Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedy Zde ka Kühna a soudc

Transkript

1 1 Aps 18/ Koloto ové podvody s DPH ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 72-79c zákona. 235/2004 Sb. Související judikatura R: 10 Afs 215/ D vody zahájení preventivní i následné da ové kontroly 31 Af 28/ Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne Právní v ta: Plátce dan má nárok na odpo et DPH z p ijatých zdanitelných pln ní i v p ípad, že jiná transakce, p edcházející i následující v et zci obchodních vztah, byla uskute n na se zám rem zkrácení da ové povinnosti, ovšem pouze za podmínky, že plátce dan o takovém zám ru nev d l a nemohl v d t. Protože odmítnutí nároku na odpo et DPH je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok p edstavuje, je na správci dan, aby dostate n právn prokázal objektivní okolnosti umož ující u init záv r, že da ový subjekt v d l nebo musel v d t, že pln ní uplat ované k od vodn ní nároku na odpo et bylo sou ástí podvodu spáchaného dodavatelem i jiným subjektem operujícím v dodavatelském et zci na vstupu. Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedy Zde ka Kühna a soudc Daniely Zemanové a Petra Mikeše v právní v ci žalobkyn : MPM Invest s. r. o., se sídlem Rokycanova 2798, Pardubice, zastoupené JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti žalovanému: Finan ní ú ad pro Pardubický kraj, se sídlem Boženy N mcové 2625, Pardubice, o žalob na ochranu p ed nezákonným zásahem, v ízení o kasa ní stížnosti žalobkyn proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne , j. 31 Af 28/ , takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení o kasa ní stížnosti.

2 Od vodn ní: I. Vymezení v ci [1] Žalobkyn podala dne u žalovaného p iznání k dani z p idané hodnoty (DPH) za zda ovací období duben Dne žalovaný u žalobkyn zahájil dle 87 odst. 1 zákona. 280/2009 Sb., da ový ád, da ovou kontrolu DPH za uvedené zda ovací období. P estože byly dle žalobkyn shromážd ny pot ebné podklady pro vydání rozhodnutí ve v ci samé, žalovaný rozhodnutí nevydal. Žalobkyn se tedy domáhala ochrany podn tem na ochranu p ed ne inností, který Finan ní editelství v Hradci Králové odložilo jako ned vodný. [2] Následn žalobkyn podala dne ke Krajskému soudu v Hradci Králové žalobu na ochranu proti ne innosti dle 79 a násl. s.. s., jíž se domáhala vydání rozhodnutí o stanovení DPH za zda ovací období duben Ten však ne innostní žalobu rozsudkem ze dne , j. 31 Af 28/ , zamítl. Krajský soud dosp l k záv ru, že postup žalovaného, který zahájil da ovou kontrolu, byl d vodný. V projednávané v ci je z ejmé, že žalovaný doposud nezískal veškeré požadované podklady pro to, aby správn zjistil veškeré požadované d kazy a mohl tak da stanovit. [3] Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne , j. 1 Ans 11/ , výše uvedené rozhodnutí krajského soudu zrušil a vrátil mu v c k dalšímu ízení. V od vodn ní zrušujícího rozsudku Nejvyšší správní soud mimo jiné uvedl, že soudní obranou proti postupu správce dan p i vedení da ové kontroly je žaloba na ochranu p ed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu ( 82 a násl. s.. s.), nikoliv žaloba na ochranu proti ne innosti správního orgánu ( 79 a násl. s.. s). Krajský soud se tak nesprávn zaobíral úvahami o možné ne innosti žalovaného, jakkoliv postupy správce dan v souvislosti s da ovou kontrolou nemohou být ne inností ve smyslu soudního ádu správního. [4] Na zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu reagovala žalobkyn dopln ním právní argumentace a návrhem na zm nu žalobního petitu podáním ze dne Krajský soud následn žalobu zamítl rozsudkem ze dne , j. 31 Af 28/ Proti tomuto rozsudku krajského soudu žalobkyn op t brojila kasa ní stížností. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne , j. 1 Ans 5/ , rozsudek krajského soudu ze dne zrušil a vrátil krajskému soudu v c k dalšímu ízení. Krajskému soudu vytkl, že podáním doru eným krajskému soudu dne , obsaženým na. l. 70 a 72 soudního spisu, žalobkyn rozsáhle doplnila právní argumentaci a navrhla zm nu žalobního petitu, krajský soud však na toto podání v rozsudku nijak nereagoval, ani jej v obsáhlé rekapitulaci nezmínil a zatížil tak své rozhodnutí nep ezkoumatelností.

3 [5] Krajský soud následn rozsudkem ze dne ozna eným v záhlaví žalobu zamítl. V od vodn ní zevrubn zrekapituloval dosavadní postup v dané v ci a následn (s. 8-15) se vypo ádal s dopln ním právní argumentace žalobního návrhu ze dne a jeho up esn ním p i jednání dne Návrh žalobkyn, aby soud za I. zakázal žalovanému pokra ovat v da ové kontrole dan z p idané hodnoty za zda ovací období duben 2011, a za II. p ikázal žalovanému, aby sepsal zprávu o da ové kontrole do deseti dn od právní moci rozsudku a tu žalobkyni p edložil k vyjád ení, resp. alternativn, aby soud ur il, že da ová kontrola dan z p idané hodnoty za zda ovací období duben 2011 byla nezákonným zásahem, soud zamítl, nebo tvrzení žalobkyn, že dochází ze strany žalovaného k nezákonnému zásahu prodlužováním da ové kontroly, a to konáním zbyte ných úkon vztahujícím se k jiným osobám, které obchodovaly s p edm tným zbožím (zlaté slitky) p ed žalobkyní, a že tak žalovaný ú elov a ned vodn prodlužuje vedenou da ovou kontrolu a zásah spo ívá také v ned vodn dlouhých prodlevách mezi jednotlivými úkony (b žn 2-3 m síce), neshledal opodstatn ným. [6] Podle krajského soudu je nepochybné, že da ové ízení vede správce dan. Na n m tedy závisí, jaké jednotlivé úkony shledá za pot ebné ke správnému a zákonnému vedení d kazního ízení, jež sm uje ke stanovení da ové povinnosti. Z postupu správce dan tak musí legitimn vyplývat, že jednotlivé úkony, které v da ovém ízení zvolil, bezprost edn souvisejí s da ovou povinností da ového subjektu. Z tvrzení žalobkyn a navrhovaných alternativních petit dosp l krajský soud k záv ru, že žalobkyn p ímo nenamítala, že by samotné zahájení da ové kontroly bylo nezákonným zásahem. Byla však p esv d ena o tom, že újmu na právech zap í inily práv neúm rn dlouhé prodlevy žalovaného mezi jednotlivými úkony, proto se domáhala jejího ukon ení, i alternativn prohlášení, že p edm tná kontrola byla nezákonným zásahem. [7] Krajský soud z obsahu správního spisu shrnul postup správce dan p i kontrole po ínaje zahájením da ové kontroly dne , uvedl jaké konkrétní úkony až do (a kdy) byly provedeny, co bylo jimi správcem dan požadováno, z jakých d vod a jak na n žalobkyn reagovala s tím, že správci dan vznikly pochybnosti o d vodnosti uplatn ného nadm rného odpo tu zejména z toho d vodu, že sama žalobkyn m že být zapojena do obchodního et zce s cílem neoprávn ného erpání nároku na odpo et DPH, a že dožádanému správci dan vzniklo podez ení z trestného inu krácení dan. Daná podez ení shledal legálním d vodem pro to, aby žalovaný dál shromaž oval d kazy, jež by se staly dostate ným podkladem pro to, aby mohlo být o da ové povinnosti žalobkyn k DPH za zda ovací období duben 2011 rozhodnuto. Dále uvedl, že žalovaný se formou dožádání domáhal u p íslušných správc dan získání a doložení dalších d kazních prost edk a informací, soud popsal další postup od do dne , kdy žalovaný žalobkyni s výsledkem kontrolního zjišt ní seznámil.

4 [8] Krajský soud uvedený postup žalovaného v pr b hu da ové kontroly shledal "d vodným, nebo z provedeného dokazování postupn vyplynuly skute nosti, které u n ho mohly vzbuzovat i nadále pochybnosti o oprávn nosti erpání nadm rného odpo tu ze strany žalobkyn. K tomuto záv ru jej vedla povaha a zp sob pr b hu transakcí se zbožím v ádech milión korun, nebo uvedené obchody nejsou dle správce dan dostate n doloženy hodnov rnými písemnými podklady. Výsledkem da ového ízení byla velice závažná zjišt ní ohledn da ové povinnosti žalobkyn a taková musí být nepochybn d kladn prošet ena. Žalobkyn v podané žalob netvrdí, že by nezákonnými snad byly jednotlivé úkony žalobkyn, za nezákonnou tedy ozna uje da ovou kontrolu jako celek. Pokud však namítá, že mezi jednotlivými úkony byly neúm rné prodlevy, nelze tuto námitku považovat, vzhledem ke shora nazna enému rozsahu šet ení, za d vodnou. Z pr b hu celého da ového ízení a probíhající da ové kontroly naopak vyplývá, že žalobkyn byla n kolikrát k prokázání tvrzených skute ností vyzvána, na výzvy reagovala a dokonce ješt k datu , tedy tém po dvou letech probíhající da ové kontroly, sama navrhovala pokra ovat v dokazování. Je rovn ž nep ehlédnutelné, že preciznost šet ení ze strany žalovaného si vyžádalo p edevším podez ení z trestného inu krácení dan. V takovém p ípad nelze v žádném p ípad žalovanému vytýkat, že by jednotlivé podrobné kroky za ú elem objektivního zjišt ní skutkového stavu, zp sobily neúm rné prodlevy v da ovém ízení. Naopak, takový postup od žalovaného vyžaduje da ový ád." II. Stru né shrnutí základních argument uvedených v kasa ní stížnosti [9] Žalobkyn (st žovatelka) v kasa ní stížnosti, po rekapitulaci ízení p ed soudy, posledn uvedený rozsudek krajského soudu napadá pro nezákonnost z d vodu uvedeného v 103 odst. 1 písm. a) a písm. d) s.. s. V ní nejprve obsáhle rekapituluje dosavadní pr b h ízení p ed správními soudy. Dále pak uvádí kasa ní námitky. [10] Rozsudek krajského soudu st žovatelka považuje p inejmenším v ásti op t za nep ezkoumatelný. Soud na s. 14 výslovn konstatuje, že st žovatelka v podané žalob netvrdí, že by nezákonnými byly jednotlivé úkony žalovaného, ale za nezákonnou ozna uje da ovou kontrolu jako celek z d vod neúm rných prodlev mezi úkony žalovaného. I když je pravdou, že p i posledním jednání zástupce st žovatelky uvedl, že nezákonný zásah spo ívá také v neod vodn ných prodlevách mezi jednotlivými úkony, neznamená to, že st žovatelka opustila svoji dosavadní argumentaci, uvedenou v žalob (i následn a ), že pro posouzení nároku na odpo et DPH není v bec rozhodné, jakým zp sobem, od koho a kdy spole nost AVARRIO s. r. o. (dodavatel st žovatelky) po ídila zboží, jak jej evidovala a zda splnila své da ové povinnosti atd. St žovatelka napadala jednotlivé úkony jako nezákonné; krajský soud popírá její argumentaci, kterou od po átku p edkládá, a s touto argumentací se soud ani nezabýval a zatížil sv j rozsudek nep ezkoumatelností.

5 [11] Prodlevy mezi jednotlivými úkony, které soud ozna il za jediný d vod, pro který se st žovatelka domáhá ochrany p ed nezákonným zásahem, soud neshledal. V rekapitulaci úkon provedené soudem však jsou zahrnuty nejen úkony žalovaného, ale i jiných osob i orgán. St žovatelka vyjímá úkony žalovaného a poukazuje na dobu, která mezi nimi uplynula s tím, že k neod vodn ným prodlevám v ízení docházelo. Pokud by se soud zabýval nadbyte ností n kterých úkon, musel by prodlevy shledat ješt ve v tším rozsahu (nap. 16 m síc mezi dožádáním a odpov dí na n ohledn spole nosti AVARRIO). Na tom nemohou nic zm nit údajná závažná zjišt ní žalovaného i dožádaných správc dan, nebo st žovatel ino da ové ízení nem že být ovlivn no skute nostmi, na nichž se nepodílela. Krajský soud tak neu inil správný právní záv r ani v rozsahu, v jakém se žalobní argumentací zabýval. [12] St žovatelka dále poukazuje na to, že Krajský soud v Hradci Králové-pobo ka v Pardubicích rozsudkem ze dne j. 52 Af 37/ (pozn. NSS-kasa ní stížnost proti tomuto rozsudku podaná žalovaným je u NSS vedena pod sp.zn. 1 Aps 20/2013), k žalob st žovatelky proti stejnému žalovanému, konstatoval, že "postup žalovaného byl v rozporu s ú elem ust. 89 da ového ádu a v rozporu s 7 odst. 1,2 da ového ádu, když ve v ci nebylo konáno bez zbyte ných pr tah a hospodárným zp sobem" (s. 6). P itom nezákonnost zásahu byla tvrzena ze zcela shodných d vod jako v této v ci. Lze st ží akceptovat, že prodlevy mezi úkony žalovaného jsou "zbyte nými pr tahy" v rámci postupu o odstran ní pochybností, ale nejsou "zbyte nými pr tahy" v rámci da ové kontroly. Tuto skute nost st žovatelka nemohla uplatnit v ízení p ed krajským soudem (rozsudek byl vydán dne ), m že však mít pro posouzení v ci význam. III. Stru né shrnutí vyjád ení žalovaného [13] Žalovaný ve svém vyjád ení zd raz uje, že st žovatelka je zapojena do et zce firem, které se podílejí na podvodu s DPH, tedy protiprávním jednání, kdy jeden z ú astník et zce neodvede do státního rozpo tu vybranou da a další ji ode te. S odkazem na judikaturu Soudního dvora a NSS upozor uje, že otázka posouzení nárok st žovatelky na odpo et DPH není toliko otázkou dokladovou, ale je t eba zkoumat i otázku souladu doklad s faktickým stavem. Doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpo et DPH, není-li prokázáno, že k uskute n ní zdanitelného pln ní fakticky došlo tak, jak je v podkladech prezentováno. [14] Proto správce dan ve vztahu k da ovým povinnostem st žovatelky šet í i skute nosti týkající se dalších ú astník et zce tak, aby vyšlo najevo postavení a úloha st žovatelky v tomto et zci. P i tomto šet ení je správce dan nucen brát v úvahu veškeré právní, obchodní

6 a osobní vazby jednotlivých len et zce. Ve svém kone ném d sledku tak správce dan vede rozsáhlé dokazování, které je z asového a odborného hlediska velice náro né. Tyto t etí firmy, které se podílejí na obchodování se zlatem a jsou sou ástí et zce, jehož se ú astní i st žovatelka, jsou asto pro správce dan nekontaktní, vystupují v nich shodné p ípadn sp ízn né osoby nebo osoby, které vystupují jako tzv. "bílí kon ", kdy z jejich výpov dí vyplývá, že pouze podepisují listiny, které jsou jim p edloženy, p ípadn se spole níky a jednateli stávají zahrani ní ob ané, které nelze dohledat. V takovém p ípad je žalovaný oprávn n tyto skute nosti zkoumat, by bezprost edn na první pohled s da ovou povinností st žovatelky nesouvisí. Neobstojí tedy tvrzení, že další úkony správce dan, které mají za úkol zmapovat celou situaci v et zci, jsou úkony nesmyslné, nadbyte né a neú elné, tedy nezákonné. Naopak, uvedená šet ení jsou pro probíhající ízení ohledn da ových povinností st žovatelky nezbytná, nebo vedou ke zjišt ní rozhodných skutkových okolností, bez nichž nelze o da ové povinnosti st žovatelky rozhodnout. Nutno podotknout, že žalovaný provádí uvedená šet ení v rámci ízení za n kolik zda ovacích období. Z uvedeného d vodu jsou provád ná šet ení asov náro ná. [15] Jak vyplývá z obsahu správního spisu, v rámci doposud provedeného dokazování, vyplynuly skute nosti, ze kterých lze uzav ít, že tu existuje et zec spole ností, jehož cílem je podvod na DPH, a že st žovatelka o své ú asti v et zci v d la nebo p inejmenším v d t m la. K tomuto názoru vede správce dan zejména povaha a zp sob pr b hu transakcí se zbožím v hodnotách v ádech milión korun eských. O t chto transakcích neexistují žádné písemné podklady (vyjma formálních ú etních záznam ), neexistují písemné kupní smlouvy, veškeré obchody byly sjednávány ústn na základ telefonických hovor. S ohledem na druh obchodované komodity (zlato) jsou tyto skute nosti velice neobvyklé. Rozporná jsou i tvrzení o p vodu zlata. Dále nelze p ehlížet skute nost, že st žovatelka byla posledním lánkem et zce p ed prodejem zlata do zahrani í. Pokud by se ocitl n jaký subjekt v podvodném et zci pouze náhodou, zaujal by postavení n kde uprost ed, nikoliv však na jeho konci. Úlohou posledního lánku et zce je totiž inkasovat odpo ty na dani. Z výše uvedeného je z ejmé, že správce dan disponuje p inejmenším velice závažnými zjišt ními ohledn da ových povinností st žovatelky, které ho oprav ovaly k tomu, aby veškeré transakce šet il jako podvod na DPH a zajímal se tak nikoliv pouze o izolované skute nosti, týkající se p ímo st žovatelky, ale posuzoval celou v c komplexn, s ohledem na postavení st žovatelky v et zci. [16] Co se tý e odkazu st žovatelky na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, pobo ky v Pardubicích ze dne , j. 52 Af 37/2013, žalovaný uvádí, že nelze tato dv ízení srovnávat, nebo podstatou sporu byly dv rozdílné v ci. By je pravdou, že ve vztahu k DPH za zda ovací období b ezen, duben a kv ten roku 2011 provád l žalovaný shodné úkony, v p ípad zda ovacího období b ezen 2011 postupoval žalovaný v rámci postupu k odstran ní pochybností, kdežto v posuzovaném p ípad se jedná o da ovou kontrolu. Záv ry obou soud je tedy nutné posuzovat v tomto kontextu, jakkoliv se žalovaný s rozsudkem j. 52 Af 37/2013 neztotož uje.

7 IV. Právní názor Nejvyššího správního soudu [17] Nejvyšší správní soud p i posuzování kasa ní stížnosti hodnotil, zda jsou spln ny podmínky ízení, p i emž dosp l k záv ru, že kasa ní stížnost má požadované náležitosti, byla podána v as a osobou oprávn nou, a není d vodné kasa ní stížnost odmítnout pro nep ípustnost. D vodnost kasa ní stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatn ných d vod ; neshledal p itom žádné vady, k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti ( 109 odst. 3 a 4 s.. s.). [18] Kasa ní stížnost není d vodná. [19] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil stížnostní bod namítající díl í nep ezkoumatelnost rozsudku krajského soudu [ 103 odst. 1 písm. d) s.. s.]. St žovatelka tvrdí, že krajský soud opomn l posoudit její argument o nezákonnosti jednotlivých úkon žalovaného, které napadala "jako nadbyte né, neú elné i nesmyslné", protože se nemohou promítnout do výsledku da ového ízení vedeného se st žovatelkou. Krajský soud se nesprávn, v rozporu se žalobními body, soust edil jen na tvrzené pr tahy mezi jednotlivými úkony. [20] Jak k takovémuto typu kasa ních námitek uvádí judikatura Nejvyššího správního soudu, "není-li z od vodn ní napadeného rozsudku krajského soudu z ejmé, pro soud nepovažoval za d vodnou právní argumentaci ú astníka ízení v žalob a pro žalobní námitky ú astníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nep ezkoumatelné pro nedostatek d vod ve smyslu 103 odst. 1 písm. d) s.. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypo ádává s takovou argumentací, ji nem že jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v em konkrétn její nesprávnost spo ívá" (viz rozsudek NSS ze dne ,. j. 2 Afs 24/ ,. 589/2005 Sb. NSS a ustálená judikatura). [21] Nejvyšší správní soud p edevším konstatuje, že st žovatelka v žalob a v ad dalších dopln ní argumentovala jednak nezákonnostmi jednotlivých úkon provád ných správcem dan (žalovaným), jednak nep ijatelnými pr tahy mezi t mito úkony. Pokud krajský soud v rozsudku uvedl, že st žovatelka v podané žalob netvrdí, že by nezákonnými snad byly jednotlivé úkony žalovaného, za nezákonnou prý ozna uje da ovou kontrolu jako celek (s. 14), neodpovídá to pln obsahu žaloby. P es uvedené pochybení se nicmén krajský soud stru n zabýval i námitkou ohledn nezákonnosti jednotlivých úkon. Zd raznil p itom, že da ové ízení vede správce dan. Na n m tedy závisí, jaké jednotlivé úkony shledá za pot ebné ke správnému a zákonnému vedení d kazního ízení, jež sm uje ke stanovení da ové povinnosti. Z postupu správce dan tak musí legitimn vyplývat, že jednotlivé úkony, které v da ovém ízení zvolil, bezprost edn souvisejí s da ovou povinností da ového subjektu (s. 12 napadeného

8 rozsudku). V rámci popisu stavu v ci pak krajský soud dovozoval rovn ž zákonnost a relevanci jednotlivých úkon žalovaného, p edevším s ohledem na povahu v ci a podez ení na ú ast st žovatelky v nelegálním et zci majícím za úkol krátit DPH (s. 13, druhý a t etí odstavec, resp. s. 14, první a druhý odstavec rozsudku). [22] Nic tedy nebrání, aby Nejvyšší správní soud ke kasa ním námitkám tuto argumentaci krajského soudu p ezkoumal [ 103 odst. 1 písm. a) s.. s.]. [23] St žovatelka tvrdí, že žalovaný v pr b hu da ové kontroly provádí úkony, které jsou nadbyte né, neú elné i nesmyslné, a zadržováním nároku na odpo et DPH ochromuje obchodní innost st žovatelky. Pro posouzení nároku na odpo et DPH tak podle st žovatelky není v bec rozhodné, jakým zp sobem, od koho a kdy spole nost AVARRIO (st žovatel ina dodavatelka) po ídila zboží, jak jej evidovala a zda splnila své da ové povinnosti. Šet ení provád né žalovaným týkající se t chto skute ností a jeho úkony v tomto sm ru se nemohou nijak promítnout do výsledku da ového ízení vedeného s ní. Nadbyte ným byl nap íklad výslech sv dka, jednatele spole nosti AVARRIO, provedený , postupy p i ústním jednání týkající se t etích spole ností atd. [24] Nejvyšší správní soud p edn uvádí, že "[d]a ová kontrola, která vybo uje ze zákonných mezí, porušuje množství ústavn zaru ených práv da ových subjekt. Nezákonnou da ovou kontrolou dochází vždy p inejmenším k porušení ve ejného subjektivního práva da ového subjektu na všeobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby (status negativus), vyplývajícího z lánku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a asto též m že porušovat subjektivní ve ejná práva další" (usnesení rozší eného senátu NSS ze dne , j. 2 Afs 144/ ,. 735/2006 Sb. NSS). Nezákonnou kontrolou judikatura rozumí kup íkladu kontrolu p i shodném p edm tu bezd vodn opakovanou, kontrolu provád nou v dob, kdy již uplynula lh ta k vym ení dan, kontrolu osoby, která byla lenem již neexistující právnické osoby, i kontrolu, v jejímž pr b hu dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce dan (viz tamtéž). Nejvyšší správní soud souhlasí se st žovatelkou, že pokud by snad žalovaný vskutku svévoln provád l ve v ci úkony, které se samotnou da ovou povinností st žovatelky nijak nesouvisejí, pro ež by jí zadržoval uplatn ný nadm rný odpo et DPH, mohlo by se dle okolností jednat o nezákonný zásah. V posuzované v ci však tato situace nenastala. [25] V dané v ci má žalovaný podez ení, že st žovatelka je ú astna na tzv. koloto ovém podvodu (tzv. carousel fraud). Koloto ový podvod se týká ady po sob jdoucích inností, které vykonává n kolik subjekt v et zci dodávek. Spole ný evropský systém DPH je charakterizován tím, že DPH podléhá každé pln ní v rámci et zce dodávek. Každé pln ní musí být proto zohledn no samo o sob. Povaha ur itého pln ní v et zci dodávek se tedy nem ní na základ p edcházejících nebo následujících událostí. Ur itá innost musí být posuzována objektivn a jako taková, je t eba chránit dobrou víru nevinného ú astníka et zce.

9 Jinak by vznikla zna ná právní nejistota, nebo ú astník et zce nemusí o své ú asti na podvodném et zci v bec v d t (srov. názor generálního advokáta Madura p ednesený ve spojených v cech Optigen a další, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, body 27-29, bod 41, ECLI:EU:C:2005:89). [26] S cit. stanoviskem generálního advokáta Madura se v podstat ztotožnil i Soudní dv r EU. Podle n j "[n]árok osoby povinné k dani, která uskute nila pln ní, na odpo et dan z p idané hodnoty odvedené na vstupu není dot en okolností, že v et zci dodávek, v n mž byla tato pln ní uskute n na, je jiné pln ní, které p edchází nebo následuje po pln ní uskute n ném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s daní z p idané hodnoty, aniž by to sama posledn uvedená v d la nebo mohla v d t" (viz právní záv r rozsudku ve spojených v cech Optigen a další, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16; srov. též rozsudek ve spojených v cech Kittel a další, C-439/04 a C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446 nebo rozsudek ve spojených v cech Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, [27] Výklad Soudního dvora je následován Nejvyšším správním soudem, podle jehož judikatury nárok na odpo et dan nem že být dot en tím, že v et zci dodávek je jiná p edchozí nebo následná transakce zatížena skute nostmi, o kterých plátce neví nebo nem že v d t. Každá transakce musí být posuzována sama o sob a charakter jednotlivých transakcí v et zci nem že být zm n n p edchozími nebo následnými událostmi. Soudní dv r tedy dosp l k záv ru, že plátce dan má nárok na odpo et DPH z p ijatých zdanitelných pln ní, i v p ípad, že jiná transakce, p edcházející i následující v et zci obchodních vztah, byla uskute n na se zám rem zkrácení da ové povinnosti, ovšem pouze za podmínky, že plátce dan o takovém zám ru nev d l a nemohl v d t (srov. nap. rozsudek NSS ze dne , j. 5 Afs 129/ ; srov. p ehledn rozsudek ze dne ,. j. 1 Afs 15/ , Ond ejovická strojírna). [28] Jak již soud uvedl shora, protože odmítnutí nároku na odpo et DPH je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok p edstavuje, je na žalovaném, aby dostate n právn prokázal objektivní okolnosti umož ující u init záv r, že st žovatelka v d la nebo musela v d t, že pln ní uplat ované k od vodn ní nároku na odpo et bylo sou ástí podvodu spáchaného dodavatelem i jiným subjektem operujícím v dodavatelském et zci na vstupu (viz shora cit. v c Mahagében a Dávid, bod 49). V daném p ípad proto sm uje dokazování provád né žalovaným k posouzení toho, zda st žovatelka o da ovém podvodu v d la i alespo mohla v d t. Žalovaný p esv d iv vysv tluje, pro má d vodné podez ení o v domé ú asti st žovatelky na koloto ovém podvodu. V takovém p ípad je významné posoudit všechny skute nosti, vztahující se k et zci transakcí, jehož významným aktérem se zatímn jeví též st žovatelka (zdejší soud si všímá toho, že st žovatelka byla posledním lánkem et zce p ed prodejem zlata do zahrani í).

10 [29] Dobrou víru i naopak pov domost o ú asti na da ovém podvodu nelze ur it jen na základ podklad, které má k dispozici st žovatelka a které p edkládá žalovanému. Naopak, posuzování v domosti st žovatelky o ú asti na da ovém podvodu je otázkou kontextuální. Pro dovození nedostatku dobré víry st žovatelky je t eba brát v potaz veškeré relevantní skute nosti v etn podez elých okolností sledovaných transakcí se zlatem a jednání t etích osob, samoz ejm za p edpokladu, že o n m st žovatelka v d la nebo musela v d t. Pro v c významným tak m že být i výpov jednatele obchodní spole nosti, která se na et zci ú astnila spole n se st žovatelkou (AVARRIO), ekání na výsledek dožádání u jiného správce dan ve vztahu ke skute nostem vztahujícím se ke spole nosti AVARRIO, eventuáln zjiš ování pro v c významných skute ností u dalších ú astník et zce atd. [30] Generální advokát Colomer ve svém stanovisku ke spojeným v cem Kittel k podvodu na DPH konstatoval, že ve skute nosti existují varianty koloto ových podvod tak neobvyklé a spletité, jako je p edstavivost t ch, kte í je p ipravují. Ve všech p ípadech však jde o to, že není odvedena ur itá ástka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne , j. 9 Afs 83/ , PRIMOSSA a.s.). Spletitost a komplexnost dokazování v p ípadech tzv. koloto ových podvod lze ilustrovat na po etných rozsudcích, které opakovan rozhodoval Nejvyšší správní soud ke kasa ním stížnostem spole nosti PRIMOSSA, a.s., které se rovn ž to ily kolem obchodování se zlatem (srov. nap. rozsudky NSS ze dne ,. j. 9 Afs 73/ , ze dne , j. 9 Afs 111/ , ze dne ,. j. 1 Afs 55/ , ze dne , j. 1 Afs 58/ , a mnohé další; protiústavnost shora p edkládaného výkladu práva v t chto v cech Ústavní soud doposud nikdy neshledal, srov. nap. usnesení ze dne , sp. zn. IV. ÚS 1885/10, ze dne , sp. zn. II. ÚS 296/12, ze dne , sp. zn. III. ÚS 3587/10, nebo ze dne , sp. zn. I. ÚS 1991/10, a mnohé další). [31] Pokud st žovatelka práv uvedený výklad popírá, popírá sou asn jednotný a konzistentní výklad právních p edpis EU, tak jak jej iní Soudní dv r EU a Nejvyšší správní soud [viz Šestá sm rnice Rady ze dne 17. kv tna 1977, o harmonizaci právních p edpis lenských stát týkajících se daní z obratu-spole ný systém dan z p idané hodnoty: jednotný základ dan (77/388/EHS), respektive Sm rnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spole ném systému dan z p idané hodnoty (Ú. v st. L 347, 11/12/2006, s ]. [32] P i st žovatel in úzkém výkladu otázek významných pro ur ení její da ové povinnosti by žalovaný nikdy nemohl posoudit to, k emu jej zavazuje právo EU, tedy míru v domí st žovatelky o ú asti na koloto ovém podvodu na DPH. Jak uvádí Soudní dv r, "osoba povinná k dani, která v d la nebo m la v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na DPH, musí být pro ú ely šesté sm rnice považována za osobu ú astnící

11 se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prosp ch, i nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatel m podvodu a stává se jejich spolupachatelem" (shora cit. v c Kittel, bod 57). [33] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že žalovaný neprovádí žádné svévolné, s v cí nijak nesouvisející dokazování, v d sledku ehož by protizákonn protahoval da ové ízení. Hodnocení jednotlivých d kaz ve vztahu k samotné da ové povinnosti st žovatelky v nyn jším ízení samoz ejm správním soud m nep ísluší posuzovat. Rozhodující je jen to, že ve v ci neprokázala st žovatelka žádné svévolné úkony, míjející se s posuzovanou právní otázkou nároku na nadm rný odpo et DPH. [34] Druhým d vodem nezákonnosti zásahu mají být pr tahy žalovaného. St žovatelka kritizuje, že krajský soud sice provedl vý et jednotlivých úkon žalovaného, pomíjí však, že v ad p ípad nejde o úkony žalovaného, nýbrž jiných osob a orgán. Nap íklad mezi dožádáním ze dne a výzvou ze dne uplynuly tém ty i m síce, b hem kterých byl žalovaný zcela ne inný. St žovatelka pak op tovn zd raz uje nadbyte nost a neú elnost úkon, ímž se prý krajský soud v bec nezabýval. [35] Nejvyšší správní soud k této námitce [ 103 odst. 1 písm. a) s.. s.] stru n uvádí, že o neú elnosti úkon nelze hovo it, což bylo obsáhle od vodn no shora. Co se tý e asových prodlev mezi jednotlivými úkony, v ad p ípad jsou tyto prodlevy pochopitelné. Realizuje-li žalovaný dožádání v i jinému místn p íslušnému správci dan, je pochopitelné, že další postup žalovaného je podmín n reakcí dožádaného správce dan. St žovatelka by jist mohla namítat nezákonné pr tahy též ve vztahu k aktivit dožádaného správce dan, nic takového však v kasa ní stížnosti netvrdí, a proto ani Nejvyšší správní soud není oprávn n tuto otázku z vlastní iniciativy posuzovat. [36] Nejvyšší správní soud se proto pln ztotož uje s argumentací krajského soudu, podle n hož z provedeného dokazování, tak jak jej inil žalovaný, postupn vyplynuly skute nosti, které u žalovaného mohly vzbuzovat i nadále pochybnosti o oprávn nosti erpání nadm rného odpo tu st žovatelkou. K tomuto záv ru žalovaného vedla povaha a zp sob pr b hu transakcí se zbožím v ádech milión korun a jejich (dle žalovaného) nedostate né podložení hodnov rnými písemnými podklady. Výsledkem da ového ízení byla velice závažná zjišt ní ohledn da ové povinnosti st žovatelky a taková musí být nepochybn d kladn prošet ena. Preciznost šet ení ze strany žalovaného je umocn na i tím, že ve v ci existovalo podez ení z trestného inu krácení dan. [37] T etím d vodem kasa ní stížnosti je rozpornost judikatury samotného krajského soudu, který v jiném souvisejícím ízení rozhodl opa n, a to ve prosp ch st žovatelky. Ta odkazuje jmenovit na rozsudek Krajský soud v Hradci Králové-pobo ky v Pardubicích rozsudkem ze dne , j. 52 Af 37/ V tomto rozsudku soud dosp l k záv ru, že postup k odstran ní pochybností vedený žalovaným proti st žovatelce ve v ci DPH za zda ovací

12 období b ezen 2011, zahájený výzvou k odstran ní pochybností ze dne a ukon ený sd lením výsledku postupu k odstran ní pochybností ze dne , byl nezákonným zásahem. [38] Nejvyšší správní soud p edn zd raz uje, že rozpornost judikatury krajských soud je pravideln odstra ována Nejvyšším správním soudem v ízení o kasa ní stížnosti, které je nástrojem sjednocování judikatury ( 12 odst. 1 s.. s.). Nadto v této v ci ani soud žádnou rozpornost rozhodování neshledal. Jak správn uvádí žalovaný, ve vztahu k b eznu a dubnu 2011 byly aplikovány dva rozdílné instituty. Na jedné stran postup k odstra ování pochybností ( 89 da ového ádu), na stran druhé da ová kontrola ( 85 da ového ádu). Rozdílnost odpov dí tak m že být dána nikoliv rozporností judikatury, nýbrž odlišným posouzením dopad odlišných právních institut. Tím se samoz ejm Nejvyšší správní soud nijak nevyjad uje ke správnosti rozsudku j. 52 Af 37/ Tato otázka bude p edm tem samostatného posouzení v ízení vedeném u zdejšího soudu pod sp. zn. 1 Aps 20/2013. V. Záv ry a náklady ízení [39] Nejvyšší správní soud neshledal kasa ní stížnost d vodnou, a proto ji podle 110 odst. 1 s.. s. zamítl. [40] O náhrad náklad ízení rozhodl podle 60 odst. 1 za použití 120 s.. s. St žovatelka nemá právo na náhradu náklad ízení o kasa ní stížnosti, nebo ve v ci nem la úsp ch; žalovaný, jemuž by jinak jakožto úsp šnému ú astníku ízení právo na náhradu nákladu ízení p íslušelo, náklady ízení nad rámec b žné ú ední innosti nevznikly. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.