Kalkulace nákladů základní nástroj managementu nákladů Ing, Monika, Sovíková 1 ABSTRAKT V textu se zabývám kalkulací nákladů, kterou považuji za jeden ze základní nástrojů managementu nástrojů. Popisuji dva základní principy zobrazení kalkulace nákladů kalkulaci plných nákladů a kalkulaci variabilních nákladů. Nahlížím na kalkulace nákladů z hlediska kalkulačního systému a rozděluji kalkulace na propočtové, plánové, operativní a výsledné. Stručně se zmíním o nových trendech v kalkulačních metodách zahrnují procesní kalkulaci nákladů, kalkulaci cílových nákladů, kalkulaci životního cyklu a kaizen kalkukaci. 1 ÚVOD Management nákladů je velice široký a pestrý obor, kterým se již odedávna zajímá mnoho finančních odborníků. K řízení nákladů je využíváno mnoho metod a nástrojů. Mezi nejvýznamnější patří kalkulace nákladů. Z tohoto důvodu jsem se rozhodla v tomto textu zaměřit právě na ně. Kalkulace nákladů vycházejí ze dvou základních principů. Prvním z nich je kalkulace plných nákladů, která přiřazuje ke kalkulační jednici všechny náklady (přímé i nepřímé) bez ohledu na to, zda náklady souvisí či nesouvisí z objemem produkce. Kalkulace variabilních nákladů pracuje na odlišném principu zobrazení nákladů. Náklady nejprve rozčlení na fixní a variabilní dle jejich závislosti na objemu produkce. Variabilní náklady pak přímo přiřazuje na kalkulační jednici. Fixní náklady jsou pak rozčleněny do skupin dle původu jejich vzniku. Z hlediska kalkulačního systému je možné rozčlenit nákladovou kalkulaci na propočtovou, plánovou, operativní a výslednou. Cílem propočtové kalkulace je dát podklady pro předběžný návrh ceny nově zaváděného výrobku nebo prověření zda je výrobek efektivní. Plánové kalkulace se používá jako podklad pro vytvoření podnikového rozpočtu zejména u sériových výrobků. Hlavním cílem operativních kalkulací je zobrazení změny během výrobního procesu. Výsledná kalkulace se používá po ukončení výrobního procesu. Slouží ke kontrole skutečně vynaložených nákladů. 1 Ústav ekonomiky, sovikovam@email.cz
Poslední kapitola obsahuje trendy v kalkulačních metodách. Stručně se zmiňuje o procesní kalkulaci nákladů, kalkulaci cílových nákladů, kalkulaci životního cyklu a kaizen kalkulaci. Procesní kalkulace nákladů (ABC) je metoda měření nákladů určitých kalkulačních jednic. V prvním kroku přiřadí zdroje (náklady) aktivitám, následně jsou náklady jednotlivých aktivit přiřazeny výrobkům, které z nich mají užitek nebo tyto aktivity vyžadují. Kalkulace cílových nákladů vychází z cílové ceny. Náklady jsou pak stlačovány tak, aby bylo dosaženo zisku. Cílem kalkulace životních nákladů je odhadnutí nákladů na výrobek během celého životního cyklu. Zahrnuje jak náklady na výzkum, vývoj a další předvýrobní etapy, tak náklady spojené s ukončením životního cyklu výrobku. Kaizen kalkulace se používá v rámci kalkulace životního cyklu a to pro fázi snižování nákladů během výrobních etap. Zejména pak v konstrukci, technologii a výrobním procesu. Dva základní principy kalkulace nákladů Kalkulace plných nákladů Kalkulace plných nákladů podává informace o tom, jaký objem všech nákladů (přímých i nepřímých) připadá na kalkulační jednici. Takový typ informace je poplatný zejména při kontrole výše cen u individuálně prováděných zakázek a stanovení jejich přínosu k celkovému zisku. Dále pak při odhadu vázanosti nákladů v zásobách (rovněž pro zobrazení změny výše zásob) nebo při dlouhodobých analýzách objemu nákladů spotřebovaných na konečné výrobky. Hlavní nedostatky kalkulace plných nákladů se projeví např. při výpočtech kalkulací vycházejících z předpokládaného objemu a struktuře produkce. Dojde-li totiž ke změně objemu či struktury od předpokládaného množství, je pak velmi složité identifikovat, zda se jedná o skutečnou úsporu nákladů nebo pouze o změny vyvolanou např. změnou množství. 2 Kalkulace variabilních nákladů Neklade si za cíl zobrazit všechny náklady (tedy i ty, které přímo nesouvisí s kalkulační jednicí), ale pouze ty, které přiřadit lze (variabilní náklady). Hlavních východiskem kalkulace variabilních nákladů je jejich členění na fixní a variabilní. Ze samotného názvu kalkulace vyplývá, že mnohem větší důraz je kladen na přiřazení variabilních nákladů (jednicové náklady i variabilní složka režie), které jsou brány jako náklady výrobku a zahrnují se do ocenění výrobku. Naproti tomu fixní náklady jsou interpretovány jako určitý balík nákladů, které je nutné vynaložit k zajištění výroby, prodeje apod. Zjednodušeně řečeno se vynakládají v souvislosti s určitou skupinou, ať už skupinou výrobků, útvarem, obdobím. Hradí se z rozdílu mezi náklady a výnosy výrobku, bez ohledu na množství vyrobených kusů. 2 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. s.148
Kalkulace nákladů z hlediska kalkulačního systému Propočtová kalkulace Cílem propočtové kalkulace je dát podklady pro předběžné návrh ceny nově zaváděného výrobku nebo prověření zda je výrobek efektivní. V zakázkově orientovaných výrobách operujících v nižším konkurenčním prostředí se používá k určení výše nákladů na výrobek. V plně konkurenčním prostředí se propočtová kalkulace používá spíše ke stanovení cílových hodnot, kterých by měl podnik dosáhnout. Plánová kalkulace Plánová kalkulace se používají jako podklady pro vytvoření podnikového rozpočtu zejména pro určení výše přímých jednicových nákladů a přírůstkových nákladů vzniklých jako důsledek změny, neboť plánová kalkulace se obvykle zpracovává pro výrobky, které se budou opakovat. Stanovení plánové kalkulace vychází ze spotřebních a výkonových norem, které se upravují o inovace a změny. Dále pomáhají určit výchozích podmínky výroby a realizovat předpokládané změny. Operativní kalkulace Hlavním cílem operativních kalkulací je zobrazení změny během výrobního procesu.operativní kalkulace se stanovuje vždy, když dojde ke změně v průběhu výrobního procesu a sleduje zejména přímé jednicové náklady dle spotřebních a výkonových norem. Při porovnání s plánovou kalkulací jsme schopni zjistit, zda je plněn roční plán nákladů. Rovněž tento typ kalkulace umožňuje okamžité porovnání se stávající cenou. V neposlední řadě se používá pro kontrolu hospodaření výrobního útvaru. Výsledná kalkulace Již z názvu výsledná kalkulace vyplývá, že se používá po ukončení výrobního procesu. Slouží kontrole skutečně vynaložených nákladů a nejčastěji operativní kalkulace. Výsledná kalkulace stanovuje průměrné náklady na jeden kus výrobku. Nejpřesněji zobrazuje jednicové náklady. Výsledné kalkulace jsou používány u všech typů výrob, ale největší vypovídací schopnost můžeme očekávat u zakázkové výroby s delším výrobním cyklem. U hromadné sériové výroby jde spíše o doplňkovou informaci, neboť řízení nákladů těchto výrobků je založeno na jiných principech.
Nové trendy v kalkulačních metodách Procesní kalkulace nákladů (ABC) 3 je metoda měření nákladů určitých kalkulačních jednic např. produktů, výrobků, materiálu. Procesní kalkulace nákladů v prvním kroku přiřadí zdroje (náklady) aktivitám prováděným organizací.následně jsou náklady jednotlivých aktivit přiřazeny produktům, výrobkům, materiálům, které z nich mají užitek nebo tyto aktivity vyžadují. Výstupy metody lze použít pro řízení nákladů a diferenciovanou kalkulaci. Kalkulace cílových nákladů vychází z cílové ceny, která je odvozena z cenové politiky podniku. Cílová cena by měla odrážet především hodnotu výrobku vnímanou zákazníkem, vlastnosti, kvalitu a cenu konkurenčních či obdobných výrobků, ale i strategické cíle podniku. Cílová kalkulace se snaží snížit náklady výkonu. Z praktického hlediska použití kalkulace cílových nákladů přináší jistá rizika. Rizika vychází ze dvou základních oblastí. Vzhledem k tomu, že je kalkulace sestavena před zahájením výrobního procesu, může být cena stanovena příliš vysoko či příliš nízko. Pokud stanovými cenu příliš vysoko, je tu reálné nebezpečí, že trh pak výrobek za tuto cenu neakceptuje. Častěji se však stává, že cena je stanovena příliš nízko. Pak se až nepřirozeně tlačí na snižování nákladů, hrozí zde riziko méně kvalitně odvedené práce či použití méně kvalitního materiálu, což pak v samotném důsledku vede ke zvyšování nákladů (reklamace zákazníků, zhoršení pověsti o kvalitě výrobků apod.). Kalkulace životního cyklu je dalším strategickým nástrojem pro řízení nákladů. Cílem kalkulace je odhadnutí nákladů na výrobek během celého životního cyklu. To je právě největší odlišností oproti ostatním kalkulačním metodám, které se obvykle vztahují k měsíci či roku. Kalkulace životního cyklu se nejvíce používá v podnicích s rozsáhlým výzkumem, vývojem a technickou přípravou výroby, neboť představuje nejširší pohled na náklady výrobku. Zahrnuje jak náklady na výzkum, vývoj a další předvýrobní etapy, tak náklady spojené s ukončením životního cyklu výrobku. Samotným důvodem vzniku kalkulace životního cyklu bylo zkracování doby životnosti výrobků. S tím souvisí nárůst nákladů vztahujících se k vývoji nových výrobků i likvidaci následků výroby. Dalším důvodem pro využívání této kalkulace je možnost využití jako nástroje pro řízení a kontrolu nákladů na výzkum a vývoj. Kaizen kalkulace (kaizen costing) se používá v rámci kalkulace životního cyklu a to pro fázi snižování nákladů během výrobních etap. Zejména pak v konstrukci, technologii a výrobním procesu. Použitím nového konstrukčního řešení, či optimalizovaného výrobního postupu, lze dosáhnout významných úspor. V praxi, zejména pak u japonských firem, je možné vidět optimalizaci výrobních úkonů ve výrobním procesu pomocí nahrávání práce každého zaměstnance, analýzou zbytečných úkonů a její následné eliminace. 3 INTERNATIONAL GROUP OF CONTROLLING. Slovník controllingu. s.197
4 ZÁVĚR Kalkulace nákladů jeden ze základních nástrojů managementu nákladů, bez něhož si controlleři po celém světě nedokáží představit svou práci. Kalkulace nákladů již na začátku výrobního procesu pomáhá stanovit předpokládaný objem nákladů na výrobek (propočtová). Pomocí kalkulace nákladů plánuje výši nákladů a stanovujeme rozpočty (plánová). Během výrobního procesu pak zjišťuje odchylky od výrobního plánu (operativní) a na jeho konci prověřujeme zda výsledný objem spotřebovaných nákladů odpovídá stanovené ceně (výsledná). Dle potřebné struktury nákladů pak volíme, buď kalkulaci plných nákladů, která zobrazuje náklady v rozdělení na přímé a nepřímé, nebo kalkulaci variabilních nákladů, která rozděluje náklady na variabilní či fixní (dle závislosti na objemu produkce). Kalkulace variabilních nákladů nám pak umožňuje lepší práci s daty, zejména pak odpovědi na otázky typu co se stane když? Vzhledem k důležitosti kalkulace nákladů jako nástroje řízení nákladů, prochází kalkulace nákladů stálým procesem zdokonalování. Nové trendy v kalkulacích nákladů jsou proto zmíněny v poslední kapitole. Procesní kalkulace nákladů, ve světe známá jako metoda ABC. Přiřazující náklady jednotlivých aktivitám a ty jsou pak přiřazeny výkonům. Kalkulace cílových nákladů, které nejprve určí cílovou cenu, z ní vyplývající maximální objem nákladů. Kalkulace životního cyklu zahrnující náklady před, během i po ukončení výrobního procesu. Kaizen kalkulace zaměřující se na úsporu nákladů během výrobního procesu. Obecně můžeme říci, že kalkulace nákladů jsou nejčastěji využívány ke zjištění nákladů na jednici (např. výrobek). Následným porovnáním nákladů a ceny je zjišťován zisk či ztráta vyráběného výkonu. Dále jsou nákladové kalkulace používány k ocenění výkonu, rozhodování o optimálním sortimentu (objemu i struktuře). Určují výši vnitropodnikové ceny. Pomocí kalkulace nákladů oceňujeme výši nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků. Slouží také jako podklad pro rozpočtování nákladů, výnosů a zisku apod.
L I T E R A T U R A ( 1 ) F I B Í R O V Á, J., O G E R O V Á, B. Ř í z e n í n á k l a dů. 1. v y d. P r a h a : H Z E d i t i o, 1 9 9 8. 1 5 5 s. I S B N 8 0-8 6 0 0 9-2 4-6. ( 2 ) K R Á L, B. M a n a ž e r s k é účetnictví. 2. r o z. v y d. P r a h a : m a n a g e m e n t p r e s s, 2 0 0 6. 6 2 2 s. I S B N 8 0-7 2 6 1-1 4 1-0. ( 3 ) H A N U Š O V Á, H. V n i t r o p o d n i k o v é úč e t n i c t v í. 1. v y d. B r n o : P C - D I R, 1 9 9 6. 7 5 s. I S B N 8 0-2 1 4-0 7 2 9-8. ( 4 ) H R A D E C K Ý, M., K R Á L, B. Řízení r e ž i j n í c h n á k l a dů. 1. v y d. P r a h a : P r o s p e k t r u m, 1 9 9 5. 1 0 4 s. I S B N 8 0-7 1 7 5-0 2 5-5. ( 5 ) S T A NĚK, V. Z v y š o v á n í v ý k o n n o s t i p r o c e s n í m ř í z e n í m n á k l a dů. 1. v y d. P r a h a : G r a d a P u b l i s h i n g, 2 0 0 3. 2 3 8 s. I S B N 8 0-2 4 7-0 4 5 6-0 ( 6 ) Š O L J A K O V Á, L. M a n a ž e r s k é účetn i c t v í p r o s t r a t e g i c k é ř í z e n í 1. v y d. P r a h a : M a n a g e m e n t P r e s s, 2 0 0 3. 1 4 6 s. I S B N 8 0-7 2 6 1-0 8 7-2 ( 7 ) V O S O B A, P. Ř í z e n í f i r e m n í c h f i n a n c í - a k t i v n í m v y u ž í v á n í m f i r e m n í c h z d r o jů. 1. vyd. Praha: E k o p r e s s, 1 9 9 8. 2 1 4 s. I S B N 8 0-8 6 1 1 9-0 5 - X ( 8 ) V Y S K OČ I L, K., Š T R U P, O. P o d půr n é p r o c e s y s n i ž o v á n í r e ž i j n í c h n á k l a dů. 1. v y d. P r a h a : P r o f e s s i o n a l P u b l i s h i n g, 2 0 0 3. 2 8 6 s. I S B N 8 6-8 6 1 9-4 5-2 R E C E N C E Š K O L I T E L E D O C. I N G. A L E N A K O C M A N O V Á, P H. D Článek v úvodu popisuje dva základní principy zobrazení kalkulace nákladů kalkulaci plných nákladů a kalkulaci variabilních nákladů z pohledu kalkulačního systému v podniku. Faktory, které silně ovlivňují naše okolí jako je informační a komunikační revoluce, rychle postupující globalizace a deregulace v průmyslových zemí vyžaduje nové požadavky na řízení nákladů v podniku. Management tyto faktory a požadavky z oblasti řízení nákladů měl by respektovat a prosazovat nové trendy v kalkulačních metodách, které zahrnují procesní kalkulaci nákladů, kalkulaci cílových nákladů, kalkulaci životního cyklu a kaizen kalkulaci. Předkládaný příspěvek je velice aktuální v současné době, kdy řízení nákladů a výkonů se stává důležitým systémem podnikového managementu. Příspěvek vychází ze zaměření disertační práce doktorandky. Pojednává o základních teoretických východiscích a ukazuje na důležité faktory pro řízení nákladů. Vzhledem k aktuálnosti příspěvku doporučuji k publikování.