DANĚ A DAŇOVÁ PROBLEMATIKA

Transkript

1 DANĚ A DAŇOVÁ PROBLEMATIKA v rámci projektu Operačního programu Vzdělávání pro konkurenceschopnost CZ.1.07/3.2.07/ Systém celoživotního učení pro podporu efektivní veřejné správy Doc. Ing. Petr Tománek, CSc. 2013

2 Úvodem Obsah vzdělávacího modulu 1. Role daní v ekonomice 1.1 Financování veřejných statků a veřejné rozpočty 1.2 Daně jako součást příjmů veřejných rozpočtů 2. Daňové teorie 2.1 Členění daní 2.2 Daňová spravedlnost 2.3 Typy daní Důchodové daně Spotřební daně Majetkové daně 2.4 Dopady daní Úloha cenové elasticity při zdaňování Rozložení daňového břemene Nadměrné daňové břemeno Dopad daní na domácnosti 3. Daně ve fiskálním federalizmu 4. Daňový systém ČR 4.1 Daň z příjmů Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob 4.2 Daň z nemovitostí Daň z pozemků Daň ze staveb 4.3 Spotřební daně Daň z minerálních olejů Daň z lihu Daň z piva Daň z vína a meziproduktů Daň z tabákových výrobků 4.4. Energetické daně Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů 2

3 4.4.2 Daň z pevných paliv Daň z elektřiny 4.5 Silniční daň 4.6 Daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí Daň dědická Daň darovací Daň z převodu nemovitostí 4.7 Daň z přidané hodnoty 4.8 Cla 5. Rozpočtová soustava ČR a daně 5.1 Příjmy z daní ve veřejných rozpočtech ČR 5.2 Státní rozpočet 5.3 Veřejné fondy 5.4 Územní rozpočty Rozpočty obcí Rozpočty krajů Rozpočty dobrovolných svazků obcí Rozpočty regionálních rad regionů soudržnosti 6. Správa daní, poplatků a dalších zdrojů veřejných rozpočtů 6.1 Finanční správa ČR 6.2 Celní správa ČR 6.3 Správa poplatků, odvodů a dalších příjmů veřejných rozpočtů ČR 6.4 Jednotné inkasní místo Použité zdroje a literatura 3

4 Obsah ÚVODEM ROLE DANÍ V EKONOMICE FINANCOVÁNÍ VEŘEJNÝCH STATKŮ A VEŘEJNÉ ROZPOČTY DANĚ JAKO SOUČÁST PŘÍJMŮ VEŘEJNÝCH ROZPOČTŮ DAŇOVÉ TEORIE ČLENĚNÍ DANÍ DAŇOVÁ SPRAVEDLNOST TYPY DANÍ Důchodové daně Spotřební daně Majetkové daně DOPADY DANÍ Úloha cenové elasticity při zdaňování Rozložení daňového břemene Dopad daní na domácnosti DANĚ VE FISKÁLNÍM FEDERALIZMU DAŇOVÝ SYSTÉM ČR DAŇ Z PŘÍJMŮ Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob DAŇ Z NEMOVITOSTÍ Daň z pozemků Daň ze staveb SPOTŘEBNÍ DANĚ Daň z minerálních olejů Daň z lihu Daň z piva Daň z vína a meziproduktů Daň z tabákových výrobků ENERGETICKÉ (EKOLOGICKÉ) DANĚ Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů Daň z pevných paliv Daň z elektřiny SILNIČNÍ DAŇ DAŇ DĚDICKÁ, DAROVACÍ A Z PŘEVODU NEMOVITOSTÍ Daň dědická Daň darovací Daň z převodu nemovitostí DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY CLA

5 5 ROZPOČTOVÁ SOUSTAVA ČR A DANĚ PŘÍJMY Z DANÍ VE VEŘEJNÝCH ROZPOČTECH ČR STÁTNÍ ROZPOČET VEŘEJNÉ FONDY ÚZEMNÍ ROZPOČTY Rozpočty obcí Rozpočty krajů Rozpočty dobrovolných svazků obcí Rozpočty regionálních rad regionů soudržnosti SPRÁVA DANÍ, POPLATKŮ A DALŠÍCH ZDROJŮ VEŘEJNÝCH ROZPOČTŮ FINANČNÍ SPRÁVA ČR CELNÍ SPRÁVA ČR SPRÁVA POPLATKŮ, ODVODŮ A DALŠÍCH PŘÍJMŮ VEŘEJNÝCH ROZPOČTŮ ČR JEDNOTNÉ INKASNÍ MÍSTO POUŽITÉ ZDROJE A LITERATURA

6 Úvodem Daně a vůbec daňová problematika v ekonomice má řadu aspektů a souvisí s rolí daní v ekonomice. Vlastní potřeba vybírání daní je spojena s existencí veřejné ekonomiky, která souvisí s existencí určitých typů statků (veřejných), jejichž poskytování a hrazení nemůže zajistit tržní mechanismus. Proto ekonomiky států představují smíšené ekonomiky, kde určitá část funguje na principu tržním a druhou část pak tvoří ekonomika veřejná. V souvislosti s existencí veřejné ekonomiky, kdy poskytování statků nefunguje na tržním principu, je potřebné pro poskytování těchto statků získat zdroje. Nemusí se jednat jen o zdroje na financování veřejných statků, ale tyto zdroje mohou plnit i jiné funkce např. ve smyslu zmírňování rozdílů v důchodech ve společnosti či jsou využity jako nástroj podpory ekonomického růstu. Tyto zdroje jsou získávány zejména formou daní, ale i poplatků, cel apod. Potřeba vybírat daně je pak spojena s rozsáhlými otázkami jako je to, které daně vybírat, jak daně konstruovat, jak by měl vypadat spravedlivý daňový systém, na koho dopadá daňové břemeno, jaké jsou náklady na správu daní, jaké další dopady vyvolávají daně v ekonomice apod. Těmto a řadě dalších otázek v souvislosti s existencí různých druhů daní se věnuje daňová teorie. Zdroje vybrané prostřednictvím daní jsou použity na poskytování veřejných statků. Vlastní financování veřejných statků se provádí prostřednictvím veřejných rozpočtů. Obvykle jde o soustavu veřejných rozpočtů, jejímiž teoretickými principy uspořádání se zabývá fiskální federalismus, který v návaznosti na existenci daňového systému formuluje i doporučení pro rozdělování daní a dalších zdrojů mezi rozpočty. V podmínkách ČR je daňový systém vymezen daňovými zákony, které určují předmět daně, sazby daně, daňové poplatníky apod. a tedy tento daňový systém je základem zdrojů pro veřejné rozpočty. Výnos daní je pak rozdělován v rámci rozpočtové soustavy ČR příslušným rozpočtům. Na výnosech se podílí státní rozpočet, státní fond, rozpočty obcí a rozpočty krajů. Pravidla rozdělování daní mezi rozpočty určuje rozpočtové určení daní. V souvislosti s existencí daní v praxi je potřebné tyto daně vybrat, tj. vytvořit systém, kterým se zajistí, aby zákonem stanové povinnosti v daňové oblasti byly zabezpečeny. To se odráží v problematice správy daní, poplatků apod., kterou postihuje daňový řád. Uvedené vybrané základní otázky daní resp. daňové problematiky jsou obsahem tohoto modulu. 6

7 1 Role daní v ekonomice 1.1 Financování veřejných statků a veřejné rozpočty V ekonomice každého státu působí soukromý i veřejný sektor a lze ji proto označit jako smíšený systém. Vedle soukromého (tržního) sektoru tak zde existuje i veřejný sektor, jehož velikost je v různých zemích různá a jeho podíl na tvorbě hrubého domácího produktu se pohybuje od cca 30 % a v některých zemích dosahuje až 60 %. Existence veřejného sektoru je spojena s existencí veřejných statků. Veřejné statky mohou být čisté (v podstatě nemůžeme zjistit podíl jednotlivce na jejich užití), mohou to být smíšené kolektivní statky (podíl jednotlivce na jejich užití lze měřit) apod. Veřejný sektor tedy poskytuje tyto veřejné statky, které mohou být obyvatelům poskytovány bezplatně nebo za částečnou úhradu a tedy jejich poskytování je spojeno s náklady a na ně musí být někde získány prostředky. Financování veřejných statků se uskutečňuje prostřednictvím veřejných rozpočtů. Veřejné rozpočty plní i další funkce než jen financování veřejných statků a jejich role se dá rozdělit do tří funkcí. Jsou to: - alokační funkce, - redistribuční funkce, - stabilizační funkce. Alokační funkce vychází z rozložení spotřeby v ekonomice státu mezi veřejné a soukromé statky a zabývá se tím, co je financováno z veřejných rozpočtů. Zatímco tržní mechanismus je vhodný pro zajištění soukromých statků, u nichž je spotřeba v rivalitním vztahu, což znamená to, že jeden a tentýž statek může spotřebovat pouze jeden spotřebitel a žádný jiný, právě u veřejných statků dochází k selhání trhu. U veřejných statků obvykle nejsou spotřebitelé v rivalitním vztahu, neboť jeden a tentýž statek zde může spotřebovat jedna či více osob, aniž by došlo k omezení možnosti spotřeby stejného veřejného statku. Spotřeba jedním spotřebitelem nesnižuje možnost spotřeby jiným spotřebitelem. Příkladem mohou být různé typy veřejných statků, jako je obrana státu, správa státu, veřejné osvětlení apod. Existence takovýchto veřejných statků je spojena s potřebou uhradit náklady na tyto statky. U tržních statků je jejich cena dána trhem a každý spotřebitel pak zaplatí tolik, kolik statků spotřeboval. U veřejného statku je však jeho spotřeba určena v podstatě neomezenému počtu spotřebitelů, které přesně neznáme a zejména neznáme to, kolik který spotřebitel veřejného statku spotřeboval (jaký užitek mu přinesl a tedy jaký díl nákladů by na něho měl připadnout), tj. spotřebu nedovedeme změřit. Tedy u většiny veřejných statků (zejména u tzv. čistých veřejných statků) nedokážeme určit podíl jednotlivce na jejich spotřebě, ale otázku úhrady tohoto statku je nutno vyřešit. 7

8 Určitou formou úhrady veřejného statku by mohl být způsob hrazení na základě dobrovolnosti, kdy uživatel veřejného statku by uhradil částku, odpovídající užitku, jež mu veřejný statek přinesl. Zásada dobrovolnosti by ale zřejmě nepřinesla potřebné zdroje a většina lidí by používala veřejné statky bez placení (jako černý pasažér). Proto pro úhradu těchto veřejných statků, u nichž nemůžeme určit velikost užitku jednotlivce (nebo by to bylo velmi složité), je zvolen způsob jejich úhrady formou politického rozhodnutí, jež představuje placení daní; daně jsou povinnou dávkou a jejich výše nijak nesouvisí s velikostí veřejných statků, které poplatník užívá. U některých veřejných statků se velikost spotřeby dá měřit. Takovouto formou je např. mýtné vybírané na silnicích, jízdné v městské hromadné dopravě apod., kde za použití příslušného veřejného statků (silnice) se platí určitý ekvivalent nákladů. V tomto případě jsou pak částečně náklady na úhradu veřejného statku hrazeny z poplatků za použití veřejného statku. Redistribuční funkce je funkcí veřejných rozpočtů spojenou s přerozdělování důchodů ve společnosti v souladu s tím, co společnost považuje za spravedlivé. Rozdělování důchodů či bohatství ve společnosti v tržních podmínkách závisí na rozložení výrobních faktorů ve státě, na výdělkových schopnostech jednotlivců, na rozložení naakumulovaného a zděděného bohatství apod. Takovéto rozložení může, ale i nemusí být v souladu s tím, co společnost považuje za spravedlivé, neboť takovéto rozdělení důchodů nemusí zabezpečit všem lidem podmínky pro život (kdy např. negarantovaná nízká úroveň mezd může být spojena s neschopností reprodukce pracovní síly, se vznikem bezdomovců, růstem nezaměstnanosti, s růstem kriminality a obdobnými jevy). V těchto případech pak stát zasahuje poskytováním transférů (v podobě např. různých sociálních dávek). Na vyplácení těchto sociálních dávek státem z veřejného rozpočtu je nutno získat prostředky, které plynou vesměs z daní. Prostřednictvím veřejného rozpočtu tak dochází formou vybírání daní na jedné straně a vyplácení transferů na straně druhé k redistribuci prostředků ve společnosti. Redistribuční funkce veřejných rozpočtů je jakousi nadstavbou rozdělování důchodů ve společnosti, kterou realizuje tržní proces. Přitom při poskytování sociálních dávek (např. k dosažení minimální úrovně důchodů jednotlivců) je pak nutno sledovat další otázky, které jsou např. spojeny s tím, jak příslušný způsob poskytování sociálních dávek působí na pracovní úsilí snahou je vždy taková konstrukce poskytování sociálních dávek, která by pracovní úsilí podporovala. Způsob přerozdělování důchodů (např. poskytováním sociálních dávek) ve společnosti je odrazem názorů na spravedlivé rozdělování. Otázka spravedlnosti rozdělování důchodů však není jednoznačným kritériem a pohled na tuto spravedlnost se liší. Mohou být různé přístupy, nicméně obecným (společným) pro většinu přístupů je garantování prahového (minimálního) příjmu. Spravedlnost v daném státě je pak prakticky vyjádřena sociálním systémem a její podoba obecně vychází z tradic země, z uplatňovaného politického směru, z bohatství společnosti a z dalších faktorů. Spravedlnost tedy nemá obecně dán svůj obsah, ale závisí na 8

9 řadě vlivů a je odrazem konkrétní podmínek. Řešení otázek spravedlnosti je pak spojeno jednak s vyplácením sociálních transferů, ale i se způsobem vybírání daní. Stabilizační funkce je spojena s použitím rozpočtové politiky jako nástroje pro dosažení: vysoké zaměstnanosti, cenové stability, ekonomického růstu a ve vazbě na dosažení vhodné platební a obchodní bilance. K realizaci této funkce jsou potřebné zdroje, na financování výdajů, které jsou součástí nástrojů stabilizační politiky státu (fiskální nástroje stabilizační politiky). Jde o ty výdaje z veřejného rozpočtu, které mají podporovat ekonomický růst, nízkou inflaci, nízkou nezaměstnanost, žádoucí zahraniční platební bilanci apod. V praktické podobě se tato funkce ve výdajích veřejných rozpočtů projevuje formou diskréčních opatření např. v podobě podpor malého a středního podnikání, dotací vybraným subjektům, úlevami na daních, podporou vědy a výzkumu apod. Uplatňované nástroje stabilizační funkce závisí na typu hospodářské politiky. Zatímco liberální směry tuto funkci veřejných rozpočtů omezují, jiné druhy hospodářské politiky na ni mohou věnovat podstatnější část výdajů veřejných rozpočtů. 1.2 Daně jako součást příjmů veřejných rozpočtů Hlavní typy zdrojů veřejných rozpočtů tvoří daně, poplatky případně půjčky. Rozdílnosti těchto tři typů zdrojů jsou charakterizovány na základě vlastností: dobrovolnost, ekvivalentnost a návratnost při jejich placení do veřejných rozpočtů. Dobrovolnost jako vlastnost zdrojů veřejných rozpočtů vyjadřuje, zda subjekt, např. obyvatel, poskytuje příslušné finanční prostředky do veřejného rozpočtu nedobrovolně (povinně) nebo dobrovolně, tzn., že se nemůže rozhodnout, zda je poskytne nebo ne a musí je zaplatit (nedobrovolné placení), anebo zda závisí na jeho rozhodnutí, že prostředky do veřejného rozpočtu zaplatí či nezaplatí, což je ale spojeno s vazbou na využívání veřejných služeb, kdy chce použít nějakou veřejnou službu, jejíž poskytnutí je spojeno s nutností úhrady (dobrovolné placení). Ekvivalentnost jako vlastnost zdrojů veřejných rozpočtů představuje vyjádření vazby mezi zaplacením prostředků do veřejného rozpočtu a získáním nějaké protihodnoty, tj. veřejného statku, související s touto platbou. Ekvivalentnost tak zde reprezentuje platbu subjektem do veřejného rozpočtu za něco. Poznámka: Při této platbě zde existuje úzká vazba mezi platbou a poskytnutou protihodnotou ale nemyslí se zde obecné využívání veřejných statků poplatníkem. Návratnost plateb do veřejných rozpočtů představuje tu vlastnost, že zaplacená platba subjektem do veřejného rozpočtu se tomuto subjektu v budoucnu v této peněžní hodnotě vrátí zpět. Návratné platby jsou reprezentovány různými půjčkami. 9

10 Na základě uvedených vlastností lze charakterizovat zdroje veřejných rozpočtů, resp. uvedenými vlastnostmi lze i tyto zdroje odlišit: Daň je platba do veřejného rozpočtu, která je: o nedobrovolná - daně musí každý subjekt povinně platit podle stanovených pravidel, o neekvivalentní - zaplacením daně nevzniká plátci daně nárok na získání žádné konkrétní protihodnoty veřejných statků, o nenávratná - zaplacená daň se jejímu plátci již nikdy ve finanční podobě nevrátí. Poplatek je platba do veřejného rozpočtu, která je: o dobrovolná - neboť plátce poplatku se může rozhodnout, zda poplatek zaplatí, tj. rozhoduje se, zda určitou veřejnou službu využije nebo ne. Získání příslušné veřejné služby je tak podmíněno zaplacením poplatku, o ekvivalentní - neboť zaplacením poplatku jeho plátce získá určitou konkrétní protihodnotu (ekvivalent) v podobě veřejného statku, o nenávratná - neboť zaplacený poplatek se jejímu plátci již nikdy ve finanční podobě nevrátí. Půjčka je platba do veřejného rozpočtu, která je: o dobrovolná - protože subjekt se může rozhodnout, zda zapůjčí na určitou dobu své zdroje veřejnému rozpočtu, což slouží např. k pokrytí rozpočtového deficitu. Smyslem poskytování půjček veřejnému rozpočtu různými subjekty je aspekt zhodnocení jejich prostředků, kdy při výpůjčkách veřejným rozpočtům je zajištěna vyšší spolehlivost jejich vrácení, o neekvivalentní - protože poskytnutím půjčky nevzniká poskytovateli půjčky nárok na získání žádné konkrétní protihodnoty veřejných statků z veřejného rozpočtu (samozřejmě kromě úroku, které za poskytnutí půjčky dostane, což však není veřejný statek), o návratná - protože půjčka poskytnutá veřejnému rozpočtu se poskytovateli za předem sjednaných podmínek vrátí. Z uvedených typů zdrojů jsou daně hlavními zdroji veřejných rozpočtů, s nimiž se pak pojí otázky druhů daní, které se mají vybírat, teoretického pojetí vymezení a vzniku daní, způsob zdanění, problematika dopadů daní na poplatníky, rozdělování daňových výnosů mezi veřejné rozpočty, ale i potřeba jejich praktického výběru apod. 10

11 2 Daňové teorie 2.1 Členění daní Na daně jako zdroje veřejných rozpočtů lze pohlížet z různých stránek. Lze tak například členit daně z těchto hledisek: - podle místa dopadu, kdy mohou být daně uvalovány: o na trh produktů (např. spotřební daně) nebo na trh faktorů (např. daně související s pracovní silou), o prodávajícím nebo kupujícím na trhu, o domácnostem nebo firmám, o mohou vstupovat do účtu daňového poplatníka na straně zdrojů (musí je zaplatit ve stanovené výši) nebo na straně užití (může si např. zaplacenou daň odečíst jako náklad při placení jiné daně), - podle zdaňování bohatství mohou být daně uvalovány: o na držbu bohatství, o na převod bohatství, - podle objektu mohou být daně: o osobní, o na věci, - podle toho zda jsou uvaleny přímo na poplatníka (na jeho důchod či majetek) nebo v např. při nákupu zboží: o daně přímé, o nepřímé daně, - podle směru finančního toku: o pozitivní daň (klasická platba daně do veřejného rozpočtu), o negativní daň (daňový poplatník v případě negativní daně daň neplatí, ale naopak z veřejného rozpočtu získává finanční prostředky), - podle způsobu daňové úhrady: o daně vybírané srážkou, o daně placené na základě daňového přiznání, - podle subjektu, který stanovuje daň: 11

12 o daně státní, o daně místní, - podle rozdělení daňového výnosu: o daně svěřené (výnos je určen jednomu typu rozpočtu), o daně sdílení (na výnosu se podílí více rozpočtů). 2.2 Daňová spravedlnost Spravedlnost bývá obvykle základním kritériem daňového systému (i když nemusí být vždy rozhodujícím). Spravedlnost zde vyjadřuje princip, podle něhož by se mělo přistupovat ke zdanění. Jde o stanovení podílu každého daňového poplatníka na placení daní. Existují dva hlavní přístupy (zásady), které se uplatňují v rámci daňové spravedlnosti. Jde o zásadu užitku a zásadu schopnosti daňové úhrady. Zásada užitku při placení daní předpokládá, že daň je placena poplatníkem podle toho, jaký má daňový poplatník užitek z veřejných statků. Toto kritérium zde spojuje daňovou problematiku s výdajovou oblastí veřejných rozpočtů. Uplatnění zásady užitku z hlediska teorie naráží na řadu problémů, neboť při uplatnění této zásady by nemohl existovat jeden daňový předpis, protože preference lidí se liší a člověk má užitek z veřejných statků podle svých preferencí. Užitek se pak může u člověka lišit i podle zdrojů, které má k dispozici; pokud má např. více zdrojů je ochoten zaplatit za veřejný statek více. Souvisí to s elasticitou poptávky apod. Užitek je v řadě případů obtížné zjistit. Proto se tato zásada uplatňuje pouze ve specifických případech, kdy se veřejný statek poskytuje podle potřebnosti uplatnění této zásady se pak uskutečňuje formou poplatků. Tento způsob placení se používá např. ve formě mýtného, mostného a v řadě dalších případů a to tam, kde veřejné statky mají povahu soukromého zboží, a užitek lze vztáhnout ke konkrétnímu uživateli. V některých případech, by byly poplatky žádoucí, ale jejich vybírání by bylo příliš drahé. Např. při využívání silnic v závislosti na nákladech na tyto silnice, kdy cílem by bylo placení poplatku uživatelem silnice (automobilem) podle toho, kolik kilometrů po silnici ujede. Vzhledem k tomu, že každá silnice představuje různé náklady, bylo by nutno sledovat jednotlivé ujeté vzdálenosti což by bylo vysoce náročné. Proto v některých případech takovéto potřeby zdaňování se uplatňuje zdanění formou zdanění tzv. komplementárního výrobku. V případě použití silnice automobily bývá tímto komplementárním výrobkem benzín, jehož spotřeba zhruba odpovídá ujeté vzdálenosti. Tento způsob není přesný a spravedlivý a pouze aproximuje užitek ze silnice spotřebou množství benzínu. Poznámka: S vývojem techniky se mohou měnit a zpřesňovat způsoby zpoplatnění takovéhoto veřejného statku např. formou sledování vozidel prostřednictvím satelitního systému. 12

13 Celkově se však ukazuje, že možnost uplatnění zásady užitku při řešení spravedlnosti plateb za veřejné statky je omezena. Rozsah veřejných statků je takový, že by systém byl složitý a rozsáhlý a proto je tento způsob uplatnění zásady spravedlnosti využíván pouze omezeně (např. tento princip vůbec nelze uplatnit ve vztahu k výdajům veřejných rozpočtů, které plní redistribuční funkci) a proto je nutno uplatnit i jiný přístup k daňové spravedlnosti. Schopnost daňové úhrady řeší uplatnění daňové spravedlnosti na základě placení daní bez vazby na rozhodování o výdajích. Uplatnění principu schopnosti daňové úhrady předpokládá kvantifikaci schopnosti daňové úhrady. Jako schopnost daňové úhrady se používá: - důchod, - spotřeba, - bohatství. Tato měřítka schopnosti daňové úhrady jsou pak spojena s existencí důchodových, spotřebních a majetkových daní. Platební kapacita jako kvantifikace schopnosti daňové úhrady pak vyjadřuje konkrétní hodnotu použitého ukazatele schopnosti daňové úhrady. Důchod (příjem) se používá jako schopnost daňové úhrady nejčastěji. Důchod je základem zdanění u důchodových daní; v podmínkách ČR je to daň z příjmů. Pro vymezení velikosti důchodu poplatníka by z hlediska spravedlnosti bylo účelné stanovit důchod (příjem) co nejúplněji a ve všech formách: mzdy, úroky, dividendy a v ideálním případě i imputovanou rentu (vznikající např. tím, že člověk využívává svůj dům). Spotřeba může být rovněž použita jako schopnost daňové úhrady a měla by odrážet všechny formy spotřeby, vč. spotřeby realizované imputovanou formou (obdobně jako u důchodu). Varianta zdanění podle schopnosti daňové úhrady na základě spotřeby pak klade stejné daňové břemeno na lidi se stejnou spotřebou. Srovnáním použití schopnosti daňové úhrady založené na důchodu a spotřebě lze konstatovat, že při stejném způsobu zdanění lze tyto formy schopnosti daňové úhrady použít alternativně. To znamená, že při stejné daňové sazbě se dá vybrat stejný objem daní, buď použitím zdanění důchodu, nebo použitím zdanění spotřeby. Nicméně oba způsoby se budou lišit v tom, že výnos ze zdanění spotřeby bude nižší o část, která je představována úsporami. Bohatství (majetek) lze použít jako schopnost daňové úhrady, obdobně jako důchod a spotřebu. Zdanění podle schopnosti daňové úhrady je založeno na tom, že: - subjekty se stejnou platební kapacitou platí stejné daně, což vyjadřuje tzv. horizontální spravedlnost, - subjekty s větší platební kapacitou platí větší daně, což vyjadřuje tzv. vertikální spravedlnost. 13

14 Horizontální spravedlnost při placení daní vyžaduje, aby se s daňovými poplatníky se stejnou platební kapacitou zacházelo stejně. Horizontální spravedlnost tak vyjadřuje pravidlo, kdy všichni daňoví poplatníci se stejnou platební kapacitou (např. se stejným příjmem), platí stejnou daň. Vertikální spravedlnost při placení daní pak formuluje požadavek, aby poplatník s vyšší platební kapacitou platil vyšší daň. Nicméně problémem tohoto pravidla je to, jak se má stanovit, o kolik má platit větší daň poplatník s vyšší platební kapacitou. Teoretické řešení vertikální spravedlnosti lze postihnout modelovými přístupy. Tyto přístupy vycházejí z toho, že zaplacení daně je pro plátce daně oběť, jíž se vzdává části svého užitku z důchodu. Oběť v tomto pojetí tedy nepředstavuje zaplacení daně, ale ztrátu užitku daňového poplatníka v důsledku zaplacení daně. Přístupy založené na pojetí oběti při placení důchodové daně mají alternativy ve formě: - stejné absolutní oběti (všichni poplatníci zdaněním ztratí stejný užitek ze svého důchodu), - stejné proporcionální oběti (pro všechny poplatníky platí, že je u nich stejný podíl ztráty užitku k celkovému užitku před zdaněním), - stejné marginální oběti (všichni poplatníci mají stejný (mezní) užitek ze své poslední jednotky důchodu po zdanění). Graf 2.1 Stejná absolutní oběť Mezní užitek z důchodu E1 E2 D1 C1 D2 C2 Přístup O1 stejně A1 B1 velké absolutní Důchod oběti vyjadřuje, O2 že všichni A2 poplatníci B2 v důsledku zaplacení daně ztratí stejnou část užitku ze svého důchodu. Vztahy realizované v uvedeném přístupu lze znázornit grafem (viz graf 2.1 pro dva poplatníky daně). V grafech je na vodorovné ose 14

15 zachycena velikost důchodu, na svislé ose pak je uveden marginální (mezní) užitek z důchodu. Vztah mezi důchodem a mezním užitkem je pak charakterizován křivkou klesajícího mezního užitku. Plocha pod křivkou pak reprezentuje celkový užitek z důchodu daného poplatníka. V důsledku zdanění ztratí každý poplatník stejnou část svého užitku z důchodu (což lze označit jako oběť). Plocha oběti (ztráta užitku) spojená se zaplacením daně je vymezená pro prvního poplatníka body A1, B1, C1, D1 a pro druhého poplatníka body A2, B2, C2, D2 a obě tyto plochy jsou stejné (resp. jsou stejné pro všechny poplatníky). Zaplacená daň pak představuje úsečku A1, B1 (resp. A2, B2) na ose znázorňující v grafu důchod. Na základě znázornění provedeného v grafu 2.1 se ukazuje, že při uplatnění stejné absolutní oběti poplatník s vyššími příjmy zaplatí vyšší daň. Rozšířením uvedeného přístupu na více poplatníků a promítnutím výsledku do vztahu mezi velikosti důchodu a velikosti zaplacené daně lze vyvodit, že uvedený přístup vytváří progresivní vztah mezi důchodem a daní, tj. s výškou důchodu roste sazba daně (což představuje progresivní daňovou sazbu). Přístup stejné proporcionální oběti je založen na tom, že všichni poplatníci v důsledku zdanění ztratí stejný podíl svého užitku z důchodu (před zdaněním), viz graf 2.2. Plocha oběti (ztráta užitku) spojená se zaplacením daně je vymezená pro prvního poplatníka body A1, B1, C1, D1 a pro druhého poplatníka body A2, B2, C2, D2. Zaplacená daň pak představuje úsečku A1, B1 (resp. A2, B2) na ose znázorňující v grafu důchod. Graf 2.2 Stejná proporcionální oběť Mezní užitek z důchodu E1 E2 D1 C1 D2 C2 O1 A1 B1 Důchod O2 A2 B2 Pro daňové poplatníky lze stejný podíl ztráty užitku k celkovému užitku před zdaněním (znázorněný v grafu 2.2) vyjádřit vztahem 2.1, kde k je konstantní pro všechny daňové poplatníky. 15

16 Plocha (A1, B1, C1, D1) Plocha (A2, B2, C2, D2) = = k (2.1) Plocha (O1, B1, C1, E1) Plocha (O2, B2, C2, E2) Obdobně jako u stejné absolutní oběti i zde výsledek vede k progresivitě sazby daně, která je však mírně vyšší oproti přístupu stejné absolutní oběti. Přístup založený na stejné mezní oběti zdaňuje jednotlivé poplatníky tak, aby všichni poplatníci po zdanění dosahovali stejného mezního užitku ze své poslední jednotky důchodu, tj. v grafu 2.3 platí že A1, D1 = A2, D2 (stejné pro všechny poplatníky). Zaplacená daň je pak A1, B1 resp. A2, B2. Graf 2.3 Stejná mezní oběť Mezní užitek z důchodu E1 E2 D 1 C1 D2 C 2 O1 A1 B1 Důchod O2 A2 B2 16

17 2.3 Typy daní Vymezená měřítka schopnosti daňové úhrady se promítají do konstrukce daní důchodových, spotřebních a majetkových. Jejich parametry se v jednotlivých zemích liší, nicméně z teoretického hlediska lze společné hlavní prvky těchto daní obecně charakterizovat Důchodové daně Důchodové daně se obvykle člení podle subjektu daně, kterým mohou být fyzické osoby (jednotlivci) nebo právnické osoby (společnosti). Obecně tak můžeme hovořit o daních z důchodů jednotlivců a o daních z důchodů společností (korporací). Daň z důchodů jednotlivců 1 je dnes nejvíce rozšířenou daní v rámci rozpočtových soustav a rovněž patří mezi daně nejvýnosnější. Tato daň nahradila daně typu z hlavy (daň placenou všemi poplatníky ve stejné výši). Základem pro stanovení daně je tzv. upravený hrubý příjem poplatníka, což je vlastně z jeho pohledu příjem již redukovaný o výši výdajů na jeho dosažení. Od upraveného hrubého příjmu se obvykle umožňuje odečíst odpočitatelné položky, které mohou být osobní nebo věcné (mohou být ve formě slevy na dani). Osobní odpočitatelné položky se váží k daňovému subjektu a snižují daňový základ tím, že se např. zohledňují osoby závislé na výživě poplatníka (manželka, děti). Věcné odpočitatelné položky pak zahrnují další možnosti snižování daňového základu, což mohou být např.: sociální výdaje, výdaje na vzdělání, výdaje na zdravotní péči, úroky z některých druhů úvěrů, dary charitativního charakteru, některé daně, které poplatník zaplatil (např. daně místního charakteru), apod. Vedle toho mohou být uplatněny i položky vůbec nepodléhající zdanění v některých případech jsou to např. výnosy z obligací. Pro výpočet daně se pak může uplatnit i daněprosté minimum (částka, jež není zdaňována). Kromě toho se pak může jako forma podpory nízkých příjmů uplatnit záporná daň z příjmů, kdy poplatník daň neplatí, ale naopak prostředky získává. Výpočet daně se provádí na základě upraveného hrubého příjmu, sníženého o odpočitatelné položky, vynásobením daňovou sazbou. Daňové sazby mohou mít různý charakter: - progresivní daňová sazba je taková, kdy sazba daně se s velikosti zdanitelného příjmu zvyšuje 2, - proporcionální daňová sazba pak představuje případ, kdy je uplatněna jedna sazba bez 1 V podmínkách ČR je reprezentovaná daní z příjmů fyzických osob. 2 V ČR do roku 2007 byla uplatněná progresivní sazba daně v závislosti na výšce příjmu v podobě čtyř daňových pásem ve velikosti 12%, 19%, 25%, a 32 %. 17

18 ohledu na velikost příjmů 3, - degresivní daňová sazba pak je taková, kdy s růstem základu daně se daňová sazba snižuje (může být např. vyjádřena i stropem příjmů, z něhož se daň platí). V případě uplatňování různých daňových sazeb, např. u progresivní sazby daně, se pak může uplatnit přístup stupňovité progrese nebo klouzavé progrese. U stupňovité progrese se podle stanovené výšky důchodu a příslušného pásma celý důchod zdaňuje stanovenou jednou sazbou. Tímto způsobem zdanění ale může docházet k tomu, že u poplatníků blízko hranic pásem příjmů poplatník s vyššími příjmy před zdaněním má naopak po zdanění příjmy nižší než druhý poplatník. Tato situace se dá odstranit klouzavou progresí zdanění, kdy sazba daně v určitém pásmu příjmu je stejná pro všechny poplatníky bez ohledu na výšku příjmů, a vyššími sazbami se pak vždy zdaňují pouze příjmy nad hranici předcházejícího daňového pásma. Subjektem daně z důchodů jednotlivců je obvykle fyzická osoba tj. osoba s vlastním příjmem anebo se uplatňují přístupy, které za subjekt daně považují rodinu resp. domácnost. Takovéto rodinné zdanění má např. formu: - zdanění manželských dvojic, která se svým výhodnějším způsobem zdanění např. v USA používá pro stimulaci manželského soužití, neboť je výhodnější oproti nemanželské alternativě domácností, - splitting je vyšší forma rodinného zdanění, kde příjmy domácnosti jsou rozpočítány podle členů domácnosti, podle členů výdělečně a nevýdělečně činných apod. (tato forma je rozvinuta zejména ve Francii). Klasickým způsobem výběru daně z důchodů jednotlivců je daňové přiznání. Jedná se o formu nenáročnou na administrativu výběru daně, ale extrémní nároky jsou kladeny na kontrolu správnosti obsahu daňového přiznání. Při výběru daně pak může vznikat zde i problém nerovnoměrného rozložení daňové povinnosti. Pokud by daň byla vybírána až po skončení roku, veřejné rozpočty by neměly dostatečné příjmy a proto se uplatňuje zálohový způsob placení v průběhu roku. U některých příjmů je problémem tyto příjmy zjistit a to u obtížně prokazatelných příjmů jako jsou příjmy z výher, z úroků, z kapitálových výnosů. Proto se tato nevýhoda eliminuje srážkovým způsobem zdanění, což představuje zdanění u zdroje; např. v případě zdanění úroků z vkladů, kdy tyto úroky přímo zdaňuje banka, která je vyplácí. Daň z důchodů společností je daň, jíž jsou zatěžovány společnosti, jejímiž vlastníky je několik osob současně. Tyto společnosti platí daně, ale následně jsou zdaněny i osoby, které 3 V ČR byla v roce 2008 uplatněna proporcionální sazba ve výši 15 % a od roku 2013 je doplněna o sazbu solidární daně. 18

19 tyto společnosti vlastní 4. Objektem daně je obecně rozdíl mezi hrubým příjmem a náklady společnosti. Problematika zahrnování výdajů do nákladů pro daňové účely je složitější. Jde o položky, které je obvykle třeba regulovat. Jsou to např. dary, jejichž prostřednictvím lze spekulativně snižovat daňový základ, další oblastí jsou výdaje na reprezentaci, na reklamu či na provoz motorových vozidel. Samostatným problémem je pak rozložení investičních výdajů v čase což je představováno odepisováním. Umožnění rychlého odepisování představuje významnou daňovou úlevu a umožňuje dříve akumulovat vložené prostředky. Při zdaňování je obvykle možné snížit daňový základ o dary neziskovým organizacím, o výdaje v sociální oblasti (např. při zaměstnávání invalidního občana, na výstavbu a provoz sociálního vybavení pro zaměstnance, na jejich dopravu do zaměstnání) odpočitatelnou položkou jsou pak i zaměstnavatelem hrazené příspěvky na sociální pojištění apod. Výpočet daně se provádí vynásobením rozdílu mezi hrubým příjmem a náklady společnosti (sníženými o odpočitatelné apod. položky) daňovou sazbou. Daňová sazba má obvykle proporcionální charakter. Existují různé názory na existence daně z důchodů společností. Někteří teoretikové zpochybňují nutnost její existence. Vycházejí z toho, že zisk se později přemění v příjmy jednotlivců, které lze mnohem jednodušeji zdaňovat i vzhledem ke kritériím daňové spravedlnosti. Dalším problémem je to, zda zohledňovat zaplacenou daň např. akciových společností v daňové povinnosti jednotlivých akcionářů. Kritérium spravedlnosti hovoří pro, avšak tento zápočet je poměrně složitý a znepřehledňoval by daňový zákon. Integralistické pojetí tak vidí v této dani zdanění příjmů, které lze realizovat zdaněním fyzických osob, a tedy hodnotí ho jako dvojí zdanění a proto požaduje uplatnit pouze jedno zdanění (integrovat ho do daně z příjmů fyzických osob). Naopak absolutistické pojetí toto zdanění naopak nehodnotí jako dvojí zdanění, ale zdůvodňuje existenci samostatné formy zdanění např. existencí samostatné právnické osoby nebo tím, že veškerý zisk není včlenitelný do příjmů fyzické osoby apod Spotřební daně Spotřební (nepřímé) daně patří mezi nejstarší formy zdanění. Jde o daně, které zatěžují spotřebitele, který je platí v ceně nakupovaného zboží. V případě, že spotřební daň je uvalena na zboží, závisí to, zda tato daň dopadne na spotřebitele na elasticitě poptávky a nabídky, na monopolizaci trhu, zda se jedná o všeobecnou nebo specifickou daň apod. Růst zdanění vytváří tlak na růst cenové hladiny, vytváří podmínky pro inflaci a to zejména v případech 4 V podmínkách ČR odpovídají tyto daně z příjmů společností dani z příjmů právnických osob. 19

20 málo elastické poptávky ze strany spotřebitele a monopolního postavení výrobců. Větší obliba těchto daní (oproti důchodovým daním) souvisí s menší viditelností pro poplatníka a tím s menší psychologickou zátěží při výběru daně. Jde o možnost samozdanění ze strany spotřebitele kdy tím, že si poplatník vybírá zboží, které nakupuje, tím si vybírá i formu zdanění. U těchto daní je pak nižší možnost daňových úniků a ve vztahu k příjmům veřejných rozpočtů se zdůrazňuje relativní stabilita a vydatnost výnosu, protože spotřeba na rozdíl od zisku (důchodů) se příliš nemění. Tyto daně však opomíjení vazbu zdanění na důchodové poměry poplatníka, což obvykle vede k relativně vyššímu zdanění poplatníka s nižším celkovým příjmem. Sazby spotřebních daní mohou být: - procentní sazba z hodnoty (ceny) zboží či služeb, kdy sazba vytváří pevnou vazbu mezí výrobcem a spotřebitelem, neboť zvýšení výrobní ceny vede automaticky k růstu daně a ceny pro spotřebitele a může ovlivnit velikost spotřeby, - rozdílová sazba daně, kdy daň je rozdílem mezi prodejní a výrobní cenou, sníženou o obchodní přirážku; tato sazba umožňuje samostatný a v případě potřeby i odlišný pohyb cen 5, - pevná sazba na jednotku množství je v praxi aplikovaná u málo početných druhů výrobků; výše tohoto zdanění nereaguje na pohyb cen a v případě růstu ceny má tato daň regresivní charakter (její podíl v ceně výrobku se snižuje). Tyto sazby jsou uplatňovány u zdanění vybraných výrobků (např. akcízy) 6. Spotřební daně lze rozdělit na univerzální a selektivní. Univerzální (všeobecné) spotřební daně mohou být: - jednostupňové, které se vybírají z každého výrobku finální spotřeby pouze jednou, bez ohledu na počet stupňů zpracování a oběhu; například je jí daň z obratu používaná v ČR do roku 1992 a dodnes se používá v USA, - vícestupňové, kdy daň je vybírána v každém stupni zpracování. Může jít o kaskádovitou (lavinovou) daň, kdy jde o daň, která se vybírá z celého obratu; tato daň zvyšuje počet plátců daně i celkové daňové zatížení a velikost výběru daně závisí na počtu stupňů zpracování a na nákladech zpracovatelů; praktický význam této daně je dnes omezený. Nebo může jít o daň z přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty je typem všeobecné vícestupňové univerzální spotřební daně. Tato daň odstraňuje nedostatky kaskádovité daně. Poprvé byla uplatněna ve Francii v roce V podmínkách ČR byla tato sazba používaná u daně z obratu, dodnes se uplatňuje v USA. 6 V ČR jsou tyto sazby uplatňovány u spotřebních daní a u energetických (ekologických) daní. 20

21 v souvislosti s prohlubováním teorie národních účtů a s indikativním plánováním. Definice přidané hodnoty není zcela čistá a souvisí s metodikou meziodvětvových vztahů. Přidaná hodnota představuje rozdíl mezi součtem cen prodaných výrobků a služeb a součtem cen nakoupeného zboží a služeb, vcházejících do výrobku. Z obsahového hlediska tvoří přidanou hodnotu: zisk, vyplacené mzdy, renty, úroky, náklady na balení, na přepravu, pojistné, spotřební daně a další položky. Jsou li zahrnuty i odpisy hovoříme o brutto vyjádření přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty je náročná na konstrukci i realizaci samotného mechanizmu placení a refundaci daně. Klade zvýšené požadavky na účetnictví, vysoké nároky na zaškolení, na kontrolní aparát, předpokládá kvalitní technické vybavení, Prostřednictvím daně z přidané hodnoty se nedá přímo reagovat na důchodové podmínky poplatníků, protože všichni bez rozdílu výšky důchodů platí stejnou sazbu daně. Nicméně částečně se dá na důchodové podmínky poplatníků reagovat tím, že se na určitou část výrobků uvalí nižší sazba a to na výrobky, které obvykle nakupují lidé s menšími příjmy. Selektivní spotřební daně jsou uplatňovány u vybraných druhů výrobků; označují se jako akcízy 7. Zaváděním selektivních spotřební daní sledují státy různé záměry, jimiž mohou např. být: - zajištění fiskálního efektu (zajištění zdrojů pro veřejný rozpočet), - omezení či znevýhodnění spotřeby zdravotně nevhodných výrobků (tabák, alkohol), - zdanění přepychového zboží (zlato, kožešiny), - záměr intenzivnějšího využívání některých výrobků (benzín), - zajištění fiskálního monopolu státu (zdanění lihu), - ekologické aspekty (např. se zvýhodněním spotřeby bezolovnatého benzínu apod.). Výhodou akcízů je poměrně jednoduchá aplikace i možnost pružně prosazovat záměry státu; nevýhodou je možný vznik křížové elasticity v poptávce. Jako příklady vzniku křížové elasticity lze uvést případ, kdy růst daně na alkohol se záměrem omezit spotřebu alkoholu nevyvolá snížení jeho spotřeby, ale domácnosti v důsledku vyšší daně vynakládají více prostředků na alkohol a mají méně zdrojů např. na zdravou výživu. 7 Akcízy jsou uplatňovány v ČR v podobě spotřebních daní, kterými jsou zdaněny: minerální oleje, líh, pivo, víno, tabákové výrobky a od roku 2008 u energetických (ekologických) daní, jež zdaňují elektrickou energii, zemní plyn, pevná paliva. 21

22 2.3.3 Majetkové daně Důvodem zdaňování majetku (bohatství) 8 bývá jak uplatnění principu užitku tak uplatnění principu schopnosti daňové úhrady. Princip užitku při zdaňování bohatství obecně vychází z toho, že veřejné služby zvyšují hodnotu nemovitostí, jejichž vlastníci by měli tudíž za tyto služby platit. Rozdílná hodnota daně v různých obcích pak může být zdůvodněna různým rozsahem služeb v obcích. Princip schopnosti daňové úhrady odráží přístup, kdy dříve byl majetek ukazatelem ekonomické síly poplatníka. Poplatníci získávali značnou část majetku v podobě naturálií, a proto byl ukazatel peněžního důchodu zavádějící. V současné době se však důchod získává převážně penězi a měří se tak snadněji než majetek. Je tedy otázkou existence takovéto daně (na principu schopnosti daňové úhrady, neboť zdanění lze realizovat zdaněním důchodu). Pro zdaňování majetku se jako vhodnější jeví báze hrubého majetku (hodnota majetku bez odpočtu nákladů na jeho správu), než báze čistého majetku, která může umožňovat spekulativní snižování hodnoty majetku. Zdaňování půdy se doporučuje pro rozvojové země, protože půda má charakter ekonomické renty a její zdanění vytváří příznivé stimuly pro její využívání (aby vlastníci půdu jen neskupovali, ale v důsledku placení daně byli nuceni půdu i využívat). Při zdaňování majetku se může uplatňovat zdanění na základě tržní hodnoty majetku (uplatňuje se nejčastěji) nebo může jít o rentní způsob zdanění. Základem daně při zdanění majetku retním způsobem není hodnota majetku, ale renta (důchod, výnos např. z pronájmu), který majetek jeho vlastníkovi přináší. Nevýhodou tohoto zdanění je to, že pokud není majetek plně využíván, je tak vlastně podhodnocena jeho hodnota pro zdaňování. 2.4 Dopady daní V souvislosti se zdaňováním je nutno sledovat i dopady daní. Pokud se uloží nějaká daň, pak tato daň může působit na rozdělování důchodů ve společnosti, na efektivnost využívání zdrojů v ekonomice, na ekonomický růst, na zaměstnanost, na ceny a atd. Tyto dopady mohou být mikroekonomické i makroekonomické a působí různými směry. Problematika daňových dopadů je v teorii spojována s pojmem daňová incidence. V podstatě uvalení jakékoli daně způsobuje zkreslení (distorzi) tržního mechanismu a s uvalením každé daně (kromě daně uvalované jednotnou částkou, tj. daně z hlavy) pak může vznikat důchodový a substituční efekt. Důchodový efekt představuje to, že subjekt, který je zdaněn má méně finančních 8 V podmínkách ČR majetkové daně reprezentují daň z nemovitostí, silniční daň, a daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí. 22

23 prostředků a snaží se proto více pracovat, aby nahradil své snížené příjmy v důsledku placení daně, ale může to u něj vyvolávat i jiné dopady (jeho poptávka se např. přesune na výrobky s nižší důchodovou elasticitou poptávky). Efekt substituční pak u daňového poplatníka vyvolává změnu chování s cílem minimalizovat daňovou zátěž. Příkladem zde může být to, že poplatník, nebude v důsledku uvalení důchodové daně více pracovat, ale dá přednost volnému času. Některé daně mají pouze důchodový efekt, některé mají důchodový i substituční efekt. V souvislosti s řešením daňové spravedlnosti lze daně z hlediska dopadu na poplatníky rozdělit podle způsobu daňové progrese na daně: progresivní daně jde o takové daně, kdy s růstem důchodu daňového poplatníka dochází k růstu míry zdanění jeho důchodu, tj. s růstem důchodu se zvyšuje podíl, který zaplatí daňový poplatník ze svého příjmu ve formě daně, proporcionální daně jde o daně, kdy se s růstem důchodu nemění míra zdanění důchodu poplatníka, tj. při libovolné výšce důchodu zaplatí poplatník stejný podíl ze svého důchodu jako daň, degresivní daně jsou daně, kdy míra daňové zátěže s velikostí důchodu daňového poplatníka klesá, tj. s růstem důchodu se snižuje podíl, který zaplatí daňový poplatník ve formě daně. Druh daňové progrese pak nelze ztotožňovat s pojem progresivity sazeb daní. Progresivita sazeb daní ukazuje na způsob výpočtu daně ze základu daně, přičemž způsob daňové progrese z hlediska dopadu na poplatníky se pak může lišit od progresivity sazeb daně. Například v ČR byla v roce 2012 u daně z příjmů fyzických osob uplatňována jednotná sazba 15 % (tj. proporcionální sazba daně) nicméně z hlediska dopadu daně na poplatníky je tato daň progresivní a to vzhledem k tomu, že při zdanění důchodů je u všech poplatníků uplatněna stejná sleva na dani, která u poplatníků s nižšími důchody představuje relativné větší část jejich důchodů a tedy u těchto poplatníků je jejich daň vypočítávána z relativně menší části jejich důchodů, než u poplatníků s vyššími důchody; to se pak projevuje progresivním dopadem této daně Úloha cenové elasticity při zdaňování To, na koho daň dopadne méně či více (na producenta či spotřebitele), je dáno cenovou elasticitou nabídky a poptávky na konkurenčním trhu. Pro postižení této problematiky lze zvolit příklad existence a působení jednotkové spotřební daně. 23

24 Graf 2.4 Vliv cenové elasticity při uvalení jednotkové daně P P a P b P 0 D S1 b E 0 Jd S0 b S1 a Jd S0 a Q a Q b Q 0 Q V grafu 2.4 nabídky a poptávky je vyznačena křivka poptávky (D) a dva případy (a, b) křivky nabídky (S0 a a S0 b ). V případě nabídkové křivky S0 a jde o případ s vyšší elasticitou nabídky než křivka S0 b. Původní rovnováha nabídky a poptávky je v bodu E 0. Posun nabídkových křivek při uvalení jednotkové daně Jd je znázorněn šipkou do polohy S1 a resp. S1 b. Při uvalení daně na výrobek s vyšší elasticitou nabídky dojde k posunu nabídkové křivky z polohy S0 a do polohy S1 a a původní produkce výrobku množství Q 0 se změní na Q a při ceně P a. V druhém případě u výrobku s nižší elasticitou nabídky dojde při uvalení jednotkové daně k posunu nabídkové křivky S0 b do polohy S1 b, přičemž dojde ke změně objemu produkce z Q 0 na Q b při ceně P b. Srovnání těchto dvou případů ukazuje, že při uvalení jednotkové spotřební daně u výrobku s vyšší elasticitou nabídky se projeví větším snížením produkovaného množství výrobku, kdy výrobek se bude prodávat za vyšší cenu (P a ), než u výrobku (P b ). Vyšší elasticita nabídky v případě (a) dovoluje producentovi se přizpůsobit změnou výše produkce, a tedy zvýšit cenu výrobku pro spotřebitele Rozložení daňového břemene Uvalení daně představuje břemeno, které musí někdo uhradit. V případě konkurenčního trhu je jedno, zda daň je uvalena na straně poptávky nebo nabídky. V grafu 2.5 je znázorněna situace, kdy je uvalena jednotková daň (Jd). Uvalením daně dojde k posunu původní křivky nabídky z polohy S0 do polohy S1. Původní rovnovážný bod se přesunu z polohy E 0 do polohy E 1. Původní cena výrobku, odpovídající původní rovnováze je P 0. Daň, která musí být uhrazena je na ose P vyjádřena vzdáleností P s P v (což odpovídá i Jd), kde P s je cena výrobku, kterou po zdanění uhradí spotřebitel a P v je cena kterou získá 24

25 výrobce. V daném případě se tak daňové břemeno rozdělilo mezi výrobce a spotřebitele. V návaznosti na to lze uvažovat i další souvislosti dopadu daně. Graf 2.5 Rozložení daňového břemene při uvalení jednotkové daně P D S1 Ps P 0 E 1 1 Jd S0 P v E 0 Q 1 Q 0 Q V případě, že by nabídka měla nulovou elasticitu (graf 2.6), pak při uvalení daně by celé daňové břemeno dopadlo na producenta, tj. cena výrobku pro spotřebitele by se nezměnila (takovýmto případem by mohla být např. výroba železa ve vysokých pecích) neboť toto výrobní zařízení je jednoúčelové a pokles množství výroby v souvislosti s růstem ceny by znamenal nevyužití výrobních kapacit. Graf 2.6 Rozložení daňového břemene při uvalení jednotkové daně a nulové elasticitě nabídky P D S0=S1 P s =P 0 P v E1 1 Q 0 =Q 1 Q Graf 2.7 Rozložení daňového břemene při uvalení jednotkové daně a vysoké elasticitě 25

26 nabídky P D Ps E 11 P 0= P v E 0 S1 Jd S0 Naopak jako příklad produkce s vysokou elasticitou nabídky (graf 2.7) lze uvést produkci v oblasti lehkého průmyslu, kde se dá předpokládat, že při uvalení daně na jeden určitý výrobek, u něhož se sníží poptávka v důsledku růstu ceny v návaznosti na uvalenou daň, se může výroba přesunout do jiné oblasti výroby, čímž nedojde k ohrožení celkového objemu produkce producenta. Cena pro spotřebitele se zde zvýší o celou daň. Obdobně lze sledovat dopady uvalení daně na straně poptávky. V případě neelastické poptávky dojde k přenesení daně plně na spotřebitele, neboť jde o výrobky (např. pečivo) které spotřebitel nemůže substituovat a tedy se musí přizpůsobit ceně (která zde vzroste v důsledku uvalení jednotkové spotřební daně). Naopak se dá očekávat, že v případě, že by jednotková spotřební daň byla uvalena na výrobky s vysokou elasticitou poptávky (luxusní výrobky) pak bude dopad daňového břemene nést producent Nadměrné daňové břemeno Q 1 Q 0 Q V souvislosti s uvalením daní vznikají náklady. Jsou to jednak náklady spojené s vlastním výběrem daní, které můžeme označit jako administrativní náklady, a které vznikají na straně správce daní, tj. státu (správní náklady) či na straně daňového poplatníka (vyvolané náklady, tj. např. na úhradu daňového poradce apod.). Vedle toho pak v souvislosti s uvalením daně dochází ke změnám v tržní ekonomice. 26

27 Graf 2.8 Nadměrné daňové břemeno P D S1 P s P 0 E 1 1 Jd S0 P v E X E 0 Q 1 Q 0 Q Daňová incidence zkoumá, jak daň ovlivňuje tržní mechanismus a do jaké míry daně naruší volby ekonomických subjektů na trhu. Výsledkem analýzy je pohled na náklady zavedení daně. Ty jsou dány tím, že pod vlivem zavedené daně dochází k ekonomické ztrátě účastníků trhu, která není kompenzována ziskem jiných ekonomických subjektů. Tato ztráta se nazývá nadměrné daňové břemeno (mrtvá ztráta). Jde tedy o vliv na výrobce a spotřebitele, spojený s existencí daní, který na rozdíl od daně samotné není ziskem veřejného rozpočtu (do něhož plyne výnos daně) a je ztracen uvnitř tržní ekonomiky. Vznik nadměrného daňového břemene lze znázornit grafem (viz graf 2.8). Daňové břemeno je definováno jako plocha P s,p v,e,e o,e 1 a bylo rozděleno mezi výrobce (plocha P 0,P v,e,e o ) a spotřebitele (plocha P s,p 0,E o,e 1 ). Toto daňové břemeno vzniklo uvalením jednotkové daně Jd. Došlo ke snížení objemu zboží na trhu z množství Q 0 na Q 1. Výnos daně představuje součin jednotek zboží a jednotkové daně (plocha P s,p v,e,e 1 ). Tento daňový výnos však není totožný s daňovým břemenem. Rozdíl obou hodnot je na obrázku plocha E o,e 1,E. Tato plocha vznikla tím, že část spotřebitelského přebytku ve výši E 1,X,E 0 a část přebytku výrobce, ve výši X,E,E o, není využita pro výnos daní. Vzniká tím situace, kdy část ztráty, kterou při uvalení daně utrpěli kupující i výrobci, není kompenzována tím, že by ji získala vláda ve formě daní. Změnou poměrů na trhu v důsledku uvalení daně je tak část potenciálních příjmů tvořených plochou E o,e 1,E nenávratně ztracena. Z hlediska fungování trhu tak vzniká zdaněním narušení jeho efektivnosti a nerealizovaný výnos představuje nadměrné daňové břemeno. Nadměrné daňové břemeno je tak rozdílem mezi daňovým břemenem a výnosem daně. Příčina vzniku nadměrného daňového břemene je způsobena tím, že v část spotřebitelů, kteří byli ochotni koupit výrobek za původní cenu, není již ochotna koupit výrobek za cenu vyšší, která vznikla v souvislosti s uvalením jednotkové daně. Obdobná situace pak vznikne 27