VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE

Transkript

1 VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ KATEDRA MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ STUDIJNÍ OBOR: ÚČETNICTVÍ A FINANČNÍ ŘÍZENÍ PODNIKU OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VLASTNÍ VÝROBY Z POHLEDU NÁKLADOVÉHO ÚČETNICTVÍ Autor bakalářské práce: Blanka Povolná Vedoucí bakalářské práce: Ing. Michal Menšík Rok obhajoby: 2008

2 Čestné prohlášení: Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma Oceňování zásob vlastní výroby z pohledu nákladového účetnictví jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu. V Praze dne 10. ledna 2008 Blanka Povolná

3 Poděkování: Na tomto místě bych ráda vyjádřila svůj upřímný dík všem, kteří se svými cennými připomínkami, radami a názory podíleli na vzniku mé bakalářské práce: Ing. Michal Menšík, vedoucí práce, Ing. Hana Šteflová, Ing. Libor Hladík, Ing. Pavel Kovář, Ing. Pavel Kameník a Jan Kopecký, zástupci oslovených společností. V Praze dne 10. ledna 2008 Blanka Povolná

4 OBSAH Úvod Teoretická část Ocenění zásob vytvořených vlastní činností ve finančním účetnictví Ocenění dle Českého účetního standardu č. 015 Zásoby Ocenění dle US GAAP Ocenění dle IFRS Ocenění interních výkonů v nákladovém účetnictví Ocenění na úrovni skutečně vynaložených nákladů Ocenění na úrovni předem stanovených nákladů Ocenění na úrovni tržní ceny Ocenění na úrovni variabilních a plných nákladů Ocenění na úrovni plných nákladů Ocenění na úrovni variabilních nákladů Vliv ocenění na úrovni plných a variabilních nákladů na hospodářský výsledek Praktická část BAPON ŠTEPON, s. r. o ETA, a. s Kovosvit MAS, a. s Siemens, s. r. o SMP CZ, a. s Závěr...29 Seznam použité literatury...31 Seznam obrazových příloh...32 Příloha: Zodpovězené dotazníky oslovených společností

5 Úvod Každý podnik bez ohledu na to zda se zabývá výrobou nebo poskytuje služby, musí určitým způsobem vyjádřit hodnotu jím vytvářených výkonů. Tuto hodnotu mohou představovat náklady, které jsou vynaloženy v průběhu tvorby výkonu. Můžeme se setkat též s označením nákladová náročnost výkonu. Vzhledem k tomu, že cílem většiny podniků je především tvorba zisku, je nezbytně nutné vývoj nákladů pečlivě sledovat a vytvářet taková rozhodnutí, která cestou hospodárnosti a efektivního využívání podnikových zdrojů, povedou k jeho zvyšování. Informace o výši nákladů je též předpokladem pro stanovení ceny výkonu. A je to právě cena se kterou podnik přichází na trh a zprostředkovaně tak informuje zákazníky o objemu vynaložených nákladů. Výběr tohoto tématu bakalářské práce byl pro mě poměrně jednoduchou záležitostí. Již při studiu základního kurzu nákladového účetnictví jsem byla doslova nadšena možnostmi praktického využití této disciplíny. Problematika oceňování výkonů je toho vhodným důkazem. Je mnoho způsobů jak oceňovat vlastní výkony. Každý z těchto způsobů je vhodný ke sledování různých hodnotových ukazatelů, na základě nichž je možné ovlivňovat a řídit celý výrobní proces. Naproti tomu stojí finanční účetnictví, které rozhodně neposkytuje takové množství variant a možností v oceňování. Můj pohled na věc je možná zkreslený a v praxi je vše trochu jinak. Dosud jsem se zabývala studiem informací z knih a učebnic, v nichž jsem sice nalezla některé praktické příklady, nicméně pouze knihy ze studenta odborníka neudělají. Přesto právě z literatury budu čerpat teoretické podklady k této práci. Domnívám se totiž, že není možné se po hlavě vrhnout do zkoumání praxe bez jakékoliv, alespoň minimální, znalosti teoretických základů. V první části bakalářské práce se budu zabývat různými přístupy a principy oceňování. Přestože je práce zaměřena na nákladové účetnictví, zmíním také podmínky, které si v České republice klade finanční účetnictví a neopomenu ani požadavky na způsoby vykazování hospodářských výsledků podniků v Evropě a Spojených státech. V nákladovém účetnictví představím možnosti oceňování ve skutečných a předem stanovených nákladech a v tržních cenách. Největší zřetel potom bude kladen 1

6 na vysvětlení odlišností v oceňování na úrovni variabilních a plných nákladů, zejména s ohledem na vyjádření hospodářského výsledku podniku. V praktické části bych chtěla nahlédnout do několika českých výrobních podniků a prozkoumat jejich přístupy k oceňování vlastních výkonů. Uvědomuji si, že získání těchto informací nebude jednoduchou záležitostí, protože podniky tyto údaje velmi chrání a považují je za diskrétní. 2

7 1. Teoretická část Jak již bylo řečeno v úvodu, základním úkolem oceňování zásob vlastní výroby je propočet nákladů na jednotlivé vytvářené výrobky či služby. Díky tomuto propočtu je možné posoudit efektivnost výroby, popřípadě odhalit její slabá místa. Vhodný způsob ocenění tak může přispět ke snazšímu rozhodnutí o alternativním využití ekonomických zdrojů podniku. Poněkud jiným úhlem pohledu na ocenění je stanovení ceny pro konečného zákazníka. Tento zákazník nikdy neuvidí skutečnou výši nákladů, které jsou vynaloženy na jím požadovaný výkon. Podnik představí takovou cenu, kterou bude schopen obhájit a o níž zároveň předpokládá, že ji zákazník bude ochoten uhradit. Protože podnik by měl tvořit jednotný provázaný celek, je nutné zainteresovat nejen manažery ale i zaměstnance, aby všichni svým jednáním a chováním přispívali k dosažení podnikových cílů. Výše uvedená hlediska utvářejí spíše vnitřní pohled na oceňování zásob. Nicméně každý podnik musí předvést své způsoby oceňování i navenek a to zejména prostřednictvím finančního účetnictví, které musí kromě jiných zákonitostí respektovat i zásadu věrného zobrazení skutečnosti. To se samozřejmě týká i vyjádření hodnoty spotřebovaných výrobních nákladů a vázanosti ekonomických zdrojů ve výrobě. Na finanční účetnictví navazuje i účetnictví daňové a s ním spojená povinnost správně vypočítávat a platit daň z příjmů. 1.1 Ocenění zásob vytvořených vlastní činností ve finančním účetnictví Ocenění dle Českého účetního standardu č. 015 Zásoby Cílem tohoto standardu je stanovit základní postupy účtování o zásobách podle zákona o účetnictví č. 536/1991 Sb., a dále podle vyhlášky pro podnikatele č. 500/2002 Sb. Dle tohoto standardu jsou zásoby vlastní výroby oceňovány vlastními náklady. Za vlastní náklady je považována skutečná výše nákladů nebo náklady stanovené 3

8 v operativních či plánových kalkulacích, pokud jsou uvedeny v protokolech technické přípravy výroby. Odlišně je možno oceňovat následující zásoby vlastní výroby: 1) Ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem je možno oceňovat pouze v položkách přímých materiálových nákladů, což je zejména přímý materiál. Přímé mzdy se účtují až na hotové výrobky nebo polotovary. 2) V hromadné a velkosériové výrobě je možné ocenění pouze přímými náklady, tj. přímý materiál, polotovary, přímé mzdy a ostatní přímé náklady. 3) V malosériové a kusové neboli zakázkové výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem je možné ocenění přímými náklady a výrobní, popřípadě správní režií. Správní režie je však zahrnována spíše výjimečně, a to v případech, kdy výrobní cyklus přesáhne 1 rok Ocenění dle US GAAP Tento americký systém účetnictví uvažuje základní tři druhy zásob: materiál, rozpracovaná výroba a tzv. finished goods. Za finished goods považuje US GAAP hotové výrobky nebo zboží a nikterak je nerozlišuje. Stejně tak nerozlišuje ani polotovary a hotové výrobky, protože polotovar je součást rozpracované výroby, která se vykazuje zvlášť, nebo je zařazen do výrobků, pokud má podnik v úmyslu jej prodat. Podniky musí všechny vynaložené náklady členit podle účelu na náklady výroby, odbytu a správy. Výkony jsou oceňovány výrobními náklady a jejich členění je následující: 1) přímý materiál, 2) přímé mzdy, 3) výrobní režie a) fixní, b) variabilní. 1 Český účetní standard pro podnikatele č. 015: Zásoby [online]. [cit. 27. října 2007] Dostupný z: 4

9 Takto oceněné položky jsou nazývány zásobami a mohou být převedeny na sklad. Žádný z těchto výrobních nákladů se nesmí objevit ve výsledovce do doby prodeje výrobku. Na rozdíl od toho se náklady na odbyt a správu promítnou do nákladů a tedy i do výsledovky v období, kdy byly vynaloženy. US GAAP ještě klasifikují tzv. výrobní režii, do níž nesmí být zahrnuty náklady, které bezprostředně nesouvisejí s výrobou. Za výrobní režii tedy považujeme náklady na: opravy a udržování konkrétních výrobních zařízení, neskladovatelné dodávky, pronájem či odpisy majetku, nepřímé výrobní mzdy, nepřímý materiál atp Ocenění dle IFRS Cílem evropských standardů je zejména úprava způsobu vykazování podnikových výsledků, které by měly být zobrazovány transparentně a srovnatelně v celosvětovém měřítku. Co se týká vymezení zásob, IFRS definuje tři skupiny: materiál, nedokončenou výrobu a výrobky. V problematice ocenění zásob vlastní výroby je zaveden pojem náklady na přeměnu zásob. Tyto náklady na přeměnu zahrnují: 1) přímé náklady i. přímý materiál který se stane součástí hotového výrobku, tvoří jeho podstatnou část ii. přímé mzdy pracovníků, kteří se přímo podílejí na výrobě 2) nepřímé výrobní náklady (výrobní režie) i. variabilní zejména opravy, udržování, neskladovatelné dodávky ii. fixní odpisy, nájemné výrobních zařízení, náklady na řízení výroby Variabilní režie je na jednotlivé výrobky přiřazována podle skutečné spotřeby. Fixní část režie je alokována na základě běžné kapacity výrobních zařízení. Není-li část alokována kvůli snížené kapacitě či prostojům, je tato vykazována jako náklad období. Pokud je současně vyráběno více produktů a není tedy možné přesně stanovit náklady na každý výrobek, je fixní výrobní režie rozpočtena pomocí rozvrhové základny. 2 MLÁDEK, R.: Světové účetnictví, Linde Praha, a. s., 2002, ISBN

10 Standardy zakazují zahrnovat do ocenění zásob náklady související s odbytem či se správou. Jedná se např. o platy a provize obchodních zástupců, náklady na skladování a dopravu, platy managementu, odpisy administrativních budov, výzkum a vývoj Ocenění interních výkonů v nákladovém účetnictví Nákladové účetnictví na rozdíl od předchozích systémů, nepodléhá tak silné zákonné regulaci. Přesto se vysvětlením této problematiky zabývá Český účetní standard č. 001 Účty a zásady účtování na účtech. Zde je uvedeno, že si podnik může vybrat, zda bude vnitropodnikové účetnictví vést jako analytickou evidenci k systému finančního účetnictví, nebo zda založí samostatný okruh v rámci 8. a 9. účtové třídy. Tento standard také říká, že formu a organizaci vnitropodnikového účetnictví může zvolit společnost libovolně, avšak pro finanční účetnictví musí být možné zjistit změnu stavu zásob vytvořených vlastní činností, zajistit podklady pro vyjádření aktivace vlastních výkonů a stanovit výši ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. 4 Kromě zjišťování informací o výši nákladů vynaložených na jednotlivé výrobky, se nákladové účetnictví zabývá poskytováním údajů o nákladech jednotlivých útvarů a zajišťuje též podklady pro předběžnou a následnou kontrolu vzniku nákladů. Všechny tyto informace slouží jako podklady pro racionální vnitropodnikové řízení a rozhodování. Ocenění interních výkonů v nákladovém účetnictví lze provádět na základě: skutečně vynaložených nákladů, předem stanovených nákladů, tržních cen. 3 STROUHAL, J.: Zásoby dle IFRS [online]. [cit. 9. listopadu 2007] Dostupný z: 4 Český účetní standard pro podnikatele č. 001: Účty a zásady účtování na účtech [online]. [cit. 8. prosince 2007] Dostupný z: 6

11 1.2.1 Ocenění na úrovni skutečně vynaložených nákladů Nákladové účetnictví založené na tomto principu se nazývá kalkulačně-výkonové účetnictví. Jednotlivé výkony jsou oceněny v nákladech, které byly při jeho výrobě reálně vynaloženy. Náklady jsou jednoduše přeúčtovány mezi útvary, které se na výrobě postupně podílí. Na konci výrobního procesu je sestavena tzv. výsledná kalkulace. Systém oceňování ve skutečných nákladech vede k porovnání výsledné a operativní kalkulace. Operativní kalkulace obsahuje předem stanovené náklady, které jsou zaznamenány v technologické dokumentaci k výrobě a odpovídají konkrétním konstrukčním a technickým podmínkám výroby. Na základě tohoto porovnání je možno řídit hospodárnost vynaložených nákladů v útvarech výroby. Nevýhodou je, že nelze sledovat odpovědnost útvarů za vynaložené náklady, neboť přebírající útvar nemá možnost ovlivnit výši nákladů předávajícího útvaru. Nedodrží-li jeden z útvarů hospodárnost, nemohou ji logicky dodržet ani útvary následující v procesu výroby. Dochází tak k prodražení výkonu a může dojít až k jeho neprodejnosti na externím trhu Ocenění na úrovni předem stanovených nákladů Nákladové účetnictví založené na tomto principu se nazývá odpovědnostní účetnictví. Výkony jsou oceněny v nákladech, které jsou předem známy jak odebírajícím, tak dodávajícím útvarům. Tyto předem stanovené náklady jsou vymezeny v předběžných kalkulacích, rozpočtech a vnitropodnikových cenách. Tento pohled na výrobní proces umožňuje zejména měřit přínos jednotlivých útvarů v podniku, dokáže také oddělit pravomoci a odpovědnost za vynaložené náklady. Pokud totiž některý z předávající útvarů překročí předem stanovené náklady, nese za toto překročení vlastní odpovědnost a dojde ke zhoršení jeho výsledku hospodaření. Odebírající útvar dostane požadované výkony v předem známé ceně. Další nespornou výhodou oproti ocenění ve skutečných nákladech je fakt, že toto ocenění umožňuje odhalit překročení či úsporu nákladů ihned po uskutečnění výkonu a jednotlivé útvary mohou průběžně sledovat výši svých nákladů. Tento způsob ocenění je základním krokem pro měření výkonnosti a motivaci jednotlivých útvarů. 7

12 1.2.3 Ocenění na úrovni tržní ceny Ocenění výkonů na úrovni tržních cen umožňuje zejména přímé srovnání s externím konkurenčním prostředím. Útvary se vzájemně chovají jako podniky v podniku a s vyrobenými výkony obchodují stejně, jako kdyby je nakupovaly od externích dodavatelů. Tato metodika má však svá omezení a lze ji použít v případech, kdy je interně vyráběný výkon možno nakupovat či prodávat též na externím trhu, který má podobu trhu s dokonalou konkurencí a podniku tímto nákupem či prodejem nevznikají žádné dodatečné náklady. Problémem oceňování na úrovni tržní ceny je omezení spolupráce mezi vnitropodnikovými útvary. Podnik by však měl bezpochyby tvořit vzájemně provázaný celek, který každou svou částí a činností přispívá k dosažení podnikových cílů. 1.3 Ocenění na úrovni variabilních a plných nákladů Poněkud odlišným úhlem pohledu je oceňování výkonů na úrovni plných a variabilních nákladů. Tento způsob ocenění do sebe zahrnuje kromě samotného stanovení výše nákladů též řešení různorodých rozhodovacích úloh. Zaměřuje se podrobněji na příčiny a důvody přiřazení nákladů na jednici výkonu a snaží se o optimální splnění těchto požadavků na ocenění. V návaznosti na to je stanoven též hospodářský výsledek, který se u obou přístupů může lišit v případě, že bylo v daném období prodáno jiné množství výkonů, než které bylo vyrobeno. Více již v následujících odstavcích Ocenění na úrovni plných nákladů Oceňování na úrovni plných nákladů umožňuje podniku či jednotlivým výrobním střediskům přiřazovat na každý výkon veškeré náklady na výkon vynaložené. Dochází tedy i k propočtení fixních nákladů na výkon. Tento způsob ocenění nebere ohled na to, že variabilní a fixní náklady vznikají zcela odlišným způsobem. U variabilních nákladů, které jsou vyvolány jednicí výkonu, v podstatě žádný problém nevzniká. Těžkosti nastávají u fixních nákladů, které mohou být společné nejen pro jednotlivé druhy výkonů, ale i pro celý sortiment. 8

13 Výše přiřazovaných fixních nákladů závisí na plánovaném objemu a struktuře výroby. Pokud je tedy vyrobené množství výkonů nižší než jak bylo stanoveno plánem, zvýší se poměrná část fixních nákladů přiřazovaných jednotlivým výkonům. Může tak nastat situace, že se tímto způsobem výkony natolik prodraží, že je nebude možné prodat na externím trhu. Je-li skutečný objem výroby vyšší než plánovaný, dojde k tzv. překročené úhradě fixních nákladů a podíl těchto nákladů na každý výkon se sníží. Je tedy možné zjednodušeně říci, že stupeň využití výrobní kapacity ovlivní výši fixní složky nákladů přiřazených na jednotku výkonu. Při sledování vývoje celkových nákladů a výpočtu odchylek nedokáže tato metoda jednoznačně stanovit příčiny jejich vzniku, což může vést ke špatným rozhodnutím v sortimentu a objemech výroby. Dalším nemalým problémem tohoto způsobu oceňování je skutečnost, že fixní náklady jsou průměrovány na jednotlivé výkony, ačkoliv to jejich povaze neodpovídá. Co se týká přístupu k zisku podniku, pak ocenění na úrovni plných nákladů uvažuje vznik zisku až s prodejem výkonů zákazníkovi. Náklady spotřebovávané v průběhu období jsou chápany jako budoucí přínosy podniku, které zvyšují ocenění vytvářených výkonů, zvyšují tak hodnotu aktiv a tedy i hodnotu celého podniku. Skutečnost, že náklady byly vynaloženy prospěšně, je vyhodnocena až v okamžiku prodeje výkonu, kdy jsou náklady porovnány se skutečnými výnosy Ocenění na úrovni variabilních nákladů Stejně jako u oceňování na úrovni plných nákladů využívá tento způsob rozdělení nákladů na složku variabilní a fixní. Variabilní náklady zahrnují zejména jednicové náklady výkonu a výrobní režii, která je v příčinné souvislosti s vytvářeným výkonem. Při růstu objemu výroby dochází ke zvyšování této složky nákladů, s poklesem výroby variabilní náklady klesají. Významnou odlišností oproti předchozímu postupu oceňování je přiřazování fixních nákladů. Složka fixních nákladů není proporcionálně rozdělena na množství vytvořených výkonů, ale je považována za nedělitelný blok, který je nezbytné vynaložit pro zajištění výrobních podmínek. V nákladovém účetnictví je tato složka nákladů 9

14 definována jako tzv. náklady období. Z tohoto pojetí také vyplývá požadavek, aby fixní náklady byly vždy uhrazeny z výnosů daného období bez ohledu na výši vytvořených a prodaných výkonů. Úhradu fixních nákladů má zajistit tzv. marže, což je rozdíl mezi výnosy a variabilní složkou nákladů. Marže by tedy měla pokrýt nejen úhradu fixních nákladů, ale též vytvořit prostor pro tvorbu zisku. Tento způsob ocenění je možné využít také při motivaci prodejců a obchodních zástupců, kteří jsou nuceni prodat co největší množství vytvořených výkonů, aby výnosy z prodeje pokryly co největší část fixních nákladů Vliv ocenění na úrovni plných a variabilních nákladů na hospodářský výsledek Jak již bylo řečeno, většina podniků je zřízena za účelem tvorby zisku. Není proto možné tuto problematiku opomenout zvláště proto, že tyto druhy ocenění významně ovlivňují výši vykazovaného hospodářského výsledku. Porovnáme-li ocenění na úrovni plných a variabilních nákladů ve vztahu k podnikovému zisku, zjistíme, že je to právě odlišné pojetí fixních nákladů, které vytváří rozdíly ve výši zisku. Při ocenění na úrovni plných nákladů je hospodářský výsledek zjištěn jako rozdíl mezi průměrnými plnými náklady a výnosy z prodeje. Oproti tomu při ocenění na úrovni variabilních nákladů se do hospodářského výsledku promítají variabilní náklady prodaných výkonů plus veškeré fixní náklady. Z tohoto je zřejmé, že zisk je z pohledu obou ocenění stejný jen v případě, že za dané období dojde k prodeji veškerých vyrobených výrobků. V praxi však obvykle nastává situace, že vytvořené výkony nejsou v daném období do posledního prodány. Ocenění na úrovni plných nákladů potom vykáže nižší náklady na prodané výkony než ocenění na úrovni variabilních nákladů. 10

15 2. Praktická část V praktické části mé bakalářské práce se zaměřím na problematiku oceňování produkce v českých výrobních podnicích. Na začátku října jsem prostřednictvím u oslovila více než dvě desítky významnějších českých firem. Žádala jsem obecné informace o metodice oceňování vyráběných produktů za účelem zpracování bakalářské práce na VŠE v Praze. Tři čtvrtiny firem na mou žádost nereagovaly, pouze od dvou z nich jsem obdržela omluvný , že informace tohoto charakteru neposkytují a považují je za své knowhow. Ze zbývajících společností se vykrystalizovala skupinka pěti firem, které byly ochotny mi tato data sdělit. Jedná se o následující společnosti: BAPON ŠTEPON, s. r. o., Počátky ETA, a. s., Hlinsko Kovosvit MAS, a. s., Sezimovo Ústí Siemens, s. r. o., Praha SMP CZ, a. s., Praha Do těchto společností jsem zaslala dotazník vytvořený v tabulkovém editoru MS Excel, který obsahuje 10 zaškrtávacích otázek. Jednotlivým respondentům jsem samozřejmě dala možnost vyjádřit se nad rámec odpovědí daných dotazníkem. Vyplněné dotazníky včetně identifikace společnosti a osoby, s níž jsem komunikovala, budou uvedeny v příloze této práce. První dvě otázky dotazníku mají za úkol zjistit zda se člověk, který dotazník vyplňoval, zabývá oceňováním zásob ve firmě. Třetí otázka zjišťuje existenci manažerského účetnictví. Čtvrtá až šestá otázka se zabývají způsobem přiřazovaní nepřímých nákladů na jednotlivé vytvářené výkony, sedmá otázka pak zjišťuje účel, za nímž se sledují náklady. Poslední tři otázky zkoumají kalkulace u nedokončené výroby a hotových výrobků a dotazují se na využití těchto druhů kalkulací v praxi. Na následujících stranách bych chtěla analyzovat informace získané z dotazníků. 11

16 2.1 BAPON ŠTEPON, s. r. o. Historie výroby punčoch v Počátkách na Vysočině se začala psát už v 17. století, kdy bylo místním punčochářům uděleno privilegium Vilémem Slavatou, pánem z Jindřichova Hradce. Po znárodnění v 50. letech 20. století se výroba v roce 1993 vrátila díky panu Rudolfu Šteflovi do soukromých rukou. Významnou událostí v obnovujícím se životě firmy byla zakázka pro Armádu ČR. Původní společnost ŠTEPON (ŠTEflovy PONožky) se specializovala na výrobu teplých a pracovních ponožek. V roce 1996 došlo k fúzi s pražskou společností BAPON a výroba se tak rozšířila o sortiment letních, sportovních a silonových ponožek. Veškeré výrobky jsou samozřejmě vyráběny v pánských, dámských a dětských velikostech a provedeních. V současné době ve výrobě pracuje 35 zaměstnanců ve dvousměnném provozu. Výrobky jsou dodávány z 56 % na tuzemský trh, zbytek tvoří dodávky do zahraničí. K největším tuzemským odběratelům patří obchodní řetězec GLOBUS, Vězeňská služba ČR a Pondy K (Třebíč). Zahraniční obchod je tvořen dodávkami do zemí Evropské unie zejména do Německa, Rakouska, Irska, Dánska a na Slovensko. Z nejvýznamnějších zahraničních odběratelů jmenujme zejména rakouskou firmu Sauerl a německý ON Line Klaus Koch. Pro těchto 5 uvedených stálých zákazníků je připravováno 72 % roční produkce, zbytek tvoří menší firmy a drobní odběratelé. Tuto společnost jako jedinou z dotazovaných jsem měla možnost navštívit osobně, neboť se nachází v místě mého bydliště. Hovořila jsem se spolumajitelkou a jednatelkou společnosti paní Ing. Hanou Šteflovou, dcerou zakladatele. Paní Šteflová pracuje v podniku již řadu let, zná velmi dobře technologii výroby a má na starosti kompletní vedení finančního účetnictví. Díky tomu mi byla schopna poskytnout hodnotné informace nejen o oceňování zásob, ale umožnila mi i nahlédnout do celého procesu výroby. Samotná tvorba cen je však parketou pana Štefla, který má s výrobou ponožek zkušenosti v řádech desítek let. Vzhledem k tomu, že se jedná spíše o malou společnost, nedochází zde k oddělenému sledování nákladů pro účely finančního a nákladového účetnictví. 12

17 Nicméně díky pečlivě vedené analytické evidenci zásob je možné náklady ovlivňovat a řídit. Skutečnost, že není nutné zavádět okruh nákladového účetnictví, je zapříčiněna i jednoduchostí výroby. Nespornou výhodou je též každodenní přítomnost zkušeného vlastníka společnosti, který na výrobní proces dohlíží a může tak ovlivnit hospodárnost ve výrobě. Výroba probíhá na pletacích strojích značky DERA a KOMET, na nichž vzniká podstatná část celé ponožky. Ve druhé fázi je na šicích strojích CONTI COMPLET a MINERVA zapošita špička a dochází ke kontrole kvality a případnému opravení vad. Poté je ponožka předána do foremny, kde je natažena na elektricky vyhřívanou formu, aby získala správný tvar. Poslední fází je třídění, etiketování a převedení na sklad hotových výrobků. Z tohoto popisu výroby je patrné, že při výrobním procesu nevzniká nedokončená výroba v takové podobě, aby bylo nutné ji zachytit v účetnictví. Hotové výrobky převáděné na sklad jsou oceněny v položkách přímého materiálu, přímých mezd a výrobní režie. Jedná se tedy o ocenění na úrovni přímých nákladů. Množství přímého materiálu je stanoveno pomocí normy, která zahrnuje i určitý objem odpadu. Ten činí u všech druhů ponožek 3 %. Přímý materiál na každou ponožku zahrnuje bavlnu, prolen, gumu a nit. Součástí přímého materiálu je též etiketa, kterou je spojen vždy jeden pár ponožek a která obsahuje označení velikosti, typu a údaje o výrobci. Při rozhovoru mě zaujalo procentní vyjádření množství odpadu u přímého materiálu, zejména pak dodržování této povolené odchylky. Každá pletařka si sama sleduje, kolik jí při pletení ponožky vzniká odpadu. Mistrová každodenně zapisuje množství odpadu za celou dílnu. V rámci jednoho dne může docházet k drobným odchylkám, ale při měsíčním součtu skutečně vzniká 3% množství odpadu. Pokud mistrová zjistí, že na některém ze strojů dochází trvale ke vzniku většího odpadu, je stroj odstaven z výroby a seřízen. Nyní se podívejme na přímé mzdy, které jsou úkolové. Hodnotí se vždy jednotka výstupu, jíž je 10 párů ponožek. Pro každý druh výrobku je samozřejmě stanovena též norma spotřeby času. Na výrobě se postupně podílí pletařka, šička, spravovačka, formovačka a třídička. Vždy je přítomen též mechanik seřizovač, jehož mzda je však zahrnuta do výrobní režie. Dále jsou do výrobní režie započítávána různá mazadla, oleje 13

18 a další materiál nutný pro opravy strojů. Výrobní režie obsahuje také spotřebu pomocného materiálu při práci pletařek, jako jsou například jehly a nůžky. Jak již bylo výše uvedeno, v tomto ocenění přecházejí hotové výrobky na sklad. Při vyskladňování a stanovování ceny pro odběratele je na každý výrobek připočtena adekvátní část správní a odbytové režie. Správní režie zahrnuje zejména mzdy vedoucích pracovníků, mistrových, mzdových účetních a uklízeček. Patří sem též spotřeba neskladovatelných dodávek elektřiny, vody a plynu. Připočteny jsou odpisy strojů a budov, které však netvoří velkou částku, neboť obojí je již z velké části odepsáno. Co se týká odbytové režie, ta sestává z mezd obchodníků, nákladů na expedici a ze spotřeby pohonných hmot. Údaje pro stanovení sazby správní a odbytové režie jsou přebírány vždy z předchozího účetního období. Tato celoroční spotřeba správních a odbytových nákladů je navýšena zejména o předpokládaný nárůst cen energií a následně je dělena plánovaným objemem výroby na následující období. Tento přístup k přiřazování nepřímých nákladů považuji za dostačující pro menší firmy, kdy samotná výroba i výpočet režijních nákladů vychází zejména z letitých zkušeností. Při sledování nákladů a řízení hospodárnosti se společnost zaměřuje na skutečné náklady zjištěné ve finančním účetnictví a předem stanovené náklady, které jsou obsaženy v technologických postupech. Obrázek č. 1: Dámské ponožky IVKA Obrázek č. 2: Ponožky Sport Light 14

19 Jak je patrno z tohoto způsobu oceňování, dochází zde k velkému tlaku na obchodníky, kteří jsou nuceni prodávat co největší množství výrobků, aby se do nákladů dostala co největší část správní a odbytové režie. Tímto postupem je také možno sledovat vázanost kapitálu v zásobách. Při ocenění interních výkonů je snahou vykázat jejich správnou hodnotu ve finančním účetnictví, což je tímto způsobem zajištěno, neboť toto ocenění zcela odpovídá požadavkům Českého účetního standardu. Používané ocenění na vnitropodnikové úrovni je také podkladem pro tvorbu cen pro konečného zákazníka. Ačkoli se ceny liší pro různé skupiny odběratelů podle množství odebíraných výrobků, základ ceny, který tvoří náklady výroby, je vždy pro všechny odběratele stejný. 15

20 2.2 ETA, a. s. V roce 1943 byla v Hlinsku založena pražským podnikatelem Janem Prošvicem Elektrotechnická akciová společnost ESA, která se zabývala výrobou elektrických žehliček. Po znárodnění na přelomu 40. a 50. let 20. století se společnost začlenila do koncernu Elektro-Praga a tento název používala až do roku V roce 1952 byla zavedena výroba vysavačů, které se brzy staly hlavním výrobním a exportním artiklem. Značka ETA tak jak ji známe dnes, byla registrována v roce Roku 1993 došlo ke kupónové privatizaci, kdy společnost vlastnily velké banky. 8 let poté se jediným vlastníkem stala společnost Plastkov, s. r. o., pod jejímž vedením začala ETA vyrábět kromě elektrospotřebičů také komponenty pro automobilový průmysl. V roce 2005 proběhla fúze společností ETA, a. s. a Plastkov, s. r. o. a vznikla nástupnická společnost ETA, a. s. Výroba se rozdělila do dvou divizí: Elektrické spotřebiče a Plastkov výroba komponentů. V současné době vyrábí ETA široký sortiment spotřebičů pro domácnost od tradičních vysavačů a žehliček přes kávovary, mikrovlnné trouby, různé druhy šlehačů až k výrobkům pro péči o tělo. Do zvláštní kategorie patří klimatizace, ventilátory, elektrické a zahradní nářadí. Z celkové roční produkce je 66 % dodáváno na domácí trh. Podle výroční zprávy z roku 2006 si ETA stále drží pozici domácí jedničky ve výrobě domácích spotřebičů, k tomuto dobrému výsledku přispívá zaměstnanců společnosti. ETA obdržela v roce 2007 Cenu Spotřebitele a v anketě Reader s Digest ocenění Dobrá značka Ve společnosti ETA, a. s. jsem komunikovala s Ing. Liborem Hladíkem, který má na starost marketing a propagaci. Pan Hladík se ve své funkci též zabývá problematikou oceňování zásob, připravuje však ceny spíše pro zákazníky a odběratele. Je pochopitelné, že i tento postup oceňování vychází z podkladů o nákladové náročnosti jednotlivých výrobků. Tyto podklady dodává ekonomický úsek, konkrétně pak oddělení tvorby cen. 16

21 Jak vyplynulo z dotazníku, společnost ETA vede odděleně dva okruhy účetnictví: finanční a nákladové. Ve finančním účetnictví jsou na analytických účtech sledovány skutečně vynaložené náklady. V systému nákladového účetnictví jsou zobrazeny předem stanovené náklady výkonu. Po srovnání se skutečně vynaloženými náklady dochází k vyjádření odchylek a rozdílů, za něž je určena odpovědnost. To se projevuje také v řízení hospodárnosti a efektivnosti. Dobrých výsledků dosáhla společnost zejména v roce 2006, kdy byl díky většímu využití výrobní kapacity oproti minulým létům zvýšen celopodnikový zisk. Do nákladového účetnictví spadá též tvorba a vyhodnocování finančních plánů a rozpočtů, které se věnuje celé jedno oddělení. V oboru výroby domácích spotřebičů panuje nejen na evropských, ale též na ostatních světových trzích silná konkurence, která se projevuje zejména v cenové úrovni. Aby společnost ETA navázala na svou silnou tradici a udržela si pozici české jedničky na trhu, byla nucena přesunout výrobu některých komponentů do nízkonákladových teritorií, zejména na východ Asie. V Hong Kongu proto ETA v roce 2005 založila společnost E.Q.A. Co. Ltd., která však svou činnost teprve připravuje a ETA proto odebírá potřebné díly od jiných východoasijských společností. Myslím, že by bylo vhodné podotknout, že konstrukční řešení, design a základní idea spotřebiče je produktem dílen ETA a výroba na asijském trhu je střežena a kontrolována. Cena těchto výrobků je dána výrobcem a může být ovlivněna vzájemnými smlouvami a dohodami. Některé součásti spotřebičů jsou však vyráběny v České republice a společnost proto na svých účtech eviduje položku - materiál vlastní výroby. Ten je oceňován na úrovni vlastních nákladů podle plánových operativních kalkulací, které zahrnují přímé náklady (základní materiál a přímé mzdy) a výrobní režii. Srovnáme-li výrobu elektrospotřebičů s výrobou ponožek v předchozí společnosti, nikoho zřejmě nepřekvapí existence nedokončené výroby. Ta je dokonce rozdělena do dvou kategorií a to na nedokončenou výrobu hlavní a nedokončenou výrobu pomocnou. Druhá z nich je oceňována v rámci jednotlivých zakázek ve skutečně vynaložených nákladech, v položkách jednicového materiálu a jednicových mezd, tedy na úrovni variabilních nákladů. Nedokončená výroba hlavní je oceněna dle plánových kalkulací na úrovni přímých nákladů a to v položkách zahrnujících: jednicový materiál, externí kooperace, jednicové mzdy tarifní na ručních pracovištích a střediskovou režii. Středisková režie zahrnuje 17

22 nadtarifní jednicové mzdy, režijní mzdy nevýrobních vedoucích pracovníků, odpisy hmotného majetku bez odpisů speciálního nářadí, dále pak výrobní režii pracoviště a výrobní režii střediska. Poslední dvě uvedené výrobní režie obsahují spotřebu elektřiny, vody a plynu ve výrobních halách. Tento způsob oceňování nedokončené výroby hodnotím jako přínosný, neboť umožňuje srovnání s konkurenčním trhem, což je v tomto oboru podstatné. Pokud by trvale docházelo ke zvyšování nákladů na nedokončenou výrobu, lze jednoznačně prokázat, že dané komponenty je možné nakupovat levněji než je vyrábět vlastními silami. Tím dochází i k motivaci zaměstnanců, kteří jsou nuceni dodržovat hospodárnost a efektivně využívat svěřené zdroje. Obrázek č. 3: Vysavač VIVA Obrázek č. 4: Espresso CREAMY Hotové výrobky a náhradní díly se oceňují v pevných skladových cenách, které jsou tvořeny položkami kalkulačního vzorce do úrovně vlastních nákladů výroby. Do tohoto ocenění je samozřejmě zahrnuta cena nedokončené výroby a navíc je připočtena závodová režie. Tu tvoří odpisy speciálního nářadí, které jsou na výkony připočítány pomocí strojových hodin. Do závodové režie patří dále sociální a zdravotní pojištění, podíl společné režie závodu, náklady na pořízení materiálu a další režijní náklady. 18

23 Způsob oceňování na úrovni plných nákladů, který je využíván při tvorbě cen pro konečného zákazníka, je uplatňován též ve finančním účetnictví, kde zajišťuje správné vykázání zásob v rozvaze a samozřejmě slouží pro výpočet vázanosti kapitálu v zásobách. Kromě oceňování v plných nákladech zabezpečuje systém nákladového účetnictví i jiné pohledy na oceňování. Ocenění na úrovni variabilních nákladů najdeme u pomocné nedokončené výroby, která vzniká ve formě jednotlivých zakázek. Nebylo by účelné navyšovat tuto cenu o podíl režií, neboť by docházelo ke zvyšování předacích cen a tato informace by ztrácela vypovídací schopnost. Společnost ETA využívá též ocenění na úrovni přímých nákladů, které motivuje manažery, aby vyvíjeli tlak na prodej. Tímto způsobem je tedy možné ovlivňovat obchodní oddělení a lze poměrně snadno změřit přínos jednotlivých členů tohoto oddělení. 19

24 2.3 Kovosvit MAS, a. s. Vznik strojírenské firmy Kovosvit souvisí se zlínským koncernem Baťa, a. s. V roce 1938 byla ve Zlíně založena společnost Moravské a Slovenské strojírny Zlín, která chtěla budovat své závody kromě Čech také na Slovensku. Tyto smělé plány však zmařila okupace, podnik byl proto přemístěn do Sezimova Ústí u Tábora a přejmenován na Moravské akciové strojírny Zlín. Společnost byla ještě několikrát přejmenována, její hlavní činností však vždy byla výroba kovoobráběcích strojů. V roce 1990 byl zrušen státní podnik KOVOSVIT a byla založena akciová společnost KOVOSVIT s jediným zakladatelem státem. V průběhu 90. let došlo k privatizaci a několikanásobným změnám vlastníků, od roku 2002 je Kovosvit MAS, a. s. součástí finanční skupiny KKCG. Společnost se svým výrobním sortimentem orientuje zejména na subdodavatele pro automobilový, energetický, letecký a strojírenský průmysl. Vyrábí obráběcí centra, soustruhy, otočné vrtačky a odlitky ze šedé litiny. Kovosvit MAS zaměstnává zaměstnanců. Z ročního objemu produkce je 42 % určeno pro domácí trh, 58 % je dodáváno do zemí Evropské unie, Ukrajiny a Ruska. S touto společností jsem byla v kontaktu díky Ing. Pavlu Kovářovi, který zastává funkci hlavního účetního. Je bez pochyby, že při své práci přichází do styku s oceňováním zásob. Rozhodně však není člověkem, který by ceny určoval, či jakýmkoli způsobem propočítával. Podle odpovědí uvedených v dotazníku společnost neodlišuje při oceňování výrobků pohled nákladového a finančního účetnictví. To je patrně způsobeno délkou výrobního procesu, kdy je možné sledovat skutečné náklady vynaložené na jednotlivé zakázky či projekty v rámci finančního účetnictví a není již nutné vést další zvláštní okruh účetnictví. Podobně jako společnost ETA ani Kovosvit MAS nevyrábí svými silami veškeré potřebné výrobní komponenty. Pokud vezmeme v úvahu peněžní hledisko, jsou tyto nakupované díly přibližně z 80 % z dovozu, uvážíme-li však hmotnost nakupovaných součástek, pak je dováženo pouze 20 % potřebných dílů. Hlavní dovozní zemí je Německo, odkud jsou importovány především přesné díly, počítače do obráběcích 20

25 center apod. Kovosvit ve svých výrobních halách kromě kompletní montáže zařízení vyrábí těžké díly, jako jsou podstavce obráběcích center, oplechování, držáky vrtaček apod. Nakupované součásti jsou oceňovány pořizovací cenou včetně vedlejších nákladů a do provozních nákladů společnosti se dostávají v okamžiku jejich skutečné spotřeby. Nedokončená výroba je oceňována na úrovni přímých nákladů. Ty tvoří základní výrobní materiál, mzdy výrobních pracovníků a výrobní režie. Hodnota výrobní režie je vypočtena pomocí rozvrhové základny, kterou jsou hodiny práce. Ty jsou evidovány pro každý projekt zvlášť, takže jejich stanovení není nijak složité. Takto je nedokončená výroba oceněna v průběhu účetního období, ale na jeho konci je připočten (aktivován) ještě podíl správní režie, protože délka výrobního cyklu u většiny produktů, je delší než jeden rok a je proto nezbytné promítnout i tyto náklady do nákladových účtů daného období. Co se týká správní režie, ta je vypočtena v průměrné výši a přiřazena jednotlivým výkonům. Ocenění hotových výrobků je stanoveno na úrovni plných nákladů výroby. K hodnotě nedokončené výroby je připočtena středisková režie zahrnující mzdy vedoucích pracovníků včetně zdravotního a sociálního pojištění a podíl na spotřebě neskladovatelných dodávek. Obrázek č. 5: Pětiosé obráběcí centrum MCU 630V-5X Obrázek č. 6: Otočná vrtačka VO 50 21

26 Při řízení hospodárnosti společnost sleduje skutečné náklady zjištěné ve finančním účetnictví, které pak porovnává s předem stanovenými náklady uvedenými v normách technické přípravy a technologických postupech výroby. Vzniklé odchylky jsou dány k tíži či ku prospěchu střediska, které za jejich vznik nese odpovědnost. Tento výrobní podnik má oproti předchozím dvěma podnikům jisté specifikum, kterým je délka výrobního procesu, jež zpravidla přesahuje jeden rok. Tomuto faktu je nezbytné podřídit oceňování nejen nedokončené výroby, ale i hotových výrobků. Je proto pochopitelné, že jsou výkony oceněny v úrovni plných nákladů, v některých případech dokonce s připočtením správní režie. Tento způsob sice vede k zahrnutí větší hodnoty zásob vlastní výroby do rozvahy, v této situaci to však považuji za správné. Uvedený postup není v rozporu ani s Českým účetním standardem č. 015, který při tomto typu výroby dovoluje správní režii aktivovat do nákladů. Kovosvit MAS tak dodržuje podmínku správného vykázání zásob v účetnictví. Je také bezpochyby, že se tento způsob oceňování využívá jako podklad ke stanovení ceny pro konečného zákazníka, samozřejmě po připočtení ziskové přirážky. 22

27 2.4 Siemens, s. r. o. Německá společnost Siemens & Halske byla založena v roce 1847 v Berlíně Wernerem von Siemensem a Johanem Georgem Halskem. Mezi významné činnosti patřila výstavba telegrafních sítí po celém světě, později přibylo budování železnic, montování elektrických tramvají, telefonních ústředen a elektrického osvětlení ulic. V roce 1890 vzniklo zastoupení společnosti Siemens & Halske v Praze a Brně. V roce 1920 pak firma Siemens&Co. KG v Praze, která měla dalších 7 poboček v celé republice. 6 let poté byla založena akciová společnost Siemens Elektrotechnika vyrábějící elektromotory a elektroinstalační materiál. Ve 30. letech bylo ve společnosti zaměstnáváno v Československu lidí a výroba se specializovala na výrobu telefonů včetně ústředen, na lékařské přístroje a zařízení pro dráhy. Bohužel ani této slibně se rozvíjející společnosti se nevyhnulo znárodnění po roce 1948 a výrazné omezení výroby. V dnešní době již firma navazuje na svou slavnou minulost. V České republice zaměstnává zaměstnanců a je 9. největším českým zaměstnavatelem. Nabídka je tvořena 8 obory: energetika, zdravotnictví, osvětlení, domácí spotřebiče, automatizace a řízení, informace a komunikace, doprava, nákup a logistika. S výrobky z dílen Siemensu se setkáváme každodenně uveďme například vozy pražského metra, přístrojové desky Octavií nebo kartičky pojištěnců Všeobecné zdravotní pojišťovny. Obrázek č. 7: Zdravotnické zařízení Magnetom Avanto 1.5T 23

28 Vzhledem k velikosti společnosti Siemens jsem se s prosbou o poskytnutí údajů pro mou bakalářskou práci obrátila na tiskové oddělení společnosti. Odtud byl můj dotazník předán na oddělení Marketing a komunikace panu Janu Kopeckému, který zastává funkci PR & Communication Manager. Nebyla jsem proto vůbec překvapena, když jsem se z dotazníku dozvěděla, že se pan Kopecký nezabývá oceňováním zásob v této společnosti. Nicméně i přesto mi byl schopen poskytnout informace důležité pro zpracování bakalářské práce. Podle údajů z dotazníku společnost Siemens neodlišuje ocenění výkonů vytvořených vlastních činnosti z pohledu nákladového a finančního účetnictví. Tímto faktem jsem byla poněkud překvapena, protože existují mnohem menší společnosti, které oceňování odlišují. Je však možné, že konkrétně Siemens, s. r. o., nákladové účetnictví opravdu nevyužívá, ale ostatní podniky skupiny Siemens, které jsou stoprocentně výrobní, budou náklady odděleně evidovat pro zvýšení efektivnosti a hospodárnosti. Tato skutečnost mi však ze Siemensu nebyla potvrzena. Co se týká samotného oceňování výkonů, snaží se Siemens, s. r. o. přiřazovat výkonům veškeré náklady. Hodnota nedokončené výroby, která je převáděna na sklad, je ale vyjádřena na úrovni přímých nákladů. Podíl správní režie je stanoven průměrem a k hodnotě výkonu je připočten až při vyskladnění, kdy dochází k předání výkonů do ostatních podniků koncernu či jejich prodeji konečnému zákazníkovi. Přímé náklady nedokončené výroby zahrnují přímé materiálové náklady, vedlejší pořizovací náklady k přímému materiálu, přímé mzdy a přímé externí náklady, které jsou tvořeny náklady na montáže a projekty. Kromě toho je přiřazena výrobní režie. Tvoří ji část režijních nákladů, které jsou zahrnuty podle příčinné souvislosti. Patří sem především nepřímý materiál, nepřímé mzdy, osobní náklady, energie, služby, opravy a odpisy výrobních zařízení. Nepřímé mzdy a osobní náklady jsou přiřazeny podílem, který je vypočten pomocí rozvrhové základny, kterou tvoří hodiny práce na jednotlivých pracovištích. Podíl služeb a oprav je přiřazen také pomocí rozvrhové základny, v tomto případě je zvoleno množství zpracovaného materiálu za určité období. Tento způsob ocenění je využíván zejména pro správné vykázání zásob v účetnictví. 24

29 Je pravdou, že dotazník od společnosti Siemens byl pro mě jedním velkým překvapením. Kromě jiného jsem se dozvěděla, že firma neúčtuje o hotových výrobcích. Ihned mě napadla otázka, co se tedy děje s nedokončenou výrobou? Zprvu jsem pochybovala o správnosti této odpovědi v dotazníku, ale ani v rozvaze společnosti jsem žádné výrobky nenalezla. Siemens, s. r. o. se totiž jako hlavní činností zabývá servisními službami a obchodní činností. Zásoby nedokončené výroby využívá právě při opravách a servisní činnosti. Určitou část vlastní výroby též předává do jiných společností koncernu, jak je uvedeno výše. Siemens, s. r. o. sice v rozvaze nevykazuje žádné výrobky, najdeme zde však zásoby zboží. Jedná se o zboží, které je nakupováno za účelem prodeje koncovým zákazníkům, od členů koncernu, kteří se zabývají rozličnými obory činností. Siemens, s. r. o. vlastně není tou typickou výrobní společností, jak jsem si zpočátku myslela. Svou činností zastřešuje více než desítku firem nesoucích název Siemens, kterým poskytuje zejména služby týkající se marketingu, účetnictví či správy informační techniky. 25

30 2.5 SMP CZ, a. s. Tato společnost vznikla v roce 1953 pod názvem Speciální závod pro inženýrské konstrukce z předpjatého betonu jako součást národního podniku Stavby silnic a železnic Praha. V roce 1990 došlo k osamostatnění pod názvem Stavby mostů Praha. 15 let poté vznikla společnost SMP CZ, a. s. s jediným akcionářem skupinou VINCI divize Construction, část Filiales Internationales. Hlavním cílem již řadu let zůstává udržení vedoucího postavení v mostním stavitelství. Ruku v ruce se stavbou mostů jdou také další činnosti: výroba ocelových konstrukcí, prefabrikátů a výztuží, zdvihání a rekonstrukce objektů a zemní práce. Všechny tyto aktivity probíhají v rámci 4 divizí: Dopravní stavby, Podzemní stavby a specializace, Vodohospodářské stavby a Servis. Podle statistických údajů patří SMP CZ mezi patnáct nejvýznamnějších stavebních společností v ČR a v současné době zaměstnává kolem 800 zaměstnanců. Z nejvýznamnějších staveb jmenujme například betonované mosty přes Orlickou přehradu u Zvíkova, mosty přes Nuselské údolí a přes Vltavu u Barrandova v Praze, tunel Mrázovka, most přes Jordán u Tábora. V roce 2000 zahájila společnost svou činnost v oboru podzemních staveb a do dnešní doby realizovala několik úseků pražského metra na trase IV.C. V současné době se též velkou měrou podílí na opravě Karlova mostu. Se společností SMP CZ jsem byla v kontaktu prostřednictvím Ing. Pavla Kameníka, který pracuje na postu mluvčího. Není pochyb o tom, že se mluvčí společnosti opravdu nezabývá oceňováním aktiv vytvořených vlastní činností, jak je uvedeno v dotazníku. Přesto byl však ochoten odpovídat i na mé zvídavé dotazy nad rámec dotazníku. SMP CZ odlišují oceňování výkonů pro potřeby finančního a nákladového účetnictví, přičemž využívají kompletní informační systém Helios. Nákladové účetnictví je vedeno v samostatném účetním okruhu v rámci 8. a 9. účtové třídy. Podobně jako v předchozích společnostech, dochází i zde ke sledování skutečně vynaložených a předem stanovených nákladů a jejich vzájemnou komparací je ovlivňována hospodárnost a efektivnost ve vynakládaných zdrojích. 26

31 V této společnosti vznikají vlastně dva druhy výkonů, které je třeba odlišit. Za prvé je to výroba prefabrikátů a různých konstrukcí, za druhé pak samotné stavby mostů, silnic a vodohospodářských děl. Podívejme se na první skupinu. Jak je uvedeno výše, jsou SMP CZ tvořeny 4 divizemi. V oblasti 7. divize Servisní činnost, je zajišťována produkce ocelových konstrukcí, která se zaměřuje především na výrobu a rekonstrukce technologických zařízení pro výstavbu mostních objektů a výrobu ocelových mostních konstrukcí. Kromě toho zde vznikají prefabrikované části, jako jsou zábradlí, svodidla, odvodňovací systémy či protihlukové stěny. Tyto druhy zásob vlastní výroby jsou oceňovány vlastními náklady na úrovni přímých nákladů. Tvoří je přímé náklady, tzn. přímý materiál a přímé mzdy, a výrobní režie, která zahrnuje odpisy výrobních zařízení, opravy a servis. Podíl ostatních režií je k výkonům připočten až při jejich vyskladnění, tzn. při samotné stavbě či prodeji výkonů externím odběratelům. Druhou skupinou výkonů vyráběných vlastní činností jsou samotné stavby. Vzhledem k tomu, že se většinou jedná o velkorozměrné stavby, jejichž výrobní proces zpravidla trvá více než jeden rok, je cena takovéto nedokončené výroby stanovena dle operativních plánových kalkulací. Tyto plánové kalkulace jsou vypracovány technickou přípravou výroby v konkrétních technických, technologických, ekonomických a organizačních podmínkách. Dokončené stavby jsou pak zcela logicky oceněny na úrovni plných nákladů, které v prvé řadě zahrnují přímé náklady tvořené zejména mzdami stavebních dělníků. Přímé mzdy jsou stanoveny normohodinami jednotlivých druhů činností, které se na výrobě podílejí. Dále jsou připočteny náklady na činnosti prováděné dodavatelsky, tedy nakupované služby a výrobní režie. Neméně významnou složkou jsou finanční náklady, které představují bankovní garance, nadstandardní pojištění, kursová rizika apod. Poslední složkou je správní režie firmy. Je snahou přiřazovat na dokončené stavby veškeré náklady, které jsou samozřejmě v příčinné souvislosti s jednotlivými zakázkami. Tento přístup považuji pro stavební výrobu tohoto typu za příhodný a dostačující. 27

32 Obrázek č. 8: Okružní křižovatka na mostě 1. máje v Karlových Varech Obrázek č. 9: Most přes Jordán v Táboře Stavby Mostů Praha CZ nevytvářejí produkty pouze pro své zákazníky, ale v jejich rozvaze najdeme též dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností. Jeho cena je stanovena na úrovni plných nákladů, které tvoří přímé náklady a výrobní a správní režie. Dle mého názoru je tento druh ocenění velmi vhodný, neboť tato úroveň nákladů je schopna reálně vyjádřit hodnotu vytvořeného dlouhodobého majetku. Kalkulace cen u zásob vlastní výroby slouží pro správné vykázání stavu zásob v rozvaze podniku. Informace o ocenění jsou samozřejmě využívány v rámci nákladového účetnictví a jsou též východiskem pro návrhy a tvorbu cen pro jednotlivé zákazníky. 28

33 Závěr Tato bakalářská práce byla zaměřena na oceňování zásob vlastní výroby z pohledu nákladového účetnictví. V současné době vzniká velký tlak na podniky ze stran úřadů a různých jiných státních i nestátních institucí, z důvodu správného a průkazného vedení finančního účetnictví. Informace, které požadují tyto autority však nemusí být vždy přínosné pro samotný podnik a jeho řízení. Proto vznikají různé interní informační systémy, které poskytují svým uživatelům velké množství různorodých dat a podkladů, jež by měly podnik a jeho vedení směřovat ke správnému vedení, efektivnímu řízení a rychlému rozhodování. Do této oblasti spadá také systém nákladového či manažerského účetnictví. Práce je rozdělena do dvou částí. Část první vysvětluje teoretický základ oceňování jednak ve finančním, jednak v nákladovém účetnictví. V oblasti finančního účetnictví jsem se zaměřila zejména na ocenění dle Českého účetního standardu č. 015, který je závazný pro účetní jednotky v České republice. Dále uvádím ocenění dle dvou mezinárodních standardů, kterými jsou US GAAP a IFRS. Dle mého názoru je Český účetní standard nejstriktnější co se týká vymezení oceňovaných zásob a způsobu a výše přiřazování nákladů. Protipólem jsou pak US GAAP, které poměrně volně definují jednotlivé druhy nákladů, které mohou být vykázány při ocenění. Ve velké míře pracují s tzv. náklady období. Nedochází zde však k odlišení délky výrobního procesu a s tím spojenému odlišnému přiřazení nákladů na výkony tak, jak to např. uvádí Český účetní standard. IFRS se podobají spíše české legislativě, také poměrně přísně určují, které náklady a v jakém čase lze přiřadit tak, aby byla zachována transparentnost a srovnatelnost mezi jednotlivými subjekty. V oblasti nákladového účetnictví jsem se soustředila na vysvětlení oceňování na úrovni skutečných a předem stanovených nákladů a tržní ceny. Tyto způsoby oceňování slouží zejména pro řízení hospodárnosti, důraz je kladen také na úspornost a výtěžnost. V podniku dochází ke sledování výše vynaložených nákladů a díky tomu může být efektivně řízen výrobní proces. Stanovení ceny na tržní úrovni slouží především pro srovnání výrobní efektivnosti podniku s externím okolím. 29