Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta DIPLOMOVÁ PRÁCE Model vnitropodnikového účetnictví Bc. Alena Černá Brno 2008 1
Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Model vnitropodnikového účetnictví vypracovala samostatně s použitím literatury uvedené v seznamu a pod vedením své vedoucí diplomové práce. V Brně dne 4. ledna 2008 Bc. Alena Černá 2
Poděkování Děkuji své vedoucí diplomové práce Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za rady a připomínky poskytnuté při zpracování diplomové práce. 3
Abstrakt Tato diplomová práce se zabývá systémem vnitropodnikového účetnictví ve vybrané účetní jednotce. V teoretické části se věnuji obecně manažerskému účetnictví s vybranými oblastmi vnitropodnikového účetnictví a kalkulací. Na základě analýzy stávajícího stavu vnitropodnikového účetnictví v praktické části popisuji, jakým způsobem daná společnost vede vnitropodnikové účetnictví. Výsledkem práce je optimalizace systému vedení VPÚ v účetní jednotce, tzn. navrhnout možná řešení nedostatků stávajícího stavu vnitropodnikového účetnictví v dané společnosti, která by lépe vyhovovala potřebám vlastníků společnosti a vlastníků majetku v provozování. Abstract This thesis deals with an in-house accounting system in a selected accounting entity. In the theoretical part I generally deal with managerial accounting with selected areas of in-house accounting and calculations. On the basis of in-house accounting current status analysis I describe bookkeeping of the given company in practical part. The result of the work is an optimalization of the in-house accounting system in the accounting entity i.e. to suggest possible solutions to the imperfection of the current status of in-house accounting in the given company, which would suit better to needs of the company owners and the owners of the assets in operation. 4
Obsah 1 Úvod...6 2 Cíl a metodika práce...7 3 Teoretická část...8 3.1 Postavení VPÚ a kalkulací v ISP...8 3.2 Vnitropodnikové účetnictví obecně...10 3.2.1 Právní úprava VPÚ...10 3.2.2 Hlavní úkoly VPÚ...10 3.2.3 Pojmy VPÚ...11 3.2.4 Organizace a formy VPÚ...13 3.2.5 Výkaz provedených výkonů...16 3.2.6 Účtování fázové, zakázkové a normové metody...17 3.2.7 Organizace VPÚ...19 3.2.8 Členění nákladů a výnosů ve VPÚ...19 3.2.9 Oceňování ve VPÚ...20 3.3 Kalkulace...22 3.3.1 Obecné pojmy v oblastí kalkulací...22 3.3.2 Druhy kalkulací...23 3.3.3 Kalkulační vzorec...24 3.3.4 Kalkulační metody...25 3.3.5 Kalkulační písemnosti...25 3.4 Organizace podniku...26 3.5 Význam manažerského účetnictví pro řízení...27 3.5.1 Využití VPÚ v řízení...27 3.5.2 Využití kalkulací v řízení...27 4 Praktická část...28 4.1 Charakteristika společnosti...28 4.2 Platné právní předpisy...28 4.3 Vnitropodnikové účetnictví (VPÚ)...29 4.3.1 Cíl podniku v oblasti řízení a vedení VPÚ...30 4.3.2 Způsob účtování...30 4.3.3 Pojmy používané v oblasti VPÚ v účetní jednotce...33 4.3.4 Pravidla tvorby a rušení zakázek a středisek...36 4.3.5 Lidské zdroje...38 4.3.6 Střediska dopravy a mechanizace...41 4.3.7 Režijní náklady...46 4.3.8 Získávání informací z VPÚ...51 4.3.9 Modul účetního softwaru pro sledování výkonů...52 4.4 Kalkulace...57 4.5 Zpracování údajů prostřednictvím VT...59 5 Nedostatky ve stávajícím systému vedení VPÚ a možnosti řešení...61 6 Závěr...66 7 Seznam použité literatury...67 8 Seznam příloh...68 5
1 Úvod Většina podnikatelů chápe účetnictví pouze jako nástroj nutný ke zpracování svého daňového přiznání. Přesto stále větší množství podniků či manažerů si ale začíná uvědomovat, že z účetnictví lze čerpat daleko více informací, jestliže se jím začnou více zabývat. Učinit správné rozhodnutí v oblasti řízení podniku vyžaduje znalost relevantních ekonomických dat. Běžné finanční účetnictví v rozsahu požadovaném platnou legislativou však taková data často poskytnout nedokáže. Manažeři potřebují informace o všech činnostech v podniku, jinak by nemohli podnik účinně řídit. Tuto oblast zajišťuje manažerské účetnictví (resp. vnitropodnikové účetnictví). Manažerské účetnictví je chápáno jako soubor informací, které vychází z různých podnikových oblastí jako jsou kalkulace, rozpočetnictví, finanční účetnictví, vnitropodnikové účetnictví, controlling apod. Ve všech těchto oblastech podniku je velice důležitá přesnost informací, ze kterých pak vychází výstupy pro úkoly manažerského účetnictví (jasné členění nákladů, správné přiřazení nákladů k výkonům, možnost porovnání výsledné kalkulace s předběžnou kalkulací, správné přiřazení odpovědnosti vůči útvaru, jež způsobil odchylku atd). Nejdůležitější funkcí manažerského účetnictví je hospodárným způsobem plně, kontinuálně a systematicky evidovat náklady a výkony zúčtovacího období a vzájemně je porovnávat tak, aby byl vykázán provozní hospodářský výsledek. Kromě toho manažerské účetnictví plní ještě další důležité funkce, a to informační, zjišťovací, normované, kontrolní, analytické. Manažerské účetnictví se v současné době prolíná do sociální a enviromentální oblasti. Cílem manažerského účetnictví je poskytování konkrétních odpovědí na konkrétní otázky, které jsou spojené s krátkodobým či dlouhodobým rozhodováním a efektivním řízením. 6
2 Cíl a metodika práce Diplomová práce se opírá o zákony, vyhlášky, předpisy a vnitropodnikové směrnice, které musí účetní jednotka v oblasti vnitropodnikového účetnictví (dále jen VPÚ) a kalkulací znát a ctít. Proto zpracování této práce předcházelo shromáždění a prostudování odborné literatury, která se danou problematikou zabývá. Pro zpracování praktické části této práce bylo nutné získání potřebných materiálů od vybrané společnosti. Touto prací bych chtěla podat obraz o způsobu vedení VPÚ v dané společnosti. Na základě analýzy stávajícího stavu VPÚ navrhuji optimalizaci a možná řešení, která by lépe vyhovovala potřebám vlastníků společnosti a vlastníků majetku v provozování. Cílem v teoretické rovině mé diplomové práce je vymezit systém VPÚ a postavení VPÚ v informační soustavě podniku. Hlavním cílem praktické části je navrhnout opatření na řešení problémů v této oblasti a způsob zpracování informací pro sestavování výsledných kalkulací. V teoretické části se věnuji obecně manažerskému účetnictví s vybranými oblastmi VPÚ a kalkulací. V praktické části se zabývám vymezení systému VPÚ, kalkulacím, optimalizací této oblasti a návrhům možných řešení nedostatků. K vypracování diplomové práce jsem použila teoretické poznatky získané z odborné literatury, která je uvedena v seznamu použité literatury. Dalším zdrojem byly vydané směrnice akciovou společností, vlastní praktické znalosti a zkušenosti a internet. 7
3 Teoretická část 3.1 Postavení VPÚ a kalkulací v ISP Systém účetnictví by měl poskytnout informace o podniku, které jsou určeny pro: - externí uživatele - vnitřní potřeby podniku Soubor informací o podniku jako celku a jeho vztahu k vnějšímu okolí zajišťuje finanční účetnictví. Hlavním úkolem je podat prostřednictvím účetních výkazů: - věrný obraz o finanční pozici podniku a jeho výnosnosti - jeho schopnosti vytvářet nadále peněžní prostředky Účetnictví ale musí zajišťovat zejména ve fázi výrobní a provozní mnohem hlubší a rozmanitější informace než ty, které jsou vykazovány ve finančním účetnictví. Provozní cyklus je spojen s potřebou nejrůznějších aktiv vztahujících se k jednotlivým druhům výkonů a probíhá ve vnitropodnikových útvarech. Je logické, že manažeři potřebují informace o všech těchto aspektech, jinak by nemohli podnik účinně řídit. Tuto oblast zajišťuje VPÚ. Schéma č. 1: Znázornění vztahu mezi finančním a manažerským účetnictvím PODVOJNÉ ÚČETNICTVÍ Finanční účetnictví Vnitropodnikové (provozní) Manažerské účetnictví Vnitropodniková statistika Kalkulace Operativní evidence Rozpočetnictví Finanční účetnictví se zaměřuje na sledování aktiv (majetku) a pasiv (závazků, kapitálu) a činnosti účetní jednotky jako celku ve vztahu k okolí účetní jednotky a na zjišťování výsledku hospodaření za celý podnikatelský subjekt. Zachycují se v něm vztahy podniku jako celku k vnějšímu okolí: dodavatelé, odběratelé, finanční úřad, banky, pojišťovny apod. Jedná se o finanční vztahy finanční účetnictví. 8
Finanční účetnictví podléhá právní úpravě a jeho výstupem jsou účetní výkazy předkládané zejména vnějším (externím) uživatelům. Manažerské účetnictví poskytuje podrobné informace o průběhu hospodářských činností uvnitř účetní jednotky. Manažerské účetnictví není právně upraveno, jím poskytované informace mají důvěrný charakter a jsou určeny k efektivnímu řízení podnikatelského subjektu. (Ing. Alena Čechová, 2006) Manažerské účetnictví a jeho součásti: - vnitropodnikové (provozní) účetnictví eviduje skutečný průběh hospodářských činností (sleduje náklady a výnosy) účetní jednotky, tj. v jejich jednotlivých vnitropodnikových útvarech (hospodářských střediscích). Vybudování systému informací VPÚ předpokládá týmovou spolupráci pracovníků daného podniku - kalkulace vyčíslují náklady na jednotku výkonu (na kalkulační jednici). Rozlišujeme: a) předběžná kalkulace: sestavuje se před zahájením výroby a stanoví předběžné náklady na jednotku výkonu b) výsledná kalkulace: sestavuje se po skončení výroby a zjišťuje skutečné náklady na jednotku výkonu Kalkulace poskytuje podklady především pro plánování v podniku, pro tvorbu a kontrolu cen a pro hodnocení hospodárnosti - rozpočetnictví stanoví náklady a výnosy na plánovaný objem výroby a to v peněžních jednotkách - operativní evidence zaznamenává hospodářské jevy bezprostředně po jejich vzniku. Vede se obvykle v jednotkách naturálních (hmotných, měrných), v některých případech se vede v jednotkách peněžních. Slouží k běžnému řízení a rozhodování a k ochraně majetku - vnitropodniková statistika shromažďuje a zpracovává informace o hromadných stejnorodých jevech, zjišťuje jejich vzájemné souvislosti, vývoj a příčiny změn. Výchozí informace čerpá z ostatních evidencí nebo je získává vlastním šetřením 9
3.2 Vnitropodnikové účetnictví obecně VPÚ zahrnuje různorodé informace o strukturách a vztazích uvnitř podniku. Je považováno (společně s kalkulacemi) za významný nástroj manažerského řízení. Důležité je, aby evidence VPÚ poskytla dostatečné množství informací o nákladech na jednotlivé výrobky a poskytované služby, o hospodářských výsledcích jednotlivých hospodářských středisek a to především podle odpovědnosti za náklady a výkony. Většinou také porovnává skutečné náklady s plánovanými (předem stanovenými) náklady a poskytuje informace pro finanční účetnictví. (Ing. Alena Čechová, 2006) Za nejpodstatnější funkci VPÚ se obvykle považuje řídící funkce. Z hlediska řízení má VPÚ zajistit podklady pro kontrolu hospodaření v kratších obdobích, než je účetní období určené zákonem o účetnictví. Účetním obdobím VPÚ je obvykle kalendářní měsíc, popř. dekáda. 3.2.1 Právní úprava VPÚ České účetní předpisy zůstávají u tradičního pojmu vnitropodnikové účetnictví (VPÚ), naproti tomu akademická obec se přiklání spíše k pojmu manažerské účetnictví, protože lépe vystihuje zaměření tohoto okruhu informací. Účetní předpisy však neřeší podrobně organizaci VPÚ pouze stanoví základní úkoly. Český účetní standard pro podnikatele č. 001 Účty a zásady účtování na účtech v odstavci 2.5. Vnitropodnikové účetnictví stanoví: 2.5.1. Formu, organizaci a zaměření vnitropodnikového účetnictví určí účetní jednotka sama; přitom musí zabezpečit pro potřeby finančního účetnictví průkazné podklady a) o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností, b) pro vyjádření aktivace vlastních výkonů, c) pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. 2.5.2. Vnitropodnikové účetnictví lze organizovat a) v rámci analytických účtů k finančnímu účetnictví, přičemž se využije účtů Vnitropodnikové náklady a Vnitropodnikové výnosy, které se zařadí do účtových skupin 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a 69 - Převodové účty, b) v samostatném účetním okruhu, pro který se zvolí účty v rámci volných účtových tříd 8 a 9. Obsahovou náplň uvedených účtových tříd, zvolených účtových skupin a jednotlivých syntetických účtů si určí účetní jednotka sama. Účetní jednotka si v tomto případě zvolí i účetní období, pokud jím bude kratší období než kalendářní rok, c) kombinací přístupů podle písmen a) a b). 2.5.3. Spojovací účty prokazující návaznost mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím, pokud je organizováno v samostatném účetním okruhu, si účetní jednotka zvolí v rámci účtů účtových tříd 8 a 9, popřípadě jejich funkci nahradí technické zpracování dat. 2.5.4. Účty vnitropodnikového účetnictví uvede účetní jednotka v účtovém rozvrhu. (České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhl. č. 500/2002 Sb.) 10
3.2.2 Hlavní úkoly VPÚ 1) Poskytuje údaje pro finanční účetnictví: a) o stavu a změnách stavu zásob vytvořených vlastní činností b) o aktivaci vlastních výkonů c) pro ocenění výkonů vytvořených vlastní činností 2) Zachycuje náklady a výnosy středisek a zjišťuje výsledky jejich hospodaření: a) podle hospodářských středisek b) uvnitř středisek podle položek kalkulačního vzorce a u přímých nákladů podle jednotlivých výkonů 3) Poskytuje informace o výrobkových nákladech. 4) Zajišťuje běžnou (účinnou) kontrolu nákladů: a) porovnání údajů zjištěných ve VPÚ s údaji rozpočtu b) porovnáním výsledných kalkulací s předběžnými 5) Poskytuje údaje pro sestavování a kontrolu rozpočtů, kalkulací, pro tvorbu vnitropodnikových cen a sazeb. 6) Poskytuje další potřebné informace pro podnikové a vnitropodnikové řízení. 7) Eviduje účetní případy podle jednotlivých středisek. 3.2.3 Pojmy VPÚ Hospodářské středisko Z hlediska VPÚ pokládáme hospodářské středisko za základní jednotku pro evidenci a kontrolu nákladů. Někdy bývá označováno jako vnitropodnikový útvar nebo vnitropodnikové středisko. Tvorba hospodářských středisek jako samostatně hospodařících jednotek je závislá především na druhu, technologii a organizaci výrobní činnosti (u výrobních středisek) a na organizaci administrativně komerční činnosti (u správních středisek). Podmínky pro vytvoření hospodářských středisek: a) veškerá činnost firmy musí být rozdělena do jednotlivých středisek (žádná činnost nesmí zbýt) b) musí být přesně vymezena pravomoc a odpovědnost jednotlivých středisek (účetní třídění nákladů podle hmotné odpovědnosti za její vznik) 11
c) je potřeba dodržet, aby do každého střediska patřila jen jedna odvětvová činnost (slévání, šití, žehlení) d) rozsáhlou odvětvovou činnost můžeme zatřídit do více hospodářských středisek e) technika VPÚ závisí na tom, zda sledujeme ve střediscích jen náklady a výnosy (zjištění dílčího hospodářského výsledku), nebo i hospodaření s dlouhodobým majetkem a zásobami Při tvorbě hospodářských středisek je důležité dodržovat určité zásady: a) každé hospodářské středisko má jediného odpovědného vedoucího a proto někdy bývá VPÚ označováno jako odpovědnostní účetnictví b) své vstupy a výstupy eviduje v peněžních jednotkách v podobě střediskových nákladů a výnosů c) svou činnost řídí v podobě rozpočtu d) každé hospodářské středisko má svůj název a organizační číslo e) u výrobních středisek se předem stanovují úkoly v peněžních i hmotných jednotkách Při účtování mezi jednotlivými středisky daného podniku se užívají vnitropodnikové ceny. Nejčastější druhy hospodářských středisek Základní střediska: - výrobní - správní (případně zásobovací) - odbytové Pomocná výrobní střediska: - užívají se především pro vedlejší činnost - elektrárna, doprava, údržba, stavební středisko apod. Pomocná nevýrobní střediska: - závodní jídelna, jesle, mateřské školy, zdravotní středisko, rekreační zařízení - někdy bývají zřízeny tzv. zúčtovací střediska: a) realizační střediska: vlastní odbytové středisko (zde se evidují náklady a výnosy pouze odbytového střediska, evidují prodej výrobků) 12
b) neutrální středisko: fiktivním útvarem, který se zřizuje pro evidenci mimořádných výnosů a nákladů nebo zachycuje náklady společné pro všechna střediska (evidují se mimořádné náklady a výnosy) Hospodářské středisko je nejmenší, samostatně hospodařící jednotka. Vytváří se ve všech oblastech podnikových činností, např. v oblasti materiálového hospodářství, výrobní, konstrukční a vývojové, v oblasti prodeje, správy, atd. Především ve větším podniku je žádoucí přiměřená hloubka členění, aby kontrola hospodaření byla dostatečně adresná. Minimální členění v malém podniku by mělo zahrnout materiálové hospodářství, výrobní činnosti, prodejní činnosti a správní činnosti. 3.2.4 Organizace a formy VPÚ Organizace si stanoví formu a organizaci VPÚ ve vnitřním účetním předpisu nutno dodržovat. Účetní standardy nám umožňují organizovat VPÚ dvěma způsoby (doporučené varianty): 1) analytická evidence v rámci finančního účetnictví: jednookruhové účetnictví 2) v samostatném účetním okruhu: dvouokruhové účetnictví Organizace VPÚ 1) VPÚ vedené jako analytická evidence v rámci finančního účetnictví Finanční účetnictví Vnitropodnikové účetnictví Účetní doklady - organicky spojeno finanční účetnictví s vnitropodnikovým účetnictvím - účetní jednotka používá účtovou třídu 1 až 7 - provádí se analytická evidence k nákladům a výnosům - pro převody středisek je účtový rozvrh doplněn o účty 599 a 699 - tím se vytváří jednookruhová účetní soustava 13
Prvotní náklady: - při této metodě se sledují běžné náklady a výnosy podle vnitropodnikových útvarů na analytických účtech účtových tříd 5 a 6, pro příklad: 501.110 Spotřeba materiálu - Výroba 602.110 Tržby - Výroby 501.120 Spotřeba materiálu - Údržba 602.120 Tržby - Údržby 501.130 Spotřeba materiálu - Správa 602.130 Tržby - Správy - účtování: a) nejdříve na syntetické účty, a potom na analytické účty b) přímo na analytické účty Druhotné náklady: - pro vnitropodnikové převody (druhotné N a V) se účtují ve VPÚ podvojně pomocí účtů 599, 699 - suma 599 a 699 se musí rovnat vždy pro jedno středisko náklad a pro druhé středisko výnos - náklady a výnosy v analytické evidenci budeme rozúčtovávat - použití: v MHD, ve středisku služeb nebo menších podnicích s jednoduchou výrobou, při malém počtu hospodářských středisek, při malé vnitropodnikové kooperaci, není třeba rozlišovat přímé a nepřímé náklady VPÚ zaměřené na kontrolu hospodaření organizované v analytické evidenci finančního účetnictví: prvotní zápisy z finančního účetnictví v analytické evidenci se musí zapisovat ihned, u syntetické evidence mohou souhrnně (jako měsíční obraty): soupiska. 2) VPÚ jako samostatný účetní okruh Finanční účetnictví Účetní doklady Vnitropodnikové účetnictví - bývá organizováno jako dvouokruhové účetnictví - pro tento způsob vedení VPÚ se používají volné účtové třídy 8 a 9, kde se evidují náklady a výnosy - náplň (čísla a názvy) těchto účtových tříd si určí jednotka sama 14
- pro styk s finančním účetnictvím se používají spojovací účty kontrola převzatých účetních zápisů, minimálně tyto účty: - spojovací účet k zásobám - spojovací účet k nákladům - spojovací účet k výnosům - každý účetní případ ve středisku se účtuje podvojným zápisem. Hospodářské středisko musí evidovat všechny účetní případy, a to: - zaúčtované ve finančním účetnictví - vznikající ze vzájemného styku s ostatními středisky = pomocí účtu Převody střediskové nebo Střediskové převody. Dokladem k tomuto účtování je soupis neboli sborník převzatých účetních případů vyhotovený účtárnou finančního účetnictví dle jednotlivých středisek. Formy VPÚ Je možné i vhodné kombinovat jednookruhovou a dvouokruhovou formu vedení. Oba způsoby organizace VPÚ se mohou vyskytnout ve dvou formách: 1) Centralizovaná forma VPÚ - účetnictví se vede v jedné účtárně (z jednoho centra) podle jednoho účetního dokladu (vnějšího i vnitřního), tvoří jeden uzavřený okruh podvojného účetnictví - každé středisko účtuje převod prvotních nákladů - propojení na syntetické účty (finanční účetnictví) - vzájemný styk hospodářských středisek se účtuje v rámci jednoho okruhu, není nutné zřizovat účty převody středisek nevede účet 999 Střediskové převody VPÚ může být organizováno také jako víceokruhové. Takto organizované účetnictví spočívá v samostatně vedeném finančním i VPÚ pro jednotlivé útvary (viz. decentralizovaná forma). 2) Decentralizovaná forma VPÚ - každé HS si vede svoje účetnictví, tvoří uzavřený okruh podvojného účtování - účetní případy přebírané z finančního účetnictví se evidují pomocí spojovacích účtů k nákladům, výnosům a zásobám, které se zřizují v každém středisku účetní jednotky 15
- výkony předávané mezi středisky se evidují pomocí účtu Převody střediskové (účet 999 Převody střediskové), který si zřizují v každém středisku a je v účtovém rozvrhu každého střediska. V souhrnu musí vykazovat nulový zůstatek (HS, které provede výkon pro jiné HS vystaví interní doklad) - většinou se používá při ručním vedení účetnictví - středisko musí vyúčtovat všechny účetní případy, které se ho týkají, tzn. převzít případy z finančního účetnictví a vyúčtovat vnitropodnikové převody pro vzájemný styk 3.2.5 Výkaz provedených výkonů Sestavuje se pro zjištění stavu nedokončené výroby v Kč. Vzhledem k tomu, že je nedokončená výroba na konci (většinou měsíce i roku) v různém stupni rozpracovanosti, sestavuje se výkaz provedených výkonů: odvedené výkony = dokončené výrobky hotové. Tabulka č. 1: Možné uspořádání položek ve výkazu provedených výkonů Kalkulovaná položka Odvedené Stav nedokončené výroby výkony + KS - PS Provedené výkony Přímý materiál 300 000,- 38 000,- 46 000,- 292 000,- Přímé mzdy 100 000,- 16 000,- 14 000,- 102 000,- Výrobní režie 120 000,- 19 200,- 16 800,- 122 400,- Správní režie 80 000,- 12 800,- 11 200,- 81 600,- Celkem 600 000,- 86 000,- 88 000,- 598 000,- Výsledné kalkulace: - zjištění skutečných nákladů na kalkulační jednici - sestavuje se na hotové výrobky - jde o kontrolu předběžné kalkulace - musíme mít stejné kalkulované položky Kalkulační připravenost VPÚ je organizováno takovým způsobem, že umožňuje sestavit výslednou kalkulaci. 16
Metoda výpočtu: - vycházíme ze skutečných nákladů, které jsou na: Provedené výkony ± změna nedokončené výroby = skutečné náklady odvedených výkonů - přírůstek NV se odčítá, úbytek se přičítá Tabulka č. 2: Možné uspořádání předběžné kalkulace, odvedených výkonů Kalkulované Skutečné Změna Skutečně odvedené N Předběžná položky náklady NV 600 ks 1 ks kalkulace Přímý materiál 97 140,- 1 660,- 98 800, 164,67 166,- Přímé mzdy 73 400,- -1 200,- 72 200, 120,33 120,- Výrobní režie 93 720,- - 1 560,- 92 160, 153,60 156,- Správní režie 28 900,- 0,- 28 900, 48,17 48,- Celkem 293 160,- x 292 060, 486,77 490,- 3.2.6 Účtování fázové, zakázkové a normové metody Fázová metoda Fázová výroba se vyskytuje tam, kde výrobní proces lze rozdělit do několika relativně samostatných částí (fází). Výslednou činností jednotlivých fází jsou tzv. polotovary vlastní výroby. Spotřebované polotovary v jednotlivých fázích představují náklady odebírající fáze. Rozlišujeme 2 druhy kalkulací: - postupná: za jednotlivé fáze, o 1 položku více polotovary vlastní výroby - průběžná: za podnik jako celek; nebudou zde polotovary vlastní výroby Předpokládejme, že podnik se skládá ze 2 provozů: - pletárna (výroba úpletů, KJ 1 m úpletu) - šicí dílna (šití triček, KJ 1 tričko) Na 1 tričko potřebujeme 2 m úpletu. Podle technických norem se má spotřebovat na: 1 m úpletu přímý materiál 9,- 1 tričko přímý materiál 12,- přímé mzdy 13,- přímé mzdy 17,6 Výrobní režie (VR): v pletárně 39 000,- v šicí dílně 21 300,- Máme vyrobit 1 000 m úpletu na sklad (pro prodej) a 1 000 ks triček (je nutné počítat s výrobou úpletu). Sestavme si předběžnou kalkulaci obou fází a průběžnou kalkulaci do vlastních nákladů výroby. 17
Shrnutí: Má se vyrobit celkem 3 000 m úpletu, z toho 1 000 m na sklad a 2 000 na výrobu triček (na 1 tričko 2 m úpletu). Tabulka č. 3: Sestavení předběžné kalkulace pro příklad č. 1 Položky Postupná kalkulace I. fáze II. fáze Průběžná kalkulace za podnik Přímý materiál 9,0 12,0 (2m 9,-) + 12,- = 30,0 Přímé mzdy 13,0 17,6 (2m 13,-) + 17,6 = 43,6 Polotovary vlastní výroby - 70,0 - Výrobní režie 13,0 21,3 (2m 13,-) + 21,3 = 47,3 Vlastní náklady výroby 35,0 120,9 30,- + 43,6 + 47,3 = 120,9 Pozn.: 2m 35,- Kč = 70,- Kč Zakázková metoda - v podniku s kusovou nebo malosériovou výrobou - základní evidenční jednotkou je 1 zakázka - účet NV budeme v analytické evidenci rozlišovat podle jednotlivých zakázek - typickým znakem je, že se skutečné náklady převádějí přímo na účet NV - i v případě fázové výroby, nepoužívá se účet polotovary, to se děje pouze v operativní evidenci - režijní náklady se vždy účtují samostatně - na účtu NV se vyskytuje pouze tolik kalkulačních položek, v kolika se NV oceňuje - obsah N a V v zakázkové metodě může být i na úrovni přímých nákladů - výsledná kalkulace se sestavuje na dokončené zakázky (rozpočítat výrobní režii) Normová metoda (metoda standardních nákladů) Metody evidence a kalkulace nákladů - souhrnné: prostá, fázová, zakázková - rozdílová: normová existuje pouze v kombinaci se souhrnnými skutečné přímé náklady se rozkládají na několik částí: - kalkulované N dle základní kalkulace - změny norem - odchylky od norem 18
Základní kalkulace je operativní kalkulace a platí k počátku příslušného období. Změny norem souvisí se změnou podmínek ve výrobě (zavedení nové technologie, stroje, změny v organizaci práce). Odchylka od norem je rozdíl mezi platnou operativní kalkulací a skutečnou výší nákladů. Nejdůležitější část rozkladu, protože vyjadřují hospodárnost při vynaložení nákladů: - rozklad skutečných přímých nákladů se provádí již v prvotních dokladech a proto lze někdy odchylkám zabránit - překročení, úspora - vzniklé odchylky se třídí podle různých hledisek podle příčin, viníků, hospodářských středisek, kalkulačních položek - na závěr se navrhují opatření na odstranění odchylek Použití: Tam, kde jsou stanoveny normy (výroba sériová, hromadná). V účetnictví dochází k rozkladu skutečných přímých nákladů při převodu z finančního účetnictví. 3.2.7 Organizace VPÚ Při určení organizace VPÚ vychází účetní jednotka z hlavních způsobů jeho zaměření. Tím může být účetní jednotka zaměřena na: a) kontrolu hospodaření jednotlivých hospodářských středisek (vnitropodnikových útvarů) při členění nákladů podle místa jejich vzniku a odpovědnosti a zjišťování jejich výnosů b) kontrolu nákladů vynaložených na podnikové výkony s jejich rozčleněním na hospodářská střediska 3.2.8 Členění nákladů a výnosů ve VPÚ V oblasti VPÚ chápeme náklady jako složku tvorby hodnoty výkonu. Kromě třídění nákladů z druhového hlediska do ekonomicky stejnorodých nákladových druhů (což je závislé na ekonomických zdrojích) se při členění nákladů ve VPÚ uplatňují další hlediska: a) hledisko účelu vynaložení spočívá v třídění nákladů podle výkonu a to v podrobném členění podle položek kalkulace podle jednotlivých zakázek či jednotlivých výkonů 19
b) hledisko odpovědnosti za vznik nákladu, tato odpovědnost se určuje na jednotlivá střediska a člení se na náklady střediskem ovlivnitelné a neovlivnitelné c) hledisko závislosti na objemu produkce rozděluje náklady na: - fixní (stálé) - variabilní (proměnlivé) d) z hlediska jejich účtování rozdělujeme náklady na: - prvotní: představují náklady převzaté z finančního účetnictví - druhotné: takové, které vznikají ze styku s ostatními středisky, popř. časového rozlišování Tyto skupiny nákladů se zpravidla evidují na účtech nákladů příslušného hospodářského střediska, které v analytické evidenci člení podle kalkulačních položek. Dále můžeme náklady třídit na: - interní, které zobrazují spotřebu vlastních výkonů. Jedná se o náklady druhotné a komplexní - externí, které přichází do účetní jednotky zvnějšku. Jsou to náklady prvotní a jednoduché Další členění nákladů rozlišujeme na: - přímé: jsou vynaloženy v souvislosti s konkrétním výkonem či střediskem, ke kterému lze tyto náklady přiřadit - nepřímé: vztahují se k více výkonům či střediskům, proto jsou jim přiděleny podle rozvrhových základen. Příkladem mohou být režie (Ing. Alena Čechová, 2006) 3.2.9 Oceňování ve VPÚ Zachycuje dle vnitropodnikových útvarů (středisek): a) náklady středisek vynaložené na provedení jejich výkonů (skutečné náklady) evidovány dle druhu ve finančním účetnictví, střediska je převezmou příslušným způsobem do své evidence + náklady, které vznikají v samostatných střediscích. VPÚ přijímá z finančního účetnictví prvotní náklady 20
b) eviduje spotřebu jiných středisek v rámci vnitropodnikové kooperace, např. spotřebu energie vyrobené střediskem Energetika a zúčtované jiným střediskům evidence druhotných nákladů c) výnosy (výkony) střediska oceněné vnitropodnikovou cenou (návaznost na syntetickou evidenci) = oceňování výnosů středisek pro tento účel se používají vnitropodnikové ceny Způsob stanovení vnitropodnikových cen a jejich výše má bezprostřední vliv na výsledek hospodaření středisek: výrobní, zásobovací, správní, odbytové, výzkumné, energetické, rekreační, bytové, údržbářské, obchodní, nákupní, skladové, prodejní atd., podle organizace a podnikové struktury. Výnosem zásobovacího a správního střediska označujeme služby, které poskytují jiným střediskům. Ve výrobním středisku představují provedené výkony. Ocenění vnitropodnikových výkonů tj. výkonů jednotlivých HS, např. provedení jedné nebo skupiny operací, vyrobení části výrobku nebo vytvoření podmínek pro poskytování služby: - pro oceňování vnitropodnikových výkonů se stanovují tzv. vnitropodnikové ceny tj. ceny na bázi nákladů. Některá střediska nepředstavují celkový náklad na výrobek či službu, ale pouze část těchto nákladů odpovídá těm operacím, které středisko provádí - pro stanovení vnitropodnikových cen se používá kalkulací a rozpočtů (kalkulace na operaci či komplex operací, kalkulace na celý výrobek, rozpočet na jednotlivé činnosti střediska, rozpočet na všechny činnosti ve středisku probíhající, pro případ, že je v HS začleněno více činností) Charakteristika vnitropodnikových cen: a) vnitropodniková cena provedených výkonů (výkonů hlavní výrobní činnosti): - vlastní náklady výroby - vlastní náklady výkonu b) vnitropodniková cena předací, odváděcí (cena pro předání hotových výrobků do odbytového skladu): - vlastní náklady výroby - vlastní náklady výkonu 21
c) ocenění nedokončené výroby: - na úrovni přímého materiálu - na úrovni přímých nákladů - na úrovni vlastních nákladů výroby - na úrovni vlastních nákladů výkonu Položky, které patří do ocenění nedokončené výroby (NV) se násobí provedenými výkony a položky, které nepatří do ocenění NV se násobí odvedenými výkony. 3.3 Kalkulace Úkolem a cílem vynakládání nákladů je určitý přínos, každá vynaložená položka by měla mít nějaký cíl, účel, a tím je vytvoření výkonu, který v konečném důsledku přináší zisk. Znamená to, že náklady musí být vždy přeměňovány v konečné výkony, aby splnily svůj účel. Existují dva pohledy na členění nákladů a k nim se vztahujícím výkonům, a to výkonový (sleduje jednotlivé náklady ve vztahu ke konkrétním výrobkům, poskytnutým službám či jinému výkonu) a útvarový pohled (kde, ke kterému útvaru náklad vzniká, bez ohledu na to odkud, ze kterého útvaru vychází výsledný produkt, výkon). Samozřejmě nejde oba přístupy úplně oddělit, vzájemně se do určité míry prolínají, každý z nich však představuje relativně oddělený okruh problémů. Základním nástrojem řízení z hlediska výkonnostního jsou kalkulace. (Ing. Alena Čechová, 2006) 3.3.1 Obecné pojmy v oblastí kalkulací Kalkulace představuje předběžné stanovení nebo následné zjištění vlastních nákladů a ostatních složek ceny na jednotku výkonu. Pro sestavení kalkulace je potřebné získat podklady z VPÚ, manažerského účetnictví a rozpočetnictví. Účelem kalkulace je vyčíslit vznikající náklady, mít o nich přehled a umožnit porovnání s konkurencí. Předmětem kalkulace jsou: - výkony, které účetní jednotka pořizuje od jiných organizací, jsou předmětem nákupních kalkulací - vlastní výkony (výrobky, práce a služby): především odbytové a vnitropodnikové 22
Kalkulace poskytuje podklady pro: - rozhodování: mezi zakázkami a dodávkami, nákupem či leasingem zařízení, pracemi prováděnými vlastními pracovníky a subdodavateli apod. - rozpočetnictví: při sestavení rozpočtů vnitropodnikových středisek apod. - účetnictví: např. k ocenění polotovarů, nedokončené výroby Kalkulace se sestavuje na jednotku výkonu, která bývá označována jako kalkulační jednice (KJ). 3.3.2 Druhy kalkulací Kalkulace členíme z časového hlediska vzniku a využití. Schéma č. 2: Rozdělení kalkulací z časového hlediska KALKULACE PŘEDBĚŽNÁ operativní plánovaná propočtová VÝSLEDNÁ SPECIFICKÁ cenová nákupní technická ostatní Předběžná kalkulace Provádí se před zahájením výkonu. Podle druhu použitých podkladů se dělí: - operativní kalkulace: vyjadřuje předběžné vlastní náklady na kalkulační jednici. Vychází z operativních norem a proto se sestavuje na kratší období; je předpokladem pro stanovení vnitropodnikových cen vlastních výkonů - plánovaná kalkulace: představuje průměrné vlastní náklady na jednici. Vychází z plánovaných norem. Většinou se sestavuje na období 1 roku a používá se při plánování nákladů podniku - propočtová kalkulace: slouží k předběžnému posouzení návrhu ceny nového nebo individuálního, na zakázku prováděného výkonu. Sestavuje se podle obecnějších orientačních podkladů a proto je méně přesná (Doc. Ing. Bohumil Král, CSc., Doc.Ing. Jana Fíbírová, CSs., Ing. Libuše Šoljaková, Michal Menšík, 2002) 23
Výsledná kalkulace Uskutečňuje se až po provedení výkonu. Zjišťuje se na základě skutečných nákladů na kalkulační jednici a porovnává se s předběžně vykalkulovanými náklady. Údaje pro výslednou kalkulaci poskytuje VPÚ. (Doc. Ing. Bohumil Král, CSc., Doc.Ing. Jana Fíbírová, CSs., Ing. Libuše Šoljaková, Michal Menšík, 2002) Specifická kalkulace Používají se pro zvláštní účel (kalkulace cenová, základní, technická, nákupní, ). 3.3.3 Kalkulační vzorec Kalkulační vzorec tvoří jednotlivé položky přímých (jednicových) a nepřímých (režijních) nákladů na kalkulační jednici (náplň položek kalkulačního vzorce najdete v příloze č. 8 této diplomové práce). Typová struktura kalkulačního vzorce: 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní režie VLASTNÍ NÁKLADY VÝROBY 5. Správní režie VLASTNÍ NÁKLADY VÝKONU 6. Odbytové náklady ÚPLNÉ VLASTNÍ NÁKLADY VÝKONU 7. Zisk CENA VÝKONU (ZÁKLADNÍ) (Doc. Ing. Bohumil Král, CSc., Doc.Ing. Jana Fíbírová, CSs., Ing. Libuše Šoljaková, Michal Menšík, 2002) 24
3.3.4 Kalkulační metody Metody, jakým se stanoví podíl nepřímých nákladů na kalkulační jednici (KJ): a) kalkulace prostým dělením - používá se u stejnorodé výroby, výsledkem je 1 druh výrobku, který se neliší - za rozvrhovou základnu zvolíme plánovanou výrobu b) kalkulace dělením pomocí poměrových čísel - používá se opět u stejnorodé výroby, výsledný výrobek se nepatrně liší kvalitou, tvrdostí, pracností, velikostí c) kalkulace přirážková - použití u firem, kde se vyrábí více nákladově různorodých výrobků, důležité je dobře zvolit rozvrhovou základnu. Požadavky na ni: dostatečně velká, snadno zjistitelná, aby se vyvíjela k rozvrhové režii přímo úměrně k vyvíjecí režii, stálá (stejná, bude shodná s plánovanou i se skutečnou kalkulací) d) kalkulace postupná a průběžná - je typická pouze u firem, kde výroba prochází několika fázemi, které tvoří technologicky uzavřený celek, výsledkem jednotlivých fází = POLOTOVAR, který se opracovává v následující fázi - kalkulace postupná a průběžná se liší podle toho, jak jsou v ní zahrnovány polotovary 3.3.5 Kalkulační písemnosti Kalkulace se sestavuje na kalkulačních listech, které by měly mít tyto náležitosti: a) typ kalkulace (předběžná, výsledná) b) přesné označení výrobku či výkonu c) vymezení kalkulační jednice (KJ) d) číslo výrobního příkazu e) zadané a odvedené množství f) položky kalkulačního vzorce g) datum, podpisy zodpovědných osob Zápisy na kalkulačních listech musí být doloženy kalkulačními doklady (doklady, ze kterých se čerpaly údaje pro sestavení kalkulace). 25
3.4 Organizace podniku Podnikem se rozumí organizovaná hospodářská jednotka, ve které se výrobní zdroje přeměňují na potřebné statky a služby určené k cizí spotřebě. Charakteristické znaky podniku - ekonomická samostatnost spočívá v tom, že podnik má právo samostatně hospodařit - právní samostatnost představuje způsobilost k právům a povinnostem a právo jednat svým jménem v právních vztazích - samostatné rozhodování o vnitřním způsobu řízení a vnitřním ekonomickém a organizačním uspořádání Úkolem vedení podniku je vytvořit uspořádaný celek činitelů a činností, které nazýváme organizace podniku. O vnitřním uspořádání podniku rozhoduje vedení. Především účetnictví ve velkých podnikatelských subjektech je natolik složité a rozsáhlé, že je nemůže vést jediná účtárna. Proto se v praxi můžeme setkat se členěním na materiálovou, mzdovou, výrobní, finanční, realizační (odbytovou) a všeobecnou účtárnu. V podnicích se vytváří zpravidla tzv. organizační stupně, jejichž činnost řídí vedoucí. Vedoucí jednotlivého organizačního stupně jsou odpovědni za činnost daného organizačního stupně a mají na sebe z vedení podniku delegovánu odpovídající pravomoc. Podle velikosti podniku se užívají organizační struktury dvoustupňové, třístupňové, popř. vícestupňové. Schéma č. 3: Klasické organizační členění PROVOZ 1 HOSPODÁŘSKÉ STŘEDISKO 1 ZÁVOD 1 HOSPODÁŘSKÉ STŘEDISKO 2 PODNIK PROVOZ 2 ZÁVOD 2 Organizační struktura podniku se stanoví organizačním řádem (vnitropodnikovou normou) a většinou se znázorňuje graficky. 26
3.5 Význam manažerského účetnictví pro řízení 3.5.1 Využití VPÚ v řízení Manažerské (resp. vnitropodnikové) účetnictví je u nás chápáno jako účetnictví vytvořené pro řízení, což v podstatě vystihuje jeho hlavní úkol. Mělo by tedy sloužit především vedení účetní jednotky k správnému rozhodování a jejímu chodu a dalšímu rozvoji. Proto, aby rozhodování bylo správné a účelné, musí mít vedení k dispozici potřebné informace, které mu poskytne účetnictví. (Ing. Alena Čechová, 2006) Manažerské účetnictví představuje soulad řízení a účetnictví a to znamená, že k tomu, aby naplnilo svůj smysl, je nutné znát a pochopit obě jeho základní složky, tj. řízení a účetnictví. 3.5.2 Využití kalkulací v řízení V procesu vytváření výkonů v podniku vznikají variabilní, ale i fixní náklady, tedy všechny náklady. Je však otázkou, zda kalkulace všech nákladů je vždy pro řízení to nejlepší. Tím, že jsou zde rozvrhovány společné náklady bez ohledu na princip a metodu jejich přiřazení, může docházet ke zkreslujícím informacím o nutných (potřebných) nákladech na výkon, neboť zde není promítnuto využití kapacity zařízení, hospodárnost tohoto využití. Při rostoucím objemu výkonu sice klesá podíl jednotky výkonu na fixních nákladech, ale nemá to přímo s jednotkou výkonu nic společného. Aby nedocházelo k chybným rozhodnutím z hlediska hospodárnosti a využití kapacit je nutné při sestavování kalkulací toto mít na paměti. Obtížné je pak hodnocení skutečnosti, kdo je odpovědný za rozdíly mezi skutečným a předpokládaným využitím kapacit. (Ing. Alena Čechová, 2006) 27
4 Praktická část 4.1 Charakteristika společnosti Společnost ASAN, a.s. byla založena jednorázově Fondem národního majetku České republiky, jako jediným zakladatelem na základě zakladatelské listiny ze dne 6.5.1993 na dobu neurčitou a dne 1.6.1993 byla zapsána do obchodního rejstříku. Celá ASAN, a.s. je obchodní společností akciového typu. Předmětem podnikání je: - oprava a údržba (provozování) majetku v nájmu - pronájem nebytových prostor spojených s poskytováním jiných než základních potřeb - obchodní činnost, koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej - revize a zkoušky provozovaných kotlů a tlakových nádob, revize elektrických zařízení - projektování elektrických zařízení - činnost organizačních a ekonomických poradců - montáž, opravy a údržba měřící a regulační techniky - výroba, montáž, oprava a údržba měřidel a vyhrazených elektrických zařízení - stavitel, provádění inženýrských staveb atd. ASAN, a.s. je společností jejíž vnitropodnikové náklady a výnosy se pohybují ročně okolo 100 mil. Kč. 4.2 Platné právní předpisy Společnost se řídí platnými právními předpisy. Na základě těchto předpisů vydává vnitropodnikové směrnice a pokyny, které upravují operace uvnitř podniku. Pokyny a směrnice se zabývají včasným vyhotovením, oběhem, správným a úplným účtováním dokladů, termínů vystavení, předání, účtování a archivací účetních dokladů, dále stanoví odpovědné osoby a organizační strukturu podniku. Každá divize společnosti má vlastní směrnice. Mezi základní směrnice, které upravují VPÚ vybrané divize patří: 28
Směrnice č. 1: Oběh účetních dokladů Směrnice se zabývá oběhem účetních dokladů od vystavení až po skartaci. Je velmi dobře zpracována a dává jasný přehled, jak má pracovník postupovat. Směrnice č. 6: Vnitropodnikové účetnictví (VPÚ) Směrnice obsahuje postup vedení VPÚ na dané divizi a vymezuje následující: - pracovníky, dopravní prostředky, mechanismy atd., o kterých účtuje - produktivní a neproduktivní čas, účtované a neúčtované složky - interval přenosů dat jednotlivých provozů do účetního softwaru FIS (z programu zabývajícím se plánováním a sledováním plnění pracovních plánů) - odpovědné osoby za záznam a vedení vnitropodnikových dokladů na jednotlivých provozech - ostatní odpovědné osoby za zadávání nevýrobních pracovníků přímo do účetního softwaru FIS (viz. významná činnost) - odpovědnou osobu za řízení VPÚ v rámci divize - odpovědnou osobu za rozpouštění odchylek (srovnání plánovaných a skutečných tarifů) - interval rozpouštění odchylek, nejméně jednou za rok k 31.12., zpravidla však za každé čtvrtletí (sestavování průběžných kalkulací) Směrnice č. 9: Kalkulace Směrnice obsahuje postup při sestavování předběžných a výsledných kalkulací, jednotlivé kalkulační vzorce pro potřeby vlastníků společnosti, vlastníků provozovaného majetku atd. Do směrnice je zapracováno obsahové vymezení položek kalkulačních vzorců a vazeb na účty hlavní knihy. Dále je zde stanovena odpovědná osoba za vypracování kalkulací a termíny pro jejich zveřejnění. 4.3 Vnitropodnikové účetnictví (VPÚ) Podnik, který popisuji, je akciovou společností, která se člení na 6 divizí. Hlavní divizí je divize generálního ředitelství, tvořící tzv. celopodnikovou správní režii. Ostatní divize mají charakter provozní (viz. organizace podniku). Provozní divize se dále dělí na provozy. 29
4.3.1 Cíl podniku v oblasti řízení a vedení VPÚ Hlavním cílem finanční strategie organizace v této oblasti je sjednotit VPÚ za účelem získání srovnatelných informací. Z tohoto důvodu je v podniku stanovena osoba odpovědná za řízení VPÚ v rámci: - organizace jako celku - jednotlivé divize Jejím úkolem je zejména: - rozhodovat o tom, zda nové investice budou zařazeny do investic s významnou nebo nevýznamnou činností - schvalovat zakládání a rušení středisek a zakázek (projektů, útvarů atd.) - vést přehled středisek a zakázek jejichž výkon bude sledován - navrhovat případné změny ve VPÚ - zpracovávat reporty pro potřeby vedení společnosti Pokud jednotlivé provozy nebudou souhlasit s touto odpovědnou osobou (v rámci divize), řeší případný spor příslušný ekonomický náměstek divize, popř. odpovědná osoba v rámci celé organizace. 4.3.2 Způsob účtování Akciová společnost používá Účtovou osnovu pro podnikatele, která je upravena pro konkrétní potřeby společnosti. Každá divize má svůj uzavřený okruh účetnictví. Generální ředitelství provádí současně za celou společnost sumarizaci údajů, vyhotovuje účetní výkazy a provádí příslušné odvody daní. VPÚ v dané společnosti můžeme rozdělit dvojím způsobem: 1) Účtování mezi divizemi: tyto náklady a výnosy vstupují do hospodářského výsledku divize (náklady spojené s fakturací od jiných divizí, výnosy spojené s fakturací jiným divizím) účtování přes spojovací účty 395 (účty se dělí na analytické dle divize a druhu účetního případu). Součty stran MD a D spojovacího účtu 395 všech divizí musí být rovny. 2) Účtování v rámci divize: náklady a výnosy, které nevstupují do hospodářského výsledku divize (náklady a výnosy jednotlivých provozů). Účtování na účty 599 a 699 (účty se dělí na analytické dle druhu nákladu a výnosu). 30
Účetní rozvrh je platný pro celou společnost, tzn. pro všechny divize společnosti. Jednotlivé divize nemají povinnost používat všechny účty z účtového rozvrhu. Účetnictví je vedeno v analytické evidenci. Účty v účetním rozvrhu se dělí dvojím způsobem: - Účty se Z : zakázkové účty (jednotlivé zakázky, např. infrastrukturní zakázky nebo externí zakázka: SMČ 100) - Účty bez Z : střediskové účty (provozní nákladová střediska, infrastrukturní nákladová střediska) Dále se u čísel účtů mohou vyskytnout písmena H (účtování nákladů a výnosů na základě odpracovaných hodin), K (účtování nákladů a výnosů na základě ujetých kilometrů) či písmena A, B, C, D pro účtování jednotlivých složek tarifu pracovníka. Pro vedení VPÚ využívá společnost účty 599 a 699 účtové osnovy v kombinaci s analytickou evidencí. Účty 599 a 699 slouží k zachycení jednotlivých činností v organizaci. Analytické účty člení společnost do následujících skupin: Tabulka č. 4: Přehled skupin analytických účtů Účty nákladů Účty výnosů Činnost 599.1xx 599.1xxZ 699.1xx 699.1xxZ Externí činnost (př. práce SMČ) 599.2xx 599.2xxZ 699.2xx 699.2xxZ Oprava infrastruktury 599.3xx 599.3xxZ 699.3xx 699.3xxZ Údržba infrastruktury 599.4xx 599.4xxZ 699.4xx 699.4xxZ Vnitro oprava a údržba V zásadě platí, že každý nákladový účet má svůj párový účet na straně výnosů. Ne na každé divizi se tato párovost využívá. Na dané divizi je zvykem na výnosové straně účtovat pouze prostřednictvím skupiny účtů 699.1xx a 699.4xx. Účetní jednotce bych pro přehlednost doporučila používat párové účty. Přehled vnitropodnikových účtů najdete v příloze č. 2. Hlavním důvodem, proč se účtuje takto jednoduše, je zejména fakt, že skupiny účtů z účtového rozvrhu (699.2xx. až 699.3xx) se používají pouze s přídavkem Z, což znamená, že jde o zakázkový účet. Výnosy ale nelze nazvat jako výnosy zakázky, protože tyto výnosy patří vždy určitému středisku. Východiskem by bylo zavedení účtů bez Z (výkon pracovníka, patřící na určité provozní nákladové středisko). 31
Provádění účetních zápisů při rozúčtování Každý syntetický účet (trojmístné číselné označení) se dále dělí na analytické účty (přidáním dalších tří číselných znaků, popř. dalších), které rozlišují druh nákladu nebo výnosu. Způsob účtování na nákladová střediska (NS) a zakázky (Z) je umožněn povolením vybraných účtů na kartě nákladového střediska či zakázky. Příklad tvorby analytické evidence k účtům nákladů a výnosů (výběr účtu, provozu 1. stupeň 2.stupeň 3. stupeň a NS): 599.400 34 421 - jedná se o vnitronáklad nákladní dopravy Syntetický Analytický Provoz HS Při ručním rozúčtování nákladů středisek na jiná střediska prostřednictvím účtů 699 a 599 jsou účetní zápisy prováděny účetním deníkem (VÚDR všeobecný účetní doklad registrace času). Jedním dokladem je rozúčtován pouze výkon jednoho střediska. Např. výnos autodílny na opravu osobního a nákladního automobilu. Účtování: Popis Číslo střediska MD D Výnos střediska autodílna 490 699.xxx Náklad střediska osobní doprava 411 599.xxx Náklad střediska nákladní doprava 421 599.xxx Schéma č. 4: Účetní zápis graficky 699 Výkony středisek 599 Náklady středisek Rozúčtování výnosu střediska výpočetní techniky (VT) 599 Náklady středisek Tento způsob zápisu umožňuje zpracovat údaje. Je možné jednoznačně vyčíslit zúčtované náklady na jednotlivá střediska, tzn. kdo pro jednotlivá střediska provedl výkon tedy výnos jiného střediska. V případě automatického rozúčtování (z registrace času) jsou tyto vazby dodržovány automaticky. 32
4.3.3 Pojmy používané v oblasti VPÚ v účetní jednotce V rámci celého podniku se rozlišují tzv. divize (1 divize generálního ředitelství a 5 provozních divizí), jsou to místně určené celky. Druhá až šestá divize se dále dělí na správu (tzv. celodivizní) a výrobní provozy. Schéma č. 5: Struktura podniku PODNIK DIVIZE GŘ Vybraná DIVIZE 3 DIVIZE 2, 4, 5, 6 Provoz 31 Laboratoř 36 SPRÁVA PROVOZY Provoz 32 Správa 35 Provoz 33 Doprava 34 Provoz Provozem se rozumí první organizační stupeň divize. Daná divize 3 je dále rozdělena na 6 provozů. Jejich dvoučíselné označení je následující: 1. znak = divize, 2. znak = provoz: Př.: divize 3 5 provoz 5: tj. správa podniku Nákladová střediska a zakázky Jednotlivé provozy se dále skládají z nižších organizačních jednotek a to nákladových středisek (NS), příp. zakázek (Z). Nákladové středisko či zakázka patří pouze na jeden provoz. Každý výrobní provoz sleduje svou výrobní režii na samostatném nákladovém středisku (trojmístné číselné označení výrobní režie provozu např. 710 VR provozu 31). 33
Schéma č. 6: Rozdělení provozů PROVOZ NÁKLADOVÉ STŘEDISKO ZAKÁZKA PROVOZNÍ NÁKLADOVÁ STŘEDISKA INFRASTRUKTURNÍ NÁKLADOVÁ STŘEDISKA EXTERNÍ ZAKÁZKA INFRASTRUKTURNÍ ZAKÁZKA Tarif Tarif je zúčtovací sazba vyjádřená v Kč na měrnou jednotku (hod nebo km). Podle povahy se tarif na divizi dělí: - externí: jedná se o tarif pro fakturaci prací a služeb externím odběratelům, zahrnuje nákladovou cenu + přiměřený zisk - interní: jedná se o interní výnos při účtování mezi jednotlivými středisky a na jednotlivé zakázky. Interní tarif představuje cenu práce jednicových dělníků, dopravních prostředků, mechanismů, speciálních vozidel a bagrů, kteří pracují na jednotlivých NS a Z (projektech). V průběhu roku nabíhají do VPÚ společnosti náklady a výnosy dle plánovaných interních tarifů. Na základě vyhlášky Ministerstva financí o věcně usměrňovaných cenách, musí být hospodářský výsledek středisek zaměstnanců, kteří vytváří výkazy práce nulový (tzn. náklady nabíhající do kalkulací jsou skutečné, neziskové). V rámci zachování objektivity je nutno plánovat tarify co nejpřesněji, tak aby v průběhu roku příliš nezkreslovaly průběžné kalkulace. Jestliže byl plánovaný tarif nadhodnocen a středisko tedy dosáhlo zisku, musí být tarif příslušně snížen, opravit ve všech dosud zaúčtovaných účetních zápisech. Byl-li tarif podhodnocen a středisko je ve ztrátě, tarif se navýší a všechny zúčtované účetní zápisy se opraví. Aby nedocházelo k přílišnému zkreslení průběžných kalkulací je v zájmu společnosti plánovat tarify co nejpřesněji. 34