Zneužití práva. Podvod na DPH. Nárok na odpo et dan z p idané hodnoty. Pravomoc vnitrostátního soudu. Dokazování ve správním ízení

Transkript

1 1 Afs 53/ Zneužití práva. Podvod na DPH. Nárok na odpo et dan z p idané hodnoty. Pravomoc vnitrostátního soudu. Dokazování ve správním ízení ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 73 zákona. 235/2004 Sb. 52 zákona. 500/2004 Sb. Související judikatura evropských soud : V c C-492/13 Rozsudek Soudního dvora (pátého senátu) ze dne 9. íjna Traum EOOD v. Direktor na Direkcia Obžalvane i dana no-osiguritelna praktika Varna pri Centralno upravlenje na Nacionalnata agencia za prichodite. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce podaná Administrativen sad Varna. ízení o p edb žné otázce - Dan - DPH - Sm rnice 2006/112/ES - lánek 138 odst. 1 - Osvobození od dan vztahující se na pln ní uvnit Spole enství - Po izovatel neidentifikovaný pro ú ely DPH - Povinnost prodávajícího prokázat pravost podpisu po izovatele nebo jeho zástupce - Zásady proporcionality, právní jistoty a ochrany legitimního o ekávání - P ímý ú inek. V c C-492/13. V c C-439/04, C-440/04 Rozsudek Soudního dvora (t etího senátu) ze dne 6. ervence Axel Kittel proti Belgickému státu (C-439/04) a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Cour de cassation - Belgie. Související judikatura R: 8 Afs 25/ Ochrana hospodá ské sout že a ve ejné zakázky 57 Af 7/ Dan - da z p idané hodnoty 1 Afs 15/ Dan - da z p íjm 9 Afs 44/ Dan - da z p idané hodnoty 1 Afs 26/ Dan - da z p idané hodnoty Právní v ta: I. Za zneužití práva lze obecn ozna it obcházení smyslu a ú elu právních norem, aniž by muselo dojít k jednání v rozporu s jejich zn ním. Naopak podvodem na DPH dochází k porušení právních norem. Existence podvodu na DPH není podmín na tím, že bylo shledáno zneužití práva. II. Nárok na odpo et dan z p idané hodnoty je chrán n pouze za situace, kdy plátce dan o zám ru zkrátit da nev d l a ani nemohl s p ihlédnutím ke všem objektivním okolnostem v d t. Pouze za této situace je namíst trvat na tom, že každé pln ní musí

2 být zohledn no samo o sob a povaha ur itého pln ní v et zci dodávek se nem že m nit na základ p edcházejících nebo následujících událostí. Pravidlo, že každé pln ní je t eba posuzovat samostatn a samo o sob, bez ohledu na jeho ú el nebo výsledky, totiž vychází z požadavku, aby spole ný systém DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vyžaduje, aby používání unijních právních p edpis bylo p edvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opa ném p ípad, tedy je-li s p ihlédnutím k objektivním skute nostem prokázáno, že dodání je uskute n no pro osobu povinnou k dani, která v d la nebo m la v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na DPH, je v cí vnitrostátního soudu odmítnout takové osob povinné k dani p iznat nárok na odpo et. III. Posouzení konkrétních skutkových okolností, v etn toho, zda plátce DPH jednal v dobré ví e a p ijal veškerá opat ení, která lze po n m rozumn požadovat, aby pln ní, které p ijal, nevedlo k jeho ú asti na da ovém úniku, je pak otázkou, která spadá do pravomoci vnitrostátního soudu, nikoliv Soudního dvora EU. IV. Každý d kaz zajišt ný ve správním ízení, zvlášt d kaz nep ímý, je t eba vždy hodnotit v souladu se zásadou volného hodnocení d kaz v kontextu s ostatními d kazy, nikoliv izolovan. I v p ípad, že žádný ze shromážd ných d kaz není sám o sob dosta ujícím d kazem k prokázání protiprávního jednání, ucelený souhrn t chto d kaz m že mít dostate nou vypovídací schopnost. Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z p edsedkyn JUDr. Marie Žiškové a soudc JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Lenky Kaniové v právní v ci žalobkyn : SARA ML s. r. o., se sídlem Sekerská 54, Drmoul, zastoupené JUDr. Radkem Ondrušem, advokátem se sídlem Bubení kova 502/42, Brno, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalob proti rozhodnutí žalovaného ze dne ,. j /13/ , v ízení o kasa ní stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne ,. j. 57 Af 7/ , takto: Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne ,. j. 57 Af 7/ , se zrušuje a v c se vrací krajskému soudu k dalšímu ízení. Od vodn ní: I. Vymezení v ci [1] Finan ní ú ad v Mariánských Lázních platebním vým rem ze dne ,. j /12/ , vym il žalobkyni nadm rný odpo et dan z p idané hodnoty (DPH) za zda ovací období 2. tvrtletí 2010 ve výši K. Neuznal ovšem žalobkyní uplatn ný nárok na odpo et DPH ve výši K z faktury od dodavatele J-TRANS CZ s. r. o. (dále jen "J-TRANS") za nákup zlatých šperk 750/1000 s diamanty

3 a drahými barevnými kameny a zlatých šperk 585/1000 s diamanty a drahými barevnými kameny. [2] Žalovaný zamítl odvolání žalobkyn v záhlaví ozna eným rozhodnutím. Žalobkyn se podle jeho názoru ú astnila pln ní, které bylo zasaženo da ovým podvodem, v n mž nebyla odvedena DPH. Tento záv r op el o následující skute nosti: (1) absence písemné kupní smlouvy p i uskute n ném obchodu ve výši K, (2) neov ení totožnosti obchodního partnera, se kterým byla žalobkyn v kontaktu poprvé, (3) odlišnost podpisu dodavatele na da ovém dokladu oproti podpisu v obchodním rejst íku vzbuzující vážné pochybnosti, (4) zaplacení ástky K v hotovosti v n kolika splátkách, (5) p edávání splátek v hotovosti, (6) jednání žalobkyn nebylo možné ozna it za pé i ádného hospodá e a (7) nedosažitelnost obchodního partnera, který se nezdržuje ve svém sídle a pro místn p íslušného správce dan je nekontaktní (posledn uvedenou skute nost však žalovaný nekladl žalobkyni k tíži). Tyto objektivní okolnosti ve svém souhrnu podle žalovaného prokazují, že žalobkyn v d la nebo mohla v d t, že je sou ástí da ového podvodu. Žalobkyn p itom nep ijala taková opat ení, která je možné po ní požadovat v souladu s judikaturou Soudního dvora EU a kterými by prokázala náležitou míru obez etnosti vzhledem k povaze své innosti. [3] Žalobkyn napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Plzni, který rozsudkem ze dne ,. j. 57 Af 7/ , zrušil napadené rozhodnutí a vrátil v c žalovanému k dalšímu ízení. [4] Ke kasa ní stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu rozsudkem ze dne ,. j. 1 Afs 61/ , a vrátil mu v c k dalšímu ízení. Nejvyšší správní soud se neztotožnil s názorem, podle kterého žalovaný op el záv r o existenci podvodu pouze o neodvedení DPH spole ností J-TRANS a nedostate n popsal, o jaký et zec zasažený podvodem se m lo jednat. Krajský soud nezohlednil od vodn ní napadeného rozhodnutí jako celek. Žalovaný zmínil n kolik skute ností, na nichž založil záv r, že posuzovaná transakce p edstavovala da ový podvod. Tyto skute nosti lze považovat za popis skutkových okolností, který m l podle krajského soudu chyb t. Krajský soud tedy zrušil napadené rozhodnutí pro vady, kterými netrp lo. Nejvyšší správní soud proto uložil krajskému soudu, aby v dalším ízení znova p ezkoumal rozhodnutí žalovaného v jeho úplnosti a zabýval se tím, zda (a) ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním ú elem dot ených pln ní bylo získání da ového zvýhodn ní, a (b) zda žalobkyn jako obchodník se zlatem a drahými kameny v d la nebo m la v d t, že p edm tné pln ní bylo sou ástí podvodu spáchaného dodavatelem. Dále Nejvyšší správní soud p isv d il krajskému soudu, že žalovaný pouze konstatoval, že zohlednil zvláštnosti obchodování se zlatem, aniž by vysv tlil, o jaké zvláštnosti se jednalo a jakou roli hrály p i posouzení sporného pln ní. Kasa ní soud proto uložil krajskému soudu, aby se v dalším ízení zabýval otázkou, zda tento nedostatek m l v kontextu celého rozhodnutí vliv na jeho zákonnost. Nejvyšší správní soud naopak nesouhlasil s krajským soudem, že žalovaný nedostate n pou il žalobkyni ve výzv ze dne

4 [5] Krajský soud v záhlaví ozna eným rozsudkem op t zrušil rozhodnutí žalovaného a vrátil mu v c k dalšímu ízení. Žalovanému nejprve vytkl, že neprokázal a náležit nezd vodnil, že ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním ú elem dot ených pln ní bylo získání da ového zvýhodn ní. Ze skutkových okolností neplyne, že cílem sporné transakce nebyl nákup zboží, se kterým žalobkyn b žn obchodovala. Dále žalovaný nedostate n zd vodnil také záv r, že žalobkyn jako obchodník se zlatem a drahými kameny v d la nebo m la v d t, že p edm tné pln ní bylo sou ástí podvodu spáchaného dodavatelem. D kazní b emeno v této otázce p itom leželo na žalovaném. Podle krajského soudu m l žalovaný prokázat, že "existovaly náznaky vzbuzující podez ení, že došlo k nesrovnalosti nebo k podvodu". K takovému záv ru by mohl dosp t tehdy, pokud by prokázal, že se posuzovaná transakce vymykala z b žných obchodních transakcí žalobkyn nebo b žných obchodních transakcí srovnatelných subjekt podnikajících ve stejném odv tví. Žalovaný však taková zjišt ní neu inil a zcela opomn l p ihlédnout ke dv ma sv deckým výpov dím, podle nichž transakce prob hla tak, jak je u žalobkyn obvyklé. Sv decké výpov di m l žalovaný zohlednit také p i hodnocení neuzav ení písemné smlouvy, neov ení totožnosti dodavatele a placení kupní ceny v hotovosti a ve splátkách. V d sledku nezohledn ní t chto výpov dí je rozhodnutí žalovaného nep ezkoumatelné. Dále se krajský soud neztotožnil se záv rem, že podpis na da ovém dokladu je odlišný od podpisu v obchodním rejst íku. Podle krajského soudu byly oba podpisy podobné. K pokynu Nejvyššího správního soudu, aby posoudil, zda neod vodn ní zvláštností obchodování se zlatem mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí, krajský soud uzav el, že také tato vada zp sobila nep ezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného. Na základ právního názoru kasa ního soudu krajský soud neshledal d vodnou námitku nesprávného pou ení ve výzv ze dne II. Obsah kasa ní stížnosti [6] Žalovaný (dále jen "st žovatel") brojil proti rozsudku krajského soudu kasa ní stížností z d vod uvedených v 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona. 150/2002 Sb., soudního ádu správního (dále jen "s.. s"). [7] St žovatel namítl, že se krajský soud ne ídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v rozsudku. j. 1 Afs 61/ a nenapravil vyt ené pochybení spo ívající v nep esné práci s judikaturou. Krajský soud nesprávn aplikoval judikaturu Soudního dvora týkající se zneužití práva. St žovatel posuzovanou v c jako zneužití práva nehodnotil, ale uzav el, že žalobkyn m la a mohla v d t, že se p ijetím p edm tného pln ní ú astní da ového podvodu. Situace ozna ovaná judikaturou Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu jako podvod na DPH je odlišná od p ípad, které lze ozna it jako zneužití práva. [8] Da ový podvod lze nejobecn ji vymezit jako situaci, kdy da ový subjekt neodvede ástku, kterou získal jako DPH. S ohledem na skutkové okolnosti mohou existovat r zné varianty a modifikace, jimž je spole ná chyb jící da. Pouhá skute nost, zda byla nebo nebyla odvedena DPH za p edchozí nebo následující pln ní nemá vliv na nárok na odpo et, pokud

5 da ový subjekt nev d l nebo nemohl v d t, že pln ní bylo zasaženo podvodem. Pokud o existenci podvodu da ový subjekt mohl a m l v d t, je možné jej init odpov dným za zapojení se do obchodní transakce zasažené tímto podvodem. K p enesení d kazního b emene zp t na da ový subjekt dochází na základ tzv. v domostního testu, v n mž se na základ objektivních okolností zkoumá nestandardnost obchodní transakce. Následn správce dan posuzuje, zda da ový subjekt p ijal opat ení k zamezení jeho možné ú asti na podvodu. St žovatel takto postupoval v posuzované v ci. [9] Za zneužití práva lze v nejobecn jší rovin ozna it pln ní, která nejsou uskute n na v rámci obvyklých podmínek, ale pouze s cílem získat zneužívajícím zp sobem výhody vyplývající z unijního práva. Jediným cílem pln ní je tedy da ové zvýhodn ní. Pokud je zjišt no zneužití práva, da ové orgány mohou zp tn požadovat vrácení odpo tené ástky, protože musí být nastolena situace, jaká by existovala v p ípad neexistence zneužití. Zákaz zneužití práva vede k zákazu ist vykonstruovaných pln ní, zbavených hospodá ské reality, která se uskute ují pouze za ú elem získání da ového zvýhodn ní. [10] Hlavní rozdíly mezi da ovým podvodem a zneužitím práva lze vymezit následovn. V p ípad zneužití práva platí, že: (1) cílem p edm tné transakce je získání da ového zvýhodn ní, (2) zneužitím práva je stiženo p edm tné pln ní, (3) dobrá víra da ového subjektu nem že být p edpokládána, protože hlavním cílem transakce je získání da ového zvýhodn ní, a (4) ze všech skutkových okolností transakce je potvrzeno, že da ový subjekt musel v d t o zneužití práva. V p ípad podvodu na DPH platí, že: (1) hlavním cílem p edm tné transakce nemusí být získání da ového zvýhodn ní, (2) získání da ového zvýhodn ní mohlo být cílem n které z p edcházejících nebo následných transakcí, (3) da ový subjekt m že prokázat svou dobrou víru a (4) existují objektivní okolnosti prokazující, že da ový subjekt v d l nebo mohl v d t, že se svým pln ním ú astní podvodu na DPH. [11] Z napadeného rozsudku nevyplývá, pro krajský soud aplikoval v posuzované v ci rozsudky týkající se zneužití práva. Krajský soud tedy op t pracoval s judikaturou nep esn a p ekvalifikoval právní posouzení u in né st žovatelem. [12] K otázkám p enosu d kazního b emene a dobré víry da ového subjektu st žovatel odkázal na rozsudek Soudního dvora ze dne , Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, který vymezuje situace, v nichž da ový subjekt mohl v d t, že p ijal nebo uskute nil pln ní v et zci zasaženém da ovým podvodem. Tak tomu bude v p ípad, že existují náznaky vzbuzující podez ení, že došlo k nesrovnalosti nebo k podvodu. [13] V nyní posuzovaném da ovém ízení byly zjišt ny objektivní skute nosti prokazující, že žalobkyní deklarované pln ní p ijaté od spole nosti J-TRANS bylo sou ástí da ového podvodu. Mezi tyto skute nosti lze za adit zejména nedosažitelnost obchodního partnera, neodvedení dan z uskute n ného zdanitelného pln ní na výstupu, absence písemné kupní smlouvy p i obchodu ve výši K, placení této ástky v hotovosti v n kolika splátkách. St žovatel tedy splnil podmínku stanovenou judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle které musí být v da ovém ízení postaveno najisto, v jakých skutkových

6 okolnostech da ový podvod spo íval (viz rozsudek ze dne ,. j. 1 Afs 13/ ). [14] Dále st žovatel vymezil v napadeném rozhodnutí objektivní okolnosti prokazující, že žalobkyn v d la nebo mohla v d t, že je sou ástí podvodného jednání. Mezi tyto okolností pat í absence písemné kupní smlouvy p i obchodu ve výši K, neov ení si totožnosti obchodního partnera, odlišnost podpisu na da ovém dokladu oproti podpisu v obchodním rejst íku, placení ástky K v n kolika splátkách v hotovosti. S ohledem na tyto okolnosti nelze ozna it jednání žalobkyn za pé i ádného hospodá e. [15] Na základ výše zjišt ných skute ností bylo d kazní b emeno p esunuto na žalobkyni výzvou ze dne [16] Krajský soud ned vodn vytkl st žovateli, že napadené rozhodnutí neobsahuje úvahy o tom, zda by žalobkyn odhalila p edm tný da ový podvod, pokud by postupovala tak, jak požadoval st žovatel. St žovatel nebyl povinen provád t hypotetické úvahy, co by stalo, pokud by ú astník ízení postupoval obez etn ji. Takový požadavek jde nad rámec da ového ádu. Pokud však má st žovatel takovou konstrukci nastínit, byl by jeho záv r v p ípad, že by žalobkyn uzav ela písemnou smlouvu, ov ila si totožnost obchodního partnera, nahlédla do podpisového vzoru v obchodním rejst íku a platila bankovním p evodem, pravd podobn takový, že prokázala svou dobrou víru a unesla d kazní b emeno, neexistovaly-li by okolnosti prokazující opak. [17] Dále st žovatel vytkl napadenému rozsudku nep ezkoumatelnost, protože se krajský soud zabýval otázkou, která v bec nebyla p edm tem odvolacího ízení. Krajský soud kladl st žovateli k tíži, že ne ešil otázku zneužití práva, p estože st žovatel založil své záv ry na zjišt ní, že posuzované pln ní bylo sou ástí da ového podvodu. St žovatel nikdy netvrdil, že hlavním ú elem dot eného pln ní bylo získání da ového zvýhodn ní, p esto mu krajský soud vytkl, že uvedenou skute nost neprokázal. Od vodn ní napadeného rozsudku je tedy vnit n rozporné a nesrozumitelné. [18] Krajský soud se také ne ídil právním názorem kasa ního soudu p i posouzení vlivu zvláštností obchodování se zlatem, které m l u init na základ zhodnocení objektivních okolností. Krajský soud hodnotil tuto otázku pouze subjektivn ve vztahu k žalobkyni. Zkoumal pouze to, zda daná transakce byla b žnou pro žalobkyni, namísto jejího srovnání s pr b hem standardních transakcí obchodník se zlatem. Záv r krajského soudu, že p edm tná transakce prob hla tak, jak je obvyklé, proto postrádá dostate né od vodn ní. [19] Záv rem st žovatel vytkl krajskému soudu, že hodnotil objektivní okolnosti, o které st žovatel op el své záv ry, pouze jednotliv, bez jejich vzájemných souvislostí. Z judikatury Nejvyššího správního soudu ovšem vyplývá, že by posuzované indicie samy o sob nesv d í o nezákonnosti, ve svém souhrnu mohou tvo it ucelený soubor, který jednozna n prokazuje, že da ový subjekt o podvodu na dani v d l, nebo p inejmenším mohl v d t (srov. rozsudek ze dne ,. j. 1 Afs 56/ ). Krajský soud zcela opomn l úvahy st žovatele

7 v odstavci 33 napadeného rozhodnutí vztahující se k opat ením, která lze po ú astníku ízení rozumn vyžadovat, aby p edešel své v domé ú asti na da ovém podvodu. Záv r krajského soudu, podle kterého "[n]elze akceptovat, aby k neuznání nároku na odpo et dan posta ovalo zjišt ní neodvedení dan na stran dodavatele a pak již jen skute nost, že da ový subjekt obchod v ástce blížící se dvou milion m neuskute nil na základ písemné kupní smlouvy, neov il si identitu svého partnera za sou asného nepop ení jeho identity, nesrovnal podpis na faktu e s podpisovým vzorem v obchodním rejst íku, platil v hotovosti ve splátkách", je nep ípustn zobec ující a nezohled uje skute nosti zjišt né v pr b hu da ového ízení. D kazní síla zjišt ných objektivních okolností spo ívá práv v jejich vzájemné souvislosti. Krajský soud se ani v této otázce ne ídil právním názorem kasa ního soudu, který mu ve zrušujícím rozsudku vytkl, že nezohlednil rozhodnutí st žovatele jako celek. Krajský soud nenaplnil ani požadavky, aby zohlednil zvláštnosti obchodování se zlatem v návaznosti na zhodnocení objektivních okolností prokazujících v domost žalobkyn o její ú asti na da ovém podvodu a aby posoudil, zda p ípadný nedostatek hodnocení zvláštností obchodování se zlatem má vliv na zákonnost rozhodnutí v kontextu celého jeho od vodn ní. Krajský soud nebyl s to vypo ádat se s otázkami, které mu Nejvyšší správní soud uložil, st žovatel proto považoval za vhodné, aby Nejvyšší správní soud v p ípad, že by se neztotožnil s kasa ními námitkami, postupoval v zájmu rychlosti a hospodárnosti podle 110 odst. 2 písm. a) s.. s. III. Vyjád ení žalobkyn [20] Žalobkyn se ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti pln ztotožnila s napadeným rozsudkem. Námitkou, že krajský soud p ekvalifikoval právní záv r napadeného rozhodnutí, st žovatel odvádí pozornost od podstaty problému. Zneužití práva a da ový podvod nejsou podle žalobkyn dva odlišné pojmy i instituty, které by existovaly nezávisle na sob. Zneužití je jednou z podmínek existence podvodu na DPH. Krajský soud proto nepochybil a nezatížil sv j rozsudek nep ezkoumatelností, pokud se otázkou zneužití zabýval. Soud není vázán vý tem judikatury, z níž vyšel správní orgán. [21] D kazní b emeno tížilo v posuzované v ci st žovatele, který byl povinen dostate n právn prokázat objektivní okolnosti umož ující záv r, že žalobkyn v d la nebo musela v d t, že pln ní uplat ované k od vodn ní nároku na odpo et bylo sou ástí podvodu spáchaného dodavatelem. Toto d kazní b emeno nebylo možné p enést na žalobkyni výzvou k vyjád ení ze dne Žalobkyn nese d kazní b emeno ohledn p iznání (tvrzení) dan a doložení takového tvrzení, nikoliv ohledn prokázání objektivních okolností, které by umož ovaly u init záv r o její ú asti na podvodu na DPH. [22] Krajský soud nevytkl st žovateli, že své záv ry op el pouze o neodvedení dan. Soud vzal v úvahu všechny skute nosti, které zjistil st žovatel i které vyšly v ízení najevo, p edevším obsah sv deckých výpov dí, které st žovatel v rozporu se svou zákonnou povinností snad zcela opomn l. Námitka, že krajský soud nehodnotil všechny skute nosti ve vzájemné souvislosti, není proto d vodná.

8 [23] Podle žalobkyn se krajský soud ídil právním názorem Nejvyššího správního soudu, pokud zkoumal otázku, zda hlavním ú elem dot ených pln ní bylo získání da ového zvýhodn ní. Podle pokynu kasa ního soudu se krajský soud nem l zabývat zohledn ním zvláštností obchodování se zlatem v návaznosti na zhodnocení objektivních okolností, ale m l p edevším zkoumat, zda st žovatel ve svém rozhodnutí náležit zd vodnil zvláštnosti obchodování se zlatem a drahými kameny. Krajský soud dosp l ke správnému záv ru, že se st žovatel touto otázkou nijak nezbýval a že tato vada m la vliv na p ezkoumatelnost, resp. zákonnost napadeného rozhodnutí. IV. Posouzení v ci Nejvyšším správním soudem IV. a P ípustnost kasa ní stížnosti [24] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval p ípustností kasa ní stížnosti, protože v posuzované v ci již d íve rozhodl rozsudkem. j. 1 Afs 61/ , jímž zrušil p vodní rozsudek krajského soudu. [25] Kasa ní stížnost v zásad není p ípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho p vodní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem[ 104 odst. 3 písm. a) v ta p ed st edníkem s.. s.]. Základním smyslem této úpravy je, aby se Nejvyšší správní soud nemusel opakovan zabývat v cí, u které již jednou vyslovil sv j právní názor závazný pro nižší soud a nižší soud se tímto právním názorem ídil (srov. nález Ústavního soudu ze dne , sp. zn. IV. ÚS 136/05). [26] Samotný 104 odst. 3 písm. a) s.. s. obsahuje z uvedeného pravidla výjimku. Kasa ní stížnost je p ípustná, je-li namítáno, že se soud ne ídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v p edchozím zrušujícím rozsudku. Práv tímto sm rem mí í podstatná ást kasa ních námitek, v nichž st žovatel vytýká krajskému soudu, že op t nep esn pracoval s judikaturou, že op t neposoudil všechny zjišt né okolnosti v kontextu celého rozhodnutí a neposoudil otázku zvláštností obchodování se zlatem z hlediska objektivních okolností. Tyto námitky jsou tedy p ípustné. [27] V p edchozím zrušujícím rozsudku se Nejvyšší správní soud nevyslovil s kone nou platností k otázce, zda žalobkyn mohla a m la v d t, že se p ijetím sporného pln ní ú astní da ového podvodu, ale vrátil v c krajskému soudu s tím, aby své úvahy doplnil a p ezkoumal napadené rozhodnutí v jeho úplnosti. Také námitky vztahující se k této otázce jsou p ípustné, nebo p ípustnost kasa ní stížnosti je vylou ena pouze ve vztahu k otázkám, které Nejvyšší správní soud v téže v ci již závazn posoudil (viz usnesení rozší eného senátu ze dne ,. j. 1 As 79/ ,. 2365/2011 Sb. NSS). [28] Dále st žovatel vytkl krajskému soudu nep ezkoumatelnost napadeného rozsudku. Také tato námitka je p ípustná, protože nebyla a nemohla být p edm tem p ezkumu k p edchozí kasa ní stížnosti.

9 [29] Kasa ní stížnost jako celek je proto p ípustná. IV.b D vodnost kasa ní stížnosti [30] D vodnost kasa ní stížnosti soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatn ných d vod a zkoumal p itom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen p ihlédnout z ú ední povinnosti ( 109 odst. 3 a 4 s.. s.). [31] Kasa ní stížnost je d vodná. [32] Napadený rozsudek není nep ezkoumatelným pro vnit ní rozpornost, která by spo ívala v tom, že se krajský soud zabýval otázkou zneužití práva a zkoumal, zda hlavním ú elem dot ených pln ní bylo získání da ového zvýhodn ní. K posouzení této otázky byl vázán pokynem Nejvyššího správního soudu ve zrušujícím rozsudku. Na druhou stranu, Nejvyšší správní soud nezavázal krajský soud, aby rozhodnutí žalovaného zrušil, pokud uzav e, že v posuzované v ci ke zneužití práva nedošlo. Krom posouzení uvedené otázky kasa ní soud uložil krajskému soudu také, aby zkoumal, zda si žalobkyn byla i m la být v doma, že se p ijetím sporného pln ní ú astní podvodu na DPH spáchaného dodavatelem. Jedná se o dv alternativy, z nichž každá by mohla vést (p i spln ní všech podmínek) k odep ení nároku na odpo et. [33] Koncept zneužití práva Soudní dv r používá v r zných oblastech unijního práva, v etn práva da ového. Spole ným znakem je, že mí í na tzv. ist um lé situace, kdy fyzická i právnická osoba zám rn um le vytvo í podmínky pro získání výhody plynoucí z unijního práva, aniž by právní normy formáln porušila. I p es formální spln ní podmínek stanovených právem tak nedojde k dosažení cíle t chto norem. V oblasti daní Soudní dv r uznává, že osoba povinná k dani má právo na volbu struktury své innosti tak, aby omezila sv j da ový dluh, a pokud má možnost volby mezi dv ma pln ními, neukládá jí unijní právo, aby si zvolila takové pln ní, s nímž je spojeno placení nejvyšší ástky dan. Za zneužití je však považována situace, kdy ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním ú elem dot ených pln ní bylo získání da ového zvýhodn ní. I p es formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté sm rnice[resp. v sou asnosti platné sm rnice 2006/112/ES o spole ném systému dan z p idané hodnoty, dále jen "sm rnice o DPH"] a vnitrostátních p edpis provád jících tuto sm rnici by poskytnutí da ového zvýhodn ní osob povinné k dani bylo v rozporu s cílem sledovaným t mito ustanoveními. Soudy jsou proto oprávn ny zjistit skute ný obsah a význam dot ených pln ní a mohou p itom vzít v úvahu ist um lý charakter t chto pln ní, jakož i právní, hospodá ské nebo personální vztahy mezi subjekty ú astnícími se plánu na snížení da ové zát že (viz rozsudek Soudního dvora ze dne , Halifax, C-255/02, odst a 81). Za zneužití práva lze proto obecn ozna it obcházení smyslu a ú elu právních norem, aniž by muselo dojít k jednání v rozporu s jejich zn ním.

10 [34] Naopak podvodem na DPH dochází k porušení právních norem. Podvody na DPH mohou nabývat r zných forem. Jak výstižn poznamenal generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer ve svém stanovisku ke spojeným v cem Kittel a Recolta (C-439/04 a C-440/04, odst. 35), ve skute nosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je p edstavivost t ch, kte í je p ipravují, ve všech p ípadech jde v podstat o to, že není odvedena ur itá ástka získaná jako DPH (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 9 Afs 44/ ). [35] Jedná se tedy o dva odlišné zp soby, jak neoprávn n získat da ový prosp ch. Žalobkyni proto nelze p isv d it, že existence podvodu na DPH je podmín na tím, že bylo shledáno zneužití práva. [36] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem v tom, že zneužití práva nebylo v posuzované v ci prokázáno, nesouhlasí však již s hodnocením krajského soudu vztahujícím se k otázce, zda žalobkyn byla v dobré ví e, že se p ijetím dot eného pln ní neú astní podvodu na DPH. [37] Pro posouzení, zda se žalobkyn ú astnila podvodu na DPH spáchaného dodavatelem, je t eba postupovat v n kolika krocích. Nejprve, je t eba zjistit, zda k podvodu spáchanému dodavatelem došlo. Pokud ano, je t eba na základ objektivních skutkových okolností posoudit, zda žalobkyn v d la nebo m la v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na DPH, a zda p ijala veškerá opat ení, která od ní mohla být rozumn vyžadována, aby zajistila, že ji p ijetí pln ní nepovede k ú asti na podvodu. [38] Nejvyšší správní soud p isv d il st žovateli, že zjišt né skutkové okolnosti sv d í pro záv r, že se spole nost J-TRANS (dodavatel posuzovaného pln ní) dopustila podvodu na DPH. Jednou z typických forem podvodu na DPH je situace, kdy plátce DPH prodá zboží s DPH, ale vybranou DPH neodvede do státní pokladny, a koliv je k tomu povinen. Dojde tedy k da ovému úniku. Poté tento dodavatel "zmizí ze scény". Nepodává da ová p iznání, je pro místn p íslušného správce dan nekontaktní, registrované sídlo je pouze formální (zpravidla na dané adrese formáln sídlí velké množství subjekt, které se tam fakticky nevyskytují) apod. [39] Takové okolnosti byly zjišt ny i v nyní posuzované v ci. Podle sd lení Finan ního ú adu pro Prahu 3 (místn p íslušného správce dan pro spole nost J-TRANS) ze dne spole nost J-TRANS sídlí na virtuální adrese, na které je zaregistrováno 271 dalších subjekt a fyzicky se zde nenachází, na opakované p edvolání finan ního ú adu nereaguje, poslední da ové p iznání podala za 4. tvrtletí roku Z uvedeného sd lení tedy vyplývá, že spole nost J-TRANS nepodala da ové p iznání ani za období, k n muž se vztahuje nyní posuzované pln ní, a že oproti DPH získané od žalobkyn neuplatnila p ípadné vlastní odpo ty z nákupu zboží. Získanou DPH tedy byla povinna odvést. [40] Za této situace je t eba posoudit, zda je možné žalobkyni odep ít nárok na odpo et z d vodu spoluú asti na popsaném podvodu.

11 [41] Obecn platí, že "[n]árok osoby povinné k dani, která uskute nila pln ní, na odpo et dan z p idané hodnoty odvedené na vstupu není dot en okolností, že v et zci dodávek, v n mž byla tato pln ní uskute n na, je jiné pln ní, které p edchází nebo následuje po pln ní uskute n ném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s daní z p idané hodnoty, aniž by to sama posledn uvedená v d la nebo mohla v d t "[rozsudek Soudního dvora ze dne , Optigen, spojené v ci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, odst. 55 a výrok ]. [42] "Naopak, pokud je s p ihlédnutím k objektivním skute nostem prokázáno, že dodání je uskute n no pro osobu povinnou k dani, která v d la nebo m la v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na dani z p idané hodnoty, je v cí vnitrostátního soudu odmítnout takové osob povinné k dani p iznat nárok na odpo et "[rozsudek Soudního dvora ze dne , Kittel a Recolta, spojené v ci C-439/04 a C-440/04, odst. 61 a výrok]. [43] Nárok na odpo et dan je tedy chrán n pouze za situace, kdy plátce dan o zám ru zkrátit da nev d l a ani nemohl s p ihlédnutím ke všem objektivním okolnostem v d t. Pouze za této situace je namíst trvat na tom, že každé pln ní musí být zohledn no samo o sob a povaha ur itého pln ní v et zci dodávek se nem že m nit na základ p edcházejících nebo následujících událostí. Pravidlo, že každé pln ní je t eba posuzovat samostatn a samo o sob, bez ohledu na jeho ú el nebo výsledky, totiž vychází z požadavku, aby spole ný systém DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vyžaduje, aby používání unijních právních p edpis bylo p edvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opa ném p ípad, tedy je-li s p ihlédnutím k objektivním skute nostem prokázáno, že dodání je uskute n no pro osobu povinnou k dani, která v d la nebo m la v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na DPH, je v cí vnitrostátního soudu odmítnout takové osob povinné k dani p iznat nárok na odpo et (viz rozsudek. j. 9 Afs 44/ , obdobn též rozsudek ze dne ,. j. 1 Afs 26/ ). [44] Osoba povinná k dani, která v d la nebo m la v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na DPH, musí být pro ú ely sm rnice o DPH považována za osobu ú astnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prosp ch, i nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatel m podvodu a stává se jejich spolupachatelem. Takový výklad je v souladu s cílem unijního systému DPH, nebo tím, že zt žuje podvodná pln ní, m že jim i zabránit (viz rozsudek Kittel a Recolta, odst. 56 až 58). Skute nost, že se na takovou osobu hledí pro ú ely DPH jako na "spolupachatele" podvodu nezakládá bez dalšího trestní odpov dnost, d sledkem je pouze ztráta nároku na odpo et. Jakkoliv nárok na odpo et nem že být v zásad omezen, boj proti podvod m a da ovým únik m je cíl uznaný a podporovaný sm rnicí o DPH i Soudním dvorem (viz nap. rozsudek ze dne , Teleos, C-409/04, odst. 61). [45] Klí ovou otázkou pro posouzení nároku žalobkyn na odpo et tedy je, zda v d la nebo m la v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na DPH. "V domost " žalobkyn je p itom t eba posoudit podle objektivních okolností.

12 [46] Nejvyšší správní soud p isv d il st žovateli, že v posuzované v ci byly zjišt ny objektivní okolnosti sv d ící pro záv r, že žalobkyn m la v d t, že se nákupem zlatých šperk od spole nosti J-TRANS ú astní podvodu. Za takové okolnosti soud považuje zejména (1) uzav ení pouze ústní dohody, p estože se jednalo o obchod v hodnot K, a zárove (2) placení uvedené ástky v hotovosti v n kolika splátkách, pohybujících se v blízkosti limitu stanoveného zákonem. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti (v rozhodné dob EUR). Takový postup vzbuzuje pochybnosti o souladu s ú elem a smyslem zákona o omezení plateb v hotovosti, kterým je omezit da ové úniky, racionalizovat a optimalizovat pen žní hotovostní ob h, zvýšit bezpe nost zú astn ných subjekt a p sobit proti legalizaci výnos z trestné innosti (viz d vodová zpráva k uvedenému zákonu, dostupná na sn movní tisk. 264/0, 4. volební období). [47] Pochybnosti o standardním pr b hu transakce posiluje také zp sob p edávání uvedených splátek. Ve sd lení ze dne žalobkyn popsala pr b h hotovostních plateb tak, že její zplnomocn ný zástupce MUDr. A. A. T. nechal hotovost s výdejními pokladními doklady na prodejn. Když p išel Yuriy Pruts (jednatel spole nosti J-TRANS), hotovost mu vydala v p ípad nep ítomnosti MUDr. A. A. T. prodava ka oproti podpisu výdejového pokladního dokladu. lov k, který p ebíral hotovost, byl totožný s lov kem, který zboží p ivezl, proto žalobkyn nepovažovala za nutné, aby jej legitimovala. [48] Nejvyšší správní soud p isv d il st žovateli, že popsané okolnosti m ly u žalobkyn vyvolat p inejmenším podez ení, zda se p ijetím dot eného pln ní nebude podílet na da ovém podvodu. V rozsudku Mahagében a Dávid Soudní dv r uzav el, že "[j]estliže existují náznaky vzbuzující podez ení, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze samoz ejm od obez etného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného p ípadu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u n hož zamýšlí nakoupit zboží i služby za ú elem ujišt ní se o jeho v rohodnosti " (odst. 60). [49] Pouze v p ípad standardních okolností platí, že správce dan nem že "vyžadovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpo et DPH, ov ovala, zda vystavitel faktury týkající se zboží a služeb, na které je uplat ován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dot ené zboží a je s to uvedené zboží dodat a že splnil své povinnosti ohledn podání da ového p iznání a úhrady DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalostem i podvodu u subjektu na vstupu, a dále aby v tomto ohledu m la k dispozici pot ebné doklady" (rozsudek Mahagében a Dávid, odst. 61). Pokud však okolnosti transakce vzbuzují podez ení o možném podvodu na DPH, lze po osob povinné k dani požadovat v tší obez etnost. Krajský soud odkázal pouze na odstavec 61 rozsudku Mahagében a Dávid, aniž p ihlédl k tomu, že tento odstavec se vztahuje k pln ním, která prob hnou za standardních (tj. podez ení nevzbuzujících) okolností, a že Soudní dv r zárove p ipustil výjimku pro situace, kdy existují indicie, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu (viz výše citovaný odstavec 60).

13 [50] S ohledem na popsané okolnosti nyní posuzované v ci bylo možné po žalobkyni rozumn požadovat, aby p ijala opat ení, která by zajistila, že se p ijetím dot eného pln ní nebude podílet na da ovém podvodu. Žalobkyn p ijetí takových opat ení netvrdila, a tím mén prokázala. Ze zjišt ní u in ných v da ovém ízení naopak vyplývá, že i za takto podez elých okolností jednala neobez etn. Neov ila totožnost osoby, která p inesla zlaté šperky do její provozovny a následn si p icházela vyzvednout hotovost. Neov ila v obchodním rejst íku podpisový vzor ve Sbírce listin a neporovnala jej s podpisem na faktu e. Jakkoliv bez znaleckého posudku nelze jednozna n posoudit pravost podpisu na faktu e, nelze p ijmout ani prosté tvrzení krajského soudu, že mu podpisy na faktu e a ve Sbírce listin p ipadají podobné. Ur ité odlišnosti podpis jsou z ejmé na první pohled, proto aniž by bylo t eba u init jednozna ný záv r o pravosti podpisu na faktu e, lze se d vodn domnívat, že pokud by si žalobkyn podpis ve Sbírce listin ov ila, odlišnosti podpis by byly dalším upozorn ním, že žalobkyn má p edm tné transakci v novat v tší pozornost, aby se nezapojila do podvodu. [51] Jakkoliv bylo na žalobkyni, za jakých podmínek obchod uzav e a jaká rizika je ochotna podstoupit, pokud následn cht la nárokovat odpo et DPH vztahující se k takové transakci, bylo na ní, aby si zajistila podklady, které jí umožní takový nárok ádn uplatnit a které prokážou, že jednala v dobré ví e, že se neú astní podvodného jednání. Lze p edpokládat, že pokud by si žalobkyn vyžádala pat i né záruky obchodu, tzn. obchodování za p im en obez etných obchodních podmínek, eliminovala by možnost podvodný obchod v bec uzav ít, nebo p inejmenším by tímto zp sobem osv d ila svou dobrou víru založenou na tom, že u inila vše, co po ní bylo možné rozumn požadovat, aby své ú asti na podvodu zabránila. [52] Krajský soud nesprávn dovodil standardní pr b h transakce na základ sv decké výpov di MUDr. A. A. Tahy, podle kterého je pro n j popsaný zp sob obchodování (uzav ení pouze ústní smlouvy, platby v hotovosti) b žný a obvyklý. Pokud si plátce po íná b žn a obvykle neobez etn, není to okolnost, která by mohla sv d it v jeho prosp ch a podpo it tvrzení, že si nemohl být v dom ú asti na podvodu. Práv naopak takové tvrzení sv d í o obecné absenci kontrolních mechanism v obchodní innosti žalobkyn. [53] Východiska stanovená judikaturou Soudního dvora sm ují k ochran nároku na odpo et plátc, kte í jednají v dobré ví e. Za tímto ú elem p inášejí ovšem i povinnost v novat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanism m, aby v p ípad odhalení podvodného jednání nevzniklo podez ení, že o podvodu v d li i se z etelem ke všem okolnostem v d t mohli. Je totiž v cí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika p izp sobil svou obchodní innost konkrétním podmínkám a p i sjednávání obchodních kontrakt (zvlášt se zna ným finan ním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partner (viz rozsudek. j. 9 Afs 44/ ). [54] St žovateli lze p isv d it také v tom, že krajský soud v rozporu s pokynem v p edcházejícím zrušujícím rozsudku hodnotil okolnosti dot ené transakce pouze izolovan. Krajský soud nep ihlédl k tomu, že zjišt né okolnosti ve svém souhrnu prokazují záv r, že žalobkyn si ú asti na podvodném jednání spole nosti J-TRANS p inejmenším m la být

14 v doma. Každý d kaz zajišt ný ve správním ízení, zvlášt d kaz nep ímý, je t eba vždy hodnotit v souladu se zásadou volného hodnocení d kaz v kontextu s ostatními d kazy, nikoliv izolovan. I v p ípad, že žádný ze shromážd ných d kaz není sám o sob dosta ujícím d kazem k prokázání protiprávního jednání, ucelený souhrn t chto d kaz m že mít dostate nou vypovídací schopnost (srov. nap. rozsudky ze dne ,. j. 8 Afs 25/ , odst. 261, nebo ze dne ,. j. 5 Afs 7/ ). [55] Okolnosti posuzované v ci ve svém souhrnu jasn ukazují, že žalobkyn dobrou víru osv d it nem že. Jinými slovy, s ohledem na okolnosti zjišt né a prokázané správními orgány žalobkyn nem že úsp šn tvrdit, že o da ovém podvodu nev d la nebo nemohla v d t. V posuzované v ci se tedy neuplatní základní ratio judikatury Soudního dvora, kterým je ochrana subjektivní práv a legitimního o ekávání da ových subjekt, které si nejsou a nemohou být v domy da ového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly sou ástí takovéhoto da ového podvodu-slovy rozhodnutí ve spojených v cech Kittel a Recolta: "subjekty, které p ijmou veškerá opat ení, která od nich mohou být rozumn vyžadována, aby zajistily, že jejich pln ní nejsou sou ástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost d v ovat legalit uvedených pln ní, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpo et DPH odvedené na vstupu" (srov. rozsudek ze dne ,. j. 1 Afs 15/ ). [56] Nejvyšší správní soud nep isv d il krajskému soudu ani v záv ru, že rozhodnutí st žovatele je nep ezkoumatelné, protože pouze konstatoval, ale nevysv tlil specifika obchodování se zlatem. St žovatel se dopustil pochybení, nebo skute n neup esnil, jakým zp sobem se zvláštnosti obchodování se zlatem promítly do jeho záv r. Nejvyšší správní soud však toto pochybení nepovažuje s ohledem na od vodn ní napadeného rozhodnutí jako celku za natolik závažné, aby zp sobilo nep ezkoumatelnost daného rozhodnutí. V rozsudku ze dne ,. j. 2 Afs 35/ , Nejvyšší správní soud uzav el, že "[v]zhledem ke zvýšenému riziku t chto podvod práv v oblasti obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty se zlatem obchodující vyšší nároky stran posouzení otázky, zda v d ly nebo mohly v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na dani z p idané hodnoty." Byly-li by zvláštnosti obchodování se zlatem zohledn ny, mohla by být v domost žalobkyn o ú asti na podvodu posuzována ješt p ísn ji. Od vodn ní st žovatele však ze shora podrobn rozebraných d vod obstálo i bez toho, aby byly vyžadovány zvýšené nároky na obez etnost v oblasti obchodu se zlatem zmín né v citovaném rozhodnutí. [57] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dopl uje, že mu p es postavení soudu posledního stupn nevznikla povinnost p edložit p edb žnou otázku Soudnímu dvoru podle l. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie, protože mu nevznikly pochybnosti týkající se výkladu sm rnice o DPH a judikatura Soudního dvora poskytuje dostate nou oporu pro rozhodnutí sporné otázky (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne , 283/81, CILFIT, odst. 16 a násl.). Posouzení konkrétních skutkových okolností, v etn toho, zda plátce DPH jednal v dobré ví e a p ijal veškerá opat ení, která lze po n m rozumn požadovat, aby pln ní, které p ijal, nevedlo k jeho ú asti na da ovém úniku, je pak otázkou, která spadá do pravomoci vnitrostátního soudu, nikoliv Soudního dvora (srov. nap. rozsudky Soudního dvora ze dne

15 , Traum, C-492/13, odst. 41, nebo ze dne , Mecsek-Gabona, C-273/11, odst. 53). V. Záv r a náklady ízení o kasa ní stížnosti [58] Nejvyšší správní soud shledal kasa ní stížnost d vodnou, proto rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu v c k dalšímu ízení ( 110 odst. 1. s.. s.). V n m krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku ( 110 odst. 4 s.. s.). Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovn ž o nákladech ízení o této kasa ní stížnosti ( 110 odst. 3 s.. s.). Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.