KOMPARACE ZACHYCOVÁNÍ VÝNOSŮ PODLE ČESKÉ PRÁVNÍ ÚPRAVY A IFRS THE CONSTUCTION CONTRACTS RECORDING COMPARISON

Transkript

1 KOMPARACE ZACHYCOVÁNÍ VÝNOSŮ PODLE ČESKÉ PRÁVNÍ ÚPRAVY A IFRS THE CONSTUCTION CONTRACTS RECORDING COMPARISON BOHUŠOVÁ Hana, (ČR) ABSTRACT This contribution is focused on the issues of the accounting harmonization in the investment construction field (IFRS 11). The aim is to describe the reporting metods defined by Czech Accounting Standards and International Accounting Standards/ International Financial Reporting Standards, mutual differences and thein impact on accounting statements. For this purpose was used the typical example of constructin contract. KEY WORDS construction contract, accounting statements, IAS/IFRS ÚVOD Od v souladu s nařízením Evropského parlamentu a rady č. 1606/2002 a národními právními úpravami sestavují povinně vymezené společnosti účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IAS/IFRS, ostatní společnosti sestavují účetní závěrku podle platné právní úpravy země, ve které mají sídlo. V České republice se povinnost sestavovat účetní závěrku podle IFRS týká všech obchodních společností, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie. 1 Ostatní společnosti používají pro sestavení účetní závěrky svoje národní právní předpisy týkající se účetnictví. Vzhledem ke skutečnosti, že oba systémy (IFRS a česká národní úprava) jsou založeny na jiných prioritách a zásadách, existuje mezi nimi řada rozdílů, česká úprava účetnictví je založena na pravidlech, IFRS jsou založeny na principech. CÍL A METODIKA Jedním z podstatných rozdílů mezi IFRS a právní úpravou v České republice je oblast vykazování výnosů. Rozdíly vznikají především z titulu odlišné filozofie uplatňované při zachycování výnosů, neboť v v naší právní úpravě jsou jednoznačně upřednostňovány fiskální zájmy státu před ekonomickou podstatou. V rámci IFRS se vykazování výnosů týkají dva standardy IAS 18 Výnosy a IAS 11 Stavební smlouvy, v české právní úpravě se zachycováním výnosů zabývá Český účetní standard č. 019 Náklady a výnosy. Cílem je komparace metodických postupů pro vykazování výnosů podle IFRS a podle národní úpravy, se zaměřením na problematiku výnosů, které vznikají na základě smluv o dlouhodobých zakázkách (stavební smlouvy, výroba software na zakázku apod). V teoretické části jde o komparaci vymezení výnosů, okamžiku vzniku výnosů a způsobu zachycování výnosů. Praktická část je zaměřena na komparaci konkrétních metodických postupů při účetním zachycování a vykazování výnosů z dlouhodobých smluv podle IFRS a ČÚS a následný dopad na výši vykázaného výsledku hospodaření. 1 Viz zákon 563/1991 Sb. O účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 1028

2 VÝSLEDKY A DISKUZE Koncepční rámec IFRS pro sestavování a předkládání účetní závěrky definuje výnosy za použití rozvahového přístupu. Výnosy představují zvýšení ekonomického prospěchu během účetního období přírůstkem nebo vylepšením aktiv nebo snížením závazků, které vede ke zvýšení vlastního kapitálu jinak než vkladem vlastníků. 2 Výnos je výsledkem běžných činností podniku. Samotný IFRS 18 - Výnosy (Revenues) se zabývá problematikou rozeznání výnosů a jejich správnou klasifikací. Výnosy jsou zde definovány jako hrubé přírůstky peněz, pohledávek nebo jiné protihodnoty, které vznikají běžnými podnikovými činnostmi z prodeje zboží, poskytování služeb a z užití podnikových aktiv jinými stranami, které přináší úroky, licenční poplatky a dividendy. Podle standardu by měl být výnos zachycen pouze v případě, kdy: je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou podniku, již vzniklé náklady nebo náklady, které ve spojení s transakcí vzniknou mohou být spolehlivě oceněny a přínos je měřitelný 3 Pro uznání výnosů je podstatné dodržení věcného a časového souladu výnosů a nákladů (akruální princip). Výnosy se oceňují v reálné hodnotě (tedy částce, za kterou by mohlo být směněno aktivum, nebo vyrovnán závazek mezi informovanými partnery, kteří by byli ochotni uskutečnit transakci za obvyklých podmínek, pokud je přírůstek peněz nebo peněžních prostředků odložen, reálná hodnota této částky je nižší než její nominální hodnota a úrok spojený s odloženou úhradou je vykázán ve výsledovce. V případě, že zboží nebo služby jsou směněny za podobné zboží nebo služby, nepovažuje se tato směny za transakci, při které vzniká výnos. Pokud však dojde ke směně za rozdílné zboží nebo služby, jedná se o transakci, při které vzniká výnos. IAS 18 Výnosy jednoznačně vymezuje kriteria pro uznání výnosů, tato kriteria jsou vymezena v návaznosti na druh výnosů (tržby z prodeje zboží, tržby z prodeje služeb, úroky, autorské honoráře a dividendy). Samostatnou část v oblasti zachycování výnosů představují výnosy z dlouhodobých zakázek, které jsou upraveny prostřednictví IAS 11 Stavební smlouvy. Uvedený standard je zaměřen na správnou alokaci nákladů a výnosů nejen při stavební činnosti, ale v oblasti výroby software na zakázku apod. do účetních období ve kterých probíhají smluvní práce. Standard je aplikován v pro vykazování na straně zhotovitele a jsou v něm definovány dva typy stavebních smluv - smlouva za pevnou cenu nebo smlouva typu náklad plus přirážka Ve standardu jsou definovány výnosy ze smlouvy, jejichž částka může být často nejistá a při jejich vykazování se pracuje s odhady. Výnos podle IAS 11 Stavební smlouvy zahrnuje původní cenu dohodnutou ve smlouvě a odchylky ve smluvní práci, nároky na stimulační poplatky, pokud je pravděpodobné, že budou mít za následek výnos a je možno je spolehlivě měřit. Standard se zabývá vymezením nákladů, které jsou součástí nákladů na konkrétní smlouvu (náklady, které se přímo vztahují ke konkrétní smlouvě mzdy stavebních dělníků, spotřebovaný materiál, odpisy, náklady, které lze obecně přiřadit ke smlouvě pojištění, náklady na projekt) a zároveň jsou součástí ocenění nedokončené smlouvy v rozvaze a dále náklady, které jsou samostatně vyúčtovatelné zákazníkovi podle podmínek smlouvy. Jednoznačně vymezuje náklady, které nelze ke smlouvě přiřadit. Jedná se o všeobecné administrativní náklady, jejichž úhrada není specifikována ve smlouvě, odbytové náklady, náklady na výzkum a vývoj, jejichž úhrada není ve smlouvě stanovena a odpisy budov a zařízení, které nejsou pro konkrétní smlouvu používány. V souladu s IAS 11 existují dva základní metodické postupy pro zachycení stavební smlouvy v účetních výkazech: 2 IFRS Koncepční rámec 3 IAS

3 1. Metoda procenta dokončení Tato metoda je jednoznačně preferována, lze použít pouze v případech, kdy lze výsledek stavební smlouvy spolehlivě odhadnout. U stavební smlouvy za pevnou cenu je to v případě, že jsou splněny následující podmínky: Celkový výnos lze spolehlivě určit, Je pravděpodobné, že ekonomický prospěch spojený se smlouvou bude plynout podniku, Jak náklady na dokončení smlouvy, tak stupeň dokončenosti lze k rozvahovému dni spolehlivě stanovit, Náklady přičitatelné ke smlouvě lze jasně identifikovat a spolehlivě určit, takže je možno porovnat skutečné náklady s dřívějšími odhady. U stavební smlouvy typu náklad plus přirážka lze spolehlivě odhadnout výsledek tehdy, jsouli splněny následující podmínky: Je pravděpodobné, že ekonomický prospěch spojený se smlouvou bude plynout podniku, Náklady připočitatelné smlouvě lze jasně identifikovat a spolehlivě určit Metoda uznává výnosy postupně již v průběhu výstavby. Výnosy se při této metodě vztahují k nákladům smluv, nikoliv k částkám vystavených faktur nebo inkasu faktur. Vykázaný výnos v příslušném období se vypočte na základě součinu procenta dokončení a smluvní ceny po odečtení výnosů vykázaných v minulých obdobích. Procento dokončení je určeno procentickým podílem skutečně vynaložených nákladů na předem stanovené částce nákladů. V případě, že je pravděpodobné, že celkové náklady smlouvy převýší celkový výnos ze smlouvy, očekávaná ztráta se vykáže v nákladech okamžitě (jako rezerva). 2. Metoda nulového zisku V případě, že nelze výsledek stavební smlouvy spolehlivě odhadnout: Musí být výnos uznán jenom v rozsahu vynaložených smluvních nákladů, u nichž je pravděpodobná jejich návratnost, Smluvní náklady se uznávají v období, v němž vzniknou. Při použití této metody není v průběhu výstavby vykazován žádný zisk, ve výsledovce jsou výnosy vykazovány ve výši vynaložených nákladů. V případě, že je v průběhu realizace zjištěno, že výsledkem hospodaření z uzavřené stavební smlouvy by měla být ztráta (odhadované náklady jsou vyšší než odhadované výnosy), musí být vytvořena rezerva, a to v období, ve kterém se dojde k tomuto zjištění. Rezerva je vykázána samostatně jako krátkodobý závazek. Metodický postup pro výpočet částky rezervy se odlišuje u metody procenta dokončení, kde je částka rovna rozdílu očekávané celkové ztráty a všech zisků vykázaných v minulých obdobích a u metody nulového zisku, kde je částka rezervy rovna celkové očekávané ztrátě. Standard podrobně stanoví požadavky na informace, které mají být zveřejněny. Jedná se o částku výnosů ze smlouvy vykázanou jako výnos období, metody použité k určení výnosu ze smlouvy v daném období, metody použité pro určení stupně rozpracovanosti smlouvy. Pro každou smlouvu, která není dokončena ke dni uzavírání účetních knih, musí být zveřejněny následující údaje: 1. celková částka vynaložených nákladů a vykázaných zisků (snížené o vykázané ztráty), 2. částka přijatých záloh, 3. částka zádržného. 1030

4 V české právní úpravě je na zachycování výnosů zaměřen ČÚS pro podnikatele č. 019 Náklady a výnosy, jehož základním cílem vymezit základní postupy účtování nákladů a výnosů za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. V oblasti metodického postupu pro zachycení nákladů a výnosů je řešení kompatibilní s IFRS. Existuje však zásadní rozdíl v oblasti vymezení okamžiku vzniku výnosů. Podle české právní úpravy je okamžik vzniku výnosů vymezen jako okamžik přechodu vlastnictví nebo poskytnutí služeb, není pospána zásada přechodu rizik a odměn, proto mohou v oblasti složitějších transakcí dojít k významným rozdíl v zachycení výnosů podle české právní úpravy a podle IFRS. V rámci české právní úpravy rovněž neexistují žádná specifická ustanovení, která by se týkala zachycování nákladů a výnosů týkajících se stavebních smluv. Náklady a výnosy jsou zachycovány v souladu s akruálním principem (tedy v období, se kterým časově i věcně souvisejí), bez ohledu na pohyb peněžních prostředků. Není povoleno používání metody procenta dokončení, výnosy jsou zachycovány na základě termínů, které vyplývají se smluvního ujednání (fakturování po dokončení jednotlivých fází nebo po dokončení celého kontraktu). Zahrnutí nerealizovaných zisků česká účetní legislativa nepřipouští, předpokládanou ztrátu lze ošetřit vytvořením rezervy, na rozdíl od IFRS, kde je tato částka zahrnuta v celkové částce splatné od zákazníka. 4 Komparace zachycení stavební smlouvy podle IFRS a české právní úpravy Pro komparaci byla zvolena skutečná stavební smlouva. Jedná se o stavební smlouvu, která byla kalkulována jako zisková. Účetní operace, které vyplývají ze smlouvy byly nejprve zachyceny na základě české právní úpravy účetnictví, následně podle metodických postupují vyplývajících z IFRS, výnosy, náklady i výsledek hospodaření byl porovnány. Základní charakteristiky uzavřené smlouvy Tabulka č. 1 Charakteristiky Původní částky Navýšené částky 5 Smluvní cena Počet období 3 3 Kalkulované náklady Hrubý zisk (před zdaněním) Zdroj: Stavební smlouva V české právní úpravě jsou výnosy zachycovány na základě vystavených faktur, které jsou vystaveny na základě zjišťovacího protokolu, jsou zahrnuty do období, se kterým časově i věcně souvisejí. Výše výnosů není nijak ovlivněna skutečností, zda se jedná o ziskový nebo ztrátový kontrakt, nebo v jaké fázi realizace se daná zakázka nachází. V případě vystavených faktur za stavební práce, jsou vzniklé výnosy zachyceny na účtu účtové skupiny 60 Tržby za vlastní výkony a zboží. V případě, že výnos nemohl být vyfakturován v období, ve kterém na něj byly vynaloženy náklady (zjišťovací protokol nabyl schválen investorem), je zachycen na účtu skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti, 4 Najít kde 6 Ve druhém roce došlo k na výšení smluvní ceny 1031

5 kde je však zachycen v částce, které odpovídá vynaloženým vlastním nákladům (zisková složka není zahrnuta). Náklady vztahující se ke jednotlivým smlouvám mohou být z hlediska účelového zachyceny v rámci samostatného okruhu na účtech účtové třídy 8. Náklady a výnosy vztahující se ke smlouvě podle české právní úpravy Tabulka č. 2 Rok Náklady Výnosy Výsledek hospodaření 1. rok rok Celkem Zdroj: Vlastní propočty Pro účely zachycení stavební smlouvy v souladu s IFRS je nutno vycházet přímo z konkrétní smlouvy, neboť IAS 11 neumožňuje zahrnout některé náklady jako náklady vztahující se ke smlouvě (odpisy administrativních budov, režijní náklady, kurzové ztráty a náklady nezahrnované do kalkulací). Standard rovněž zakazuje do nákladů kontraktu zahrnovat ziskovou složku, která se týká vnitropodnikových převodů mezi vnitropodnikovými organizačními jednotkami. Náklady zahrnované do nákladů smlouvy musejí být posuzovány přesně podle nabídkové kalkulace. Výše výnosů z ještě nedokončené stavební smlouvy vykázaná podle IAS 11 je závislá na použité metodě pro zobrazení stavební smlouvy v účetnictví.u kontraktů, které jsou od počátku kalkulovány jako ziskové a bylo-li realizováno více než 25% kontraktu lze využít metodu procenta dokončení. V ostatních případech (ztrátové kontrakty, mladé kontrakty) lze použít metodu nulového zisku. Postup zachycování výnosů je tak zcela nezávislý na postupu vystavování faktur, které s kontraktem souvisejí. Ty jsou zachyceny jako postupná fakturace a částka odpovídá částce výkonů zachycených podle české právní úpravy a přijatým zálohám. Pro zachycení výnosů u sledované stavební smlouvy lze použít metodu procenta dokončení, procento je stanoveno jako poměr skutečně vynaložených nákladů a celkových předpokládaných nákladů Náklady a výnosy vztahující se ke stavební smlouvě podle IFRS Rok Externí náklady Interní náklady Náklady celkem Výnosy Výsl. hosp 1. rok rok Celkem Zdroj: Vlastní propočty Na základě metody procenta dokončení bylo určeno, že kontrakt je ze 64% dokončen v prvním roce. Podle této metody je potom určena výše výnosů, a to jako součin procenta dokončení a ceny kontraktu uvedené ve smlouvě. Z tabulky je zřejmé, že výnosy vykázané podle české právní úpravy v prvním roce u sledované stavební smlouvy jsou vyšší než podle IAS 11, je to hlavně z toho důvodu, že do výnosu vykázaného podle IAS 11 nejsou zahrnuty položky, které nelze kalkulovat, jako jsou kurzové zisky. V druhém roce naopak jsou výnosy vykázané v souladu s IAS 11 vyšší. Rozdíl je však v tomto případě způsoben navýšením smluvní ceny ve druhém roce, čímž bylo značně ovlivněno procento dokončení. Celkově jsou vykázané výnosy podle IAS 11 nižší než podle české právní úpravy, rovněž vykázaný výsledek hospodaření je nižší. 1032

6 ZÁVĚR Z odlišných metodických postupů zejména pro zachycování nákladů a výnosů v vyplývá, že i vykázaný výsledek hospodaření je v rozdílný. Obecně lze uvést, že nejvýznamnější rozdíly vznikají v důsledku odlišných metodických postupů pro určení výše výnosů. České právní předpisy jsou mnohem více spjaty s daňovou problematikou, výnosy jsou vykazována vždy na základě fakturace, u dané smlouvy není brát zřetel na stav kontraktu ani na očekávaný výsledek hospodařený z kontraktu. IFRS ve srovnání s českou právní úpravou kladou mnohem větší důraz na uplatnění zásady opatrnosti při vykazování výnosů. Výnos v plné výši vykazují pouze v případě, že je vysoce pravděpodobné, že výsledkem hospodaření z uvedeného kontraktu bude zisk a stupeň dokončení kontraktuje je dostatečně jistý. U ostatních smluv (mladé, ztrátové) jsou výnosy vykazovány pouze do výše vynaložených nákladů. Cílem IFRS je vykazovat výnosy rovnoměrně po celou dobu realizace kontraktu. Předpokládané ztráty musejí být ihned zohledněny, a to v podobě rezerv na ztrátový kontrakt. Příspěvek byl zpracován v rámci Výzkumného záměru PEF MZLU MSM Česká ekonomika v procesech integrace a globalizace a vývoj agrárního sektoru a sektoru služeb v nových podmínkách integrovaného evropského trhu jako součást řešení tématického směru 02. ABSTRAKT Příspěvek je zaměřen na harmonizaci účetnictví v oblasti investiční výstavby. Cílem je analyzovat metodické postupy pro zachyceni a vykazovaní v uvedené oblasti podle národní právní úpravy v České republice a podle IAS/IFRS se zaměřením na vzájemné rozdíly a zejména jejich vliv na hodnoty vykázané v účetních výkazech. Za tímto účelem byl analyzován typický případ stavební smlouvy. KLÍČOVÁ SLOVA stavební smlouva, účetní výkazy, IAS/IFRS LITERATURA 1. KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L., ČERNÝ, M.R. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha : VOX a.s., s. ISBN České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002, ve znění pozdějších předpisů. 3. Vyhláška č. 500/2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 4. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 5. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Recenzent: Ing. Richard Hulík, PhD. 1033