelnost individuálních účetních závěrek podniků v konsolidačním celku. Jedním z nástrojů pro zabezpečení takové srovnatelnosti jsou i postupy vedoucí k zajištěné srovnatelnosti v oblasti ocenění aktiv a závazků. Tyto postupy je třeba zakomponovat do konsolidačních pravidel tak, aby se principy ocenění bilančních položek dceřiných, případně přidružených podniků shodovaly s principy aplikovanými mateřským podnikem. V případě, že člen skupiny používá jiná účetní pravidla než ta, která jsou přijata pro konsolidovanou účetní závěrku, je nutno jeho individuální účetní závěrku upravit podle jednotných účetních pravidel konsolidačního celku, která mateřský podnik vyhlásí po dohodě s dceřinými, přidruženými a společnými podniky. Kromě konsolidačních pravidel také vymezí konsolidační celek ve formě organizačního schématu. Nastavení jednotných pravidel a včasná informace o zahrnutí podniku do konsolidačního celku může, už tak velice náročný proces konsolidace, usnadnit a nezvyšovat tak jeho pracnost. I v procesu konsolidace je nutno respektovat obecné účetní zásady stanovené zákonem o účetnictví, účtovou osnovou, postupy účtování pro podnikatele a další příslušná pravidla. V 22 zákona o účetnictví je zakotvena povinnost účetních jednotek zahrnutých do konsolidačního celku poskytnout svoji účetní závěrku a veškeré další potřebné dokumenty pro sestavení konsolidované účetní závěrky konsolidující účetní jednotce. Údaje, které vstupují do konsolidované účetní závěrky nesmí být starší 3 měsíců. Konsolidační pravidla obsahují zejména: a) způsoby oceňování majetku a závazků, 39 Příloha 1 Čl.III (2.2) Opatření, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami Čj. 281/ /2001 ze dne 17. prosince 2001[online]. c2012 [cit ].Dostupné z WWW: < 27

30 b) požadavky na údaje určené pro konsolidaci, které předkládají dceřiné, přidružené a společné podniky mateřskému podniku, c) termíny předkládání údajů, termíny předložení konsolidovaných účetních závěrek nižších konsolidačních celků a termín sestavení konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek v případě sestavování konsolidace po jednotlivých úrovních. 40 Pro konsolidaci je důležité také určení termínu konsolidace, tj. data, k němuž se mají konsolidované výkazy sestavovat. Problémy v tomto směru nejsou, jestliže všechny podniky ve skupině mají stejný termín pro roční účetní výkazy. Situace se může komplikovat, jsou-li podniky ve skupině z různých zemí, v nichž jsou přípustné různé termíny pro roční účetní výkazy. Řešení je v podstatě dvojí: dceřiný podnik, který sestavuje své roční účetní výkazy v jiném termínu než je termín konsolidace mateřským podnikem, musí poskytnout aktuální informace prostřednictvím mezitímních účetních výkazů, dceřiný podnik, který sestavuje své výkazy sice v jiném termínu než mateřský podnik, ale v povoleném časovém rozmezí, nebude sestavovat zvláštní výkazy pro vstup do konsolidace. Do konsolidace však musí být promítnuty operace, které ve vztahu mateřský podnik dceřiný podnik nastaly v období mezi termínem individuálních účetních výkazů dceřiné společnosti a termínem konsolidovaných výkazů Metody konsolidace V závislosti na míře ovládání (kontroly) v rámci skupiny se při sestavování konsolidované účetní závěrky používají tři metody: metoda plné konsolidace, metoda poměrné konsolidace, ekvivalenční metoda. 40 Příloha 1 Čl.IV (3) Opatření, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami Čj. 281/ /2001 ze dne 17. prosince 2001[online]. c2012 [cit ].Dostupné z WWW: < 41 KOVANICOVÁ, D.: Finanční účetnictví Světový koncept, BOVA POLYGON, Praha 2005, 544 s. ISBN , kap

31 Konsolidaci lze uskutečňovat podle příslušné konsolidační metody, a to buď způsobem přímé konsolidace nebo konsolidace postupné po jednotlivých úrovních dílčích konsolidačních celků. Přímou konsolidací se rozumí konsolidace všech účetních jednotek konsolidačního celku najednou, tj. bez využití konsolidovaných účetních závěrek sestavených za dílčí konsolidační celky. Konsolidace po jednotlivých úrovních dílčích konsolidačních celků znamená, že dílčí konsolidované účetní závěrky vstupují do konsolidované účetní závěrky vyššího konsolidačního celku. Dochází k postupné konsolidaci po jednotlivých úrovních. Tento postup konsolidace je označován jako konsolidace postupná. Jednou zvolený způsob konsolidace se nemá měnit a má být důsledně a trvale používán u účetních jednotek, které tvoří konsolidační celek. Pokud by ze závažných důvodů mělo dojít ke změně postupu konsolidace z přímé konsolidace na postupnou nebo naopak, musí být respektován zákon o účetnictví, což znamená, že musí zajišťovat vyšší věrohodnost informací a jejich vyšší vypovídací schopnost Metoda plné konsolidace 43 Jako plnou metodu označujeme metodu, která je založena na koncepci ekonomické jednotky. Skupina, která takto vznikne, je pouze pomyslnou entitou, nemá žádnou právní subjektivitu, žádné zaměstnance, nemůže nic vlastnit, nikoho žalovat ani být žalována. Vlastníky zajímá nejen podíl na dosažených výsledcích vyplývající z vlastnického podílu mateřského podniku, ale celkové výsledky podniku, ve kterém je uplatňován vliv, včetně celkového pohledu na strukturu jeho aktiv i pasiv. To znamená, že k jednotlivým položkám rozvahy a výkazu zisků a ztrát individuální účetní závěrky mateřského podniku přiřazujeme příslušné položky dceřiných podniků. Tato metoda odpovídá základní definici konsolidace sestavujeme účetní závěrku za konsolidační celek, jako by šlo o jediný podnik. To znamená, že je třeba vyloučit všechny vnitroskupinové transakce. Účetní jednotka nemůže mít například pohledávky a závazky sama vůči sobě, při vnitropodnikových dodávkách nemůže být realizován zisk atd. Z výše uvedených důvodů je zřejmé, že metoda plné konsolidace je mnohem náročnější postup proti ekvivalenční metodě. Zahrnutí jednotlivých složek majetku i vytvořený hospodářský výsledek v plné výši bez ohledu na výši vlastnického podílu je 42 MÜLLEROVÁ, L., VOMÁČKOVÁ, H., DVOŘÁKOVÁ, D. Účetní předpisy pro podnikatele. Komentář. 2., aktualizované vydání. Praha: ASPI, 2008, s ISBN s HARNA, L.: Konsolidovaná účetní závěrka, kniha druhá. Praha: Institut Svazu účetních, s volně 29

32 z hlediska tohoto podílu řešeno vyčleněním tzv. menšinových podílů, které vyjadřují podíl ostatních společníků na vlastním jmění v konsolidované účetní závěrce. Tím je informace založená na koncepci ekonomické jednotky doplněna o informaci, týkající se podílu ostatních společníků, a dostáváme se tak ke koncepci mateřského podniku. Při této metodě tak vznikají nové položky výkazů, jejichž přehled poskytuje následující tabulka. Obrázek 2 Nové položky výkazů při metodě plné konsolidace Pramen: SEDLÁČEK, J.:Účetnictví akvizicí, fúzí a konsolidací, str.125, obr. č. 6.1 Podle své povahy se do aktiv či pasiv konsolidované rozvahy zahrne konsolidační rozdíl po první konsolidaci. Vzniká u nově nabytého podílu na dceřiné společnosti, která byla poprvé zařazena do konsolidačního celku. Vypočítá se jako rozdíl mezi cenou pořízení podílových cenných papírů a vkladů dceřiného podniku a jejich oceněním podle podílové účasti mateřského podniku na skutečné výši vlastního kapitálu dceřiného podniku v okamžiku akvizice. Kladný rozdíl vyjadřuje v konsolidaci přebytek aktiv a naopak záporný (pasivní) rozdíl vyjadřuje přebytek pasiv. Konsolidační rozdíl se buď jednorázově zahrne do mimořádných nákladů resp. mimořádných výnosů konsolidovaného výkazu zisků a ztát podle svého charakteru, nebo se postupně odpisuje (rovnoměrně po dobu 20 let 44 ) ČÚS č. 020 Konsolidovaná účetní závěrka bod SEDLÁČEK, J.: Účetnictví akvizicí, fúzí a konsolidací. MU Brno, Vydání 1., 142 s. ISBN , s

33 Aktivní konsolidační rozdíl představuje goodwill získaný tím, že podíl na vlastním jmění dceřiného nebo přidruženého podniku byl pořízen za vyšší cenu, než je jeho příslušná účetní hodnota. Aktivní konsolidační rozdíl se zachycuje zvlášť v aktivech konsolidované rozvahy mateřského podniku a odepisuje se do nákladů. Odpis musí být proveden nejpozději do 20 let. Pasivní konsolidační rozdíl představuje naopak badwill získaný tím, že podíl na vlastním jmění dceřiného nebo přidruženého podniku byl pořízen za nižší cenu, než je jeho příslušná účetní hodnota. Pasivní konsolidační rozdíl se zachycuje zvlášť v pasivech konsolidované rozvahy mateřského podniku a odepisuje se do výnosů. Odpis musí být proveden nejpozději do 20 let. 46 Odepisování konsolidačního rozdílu jako nehmotného majetku je v České republice zatím podstatně zkráceno oproti zvyklostem v zahraničí. Podle mezinárodního účetního standardu je odepisování nehmotného majetku povoleno do 20 let, hranice 5 let se týká pouze nehmotného majetku vytvořeného ve vlastní režii. I hranice 20 let však působí některým zemím při odepisování konsolidačního rozdílu problémy, neboť bylo běžné tento rozdíl odepisovat mnohem déle. V USA platí dosud hranice pro odpis konsolidačního rozdílu ve výši 40 let. Z hlediska vývoje naší legislativy došlo k souladu se 4. direktivou v oblasti odepisování nehmotného investičního majetku - v případě konsolidačního rozdílu to znamená stávající limit pro odepisování ve výši 20 let. V minulosti byl jako nehmotný majetek odpisován po dobu 5 let. Pokud mateřský podnik vlastní neměnný podíl v dceřiném nebo přidruženém podniku, nebo dochází jen k nevýznamným změnám ve výši tohoto podílu, pak je odepisování konsolidačního rozdílu metodicky poměrně bezproblémovou záležitostí. Jiná situace však nastává v případě významných změn ve výši příslušných podílů. Z tohoto důvodu je třeba zjištěné konsolidační rozdíly evidovat adresně k jednotlivým subjektům zařazeným do konsolidačního celku. To znamená, že i když aktivní a pasivní konsolidační rozdíly se vyjadřují v konsolidovaném výkazu zisků a ztrát souhrnně jednou položkou, musí být zabezpečena možnost rozlišení jednotlivých zůstatkových cen konsolidačních rozdílů podle jednotlivých podniků ve skupině. 46 HARNA, L.: Konsolidovaná účetní závěrka, kniha druhá. Praha: Institut Svazu účetních, s