8 Afs 13/2014-93 Da z p idané hodnoty: vymáhání dluh a faktoring; finan ní innosti osvobozené od dan z p idané hodnoty bez nároku na odpo et dan ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2015 Související legislativa R: 54 odst. 1 písm. u) zákona. 235/2004 Sb. Související judikatura evropských soud : V c C-651/11 Rozsudek Soudního dvora (devátý senát) ze dne 30. kv tna 2013. Staatssecretaris van Financiën proti X BV. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemsko. V c C-97/06 Rozsudek Soudního dvora ( tvrtého senátu) ze dne 18. íjna 2007. Navicon SA proti Administración del Estado. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Tribunal Superior de Justicia de Madrid - Špan lsko. V c C-29/08 Rozsudek Soudního dvora (t etího senátu) ze dne 29. íjna 2009. Skatteverket proti AB SKF. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Regeringsrätten - Švédsko. V c C-93/10 Rozsudek Soudního dvora (t etího senátu) ze dne 27. íjna 2011. Finanzamt Essen-NordOst proti GFKL Financial Services AG. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Bundesfinanzhof - N mecko. V c C-118/11 Rozsudek Soudního dvora (druhého senátu) ze dne 16. února 2012. Eon Aset Menidjmunt OOD v. Direktor na Direkcia Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto - Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce podaná Administrativen sad Varna. DPH - Sm rnice 2006/112/ES - lánky 168 a 176 - Nárok na odpo et - Podmínka týkající se použití zboží a služeb pro ú ely zdan ných pln ní - Vznik nároku na odpo et - Smlouva o nájmu motorového vozidla - Smlouva o leasingu - Vozidlo používané zam stnavatelem k bezúplatné p eprav zam stnance mezi jeho bydlišt m a pracovišt m. V c C-118/11. V c C-153/11 Rozsudek Soudního dvora (druhého senátu) ze dne 22. b ezen 2012. Klub Ltd v. Direktor na Direkcia Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce, podaná Administrativen sad - Varna. V c C-550/11 Rozsudek Soudního dvora (sedmého senátu) ze dne 4. íjna 2012. PIGI - Pavleta Dimova ET v. Direktor na Direkcia Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto - Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce podaná Administrativen sad - Varna. Dan - DPH - Sm rnice 2006/112/ES - Nárok na odpo et - Oprava - Krádež zboží. V c C-550/11. V c C-4/94 Rozsudek Soudního dvora (pátého senátu) ze dne 6. dubna 1995. BLP Group plc proti Commissioners of Customs & Excise. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: High Court of Justice, Queen's Bench Division - Spojené království.
V c C-98/98 Rozsudek Soudního dvora (druhého senátu) ze dne 8. ervna 2000. Commissioners of Customs and Excise proti Midland Bank plc. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: High Court of Justice, Queen's Bench Division (Divisional Court) - Spojené království. V c C-408/98 Rozsudek Soudního dvora (pátého senátu) ze dne 22. února 2001. Abbey National plc proti Commissioners of Customs & Excise. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court) - Spojené království. V c C-305/01 Rozsudek Soudního dvora (šestého senátu) ze dne 26. ervna 2003. Finanzamt Groß-Gerau proti MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Bundesfinanzhof - N mecko. V c C-104/12 Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 21. února 2013. Finanzamt Köln-Nord v. Wolfram Becker. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce podaná Bundesfinanzhof. Šestá sm rnice o DPH - lánek 17 odst. 2 písm. a) - Nárok na odpo et dan zaplacené na vstupu - Nutnost existence p ímé a bezprost ední souvislosti mezi pln ním na vstupu a zdan ným pln ním na výstupu - Služby advokáta poskytnuté v rámci trestního ízení týkajícího se úplatká ství zahájeného proti osob, jež byla jednatelem a hlavním spole níkem spole nosti s ru ením omezeným. V c C-104/12. Související judikatura R: 52 Af 27/2013-60 - Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11.12.2013 46 Af 2/2016-49 - Dan - da z p idané hodnoty Publikováno v 7-8/2015 Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu Právní v ta: Vymáhání dluh a faktoring nejsou finan ními innostmi osvobozenými od dan z p idané hodnoty bez nároku na odpo et dan ( 54 odst. 1 písm. u) zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty). Za faktoringovou provizi nelze bez dalšího považovat rozdíl mezi kupní cenou pohledávky a její nominální hodnotou. Tím spíše, pokud není v da ovém ízení prokázáno sjednání takové formy faktoringové provize mezi da ovým subjektem a postupiteli pohledávek. V c: Spole nost s ru ením omezeným TITUS CZ, v likvidaci, proti Odvolacímu finan nímu editelství o penále a da z p idané hodnoty, o kasa ní stížnosti žalobkyn. Rozhodnutím ze dne 14. 6. 2010 Finan ní ú ad v Chrudimi (dále jen "správce dan ") dom il žalobkyni penále a da z p idané hodnoty za zda ovací období 3. tvrtletí 2007.
Rozhodnutím ze dne 19. 12. 2012 žalovaný na základ odvolání žalobkyn zm nil rozhodnutí správce dan tak, že zvýšil dodate n dom enou da z ástky 29 323 K na ástku 93 923 K a zvýšil i p edepsané penále [zde ješt Finan ní editelství v Hradci Králové, které bylo s ú inností od 1. 1. 2013 dle 19 odst. 1 zákona. 456/2011 Sb., o Finan ní správ eské republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu 7 písm. a) citovaného zákona ve spojení s 69 s.. s. stalo Odvolací finan ní editelství se sídlem v Brn, s nímž bylo v ízení pokra ováno]. Žalobkyn podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové - pobo ce v Pardubicích, který žalobu zamítl rozsudkem ze dne 11. 12. 2013,. j. 52 Af 27/2013-60. Krom jiného uvedl, že podle ustálené judikatury Soudního dvora má spole ný systém DPH zajistit neutralitu da ové zát že všech hospodá ských inností za podmínky, že tyto innosti v zásad samy podléhají DPH. Aby mohl být p iznán nárok na odpo et, musí existovat p ímá a bezprost ední souvislost mezi konkrétním pln ním na vstupu a jedním i n kolika pln ními na výstupu, která zakládají nárok na odpo et (srov. rozsudky Soudního dvora ze dne 8. 6. 2000, Midland Bank, 098/98, Recueil, s. I-4177, a ze dne 22. 2. 2001, Abbey National, C-408/98, Recueil, s. I-1361). Nárok na odpo et lze p iznat i bez p ímé a bezprost ední souvislosti mezi konkrétním pln ním na vstupu a pln ním na výstupu, pokud jsou náklady na dot ené služby sou ástí režijních výdaj osoby povinné k dani a jsou jako takové sou ástí ceny výrobk nebo služeb, které dodává. Takové náklady totiž mají p ímou a bezprost ední souvislost s celkovou hospodá skou situací osoby povinné k dani (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2013, Becker, C-104/12). V obou p ípadech je však nezbytné, aby náklady na po ízení pln ní na vstupu byly vyjád eny v cen konkrétních pln ní na výstupu nebo v cen zboží i služeb dodaných osobou povinnou k dani v rámci jejích hospodá ských inností. Bylo tedy nutné ov it, zda uvedená souvislost vyplývá ze všech okolností týkajících se dot ených transakcí, což žalovaný u inil. Žalovaný neuznal nároky žalobkyn na odpo et DPH na vstupu z p ijatých zdanitelných pln ní od Ing. Marka K. ve výši 25 523 K z d vodu, že p ijaté služby souvisely s inkasem pohledávek. Náklady na tato pln ní nebylo možné považovat ani za režijní náklady (tj. náklady vztahující se zpravidla k podp rným organiza ním proces m, u nichž není možné ur it p ímou souvislost s pln ním na výstupu), nebo tyto náklady se jednozna n vztahovaly ke konkrétním transakcím, které nebyly p edm tem DPH. Uvedené náklady se tedy nevztahovaly k ekonomické innosti žalobkyn jako celku, a to zvlášt za situace, kdy Žalobkyn nevyvíjela v rozhodném období tém žádnou ekonomickou innost (v roce 2007 vystavila pouze t i da ové doklady na pln ní na výstupu a v roce 2008 pouze dva). Žalobkyn netvrdila, že na výstupu uskute nila zdanitelné pln ní, které by vyvolalo výše popsané náklady, ani netvrdila, jak konkrétn se tyto náklady promítly do jí dodávaných služeb. Na výše uvedeném nic nem ní ani obsah stat Ing. Ji ího Š., da ového poradce, kterou žalobkyn argumentovala v žalob. Uvedená sta obsahuje pouze obecné úvahy a nevztahuje se ke skutkovým okolnostem projednávané v ci. Po žalovaném nelze rozumn požadovat, aby obecn vymezil obsah pojmu režijní náklady i jiných neur itých právních pojm, nebo ten je vždy nutno vymezit ve vztahu ke konkrétním skutkovým okolnostem.
Žalovaný postupoval p i vydání napadeného rozhodnutí ve shod s judikaturou Soudního dvora, jak mu uložil krajský soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2012,. j. 31 Af 44/2012-45. Klí ový byl zejména rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 4. 1995, BLP Group, C-4/94, Recueil, I-983, jímž Soudní dv r neuznal nárok na odpo et dan z právních poradenských služeb p ijatých pro ú ely prodeje nakoupených akcií, nebo ten byl ekonomickou inností osvobozenou od DPH bez nároku na odpo et dan. Krajský soud se ztotožnil s žalovaným v názoru, že se pln ní p ijaté žalobkyni od Ing. Marka K. týkalo též prodeje pohledávek, a bylo tedy použito pro pln ní osvobozené od DPH bez nároku na odpo et dan. Ostatní pln ní se vztahovala k inkasu pohledávek, které nebylo p edm tem DPH. Rovn ž se nejednalo o takové pln ní, které by m lo charakter režijních náklad. Žalobkyn rovn ž namítla, že správce dan nejprve uznal její nárok na odpo et DPH za 3. tvrtletí 2007 z d vodu po ízení nového vozidla, a to na základ výsledk vytýkacího ízení. Posoudil p itom jako oprávn né nároky Žalobkyn na odpo et DPH z režijních služeb spojených s inkasem pohledávky. Následn zahájil da ovou kontrolu a dosp l k záv ru, že žalobkyn nemohla uplatnit odpo et DPH z režijních služeb spojených s inkasem pohledávky. P i dvojím možném posouzení v ci m li správce dan i žalovaný uplatnit v i žalobkyni p ízniv jší interpretaci. Krajský soud uvedené námitce nep isv d il, nebo p edm tem da ové kontroly byly jiné skute nosti, než které byly p edm tem vytýkacího ízení. Teprve v pr b hu da ové kontroly žalobkyn p i adila p ijatá pln ní k innosti, z níž jí nevznikl nárok na odpo et DPH. Výsledné posouzení v ci tak vyplynulo z výsledk da ové kontroly. Nejednalo se tedy o svévolnou zm nu právní kvalifikace. Žalobkyn (st žovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasa ní stížnost, jelikož nesouhlasila s názorem krajského soudu, že v letech 2007 a 2008 nevyvíjela tém žádnou ekonomickou innost. K takovému záv ru nelze dosp t pouze na základ množství vystavených da ových doklad. Ekonomická innost st žovatelky spo ívala v úplatném nabývání pohledávek t etích osob (postupitel ), které následn vymáhala jako vlastní majetek na sv j ú et a riziko. St žovatelka odkoupila tyto pohledávky za nižší cenu, než inila jejich nominální hodnota v etn p íslušenství. Tím poskytla t etím osobám službu obdobnou faktoringu a uskute nila tak zdanitelné pln ní podle sm rnice Rady 2006/112/ES o spole ném systému dan z p idané hodnoty. Rozdíl mezi kupní cenou pohledávek a jejich nominální hodnotou (ve výši desítek procent) p edstavoval cenu této služby a náklady s touto službou spojené, a dále mohl vyjad ovat i další okolnosti, nap íklad rizikovost pohledávky. Ekonomická innost p inesla v letech 2007 a 2008 st žovatelce zisk, nebo souhrn výnos z vymožených ástek p evýšil souhrn náklad na po ízení pohledávek. Zisk byl p edm tem dan z p íjmu. V souvislosti s uvedenou ekonomickou inností st žovatelka p ijala pln ní v podob služeb od Ing. Marka K. Tyto služby m ly charakter režijních náklad.
St žovatelka byla p esv d ena, že jí vzhledem k výše uvedenému vznikl nárok na odpo et DPH podle sm rnice 2006/112/ES, nebo byla osobou povinnou k dani v postavení plátce dan, vykonávala ekonomickou innost jako takovou a p ijala pln ní ve form služby v souvislosti s ekonomickou inností. St žovatelce náležel nárok na odpo et DPH z postoupených pohledávek také podle 524 ob anského zákoníku z roku 1964, nebo na ni jako na nabyvatele pohledávek p ešla všechna práva s nimi spojená. Krajský soud podle názoru st žovatelky postupoval nesprávn, pokud posoudil st žovatel in nárok na odpo et podle zákona o DPH, nebo tento zákon je v rozporu se sm rnicí 2006/112/ES. Podle 14 odst. 5 zákona o DPH není postoupení pohledávky službou, a tedy ani p edm tem dan. To je v rozporu s l. 24 odst. 1 sm rnice 2006/112/ES, podle kterého je poskytnutím služby každé pln ní, které není dodáním zboží, a v rozporu s lánkem 25 sm rnice 2006/112/ES, podle kterého je postoupení nehmotného majetku jednou z možných forem služeb. Dále je 14 odst. 5 zákona o DPH v rozporu s l. 135 odst. 1 písm. d) sm rnice 2006/112/ES, podle kterého je vymáhání pohledávek vylou eno z pln ní osvobozených od dan. St žovatelka také uvedla, že 72 zákona o DPH stanoví adu omezení pro uplatn ní odpo tu DPH, což je v rozporu s lánkem 167 sm rnice 2006/112/ES, podle kterého nárok na odpo et vzniká okamžikem vzniku da ové povinnosti z odpo itatelné dan. Ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti se žalovaný ztotožnil s napadeným rozsudkem krajského soudu. P i posuzování charakteru a ú elu p ijatých zdanitelných pln ní vycházel z informací p ímo od st žovatelka. Dosp l k záv ru, že p ijatá zdanitelná pln ní se vztahovala výhradn k inkasu pohledávek, které není p edm tem DPH podle 2 zákona o DPH, a nelze proto uplatnit odpo et DPH z p ijatých zdanitelných pln ní souvisejících s tímto inkasem. Tato zdanitelná pln ní nem la ani charakter režijních náklad, nebo souvisela s konkrétními transakcemi, a nikoli s ekonomickou inností st žovatelky jako celku. St žovatelka netvrdila, jak konkrétn se tato zdanitelná pln ní promítla do jí dodávaných služeb. Rovn ž netvrdila a neprokazovala, že v bec uskute nila na výstupu specifické pln ní zdanitelné z titulu DPH, které by vyvolalo výše popsané náklady, což bylo pro v c podstatné. Nejvyšší správní soud kasa ní stížnost zamítl. Z od vodn ní: V. (...) [21] Kasa ní stížnost není d vodná. St žovatelka uvedla, že služby p ijaté od Ing. Marka K. se týkaly inkasa (1) i prodeje (2) konkrétních pohledávek, které st žovatelka nabyla od t etího subjektu. Bylo t eba posoudit, zda bylo takové pln ní následn použito pro uskute n ní zdanitelného pln ní podle 72 zákona o DPH. Nejvyšší správní soud dosp l ve shod s krajským soudem k záv ru, že tomu tak nebylo.
[22] Spole ný systém dan z p idané hodnoty stojí na principu, že da je vybírána za každé dodání zboží a za každé poskytování služeb, které osoba povinná k dani uskute uje za úplatu (srov. nap. rozsudek Soudního dvora ze dne 18. 10. 2007, Navicon, C-97/06, Sb. rozh., s. I- 8755, bod 21). Tento základní princip je dále rozpracován a konkretizován v jednotlivých ustanoveních sm rnice 2006/112/ES, z nichž vychází i eská právní úprava. Ve vztahu k DPH ze služeb je základní pravidlo obsaženo v l. 2 odst. 1 písm. c) sm rnice 2006/112/ES, podle kterého je p edm tem DPH "poskytnutí služby za úplatu uskute n né v rámci lenského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková". Tomuto ustanovení odpovídá 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, podle kterého je p edm tem dan "poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskute ování ekonomické innosti s místem pln ní v tuzemsku". [23] Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že cílem režimu odpo t stanoveného sm rnicí 2006/112/ES je zcela zbavit podnikatele zát že DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho hospodá ských inností. Spole ný systém DPH má zajistit neutralitu da ové zát že všech hospodá ských inností, bez ohledu na jejich ú el nebo výsledek, za podmínky, že tyto innosti v zásad samy podléhají DPH (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 22. 3. 2012, Klub, C-153/11, bod 35, a ze dne 4. 10. 2012, PIGI, C-550/11, bod 21). [24] K tomu, aby byl nárok na odpo et DPH odvedené na vstupu osob povinné k dani p iznán a aby mohl být zjišt n rozsah takového nároku, je podle Soudního dvora v zásad nezbytné, aby existovala p ímá a bezprost ední souvislost mezi konkrétním pln ním na vstupu a jedním nebo n kolika pln ními na výstupu, jež zakládají nárok na odpo et (viz citované rozsudky Soudního dvora ve v ci Midland Bank, bod 24, a ve v ci Abbey National, bod 26). [25] Nárok na odpo et je však rovn ž p iznán osob povinné k dani i v p ípad neexistence p ímé a bezprost ední souvislosti mezi konkrétním pln ním na vstupu a jedním nebo n kolika pln ními na výstupu, jež zakládají nárok na odpo et, pokud jsou náklady na dot ené služby sou ástí režijních výdaj této osoby povinné k dani a jsou jako takové složkou ceny výrobk nebo služeb, které dodává. Takové náklady mají podle Soudního dvora p ímou a bezprost ední souvislost s celkovou hospodá skou inností osoby povinné k dani (viz citovaný rozsudek Soudního dvora ve v ci Becker, bod 20). [26] V prvním i druhém p ípad existence p ímé a bezprost ední souvislosti p edpokládá, že náklady na po ízení pln ní na vstupu jsou vyjád eny v cen konkrétních pln ní na výstupu nebo v cen zboží i služeb dodaných osobou povinnou k dani v rámci jejích hospodá ských inností (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 29. 10. 2009, SKF, C-29/08, Sb. rozh. s. I- 10413, bod 60, a ze dne 16. 2. 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, bod 48, a ze dne 30. 5. 2013, X, C-651/11, bod 55). [27] Ze správního spisu vyplývá, že st žovatelka uplatnila v da ovém p iznání za zda ovací období 3. tvrtletí 2007 nárok na odpo et DPH ve výši 281 120 K. Protože v da ovém p iznání vykázala pouze osvobozená uskute n ná zdanitelná pln ní a neobvykle vysoký nárok
na odpo et, vyzval ji správce dan postupem podle 43 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk *) (dále jen "da ový ád z roku 1992"), aby se k v ci vyjád ila a prokázala rozhodné skute nosti. P i místním šet ení dne 21. 11. 2007 správce dan zjistil, že zvýšený nárok na odpo et vznikl v d sledku nákupu nákladního automobilu. Protože namátkovou kontrolou nezjistil nedostatky, p iznal st žovatelce nárok na odpo et v uplatn né výši. [28] P i místním šet ení dne 27. 4. 2009 st žovatelka popsala správci dan postup p i ú tování nákupu a inkasa pohledávek v rámci své ekonomické innosti. Na základ tohoto sd lení správce dan zahájil dne 1. 9. 2009 da ovou kontrolu za zda ovací období 1. až 4. tvrtletí roku 2007 a 2008, nebo pojal pochybnosti o správnosti st žovatel ina postupu p i uplatn ní nároku na odpo et v t chto obdobích. P i da ové kontrole vyšlo najevo, že st žovatelka uplatnila ve 3. tvrtletí roku 2007 nárok na odpo et DPH z veškerých p ijatých zdanitelných pln ní v plné výši, a koli k tomu nebyly spln ny podmínky. Správce dan neuznal st žovatelce nárok na odpo et ve výši 64 600 K ze služeb p ijatých od Ing. Marka K, protože souvisely s prodejem pohledávek nabytých od jiného subjektu. Dále neuznal nárok na odpo et ve výši 25 523 K ze služeb p ijatých od Ing. Marka K., nebo souvisely s inkasem pohledávek, a neuznal ani odpo et ve výši 3 800 K ze služeb p ijatých od spole nosti SYNORGA, spol. s r. o., protože souvisely s pohledávkou jiného zájemce. Celkem byla st žovatelce dom ena da ve výši 93 923 K. [29] Nelze p isv d it námitce, že služby p ijaté od Ing. Marka K. m ly ve vztahu ke st žovatel in celkové ekonomické innosti charakter režijních náklad. Pojem "režijní náklady" nemá právní definici, ale jedná se o pojem z oblasti ekonomie. Jako režijní (nep ímé) náklady se ozna ují náklady, které zpravidla souvisejí s podp rnými procesy organizace a které nelze p i adit ke konkrétnímu výstupu její ekonomické innosti (nap íklad ke konkrétnímu zboží i služb ). [30] Z hlediska nároku na odpo et DPH však není rozhodné, jestli m lo p ijaté zdanitelné pln ní ekonomický charakter p ímého i režijního nákladu, ale zda bylo použito k uskute n ní zdanitelného pln ní na výstupu podle 72 zákona o DPH. Pokud plátce dan použil p ijaté zdanitelné pln ní i k uskute n ní jiného než zdanitelného pln ní, mohl uplatnit nárok na odpo et pouze v krácené výši (srov. 76 odst. 1 zákona o DPH ve zn ní ú inném do 31. 12. 2008). Proto je t eba pojem "režijní náklady" ve vztahu k 76 odst. 1 zákona o DPH ve zn ní ú inném do 31. 12. 2008 vykládat tak, že se jím rozumí p ijatá zdanitelná pln ní na vstupu (bez ohledu na to, zda se z hlediska ekonomie jedná o režijní i p ímé náklady), u nichž lze uplatnit nárok na odpo et pouze v krácené výši, nebo je plátce dan použil jak pro uskute n ní zdanitelných pln ní, tak pro pln ní osvobozená od dan bez nároku na odpo et dan podle 75 zákona o DPH ve zn ní ú inném do 31. 12. 2008. [31] St žovatelka v da ovém ízení uvedla, že služby p ijaté od Ing. Marka K. se týkaly inkasa i prodeje konkrétních pohledávek, které st žovatelka nabyla od t etího subjektu. Inkaso nabytých pohledávek st žovatelka realizovala na sv j ú et a ve sv j prosp ch, neposkytovala tak službu t etí osob za úplatu. Z toho d vodu se nejednalo o zdanitelné pln ní podle 2 zákona o DPH. V p ípad postoupení úplatn nabytých pohledávek dalšímu
postupníkovi st žovatelka realizovala pln ní osvobozené od dan bez nároku na odpo et dan, výslovn uvedené v 54 odst. 1 písm. u) zákona o DPH ve spojení s 75 a 51 zákona o DPH. Ani u inkasa pohledávek, ani u jejich dalšího prodeje tak nebyly spln ny podmínky pro vznik nároku na odpo et podle 72 zákona o DPH. St žovatelka rovn ž neprokázala, že služby od Ing. Marka K. použila v souladu s 76 odst. 1 zákona o DPH jak pro uskute n ní pln ní uvedených v 72 odst. 2 zákona o DPH, tak pro pln ní osvobozená od dan bez nároku na odpo et dan podle 75 zákona o DPH. Nevznikl jí proto nárok na odpo et z t chto pln ní ani v krácené výši. [32] Nejvyšší správní soud nep isv d il ani námitce, že st žovatelce náležel nárok na odpo et DPH s odkazem na 524 odst. 2 ob anského zákoníku z roku 1964, podle kterého p echází s postoupenou pohledávkou i její p íslušenství a práva s ní spojená. Nárok na odpo et dan není p íslušenstvím pohledávky ani právem s ní spojeným, nebo jeho vznik a trvání nezávisí na pohledávce jako takové, ale vzniká konkrétnímu plátci dan v souvislosti s uplatn ním dan na vstupu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 6. 2010,. j. 9 Afs 2/2010-243). Jedná se tedy o osobní právo plátce dan, které mu sv d í za podmínek stanovených zákonem o DPH. Nárok na odpo et nelze odlou it od postavení konkrétního plátce dan, nebo úzce souvisí s rozsahem zdanitelných pln ní, která p ijal na vstupu a která uskute nil na výstupu. Nárok na odpo et dan proto nep echází na nového nabyvatele pohledávky. [33] Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s námitkou, že zákon o DPH je v rozporu se sm rnicí 2006/112/ES. St žovatelka dovozovala tento rozpor výhradn z porovnání 14 odst. 5 písm. d) a 72 zákona o DPH s vybranými ustanoveními sm rnice 2006/112/ES. [34] Podle 14 odst. 5 písm. d) zákona o DPH se za poskytnutí služby pro ú ely tohoto zákona nepovažuje postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci. Toto ustanovení tedy nedopadá na p ípad st žovatelka nebo st žovatel ina sporná innost nespo ívala v postupování vlastních jí vzniklých pohledávek. Pro úplnost se však poznamenává, že uvedené ustanovení odpovídá l. 2 odst. 1 písm. c) sm rnice 2006/112/ES, podle kterého je p edm tem DPH i "poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková". Postoupením vlastní pohledávky postupitel pouze nakládá s vlastním majetkem a neposkytuje tím službu za úplatu. V tomto kontextu je t eba vnímat i l. 24 odst. 1 a lánek 25 sm rnice 2006/112/ES, které navazují na základní vymezení pojmu "poskytování služby za úplatu" v l. 2 odst. 1 písm. c) sm rnice 2006/112/ES p i zachování jeho podstaty. Proto 14 odst. 5 písm. d) zákona o DPH není v rozporu ani s t mito ustanoveními sm rnice 2006/112/ES. Uvedené ustanovení zákona o DPH nelze porovnávat s l. 135 odst. 1 písm. d) sm rnice 2006/112/ES, nebo tento lánek se týká služeb spo ívajících ve vymáhání pohledávek, a nikoli postupování vlastních pohledávek t etím subjekt m. [35] Nelze p isv d it ani námitce, že 72 zákona o DPH stanoví adu omezení pro uplatn ní odpo tu DPH, a proto je v rozporu s lánkem 167 sm rnice 2006/112/ES. Podle tohoto lánku sm rnice 2006/112/ES "[n]árok na odpo et dan vzniká okamžikem vzniku da ové povinnosti z odpo itatelné dan ". Uvedený lánek obecn upravuje okamžik vzniku nároku na
odpo et, ale ne íká nic o jeho rozsahu. Rozsah nároku na odpo et je upraven v navazujících láncích, které st žovatelka p i své úvaze nezmi uje. Nelze proto souhlasit se st žovatelkou, že lánek 167 je jediným ustanovením sm rnice 2006/112/ES, které vymezuje podmínky nároku na odpo et DPH. [36] Z lánku 167 sm rnice 2006/112/ES a následujících vychází 72 zákona o DPH a na n j navazující ustanovení. Podle 72 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpo et dan, "pokud p ijatá zdanitelná pln ní použije pro uskute n ní své ekonomické innosti. Nárok na uplatn ní odpo tu vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost p iznat da na výstupu." [37] Nejvyšší správní soud neshledal rozpor mezi t mito ustanoveními zákona o DPH a sm rnicí 2006/112/ES ve vztahu k v ci st žovatelky. Již lánek 168 sm rnice 2006/112/ES P edpokládá, že nárok na odpo et m že osob povinné k dani vzniknout pouze tehdy, Pokud p ijatá zdanitelná pln ní použije pro ú ely vlastních zdan ných pln ní. Ani na základ sm rnice 2006/112/ES tedy nelze dovodit nárok na odpo et u t ch pln ní, která v bec nejsou p edm tem DPH. Navazující lánek 169 sm rnice 2006/112/ES vyjmenovává, u kterých osvobozených pln ní lze uplatnit nárok na odpo et. Finan ní innosti týkající se pohledávek nepat í mezi tato osvobozená pln ní s nárokem na odpo et, až na výjimku týkající se p eshrani ního postoupení pohledávek se jedná o pln ní osvobozená od dan bez nároku na odpo et dan, emuž odpovídá i 72 odst. 1 zákona o DPH. [38] St žovatelka namítla, že jí nárok na odpo et dan náležel v plné výši, nebo veškerá p ijatá pln ní souvisela s její ekonomickou inností, a uvedla, že rozsah její ekonomické innosti nelze hodnotit pouze podle množství jí vystavených da ových doklad. Se st žovatelkou lze souhlasit pouze do té míry, že rozsah její ekonomické innosti nelze vyhodnotit pouze na základ množství jí vystavených da ových doklad. Ze strany žalovaného i ze strany krajského soudu se však jednalo pouze o podp rný argument, který nem l vliv na správnost dalších úvah. [39] St žovatelka namítla, že princip její innosti je shodný jako v p ípad tzv. faktoringu, by je v tší rozdíl mezi nominální hodnotou a cenou, za kterou pohledávku koupila. St žovatelka uplatnila námitku týkající se faktoringu poprvé až v kasa ní stížnosti, by v návaznosti na argumentaci krajského soudu. Sou asn však uplatnila tuto námitku jako sou ást širší argumentace tvrzeného nesouladu zákona o DPH se sm rnicí 2006/112/ES, který namítla již v ízení p ed krajským soudem. St žovatelka však v da ovém ízení netvrdila, že by služby od Ing. Marka K., z nichž uplat ovala da na vstupu, m ly souvislost s její inností mající znaky faktoringu. Z nich by totiž musela, v právním postavení faktora, odvést da na výstupu. Se z etelem ke skutkovému stavu této v ci se proto Nejvyšší správní soud zabýval relativn obecnou kasa ní námitkou potud, zda innost st žovatelky mohla být v bec za faktoring považována. [40] Pojem faktoring není v eském právním ádu definován. Jedná se o zvláštní zp sob správy a vymáhání krátkodobých pohledávek realizovaný zpravidla na základ dlouhodobé rámcové smlouvy, p i kterém postupitel úplatn postupuje faktorovi své v budoucnu splatné
pohledávky za odb rateli. Postupitel tím získává okamžité finan ní prost edky, ímž zvyšuje svoji likviditu. Zárove šet í as a náklady spojené s vymáháním pohledávek, nebo nutnost výkonu t chto inností p echází na faktora jako nového v itele. Jako protipln ní za faktoring postupitel hradí faktoroví odm nu v podob faktoringové provize, která je ur ena zpravidla paušální sazbou z nominální hodnoty postoupené pohledávky. Výše úplaty za postoupení pohledávky tak ve výsledku odpovídá nominální hodnot pohledávky snížené o faktoringovou provizi. Konkrétní podoba faktoringu vyplývá vždy ze specifických okolností jednotlivých smluvních vztah - m že se lišit jak ve výši faktoringové provize (a p ípadných dalších poplatk a náhrad), tak i v rozsahu postupovaných pohledávek i v podmínkách ru ení postupitele za dobytnost. Podle rozsahu ru ení se rozlišuje pravý faktoring, u kterého postupitel neru í za dobytnost pohledávek, a faktoring nepravý (quasi faktoring), u n hož postupitel ru í za dobytnost pohledávek, pop ípad je jejich dobytnost zajišt na jiným zp sobem, nap íklad vázaností cese na rozvazovací podmínku i sjednáním možnosti odstoupit od smlouvy pro nedobytnost. Dále lze rozlišovat faktoring otev ený a tichý podle toho, zda strany faktoringové smlouvy oznámily existenci faktoringu dlužníkovi, i nikoli (srov. Bej ek, J., Eliáš, K, Raban, P. a kol. Kurs obchodního práva. Obchodní závazky. 4. vyd. Praha: C. H. Beck, 2007, marg.. 319-322, dále nap. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2008,. j. 9 Afs 205/2007-61). [41] Podle l. 135 odst. 1 písm. d) sm rnice 2006/112/ES lenské státy osvobodí od dan " innosti v etn sjednávání týkající se vkladových a b žných ú t, plateb, p evod, pohledávek, šek a dalších p evoditelných cenných papír, s výjimkou vymáhání pohledávek". Shodnou úpravu obsahoval i lánek 13 ást B písm. d) bod 3 šesté sm rnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních p edpis lenských stát týkajících se daní z obratu - Spole ný systém dan z p idané hodnoty: jednotný základ dané (dále jen "šestá sm rnice"), nahrazené s ú inností od 1. 1. 2007 nyn jší sm rnicí 2006/112/ES. [42] Anglické a švédské zn ní lánku 13 ásti B písm. d) bodu 3 šesté sm rnice zahrnovalo ve výluce z osvobození od dan vedle vymáhání pohledávek výslovn i faktoring. V rozsudku ze dne 26. 6. 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Recueil, s. I-6729, Soudní dv r uvedl, že ostatní jazykové verze šesté sm rnice musí být interpretovány v tom smyslu, že zahrnují veškeré formy faktoringu, a zd raznil, že základním cílem faktoringu je dosáhnout vymožení dluhu od t etí strany. Proto je t eba na faktoring nahlížet jako na jednu z variant obecného institutu vymáhání pohledávek, bez ohledu na formu, v níž je realizován (bod 77 rozsudku). Soudní dv r uzav el, že obchodování spo ívající v nákupu pohledávek p i p evzetí rizika jejich nesplacení za protihodnotu v podob provize p edstavuje ekonomickou innost podle lánk 2 a 4 šesté sm rnice. Subjekt, který takovou innost realizuje, se nachází v postavení plátce dan a má nárok na odpo et DPH podle lánku 17 šesté sm rnice. Zárove uvedl, že shora popsaná ekonomická innost odpovídá pojmu "vymáhání dluh a faktoring" podle lánku 13 ástí B písm. d) bodu 3 šesté sm rnice, a je proto vylou ena z osvobození od dan podle tohoto ustanovení.
[43] Shora uvedeným ustanovením sm rnic a záv r m Soudního dvora odpovídá i 54 odst. 1 písm. u) in fine zákona o DPH, podle kterého pat í vymáhání dluh a faktoring mezi finan ní innosti, které nejsou osvobozeny od dan bez nároku na odpo et dan podle 51 zákona o DPH. [44] Ze shora uvedeného také vyplývá, že protipln ním za faktoringové služby je faktoringová provize. Tato provize je zdanitelným pln ním, nebo vzniká v rámci finan ní innosti výslovn vylou ené z osvobození od DPH. St žovatelka se domnívá, že v jejím p ípad bylo možné za "faktoringovou provizi" považovat rozdíl mezi kupní cenou pohledávky a její nominální hodnotou. St žovatelka však netvrdila a ani neprokázala, že by m la s postupiteli v souvislosti s nabytím jejich pohledávek sjednanou takovou formu faktoringové provize. Již z toho d vodu nelze na její spornou ekonomickou innost nahlížet jako na faktoring. [45] St žovatelka také uvedla, že nabývala pohledávky od t etích osob za cenu o desítky procent nižší, než inila nominální hodnota pohledávky. Tento rozdíl vyjad oval jak cenu poskytnuté "služby", tak náklady s touto službou spojené, a mohl vyjad ovat nap íklad i rizikovost pohledávky i její stá í. I tyto okolnosti nasv d ují záv ru, že st žovatelka ve skute nosti neposkytovala faktoringové služby, nebo cenu za postupování pohledávek sjednávala s ohledem na jejich hospodá skou hodnotu, a nikoli jako p edem pevn ur ené procento z objemu postoupených pohledávek. [46] V této souvislosti lze podp rn odkázat na rozsudek Soudního dvora ve v ci ze dne 27. 10. 2011, GFKL Financial Services, C-93/10, Sb. rozh., I-10791. V n m Soudní dv r uvedl, že pokud nabývací cena pohledávky p i cesi odrážela její skute nou hospodá skou hodnotu (nap íklad i rizikovost), postupník takové pohledávky nezískal od postupitele žádnou protihodnotu, a tedy. neprovád l ekonomickou innost ani neposkytoval služby podle sm rnice 2006/112/ES. Rozdíl mezi jmenovitou hodnotou a nabývací cenou postoupených pohledávek v takovém p ípad nep edstavuje (na rozdíl od faktoringu) protipln ní za službu, ale odráží skute nou hospodá skou hodnotu t chto pohledávek v okamžiku jejich postoupení, která se odvíjí od rizikovosti t chto pohledávek a zvýšeného rizika nesplácení ze strany dlužník. Nejedná se tedy o faktoring podle rozsudku v citované v ci MKG-Kraftfahrzeuge- Factoring (srov. body 22-26 rozsudku). [47] Nelze proto p isv d it námitce st žovatelky, že její innost principiáln odpovídala faktoringu. Navíc st žovatelka neprokázala, že by uskute ovala vymáhání pohledávek dle l. 135 odst. 1 písm. d) sm rnice 2006/112/ES ve prosp ch t etí osoby, a tím poskytovala službu, která by byla zdanitelným pln ním podle 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, ze kterého by jí vznikla povinnost zaplatit da na výstupu. Tak tomu bylo pouze v p ípad, který st žovatelka vy izovala pro spole nost United Energy (viz s. 10 žalobou napadeného rozhodnutí). Tam správce dan uznal souvislost služby poskytnuté Ing. Markem K. se službou st žovatelky ve prosp ch uvedené spole nosti, která byla zdan na daní na výstupu. V ostatních p ípadech tomu tak nebylo, v p ípad tvrzeného prodeje pohledávek šlo o pln ní osvobozené od dan bez nároku na odpo et [ 54 odst. 1 písm. u) zákona o DPH], v p ípad inkasa pohledávky se
v bec nejednalo o pln ní, které by bylo p edm tem dan. Je proto správný názor, že služby od Ing. Marka K. bylo v t chto p ípadech t eba považovat za kone né pln ní, ze kterého si st žovatelka nemohla nárokovat odpo et dan. (...) Pozn.: *) S ú inností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem. 280/2009 Sb., da ový ád.