Přechod účetní jednotky na IFRS

Transkript

1 Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Fakulta provozně ekonomická Ústav účetnictví a daní Přechod účetní jednotky na IFRS Zpracovala: Bc. Ludmila Hrnčířová Vedoucí diplomové práce: Ing. Hana Bohušová, PhD. Brno 2008

2 Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Přechod účetní jednotky na IFRS vypracovala samostatně a použila jen pramenů, které uvádím v seznamu literatury. V Brně, dne 19. května 2008 Bc. Ludmila Hrnčířová

3 Děkuji své vedoucí, Ing. Haně Bohušové, PhD., za odborné vedení, cenné rady a připomínky, které mi poskytovala při vypracování této diplomové práce.

4 Abstrakt Významný dopad na účetní legislativu České republiky mělo zavedení povinnosti uplatňovat Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro společnosti, které emitují veřejně obchodovatelné cenné papíry na kapitálovém trhu. Podle tohoto nařízení sestavují účetní jednotky od roku 2005 konsolidovanou účetní závěrku v souladu s pravidly IAS/IFRS. V diplomové práce jsem se zabývala přechodem účetní jednotky na regulaci IFRS. Prováděla jsem komparaci změny aktiv, pasiv a výše vykázaného hospodářského výsledku. Na základě znalosti české právní úpravy a IAS/IFRS jsou provedeny konkrétní rozbory nejvýznamnějších změn. Podstatné rozdíly byly způsobeny změnou pojetí leasingových smluv, rezerv, hmotného majetku a daně ze zisku. Klíčová slova Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, IAS/IFRS, české účetní standardy, česká právní úprava účetnictví, účetní závěrka. Abstract The requirement to exercise International Financial Reporting Standards for companies emitting publicly marketable equities on the capital market has had an important impact on the accounting legislature in Czech Republic. According to this legislation, as of 2005, the accounting unit makes a consolidated financial statement in accordance with IAS/IFRS. In my Thesis I have dealt with the transition of an accounting unit to IFRS. I have investigated the changes in assets, liabilities and the profit and loss. A concrete analysis of the most important changes is made according to the rules of the Czech legal regulations and IAS/IFRS. The essential differences were caused by changes in the leasing contracts, reserves, tangible property and the income taxes. Key words International Financial Reporting Standards, IAS/IFRS, Czech Accounting Standards, Czech legal regulation of accounting, Financial Statements.

5 Obsah 1 ÚVOD CÍL PRÁCE A METODIKA LITERÁRNÍ PŘEHLED Potřeba regulace a harmonizace účetnictví Světové formy účetnictví Mezinárodní účetní harmonizace Koncepční rámec Uživatelé účetní závěrky, cíle a součásti závěrky Předpoklady sestavení účetní závěrky Kvalitativní charakteristiky účetní závěrky Rozpoznání základních prvků účetní závěrky Oceňování Pohled české účetní legislativy Přechod na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Popis vybraných standardů IFRS 1 První aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IAS 1 - Prezentace účetní závěrky IAS 12 - Daně ze zisku IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení IAS 17 - Leasing IAS 37 - Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva VLASTNÍ PRÁCE Popis společnosti Struktura účetních výkazů Rozvaha Výkaz zisku a ztrát (Výsledovka) Hladina významnosti Rozbor položek Analýza aktiv Analýza pasiv Analýza výsledovky Analýza jednotlivých diferencí Daně ze zisku (IAS 12) Budovy, pozemky a zařízení (IAS 16) Leasing (IAS 17) Rezervy (IAS 37) DISKUZE ZÁVĚR SEZNAM ZKRATEK, TABULEK A GRAFŮ LITERATURA PŘÍLOHY...65

6 1 ÚVOD S prohlubující se globalizací a integrací světového trhu vzniká naléhavá potřeba urychlit komunikaci a zvýšit srovnatelnost, všeobecnou srozumitelnost a spolehlivost ekonomických informací. Snaha o harmonizaci účetnictví v rámci Evropské unie je přirozeným důsledkem volného pohybu osob, zboží a kapitálu. V mezinárodním měřítku roste počet nadnárodních společností a rozvíjí se kapitálový trh, zejména formou obchodování s cennými papíry na světových burzách. Snaha o harmonizaci v rámci Evropské unie započala působením orgánu IASB (International Accounting Standards Board). Tato organizace má za cíl tvořit soustavu mezinárodně aplikovatelných účetních standardů, které by zabezpečily srovnatelnost a zajistily vysokou kvalitu účetních výkazů. Investoři, zaměstnanci, dodavatelé a jiné subjekty potřebují pro svá rozhodnutí nejkvalitnější finanční informace a musí být schopni tyto informace o jedné společnosti lehce porovnávat s konkurujícími společnostmi působícími v jiné zemi. Rozdílné národní účetní standardy komplikují srovnávání jednotlivých příležitostí a přijímání kvalifikovaných rozhodnutí. Pro společnosti, které připravují finanční informace z několika účetních standardů s cílem získat kapitál na různých trzích, znamenají rozdíly v národních účetních standardech dodatečné náklady. V roce 2004 v České republice nabylo účinnosti nařízení Evropského parlamentu o regulaci účetnictví na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Podle tohoto nařízení musí obchodní společnosti emitující veřejně obchodovatelné cenné papíry v zemích Evropské unie sestavovat svoji účetní závěrku v souladu s IFRS. Toto nařízení platí od 1. ledna 2005 a povinností je doplnit srovnávací informace alespoň za jedno minulé období. Přechod na IFRS neznamená pouhou formální změnu účetních operací, ale jedná se o změnu elementárních účetních zásad. Informace z účetnictví nejsou nezbytné pouze pro kvalifikované podnikatelské rozhodnutí, ale jsou také prostředkem pro poskytování dotací, grantů a podpor. Je přirozené, že po aplikaci IFRS českými obchodními společnostmi bude finanční trh dostávat rozdílně připravené informace než doposud. Pro mnoho společností bude přechod na IFRS zásadní změnou, která zasahuje většinu obchodních transakcí a může ovlivnit i vykazovaný zisk celého podniku. Pokud bude předložená informace transparentní, relevantní a srovnatelná, tím lépe budou analytici schopni rozpoznat skutečnou hodnotu společnosti, což ovlivní cenu akcií společnosti. 7

7 Společnosti, které nebudou schopny poskytnout požadované informace mohou být v nevýhodě a jejich schopnost získat nový kapitál a zvyšovat hodnotu pro akcionáře může být ohrožena. Jedním z největších problémů účetní jednotky při přechodu na IFRS se stává vypořádání se s rozdíly mezi systémy interního výkaznictví podle národních standardů a systémy externího výkaznictví podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Existence jednotných účetních metod zvyšuje důvěru ve sledovanou společnost a zlepšuje schopnost získávat finanční prostředky, umožňuje zdokonalit vnitřní komunikaci v dceřiných společnostech, zvýšit kvalitu manažerského výkaznictví a rozhodování v rámci celé skupiny. Přechod na IFRS může pomoci vstoupit společnostem na kapitálové trhy a stát se plnohodnotným účastníkem mezinárodního trhu. 8

8 2 CÍL PRÁCE A METODIKA Cílem mé práce je transformace účetní závěrky firmy ATAS elektromotory Náchod, a. s. Společnost se účastní obchodování na kapitálovém trhu a od r měla poprvé povinnost přikročit k sestavení účetních výkazů podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví a zpětně ve své výroční zprávě podle IFRS uvedla i rok Komparace bude prováděna zpětně za r Ve své práci mám za cíl zjistit změny v nejvýznamnějších položkách výkazů a následně ve výši vykazovaného hospodářského výsledku. Zjištěné rozdíly budou dále analyzovány podle konkrétních standardů a zjišťovány příčiny těchto rozdílů. V teoretické části jsem se nejprve zabývala prostudováním české účetní legislativy a harmonizací mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Po zjištění rozdílů mezi oběma úpravami bylo nutné aplikovat hladinu významnosti, aby byly analyzované pouze položky, jejichž rozdíl překročí již zmiňovanou hladinu významnosti. Ta byla zvolena v případě aktiv a pasiv jako jedna desetina relativního rozdílu, v případě výkazu zisku a ztrát jako jedna třetina relativního rozdílu souhrnného ukazatele. Po prostudování problematiky rozdílů a aplikování na jednotlivé mezinárodní standardy účetního výkaznictví, byly v literárním přehledu podrobně popsány pouze ty standardy, jejichž rozdíly byly mezi oběma právními úpravami významné. Souhrnným ukazatelem pro určení hladiny významnosti je hodnota aktiv (pasiv) v rozvaze a hospodářský výsledek před zdaněním ve výsledovce. hladina významnosti Rozvaha = SU korekceifrs SU cas 1 * 10 hladina významnosti Výkaz zisku a ztrát = SU korekceifrs SU cas 1 * 3 kde SU korekce IFRS je absolutní rozdíl mezi hodnotami souhrnného ukazatele podle Mezinárodní účetních standardů a podle českých účetních standardů, vzniklý vlivem převodu na IFRS, SU CAS je souhrnný ukazatel podle českých účetních standardů. 9

9 Pro obor přijetí byly rozčleněny hodnoty týkající se položek rozvahy a výsledovky. Pro položky rozvahy byly stanoveny procentní změny souhrnného ukazatele i procentní změna souhrnného dílčího ukazatele. Souhrnnými dílčími ukazateli jsou v tomto případě zamýšleny dlouhodobá i krátkodobá aktiva, vlastní kapitál a dlouhodobé i krátkodobé závazky. % změna SU = KP SDU korekceifrs korekce IFRS % změna SDU = SDU SU korekceifrs korekceifrs kde KP korekce IFRS je rozdíl mezi hodnotami konkrétní položky podle IFRS a podle české právní úpravy, který vznikl převodem účetnictví na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, SDU korekce IFRS je rozdíl mezi hodnotami souhrnného dílčího ukazatele podle IFRS a podle české právní úpravy, který vznikl převodem účetnictví na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, SU korekce IFRS je rozdíl mezi hodnotami souhrnného ukazatele podle IFRS a podle české právní úpravy, který vznikl převodem účetnictví na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Oborem přijetí jsou tedy všechny položky rozvahy přesahující hladinu významnosti: KP SDU korekceifrs korekceifrs SU korekceifrs SU cas 1 * 10 Pro položky výsledovky byla stanovena pouze procentní změna (korekce) konkrétní položky výkazu k souhrnnému ukazateli: % změna = KP korekceifrs SU cas Oborem přijetí se stává každá položka přesahující hladinu významnosti: KP SU korekceifrs korekcecas SU korekceifrs SU cas 1 * 3 [3]. V diplomové práci jsou použity vědecké metody např. deskripce (založena na empirickém rozboru již existujícího celku), analýza (rozbor určitého jevu na části) a indukce (vyvozování obecného závěru na základě konkrétních údajů z účetních výkazů). 10

10 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED 3.1 Potřeba regulace a harmonizace účetnictví Světová ekonomika již mnoho desetiletí odbourává národní hranice a stále více má globální charakter. Podobný proces probíhá i v oblasti informačních systémů, které jsou významnou determinantou dalšího rozvoje celosvětové ekonomiky. Vzniká potřeba sjednotit informační systémy, zjednodušit komunikaci a zvýšit srovnatelnost, všeobecnou srozumitelnost a spolehlivost ekonomických informací. V centru zájmu se v rámci informačních systémů ocitá zejména harmonizace účetnictví. V Evropě spolu s ekonomickou globalizací probíhá i politické sjednocování. Dochází k rozšiřování Evropské unie, nejen z hlediska územního, ale i z hlediska centralizace rozhodovacích pravomocí. Tento proces ještě více zdůrazňuje potřebu harmonizace účetnictví. Účetní informace jsou potřeba nejen pro realizaci kvalifikovaných podnikatelských rozhodnutí, ale i z hlediska poskytování dotací, podpor a grantů v nejrůznějších podobách. Tlaky na harmonizaci se tedy rozšiřují i mimo rámec velkých podnikatelských uskupení. [1] Světové formy účetnictví Výsledky průzkumu některých autorů prováděného v posledním desetiletí vedou k vytypování čtyř modelů s následující charakteristikou: 1. anglosaský model (Velká Británie, USA, Nizozemsko) Cílem tohoto finančního účetnictví je uspokojit informační potřeby externích uživatelů účetních výkazů tak, aby si o podniku mohli učinit správný názor. 2. kontinentální model (evropské země s výjimkou postkomunistických států) podniky jsou zde tradičně závislé na finančních institucích. Finanční účetnictví je regulováno právními normami a je do značné míry podřízeno daňovým zákonům a obchodnímu právu. Z tohoto důvodu nemůže podávat věrný obraz o podniku, jako v případě anglosaského modelu. 3. jihoamerický model (většina států Jižní Ameriky) v důsledku vysoké míry inflace se v těchto zemích užívání inflační účetnictví (inflace se zohlední již při běžných 11

11 účetních zápisech nebo dodatečně přepočtem účetních výkazů. Cílem účetnictví je uspokojovat přednostně potřeby vlády a daňových orgánů. 4. smíšený model (země, v jejichž účetnictví se odráží postupný přechod od centrálně řízené ekonomiky k tržně orientovanému hospodářství) v tomto modelu se prolínají tradiční prvky uniformity a podřízenosti daním s prvky charakteristickými pro anglosaský model. [5] Mezinárodní účetní harmonizace V současné době existují tři významné linie mezinárodní účetní harmonizace. Jedná se o Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS), účetní směrnice Evropské unie (zejména 4., 7. a 8. směrnice) a v neposlední řadě hrají v tomto procesu důležitou roli národní účetní standardy Spojených států amerických US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). [1] Podle Kovanicové [5] je jednou z hlavních příčin odlišností účetních systémů rozdílný přístup k řešení vztahu mezi účetnictvím a daňovým právem. V některých zemích jsou účetní výkazy totožné s daňovými výkazy (v Německu) a v jiných zemích nikoliv. Znaky, kterými se od sebe odlišují účetní systémy v zemích po celém světě, jsou zejména: vymezení okruhu uživatelů finančních účetních výkazů, míra regulace účetnictví, řešení vztahu mezi účetnictvím a daněmi, vykazování daně ze zisku, stupeň uplatňované opatrnosti při vykazování hospodářského výsledku běžného roku, volba oceňovacích veličin, zejména pak rozsah uplatňování historických cen, stupeň zohlednění inflace. Harmonizace v rámci Evropské unie Ve Smlouvě o založení Evropského hospodářského společenství z r (Římské smlouvě) se poprvé objevuje snaha vytvořit základy, na nichž by bylo možno uskutečnit spojení evropských zemí. Na základě této smlouvy se začíná uskutečňovat přizpůsobování legislativy členských států prostřednictvím vydávaných norem směrnic. 12

12 Čtvrtá směrnice Cílem čtvrté (tzv. bilanční) směrnice je přiblížit účetní systémy členských a přidružených zemí a zajistit tak srovnatelnost účetních výkazů finančního účetnictví. Tato směrnice je výchozím základem harmonizace účetních postupů v rámci EU. Obsahuje ustanovení týkající se především formy účetních výkazů, obsahu jejich položek, oceňovacích pravidel, obsahu přílohy a výroční zprávy a zveřejňování účetních výkazů. V této směrnici se střetávají dvě koncepce účetních systémů vyplývající ze dvou odlišných evropských zón, koncepce anglosaské a koncepce kontinentální Evropy. Kompromisy mezi dvěma pojetími účetních systémů se projevují jako tzv. právo volby. Čtvrtá směrnice obsahuje velký počet variantních řešení 1, z nichž si mohou vybrat buď členské státy nebo přímo podniky. Sedmá směrnice Sedmá směrnice z r se týká konsolidace. Vyžaduje, aby mateřský podnik sestavoval účetní výkazy nejen sám za sebe jako samostatnou právnickou osobu, ale i za celou skupinu. Podnik vyhotoví konsolidované účetní výkazy a konsolidovanou výroční zprávu, v nichž se zobrazí finanční pozice skupiny tak, jako by tato skupina byla samostatnou účetní jednotkou. Tato směrnice ponechává menší prostor pro právo volby při národní úpravě účetnictví, protože konsolidace se mnohdy týká nadnárodních společností, jež mají své pobočky v mnoha zemích světa. [5] Osmá směrnice pojednává o různých aspektech kvalifikace. Profesionál jich musí dosáhnout tomu, aby mohl být autorizován k legálnímu ověřování účetních výkazů (k provádění auditu). [8] Směrnice ES však postupem času zastarávaly a přestaly vyhovovat potřebám hlubší harmonizace. Problémem obsaženým zejména ve 4. směrnici ES bylo rovněž to, že umožňovala velké množství variantních přístupů. Tyto přístupy byly výsledkem kompromisu mezi koncepcemi účetních systémů a způsoby regulace účetnictví v jednotlivých členských státech EU. [1] 1 Počet možností volby je celkem

13 Evropská komise v r dospěla k rozhodnutí, že by nebylo efektní vytvářet nový samostatný systém standardů, když vhodný soubor nadnárodních standardů již byl vytvořen a neustále se zdokonaluje. Za nástroj regulace evropského účetnictví byly zvoleny IFRS. Záměrem nařízení je povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku v souladu s IFRS pro společnosti registrované na evropských burzách cenných papírů. Regulace účetnictví v USA Mládek (2002) definuje US GAAP jako sadu zásad, podle kterých se sestavují finanční výkazy, které se předkládají individuálním investorům v USA. US GAAP, přestože představují soubor národních účetních standardů USA, jsou významné pro celosvětovou harmonizaci účetnictví. Newyorská burza je nejvýznamnější burzou světa a společnosti, které chtějí na této burze kótovat své cenné papíry, musí sestavovat svoje účetní závěrky v souladu s US GAAP. [1] Pro USA je charakteristické uplatňování zvykového práva. Regulace je založena na zevšeobecňování postupů, jež praxe vyvinula a které byly praxí všeobecně akceptovány na základě dohody. [5] Základní předpoklady: koncept ekonomické/hospodářské jednotky, předpoklad trvání podniku, akruální koncept zaznamenání a vykázání transakce se provede v období, kdy nastala tato skutečnosti bez ohledu na uskutečnění příjmu nebo výdeje peněz, oceňování peněžní jednotkou, periodicita zjišťování zisku/ztráty a finanční pozice podniku. V souvislosti s americkým systémem účetnictví se setkáváme s pojmy velký GAAP a malý GAAP. Americký systém GAAP mají v USA povinnost používat v podstatě jen společnosti registrované na burze a dále podniky, které mají povinnost ověření certifikovaným účetním znalcem. V tomto smyslu existuje pouze velký GAAP. Avšak i menší podniky dobrovolně GAAP akceptují, protože to zvyšuje jejich důvěryhodnost a zlepšuje postavení na trhu. [5] Významnou tendencí vývoje mezinárodní harmonizace je snaha o konvergenci US GAAP a IFRS. Ze srovnání vychází, že i při určitých odlišnostech jsou oba systémy 14

14 postaveny na podobných principech a postulátech. Neexistují mezi nimi zásadní rozpory a jejich konvergence je možná. [1] 3.2 Koncepční rámec Koncepční rámec je první stěžejní obsahovou částí IFRS. Jsou zde definovány účetní zásady a předpoklady, základní prvky účetní závěrky, jako jsou aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady, kritéria pro uznání a vyjádření těchto prvků v účetní závěrce a výchozí báze jejich ocenění. Definice a zásady uvedené v Koncepčním rámci zásadním způsobem ovlivňují obsah informací zveřejňovaných v účetní závěrce. Jednotlivé standardy, které se zabývají konkrétními oblastmi a účetními problémy, z těchto definic vycházejí. [1] Účetní závěrka je tedy v souladu s IFRS, pokud je v souladu se všemi platnými standardy a interpretacemi. Pokud dojde k rozporu mezi Koncepčním rámcem a standardem, přednost má vždy standard. [6] Koncepční rámec vymezuje: uživatele účetní závěrky a jejich informační potřeby, cíl účetní závěrky, základní předpoklady sestavení účetní závěrky, kvalitativní charakteristiky účetní závěrky, obsah a způsob rozpoznání základních prvků, které tvoří obsah účetní závěrky, koncepty oceňování, pojetí kapitálu a uchování kapitálu. [1] Nadnárodní instituce odpovídající za proces tvorby účetních standardů mají povinnost z tohoto Koncepčního rámce vycházet a zajistit tak jednotnost celého souboru účetních standardů a přizpůsobit účetní závěrku potřebám uživatelů. Koncepční rámec může pomoci pracovníkům při přípravě účetní závěrky i při aplikování účetních standardů. Dále Koncepční rámec přispěje auditorům při vytváření názoru, zda je účetní závěrka sestavena v souladu s účetními standardy nebo uživatelům účetní závěrky při interpretaci informací v účetní závěrce obsažených. Koncepční rámec není účetním standardem a neruší platnost žádných standardů IAS nebo IFRS. [12] 15

15 Standardy požadují jasnou identifikaci účetní závěrky od jiných informací např. výroční zprávy. Každá složka účetní závěrky musí obsahovat: název vykazujícího podniku, rozhodnutí, zda se jedná o individuální, separátní nebo konsolidovanou účetní závěrku, rozvahový den nebo období, které finanční výkazy pokrývají, měnu použitou pro vykazování, míru přesnosti použitou pro vykazování. [6] Uživatelé účetní závěrky, cíle a součásti závěrky Mezi uživatele informací účetní závěrky patří: investoři a jejich poradci zkoumají rizika investování a jejich rentabilitu, akcionáři vyžadují informace o schopnosti podniku vyplácet dividendy, zaměstnanci zajímají se o stabilitu zaměstnavatele, možnosti poskytovat odměny, pracovní příležitosti, poskytovatelé finančního kapitálu zjišťují zda jimi poskytnuté půjčky budou včas splaceny, dodavatelé a jiní obchodní věřitelé informace o včasném uhrazení jejich pohledávek, zákazníci požadují informace o dlouhodobé činnosti podniku, vlády a jejich orgány zajímají se o činnost podniků kvůli daňové politice, statistickým informacím, veřejnost zajímá se o vývoj a prosperitu podniků, které přispívají k rozvoji místní ekonomiky 2 [2]. Cíl účetní závěrky Účetní závěrka informuje uživatele účetní závěrky o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku. Zachycuje, jak podnik dokáže optimalizovat strukturu svých zdrojů, vytvářet zisk a racionálně řídit peněžní toky. [1] Cílem účetní závěrky v kontextu Koncepčního rámce není poskytovat informace pro daňové účely. 2 Podnikový management není zařazen mezi hlavní uživatele účetní závěrky. Hlavním důvodem je vlastní zájem o informace pro vykonávání plánovacích, rozhodovacích a kontrolních činností. 16

16 Finanční pozice je vymezena jako stabilní schopnost podniku hradit své závazky v termínech splatnosti. Je ovlivněna ekonomickými zdroji, jejich finanční strukturou, likviditou, solventností a schopností přizpůsobit se změnám okolí. Zdrojem informací o finanční pozici je rozvaha. Výkonnost podniku lze měřit pomocí ziskovosti. Tuto informaci lze využít při posuzování efektivnosti vynaložených (či dodatečně vkládaných) zdrojů. Zdrojem informací o výkonnosti je výsledovka. [8] Informace o změnách ve finanční pozici (podkladem bývá výkaz peněžních toků) umožňují uživateli zhodnotit schopnost podniku vytvářet peníze a kvantifikovat potřeby podniku při využití těchto peněžních toků. Účetní závěrka by měla být pravdivým a věrným zobrazením finanční pozice, výkonnosti a změn ve finanční pozici podniku. Respektování zásad uvedených v Koncepčním rámci a v jednotlivých účetních standardech by mělo k tomuto cíli vést. [1] Součásti účetní závěrky 3 : rozvaha od 1. ledna 2009 bude pozměněn název na Výkaz finanční pozice (Statement of financial position), výsledovka od 1. ledna 2009 bude pozměněn název na Výkaz o úplném výsledku (zahrnuje výsledek hospodaření a změny ve vlastním kapitálu odlišné od změn z transakcí s vlastníky), výkaz změn vlastního kapitálu: a) zahrnuje veškeré změny ve vlastním kapitálu, b) zahrnuje pouze takové změny vlastního kapitálu, které nevyplývají z transakcí s vlastníky, výkaz peněžních toků od 1. ledna 2009 přejmenován na Výkaz o peněžních tocích (Statement of cash flows), komentář k účetním výkazům (v ČR se používá termínu příloha) Předpoklady sestavení účetní závěrky Koncepční rámec definuje dva základní předpoklady, které musí být při sestavení účetní závěrky splněny jedná se o akruální bázi a předpoklad trvání podniku v budoucnosti. 3 Obecné úpravě obsahu účetní závěrky je věnován IAS 1 Sestavení a zveřejnění účetní závěrky. 17

17 Akruální báze Účetní závěrka sestavená na akruální bázi odráží výsledky transakcí a jiných nastalých skutečností v období, kdy k nim dochází (se kterými věcně a časově souvisí) a nikoliv až v okamžiku, kdy jsou realizovány s nimi související peněžní toky. Tento princip tedy vyvolává potřebu časového rozlišení výdajů a příjmů, tvorby dohadných položek a rezerv. Hospodářský výsledek zjištěný na akruální bázi je vyčíslen jako rozdíl výnosů a nákladů a lépe odráží výkonnost podniku v daném účetním období než výsledek zjištěný na základě peněžní (cash) báze tedy jako rozdíl příjmů a výdajů. Proto je akruální báze celosvětově uznávaným a přijímaným východiskem podvojného účetnictví. Předpoklad trvání účetní jednotky Účetní závěrka vychází z předpokladu trvání podniku v budoucnosti. To znamená, že podnik neuvažuje o ukončení činnosti, ani není nucen likvidovat nebo podstatně zúžit rozsah své podnikatelské činnosti a bude pokračovat v podnikání v dohledné budoucnosti. Vedení účetní jednotky musí při přípravě účetní závěrky objektivně posoudit, zda je tento předpoklad zachován. Pokud má vedení účetní jednotky pochybnosti o dalším trvání podniku, má za povinnost tuto nejistotu zveřejnit. Jestliže předpoklad splněn není, účetní závěrka musí být sestavená v souladu s touto skutečností. Podnik musí zveřejnit v účetní závěrce, že předpoklad trvání podniku není splněn a uvede důvody vedoucí k pravděpodobnému ukončení činnosti podniku. [1] Obecná východiska jsou v IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky doplněna o následující předpoklady: Periodicita vykazování Účetním obdobím je kalendářní či hospodářský rok. Účetní výkazy se tedy sestavují periodicky nejméně jednou ročně. Pokud se účetní závěrka předkládá za období delší či kratší než jeden rok, účetní jednotka zveřejní důvod zkrácení respektive prodloužení účetního období. Věrné a poctivé zobrazení skutečnosti Účetní jednotka by měla prezentovat poctivě finanční pozici, výkonnost a peněžní toky účetní jednotky. Věrná prezentace vyžaduje přesné zobrazení účinků transakcí 18

18 a dalších skutečností a podmínek v souladu s definicemi a kritérii rozpoznání aktiv, závazků, výnosů a nákladů uvedených v Koncepčním rámci. Standard IAS 1 uvádí, že správná aplikace IFRS vede většinou k věrnému a poctivému zobrazení skutečnosti v účetnictví. Při výběru vhodného účetního řešení v případě, že daný problém není explicitně upraven v některém ze standardů, je třeba postupovat v souladu s východisky v Koncepčním rámci a s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. Pouze v ojedinělých případech může vedení společnosti dojít k závěru, že aplikace některého ustanovení IFRS by byla zavádějící (tedy v rozporu s cílem IFRS deklarovaným v Koncepčním rámci). V tomto případě se lze odklonit od aplikace dílčího ustanovení, uvést v komentáři k účetním výkazům proč nebyl aplikován požadavek IFRS a jaké řešení bylo přijato. Pokud přijaté řešení ovlivní i účetní závěrky následujících účetních období, je nutno provést zveřejnění týkající se přijatého odlišného účetního řešení i v následujících účetních obdobích. [1] Kvalitativní charakteristiky účetní závěrky Koncepční rámec vymezuje čtyři hlavní kvalitativní charakteristiky účetní závěrky: srozumitelnost, relevance, srovnatelnost, spolehlivost. Podstatnou vlastností informací uváděných v účetní závěrce je jejich snadná srozumitelnost pro uživatele. Z tohoto hlediska se u uživatelů předpokládá, že mají dostatečné znalosti podnikatelských a ekonomických aktivit i účetnictví. Informace o složitých záležitostech, které jsou obsahem účetní závěrky nemohou být z účetní závěrky vyňaty z důvodu obtížné srozumitelnosti a jejich významu pro potřeby ekonomického rozhodování uživatelů,. Aby byly informace pro uživatele užitečné, musí být z hlediska jejich informačních potřeb relevantní, to znamená, že ovlivní jejich rozhodování. Informace jsou relevantní, pokud ovlivňují ekonomická rozhodnutí uživatelů tím, že jim umožňují hodnotit minulé, současné nebo budoucí události, nebo pokud potvrzují či korigují jejich minulá hodnocení. Relevance informací je ovlivněna jejich podstatou a významností. Informace je významná, 19

19 pokud by její vynechání nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit ekonomická rozhodnutí, která na základě informací v účetní závěrce provádějí uživatelé. Pro uživatele účetních výkazů má zásadní význam srovnatelnost účetních informací v časové řadě i mezi podniky. Z časové řady lze provést analýzu trendů dalšího vývoje, srovnáním účetních informací mezi podobnými podniky lze zhodnotit relativní pozici podniku. Podmínkou srovnatelnosti v časové řadě je zachování konzistence účetních metod a postupů. V zájmu zachování srovnatelnosti účetních závěrek podniku v čase je třeba zachovávat rovněž kontinuitu vykazovaných položek, což předpokládá neměnit bez závažných důvodů obsah a způsob ocenění položek obsažených v účetních výkazech. Informace jsou spolehlivé, když neobsahují závažnou chybu či zkreslení a představují věrně to, co mají vyjadřovat. Informace mohou být relevantní, ale svou podstatou tak nespolehlivé, že jejich vyjádření v účetních výkazech může být až zavádějící. Podstatnými atributy spolehlivosti je důvěryhodnost, přednost obsahu před formou, nestrannost, opatrnost a úplnost. Zásada přednosti obsahu před formou zdůrazňuje, že podnik musí při účetním zachycení a vykázání transakcí brát v úvahu jejich ekonomický obsah a ne jejich právní formu. Jako příklad lze uvést finanční leasing. Pořizování majetku na finanční leasing je zcela běžnou formou financování. Tento majetek by měl být vykázán v aktivech rozvahy u nájemce. Informace účetní závěrky jsou nestranné, pokud výběrem nebo uváděním informací neovlivňují rozhodování nebo úsudek uživatele takovým způsobem, aby nebylo dosaženo předem stanoveného výsledku nebo závěru. Zásadou opatrnosti se rozumí takový přístup k odhadům prováděným v nejistých podmínkách, při kterém aktiva nebo výnosy nejsou nadhodnoceny a závazky nebo náklady podhodnoceny. Nesmí docházet k záměrnému vytváření tichých rezerv, k úmyslnému podhodnocování aktiv nebo výnosů nebo nadhodnocování závazků nebo nákladů. V takovém případě by účetní závěrka nebyla nestranná, a proto by nebyla ani dostatečně spolehlivá. Informace účetní závěrky musí být úplné. Opomenutí informací by mohlo být důvodem toho, že informace budou matoucí nebo klamné, a proto nespolehlivé. Při 20

20 zjišťování předkládaných informací by měly být v rovnováze náklady na jejich zjištění a užitek. [1] Rovnováha mezi užitky a náklady je další ze zásad, které jsou zmiňovány v Koncepčním rámci. Úzce souvisí se zásadou významnosti. Informační přínosy by měly být větší než náklady vynaložené na jejich získání. Zhodnocení přínosů a nákladů je však vždy otázkou úsudku, mnohdy je kvantifikace informačních přínosů velice obtížná. [5] Rozpoznání základních prvků účetní závěrky Základními prvky určující finanční pozici podniku jsou aktiva, závazky a vlastní kapitál. Výkonnost podniku určují výnosy a náklady. Definice těchto prvků je obsažena v Koncepčním rámci IFRS. 1. prvky vztahující se k vyjádření finanční pozice: aktiva ekonomický zdroj, který je kontrolován podnikem, je výsledkem již uskutečněných transakcí a podnik očekává, že mu bude přinášet ekonomický prospěch; závazky představují současnou povinnost podniku převodu ekonomického prospěchu jako výsledku již uskutečněných operací; vlastní kapitál je reziduální podíl na aktivech podniku po odečtení všech jeho závazků. 2. Prvky vztahující se k výkonnosti (respektive k zisku, který je často užívaným měřítkem výkonnosti): náklady představují úbytky aktiv, popř. přírůstky závazků, k nimž došlo během účetního období a které mají za následek snížení vlastního kapitálu, kromě příspěvků od vlastníků; výnosy představují přírůstky aktiv, popř. snížení závazků, k nimž došlo během účetního období a které mají za následek zvýšení vlastního kapitálu, kromě příspěvků od vlastníků. Podrobnějšímu popisu bude věnována kapitola Oceňování Pro způsob oceňování je důležité, zda je splněn předpoklad trvání podniku v dohledné budoucnosti. Je-li známo, že podnik v budoucnu ukončí svojí činnost, přístup k oceňování bude jiný než v případě, že podnik bude nadále fungovat. 21

21 V Koncepčním rámci jsou definovány následující oceňovací báze pro sestavení účetní závěrky: historické náklady (ceny), běžná cena, realizovatelná (vypořádací) hodnota, současná hodnota. Historické náklady představují ocenění aktiv na úrovni nákladů vynaložených při jejich pořízení nebo ocenění v přiměřené hodnotě, kterou by bylo třeba vynaložit na jejich získání v době jejich bezúplatného pořízení. Závazky se oceňují v částce peněz, kterou bude třeba podle očekávání vynaložit na úhradu závazku. Běžná cena je bází, při níž jsou aktiva oceněna na úrovni peněžních prostředků, které by musely být zaplaceny, jestliže by se stejné nebo obdobné aktivum pořizovalo v současné době. Uvedené ocenění odráží odhadovanou cenu oceňovaného aktiva z pozice podniku kupce, který hodlá majetek obnovit (znovu pořídit). Závazky se oceňují v nediskontované částce peněz nebo peněžních ekvivalentů, která by byla nutná k vypořádání závazku v současnosti. Realizovatelná (vypořádací) hodnota zakládá ocenění aktiv na úrovni peněžních prostředků, které by bylo možno získat prodejem aktiv při jejich běžném vyřazení. Toto ocenění odráží odhadovanou cenu oceňovaného aktiva z pozice podniku prodejce, který hodlá majetek prodat. Závazky se oceňují ve vypořádacích hodnotách, tzn. v nediskontovaných částkách peněz, které bude třeba podle očekávání vynaložit k úhradě závazků v běžném podnikání. Současná hodnota je oceňovacím přístupem, při němž jsou aktiva oceněna v současné diskontované hodnotě budoucích čistých přítoků peněz, které bude aktivum dle očekávání vytvářet v běžném podnikání. Závazky se oceňují v současné diskontované hodnotě budoucích čistých odtoků peněz, které budou dle očekávání nutné k vypořádání závazků v běžném podnikání. 22

22 Historické ceny lze dle Koncepčního rámce kombinovat s ostatními oceňovacími bázemi. Koncepční rámec nepreferuje žádnou z uvedených oceňovacích základen, pouze konstatuje, že nejčastěji užívanou bází jsou historické ceny. Z některých pohledů vyplývá, že historické ceny jsou v některých případech zejména z pohledu externího uživatele nefunkční a v současné době je prosazován odklon od používání historických cen. Mezi další modely oceňování můžeme zařadit fair value. Model není zahrnut v Koncepčním rámci ani v samostatném standardu. Ocenění ve fair value je však využívané v řadě standardů. Fair value je částka, za kterou by bylo možné směnit aktivum nebo vyrovnat závazek mezi informovanými partnery ochotnými uskutečnit transakci za obvyklých podmínek. Fair value není cenou konkrétní uskutečněné transakce, jedná se o cenu, která by mohla být sjednána mezi svobodně se rozhodujícími subjekty na trhu. Motivem směnné transakce je profit obou stran. Je zřejmé, že fair value v podstatě zahrnuje všechny oceňovací báze uvedené v Koncepčním rámci s výjimkou historických cen. Nejedná se však o cenu konkrétní transakce, neodráží konkrétní pozici podniku na trhu a není obvykle upravována o transakční náklady. [1] Tabulka č. 1: Možnosti určení fair value uváděné v některých standardech [1] Výchozí ocenění tržní cena aktivního trhu Není-li k dispozici tržní cena aktivního trhu použití alternativních odhadů tržní hodnoty: cena poslední transakce, nedošlo-li ke změnám, cena obdobného aktiva se zohledněním rozdílů, současná hodnota budoucích peněžních toků. Jednotlivé standardy mohou uvádět i jiné způsoby zjištění fair value s ohledem na specifika oblastí, které upravují. 3.3 Pohled české účetní legislativy Cíl účetní závěrky je vymezen nepřímo požadavkem na vedení účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví 23

23 a finanční situace účetní jednotky. Zákon také vymezuje obsah výroční zprávy, který je pro vybrané účetní jednotky závazný. Cílem výroční zprávy je informovat o vývoji činnosti účetní jednotky a o její současné ekonomické situaci vyčerpávajícím, vyváženým a komplexním způsobem. Základní předpoklady Akruální účetnictví je vymezeno zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. Skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví, se účtují do období s nímž časově a věcně souvisí. Není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou se účtovat i v účetním období, v němž byly zjištěny. V zákoně je uvedena definice předpokladu trvání podniku, která se shoduje s definicí uvedenou v Koncepčním rámci. V případě, že není možné tento předpoklad splnit, účetní jednotky jsou povinny upravit účetní metody způsobem tomu odpovídajícím, přičemž informaci o použitém způsobu jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce. Kvalitativní charakteristiky V Zákoně o účetnictví se dočteme, že informace obsažené v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posuzují se z hlediska významnosti. V kapitole byla popsána většina kvalitativních charakteristik, z tohoto důvodu budou v této kapitole popsané pouze vybrané charakteristiky. Podle Kovanicové [5] se za nejvyšší, všem nadřazenou účetní zásadu jednoznačně považuje zásada (princip) pravdivého a věrného zobrazení. Má pro rozhodování současných i potenciálních vlastníků, investorů a dalších subjektů naprosto prvořadý význam. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Věrný a poctivý obraz má přednost před použitím účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy. Informace je včasná, je-li získána ve správném čase z hlediska její významnosti a nákladů na její získání. Informace se považuje za významnou, jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování uživatelů účetní závěrky. Účetnictví je správné, jestliže je vedeno tak, aby neodporovalo Zákonu o účetnictví a ostatním právním předpisům. Účetnictví je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné a byla provedena inventarizace. 24

24 Právní předpisy nejsou vždy schopny poskytnout odpovídající účetní metody pro splnění požadavků, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Ve výjimečných případech může být řešením volba jiné účetní metody, než je stanoveno prováděcími vyhláškami k Zákonu o účetnictví. Tento postup obecně nevylučuje, aby se tímto způsobem realizoval princip obsahu nad formou. Koncepční rámec i Zákon o účetnictví vymezují požadavky na kvalitativní charakteristiky účetní závěrky. Srozumitelnost je podle české účetní legislativy vyžadována pro účetní případy a záznamy, v IFRS pak pro celou účetní závěrku. Koncepční rámec dále určuje, komu má být účetní závěrka srozumitelná. Relevance není v českých předpisech řešena, což souvisí s tím, že oproti Koncepčnímu rámci zde chybí požadavky iniciované ze strany uživatelů. Přesto lze v Zákoně o účetnictví nalézt charakteristiku významnosti, jež je základem relevance v Koncepčním rámci. Významností se zabývají Zákon o účetnictví i Koncepční rámec, a to v podstatě shodným způsobem. Požadavek na spolehlivost je v Zákoně o účetnictví vymezen spíše obecně jako věrný a poctivý obraz, úplnost a včasnost. Podle Koncepčního rámce nesmí informace obsahovat závažnou chybu a být zkreslené a uživatelé se na ně mohou spolehnout a dále musí splňovat princip převahy obsahu nad formou, nestrannosti, opatrnosti a úplnosti. Zákon klade na účetnictví další kvalitativní požadavky jako správnost, průkaznost, přehlednost a zajištění trvalosti účetních záznamů. Základní prvky Koncepční rámec popisuje detailně jednotlivé prvky účetní závěrky jako jsou aktiva, závazky a vlastní kapitál. Prvky výkazu zisku a ztrát jsou výnosy a náklady. Oproti tomu v Zákoně o účetnictví nejsou vymezeny žádné prvky. Uspořádání účetní závěrky je předepsáno Vyhláškou, v níž je zároveň stanoveno obsahové vymezení vybraných položek účetní závěrky. Rozpoznání V české účetní legislativě nejsou explicitně předepsány obecné požadavky na rozpoznání položek v účetní závěrce. Podrobnějším výkladem se budu zabývat v podkapitole

25 Oceňování Zákon o účetní neobsahuje obecné požadavky, ze kterých by vycházela další detailní úprava, ale spíše soubor závazných požadavků na oceňování jednotlivých kategorií aktiv a závazků. Jako základní oceňovací báze jsou ve čtvrté části uvedeny historické náklady, reprodukční pořizovací cena, prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem a reálná hodnota. Koncepční rámec i Zákon o účetnictví používají podobné obecné oceňovací báze. Způsob, jakým se Koncepční rámec zabývá problematikou ocenění, je srozumitelnější a logičtější. Předepisuje pouze obecné požadavky, zatímco konkrétní údaje jsou uvedeny v jednotlivých standardech. [1] 3.4 Přechod na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Přechod na IFRS není jen změnou účetních pravidel, ale představuje úplně nový způsob měření výkonu společnosti, zcela nová východiska účetnictví, která je nutné implementovat v rámci celé organizace. Zavedení IFRS změní způsob práce a vyžádá si i změnu ve strategickém řízení. Mezi hlavní odlišnosti IFRS a českých účetních standardů patří přednost obsahu před formou, rozdílné oceňování aktiv a závazků, odlišné pojetí leasingu, finančních nástrojů či dlouhodobých smluv. Mezi další oblasti změn patří například životaschopnost produktů, kapitálové nástroje, deriváty a hedging, zaměstnanecké požitky, oceňování reálnou hodnotou, alokace kapitálu, segmentové výkaznictví, uznávání příjmů, revize hodnoty aktiv, odložená daň, peněžní toky, zveřejňování informací, dohody o výpůjčkách a podmínky v úvěrových smlouvách. Postup přechodu na IFRS: 1. úprava účetních metod, 2. změna manažerského informačního systému, 3. vyhodnocení informačních systémů a jejich omezení, 4. úprava informačních systémů pro zajištění požadovaných údajů, 5. návrh souboru skupinového výkaznictví, které umožní shromažďovat informace od dceřiných společností, 6. propojení požadavků interního a externího výkaznictví. [14] 26

26 3.5 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS jsou překládány Radou pro mezinárodní účetní standardy (international Accounting Standard Board IASB), která vznikla v roce Rada navázala na činnost Výboru pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Committee IASC). Členy IASB jsou účetní organizace, které jsou členy Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants IAFC). [2] Až do konce roku 2002 byly všechny mezinárodní standardy vydávány pod zkratkou IAS. Součástí názvu každého standardu je, kromě zkratky IAS, také jeho pořadové číslo a název. Od roku 2003 jsou nové standardy vydávané pod zkratkou IFRS. Číslování této řady standardů nenavazuje na předcházející IAS. Stávající IAS zůstávají v platnosti do té doby, než budou případně v budoucnu aktualizovány a nahrazeny novým IFRS. [9] Kromě standardů jsou vydávány též interpretace, jejichž úkolem je objasnit některá ustanovení konkrétního standardu. Pro IAS byly vydávány SIC (Standards Interpretations Committee) a pro IFRS budou vydávány IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee). [2] Podle zásady obsahu před formou mají být transakce prezentovány ve shodě s jejich ekonomickou podstatou (obsahem), nikoliv přednostně podle jejich právní povahy. Tento princip je odvozen z primárního cíle účetního výkaznictví: předkládat uživatelům informace užitečné pro jejich ekonomické rozhodování. [5] 3.6 Popis vybraných standardů V následující podkapitole budou popisovány vybrané účetní standardy, která se na změně přechodu z české účetní legislativy na IFRS nejvíce podílely IFRS 1 První aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS 1 je zaměřen na úpravu situace, kdy společnost poprvé přechází na IAS/IFRS. Podle toho standardu k datu přechodu na vykazování podle IFRS podnik připraví zahajovací rozvahu, která však nemusí být uveřejněna v rámci první účetní závěrky zpracované podle IFRS. Při přípravě zahajovací rozvahy podnik použije ta účetní pravidla, která jsou účinná k datu první účetní závěrky. První účetní závěrka musí obsahovat srovnávací informace alespoň za jedno minulé období. Dále je společnost povinna vysvětlit dopad přechodu IFRS na finanční postavení, 27

27 výkonnost a peněžní toky. Je třeba doložit rozdíl ve výši vlastního kapitálu podle předcházejících pravidel a podle IFRS, doložení rozdílu ve výši čistého zisku nebo ztráty, opravy zásadních chyb od změn v účetních pravidlech a dopad přechodu na základní ukazatele výkonnosti podniku [9] IAS 1 - Prezentace účetní závěrky Tento standard definuje požadavky na prezentaci účetní závěrky. Popisuje její strukturu a obsah. Pravidla oceňování, uznávání a zveřejnění událostí a transakcí jsou popsána v ostatních standardech. Účetní závěrka obsahuje rozvahu, výsledovku, výkaz změn vlastního kapitálu, výkaz peněžních toků a přílohu, která obsahuje souhrn použitých účetních pravidel. Standard požaduje jasnou identifikaci účetní závěrky od jiných informací např. ve výroční zprávě. Každá složka účetní závěrky musí obsahovat název podniku, fakt, zda se jedná o individuální, separátní nebo konsolidovanou účetní závěrku, datum sestavení, měnu a míru přesnosti (tis. Kč, mil. Kč). Pokud je účetní závěrka v souladu se všemi IFRS, tento fakt je zveřejněn. Účetní závěrka má věrně zobrazovat finanční pozici, výkonnost a peněžní toky podniku. Kromě velice řídkých případů lze věrného obrazu dosáhnout, pokud účetní závěrka bude v souladu s IFRS. Standard připouští a řeší možnosti odklonu od IFRS. Každá významná třída podobných položek má být v účetní závěrce prezentována odděleně. Nepodobné položky, pokud jsou významné, mají být prezentovány rovněž odděleně. Položka je významná tehdy, pokud její vynechání nebo nesprávné uvedení ovlivní ekonomické rozhodování uživatelů finančních výkazů. Velikost nebo podstata položky mohou být určujícím faktorem významnosti. Příprava účetní závěrky vyžaduje profesionální úsudek a použití odhadů. Standard požaduje zveřejnění informací o klíčových předpokladech, které významně ovlivňují účetní hodnotu aktiv a závazků v účetní závěrce. Standard zakazuje vykazování mimořádných položek. Je požadováno členění aktiv a závazků na krátkodobé a dlouhodobé. Prezentace podle likvidity je rovněž povolena, pokud povede k vhodnější zobrazení situace. Klasifikace je založena na podmínkách, které existují k rozvahovému dni, a není ovlivněna událostmi, jako je např. refinancování po rozvahovém dni. [6] 28

28 3.6.3 IAS 12 - Daně ze zisku Standard IAS 12 upravuje problematiku účetního zachycení splatných a odložených daní. Cílem standardu je upravit komplexní zachycení daňových dopadů uskutečněných transakcí a událostí jak v běžném období, tak v obdobích následujících. Splatná daň je definována jako závazek či pohledávka vzniklá z titulu zdanitelného zisku (daňové ztráty) za účetní období. Odložená daň vzniká rozdílem účetních a daňových přístupů k nákladům a výnosům. Pro zachycení odložené daně lze využít metody časového rozlišení (tzv. metody odložení) či výsledkově závazkové metody. Standard (i české účetní předpisy) v současné době vyžadují použití tzv. rozvahově závazkové metody, která zdůrazňuje rozvahové zobrazení daňových dopadů (pohledávek a závazků). Částka odloženého daňového závazku nebo odložené daňové pohledávky se určí jako součin zjištěného přechodného rozdílu a daňové sazby. [1] Odložená daň vzniká, pokud zpětná získatelnost aktiv nebo splatnost závazků ovlivní částku zaplacené daně v budoucích obdobích. Tento standard vyžaduje zachycení odloženého daňového závazku v plné výši (s drobnými výjimkami). Odložená daňová pohledávka může vzniknout z nevyužitých daňových ztrát nebo odpočtů a odčitatelných rozdílů mezi účetní a daňovou základnou aktiv a závazků. Odložená daňová pohledávka se uzná pouze v případě, kdy lze předpokládat, že budou k dispozici dostatečné zdanitelné zisky, aby mohla být realizována. Splatné daňové závazky a pohledávky se oceňují ve výši daňové sazby, o níž se předpokládá, že bude platná pro období, ve kterém bude pohledávka realizována nebo závazek splatný. Běžně se používá daňová sazba, která je platná v daném zdaňovacím období. Pokud v budoucnosti dojde k její změně, je nutno přepočítat částky v minulých obdobích. Úpravy se promítnou do výsledovky. Odložené daňové pohledávky a závazky se nediskontují. [6] Zákaz diskontování je zdůvodněn specifiky odložených daňových závazků či pohledávek a diskontování by vyžadovalo detailní rozvržení doby zrušení každého přechodného rozdílu. Daňový náklad představuje souhrnnou částku splatné a odložené daně. Daňový náklad vzniklý z titulu splatné daně je zaúčtován jako náklad běžného období a současně jako závazek vůči státu. Po započtení uhrazených záloh na daň v průběhu účetního období je neuhrazená část daně vykázána jako splatný daňový závazek. [1] Přímo do vlastního kapitálu se účtuje splatná a odložená daň, která se vztahuje např. k přecenění pozemků, budov a zařízení (IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení), ke změně účetních pravidel a opravě chyb (IAS 8 Účetní pravidla, změna v účetních 29

29 odhadech a chyby) a ke kurzovým rozdílům (IAS 21 Dopady změn směnných kurzů cizích měn). Uznání odložené daňové pohledávky nebo závazku v podnikové kombinaci ovlivňuje výši goodwillu. [6] Na základě uplatňování principu opatrnosti se o odloženém závazku účtuje vždy, zatímco o odložené pohledávce se účtovat nemusí. V příloze k účetní závěrce musí být uveden způsob výpočtu odložené daně i za předpokladu, že nebude o odložené daňové pohledávce účtováno IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení Standard IAS 16 definuje Pozemky, budovy a zařízení jako hmotná aktiva, která podnik drží z důvodu používání ve výrobě nebo zásobování zbožím či službami nebo k administrativním účelům, a dle očekávání budou využívána během více než jednoho období. Účetní jednotka rozhoduje, které položky bude v rámci jednotlivých skupin aktiv sledovat odděleně s přihlédnutím k charakteru podnikatelské činnosti, způsobu využívání jednotlivých aktiv, době použitelnosti jednotlivých položek, zásadě významnosti apod. Agregovat lze položky stejného technicko-ekonomického určení, které nejsou významné. Takové položky jsou sledovány a odpisovány jako celek, jednotlivé součásti tohoto celku jsou při likvidaci nebo prodeji oceněny průměrnou cenou. Desagregace aktiva na více součástí (tzv. komponentní přístup) má význam zejména pokud mají jednotlivé části aktiva (komponenty) rozdílnou dobu použitelnosti. Součásti s rozdílnou použitelností se dle standardu sledují a odpisují odděleně. [1] Výchozí ocenění je v pořizovací ceně, která zahrnuje veškeré náklady přímo přiřaditelné aktivu k jeho uvedení do místa a stavu, ve kterém je schopno fungovat podle záměru managementu. Pořizovací cena rovněž zahrnuje náklady spojené s vyřazením aktiva a uvedením místa do původního stavu. Výdaje na běžné opravy a údržbu jsou součástí nákladů. Hlavní náhradní díly jsou klasifikovány jako položka pozemků, budov a zařízení a odepisují se. Výdaje na pravidelné generální prohlídky po určitém výkonu nebo po určitém časovém období jsou aktivovány do rozvahy a tvoří samostatné aktivum, které je odepisováno do doby další generální prohlídky. Podnik může následně oceňovat položky pozemků, budov a zařízení buď v pořizovací ceně snížené o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty, nebo v reálné hodnotě snížené o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Vybrané účetní pravidlo musí být aplikováno na celou třídu aktiv. Není možno provádět selektivní 30