Kalkulace a jejich využití v řízení podniku

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra bankovního managementu Kalkulace a jejich využití v řízení podniku Bakalářská práce Autor: Tomáš Vaněk Studijní obor: bankovní management Vedoucí práce: Ing. Milada Ješkeová Odborný konzultant: Ing. Jaromír Rumplík Praha Duben, 2011

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracoval samostatně a v seznamu uvedl veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámen se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. V Liberci dne 27.4.2011 Tomáš Vaněk 2

Poděkování: Touto cestou bych rád poděkoval Ing. Miladě Ješkeové za odborné vedení při vypracování bakalářské práce a podnětné připomínky, dále bych rád poděkoval mému odbornému konzultantovi ing. Jaromíru Rumplíkovi za věcné připomínky a návrhy, závěrem chci poděkovat společnosti United Bakeries a.s. za souhlas k pouţití obchodněvýrobních dat a za podporu při tvorbě bakalářské práce. 3

Anotace práce: Cílem této bakalářské práce je posoudit a ověřit vhodnost pouţívané kalkulační metody ve společnosti United Bakeries a.s. v porovnání s dalšími vybranými kalkulačními metodami a na základě výsledku doporučit vedení společnosti případnou změnu kalkulační metody nebo navrhnout dílčí inovaci. První část práce se zabývá obecnou problematikou kalkulací s uvedením a popisem jednotlivých kalkulačních metod. V další části jsou uvedeny konkrétní výpočty kalkulací pro vybraný sortiment výrobků (TOP50) společnosti United Bakeries a.s., které vycházejí z dostupných dat za období říjen aţ prosinec 2010. V závěrečné části jsou porovnány zjištěné výsledky podle jednotlivých druhů pouţitých kalkulačních metod s doporučením vedení společnosti, která kalkulační metoda je z porovnávaných kalkulačních metod nejvhodnější. Annotation: The aim of this theses is to assess and verify suitability of the calculation method used in the Stock company United Bakeries a.s. compared with further selected methods and, on the bases of the outcome, recommend the management of the company possible change of the calculation method or suggest partial innovation. The first part of the bachelor theses deals with the general scope of calculation problems accompanied by description of the individual calculation methods. In the following part are introduced concrete calculations for a selected assortment of products (TOP50) of the Stock company United Bakeries a.s., which stem from available data for the period from October to December 2010. In the concluding part are compared the observed results according to individual kinds of calculation method used, accompanied by suggestions of what calculation method, in comparison with the other methods, might be the most suitable for the company. 4

Obsah Úvod... 7 1. Úloha kalkulací při řízení podniku v praxi... 8 2. Metodologie... 10 3. Vymezení problematiky kalkulací... 12 3.1. Kalkulace podle času sestavení a funkce při řízení... 13 3.1.1. Kalkulace propočtová... 14 3.1.2. Kalkulace plánová... 14 3.1.3. Kalkulace operativní... 15 3.1.4. Kalkulace výsledná... 15 3.1.5. Kalkulace specifická... 16 3.1.6. Vazby jednotlivých kalkulací v rámci kalkulačního systému... 16 3.2. Kalkulace podle úplnosti nákladových poloţek na kalkulační jednici... 18 3.2.1. Kalkulace úplných (vlastních) nákladů... 18 3.2.2. Kalkulace neúplných nákladů... 19 3.3. Kalkulace podle ocenění nákladů... 19 3.3.1. Kalkulace skutečných cen... 20 3.3.2. Kalkulace normálová (normová)... 20 3.4. Kalkulace podle zjišťování nákladů za účelem analýzy hospodárnosti... 20 3.4.1. Kalkulace úhrnná... 20 3.4.2. Kalkulace rozdílová... 21 3.5. Kalkulace podle pouţité kalkulační techniky... 21 3.5.1. Kalkulace dělením prostá... 21 3.5.2. Kalkulace dělením s poměrovými čísly... 22 3.5.3. Stupňovitá kalkulace dělením... 23 3.5.4. Kalkulace přiráţková... 23 3.5.5. Metoda ABC... 24 3.6. Kalkulace podle charakteru výrobního procesu... 24 3.6.1. Kalkulace zakázková... 25 3.6.2. Kalkulace sdruţených výkonů... 25 4. Výpočet přímých nákladů pro vybraný sortiment výrobků (TOP 50)... 26 4.1. Náklady na spotřebu surovin... 27 4.2. Náklady na spotřebu výrobních obalů... 32 4.3. Osobní náklady... 34 5

4.4. Náklady na spotřebu energií... 38 4.5. Přímé náklady... 40 5. Výpočet úplných nákladů pro vybraný sortiment výrobků (TOP 50) zvolenými metodami výpočtu kalkulací... 45 5.1. Výpočet fixních (nepřímých) nákladů metodou dělením s poměrovými čísly... 45 5.2. Metoda přiráţková s pouţitím naturálních jednotek... 51 5.3. Metoda přiráţková s pouţitím peněţních jednotek... 53 5.3.1. Rozvrhová základna přímé náklady... 53 5.3.2. Rozvrhová základna osobní náklady... 55 6. Porovnání zjištěných hodnot úplných nákladů s prodejními cenami... 58 6.1. Odchylky zjištěné metodou dělením s poměrovými čísly... 59 6.2. Odchylky zjištěné metodou přiráţkovou s pouţitím naturálních jednotek... 61 6.3. Odchylky zjištěné metodou přiráţkovou s pouţitím peněţních jednotek... 63 6.3.1. Rozvrhová základna přímé náklady... 63 6.3.2. Rozvrhová základna osobní náklady... 65 7. Závěry a doporučení nejvhodnější kalkulační metody pro řízení společnosti... 67 Seznam pouţité literatury:... 71 Přehled obrázků:... 71 Přehled grafů:... 71 Přehled tabulek:... 72 Seznam zkratek:... 74 6

Úvod Oblast kalkulací patří k významným a důleţitým činnostem, jejichţ úkolem je poskytovat údaje, které se vyuţívají k důleţitým ekonomickým rozhodnutím při řízení společnosti. Jednotlivé kalkulační metody jsou výsledkem dlouholetého vývoje a umoţňují v jakémkoli podniku vytvořit odpovídající kalkulační systém. V současné době, kdy je velký důraz kladen na sniţování nákladů s cílem přizpůsobit se realizačním cenám, které jsou ve značné míře ovlivňovány situací na trhu a zvláště v oborech, ve kterých existuje velká konkurence (coţ se týká pekárenské výroby hlavní činnosti společnosti United Bakeries a.s.), je úloha kalkulací nezastupitelná. V období centrálního plánování (do roku 1990) byl v kaţdé společnosti vypracován systém kalkulací, který slouţil především ke kontrole vynakládaných nákladů, protoţe realizační ceny byly pevně stanoveny a nebylo je potřeba přizpůsobovat situaci na trhu. Po roce 1990 se zpočátku zdálo, ţe kalkulace se stanou jen okrajovou záleţitostí při řízení podniků, ale postupem času se ukázalo, ţe bez kalkulací a bez kalkulačního systému se nelze při řízení společnosti obejít a vyvstane potřeba co nejvíce a nejpodrobněji sledovat spotřebu jednotlivých nákladů a tím získávat podrobné podklady pro stanovení realizačních (prodejních) cen pro externí odběratele. V případě vzniku společnosti s více vnitropodnikovými jednotkami se také zvyšuje význam kalkulací při vnitropodnikovém hospodaření, kterými jsou oceňovány výkony, předávané mezi jednotlivými jednotkami podniku. Vytvoření kvalitního a účinného kalkulačního systému v podniku je podmíněno úrovní a stavem účetního systému a moţností specifikovat náklady na jednotlivé výkony. Samozřejmostí by v současné době měl být i odpovídající software a programové vybavení, které usnadňují a urychlují získávání jednotlivých dat. Cílem této bakalářské práce je porovnat ve společnosti United Bakeries a.s. aktuálně pouţívanou kalkulační metodu (jedná se o metodu dělením s poměrovými čísly) s dalšími vhodnými kalkulačními metodami ve vztahu k tvorbě realizačních (prodejních) cen a na základě výsledku doporučit vedení společnosti případnou změnu kalkulační metody nebo navrhnout dílčí inovaci. 7

1. Úloha kalkulací při řízení podniku v praxi Kalkulace nákladů je významná ekonomická oblast, jejíţ vyuţití při řízení společnosti má svoji nezastupitelnou úlohu, zvláště v současné době, kdy o úspěchu společnosti na trhu rozhoduje především úspora nákladů a jejich průběţné minimalizování na optimální výši. Jednotlivé druhy kalkulací lze vyuţít v různých stupních řízení společnosti. Kalkulace jsou vyuţívány především jako podklad při tvorbě cen výkonů pro externí odběratele, kdy znalost skutečných nákladů výkonů umoţňuje přizpůsobit ceny situaci na trhu. Další nezastupitelnou úlohu mají kalkulace při tvorbě plánu, kdy na základě jejich znalosti můţe společnost odhadnout situaci v plánovaném (budoucím) období. Pokud je ve společnosti vytvořena vnitropodniková struktura, je moţno na základě kalkulací stanovit vnitropodnikové ceny předávaných výkonů, coţ přispívá k objektivnímu hodnocení činnosti jednotlivých vnitropodnikových středisek. Uvnitř společnosti je nejvýznamnější úloha kalkulací při hodnocení hospodárnosti, kdy jsou porovnávány plánované kalkulace, které jsou stanoveny předem, s kalkulacemi skutečnými, které jiţ zahrnují dosaţené hodnoty nákladů za stanovené období. Tímto způsobem jsme schopni kvalifikovaně posoudit, zda nedochází k neţádoucímu navyšování nákladů z důvodů vyšší spotřeby materiálu, energií, mzdových nákladů nebo vlivem vyšších nákupních cen, neţ bylo plánováno. Kalkulace mají také rozhodovací úlohu v případě, kdy je potřeba zváţit tvorbu výkonu vlastní činností nebo nákupem od externího dodavatele. V neposlední řadě se kalkulace vyuţívají při ocenění aktiv vytvořených vlastní činností k vyčíslení skladových zůstatků při inventarizaci. Z výše uvedeného rozsahu vyuţití kalkulací při řízení společnosti vyplývá, ţe tyto úlohy nemůţe splnit pouze jedna kalkulace, ale ucelený a propracovaný systém kalkulací, který si společnost vytvoří. Při tvorbě tohoto systému musí společnost vycházet z úrovně výrobního a technologického procesu, vnitropodnikové struktury a z moţností podnikového informačního systému, který umoţňuje stanovit a vyhodnotit jednotlivé nákladové oblasti a poloţky. Rovněţ je třeba přihlédnout k potřebám a poţadavkům vrcholového managementu. Vytvoření kvalitního systému kalkulací ve společnosti by měly předcházet analýzy výrobního procesu, technologického procesu, analýzy jednotlivých nákladů a určení 8

vnitropodnikové struktury společnosti. Vytváření kalkulačního systému samozřejmě usnadňuje vyuţití výpočetní techniky, která významně zlepšuje operativnost tohoto systému, coţ se projevuje ve zkrácení doby tvorby systému kalkulací, ale i při jeho vyuţívání v praktické činnosti. Úroveň kalkulací pak odráţí kvalitu a úroveň informací, které do kalkulačního systému vstupují. 9

2. Metodologie Základním zdrojem dat, která jsou zpracována v praktické části této bakalářské práce, jsou interní údaje, poskytnuté společností United Bakeries a.s., kdy jsem vyuţil především receptury (technicko-hospodářské normy) pro vybranou skupinu výrobků, provozní údaje o spotřebě jednotlivých nákladových poloţek (suroviny, obaly, osobní náklady, energie a ostatní náklady) a v konečné fázi i obchodní údaje ( realizační ceny, mnoţství prodaných výrobků). Rovněţ jsem vyuţil teoretické údaje z interních předpisů společnosti United Bakeries a.s. a z dostupné literatury. Zde je ovšem nutno konstatovat, ţe literatury, zabývající se tematikou kalkulací, je na trhu málo a ve značně omezeném mnoţství. To platí i pro případné údaje na internetu, které vycházejí rovněţ z literárních zdrojů. S ohledem na rozsáhlý a široký sortiment výrobků společnosti United Bakeries a.s. jsem pro svou bakalářskou práci zvolil vybraný sortiment 50 výrobků (TOP 50), který obsahuje nejdůleţitější zástupce jednotlivých skupin výrobků (chléb, běţné pečivo, jemné pečivo). Podíl trţeb těchto výrobků na celkových trţbách činí téměř 88%, coţ představuje významný podíl a zjištěné závěry v této práci je moţno aplikovat na celý sortiment. Všechna data, vycházející z podkladů společnosti United Bakeries a.s., se vztahují k období 4. čtvrtletí 2010 (pokud v některých případech není uvedeno jinak), coţ pokládám za dostatečně dlouhé období, aby byly eliminovány případné nepřesnosti, způsobené krátkým časovým úsekem. Pro výpočet dat jsem pouţil dvě kalkulační metody metodu dělením s poměrovými čísly a metodu přiráţkovou, přičemţ u druhé metody byly zvoleny 3 způsoby rozvrhové základny naturální jednotky, osobní náklady a přímé náklady. Jedná se o metody, které povaţuji za nejvhodnější pro daný charakter pekárenské výroby. Data, získaná pomocí jednotlivých metod, byla v konečné fázi porovnána s prodejními cenami, resp. trţbami, metodou nejmenších odchylek, aby bylo moţno vyhodnotit, která metoda poskytuje údaje nejvíce se přibliţující skutečným prodejním cenám. Na základě těchto výsledků je v závěrečné části bakalářské práce formulováno stanovisko a doporučení ke vhodnosti kalkulační metody, pouţívané v současné době ve společnosti United Bakeries a.s. 10

Všechny výpočty uvedené v tabulkách byly zpracovány v programu excel a následně zkopírovány do textu této bakalářské práce. Zde jsou hodnoty čísel zaokrouhleny na daný počet desetinných míst nebo na celé tisíce, proto některé součtové hodnoty vykazují minimální odchylky, které nemají na výsledky ţádný vliv rozdíly jsou způsobeny výhradně zaokrouhlením jednotlivých číselných údajů. 11

3. Vymezení problematiky kalkulací Jako kalkulaci lze obecně označit postup, při kterém se poţadovanému výkonu přiřadí odpovídající nákladové poloţky, případně dojde i k přiřazení zisku. Pro správnost a úplnost kalkulací v organizaci jsou důleţité dvě oblasti, z nichţ první řeší problém volby jednotky výkonu, ke které se kalkulace vztahuje (tzv. kalkulační jednice) a druhá oblast řeší obsahovou náplň kalkulovaných poloţek a způsob rozpočtu nákladů na zvolenou jednotku výkonu. Obě oblasti jsou velmi úzce spojené a jejich správné řešení poskytuje kvalitní podklady, vyuţitelné při řízení společnosti. V praxi se pouţívá několik typů kalkulací, členěných podle různých kriterií 1 : A. Podle času sestavení a funkce při řízení Předběţná kalkulace - Operativní - Plánová - Propočtová Výsledná kalkulace Specifická kalkulace (např. cenová) B. Podle úplnosti nákladových poloţek na kalkulační jednici Kalkulace úplných nákladů Kalkulace neúplných nákladů C. Podle ocenění nákladů v kalkulaci Kalkulace skutečných cen Kalkulace normálová (normová) D. Podle zjišťování nákladů za účelem analýzy hospodárnosti Úhrnná kalkulace Rozdílová kalkulace E. Podle pouţité kalkulační techniky Kalkulace dělením prostá Kalkulace dělením s poměrovými čísly 1 Autorský kolektiv ing.dluhošová,ing.mruzková,ing.ratmanová: Teorie nákladů a kalkulace, VŠB Ostrava, 1997, str.60 12

Stupňovitá kalkulace dělením Kalkulace přiráţková Kalkulace dle dílčích činností (metoda ABC) F. Podle charakteru výrobního procesu Kalkulace zakázková Kalkulace sdruţených výkonů 3.1. Kalkulace podle času sestavení a funkce při řízení Kalkulace lze z časového hlediska sestavovat v různých fázích výrobního cyklu a podle toho se dělí na kalkulace předběţné, jeţ se sestavují před zahájením kalkulovaného výkonu, a kalkulace výsledné, které se sestavují po ukončení kalkulovaného výkonu. Předběţné kalkulace se dále dělí z hlediska vyuţití na propočtové, operativní a plánové. Kalkulace operativní a plánové se rovněţ označují jako kalkulace normové. Toto rozdělení kalkulací z hlediska časového a řídícího lze znázornit následovně: Obrázek č. 1: Rozdělení kalkulací z časového hlediska Kalkulace nákladů předběžná výsledná propočtová normová plánová operativní Zdroj: Nákladové a manažerské účetnictví, autoři Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2007, str.224 13

3.1.1. Kalkulace propočtová V první fázi předvýrobního procesu se sestavuje kalkulace propočtová na základě předpokládaných (odhadovaných) vlastností a charakteristik poţadovaného výkonu s cílem zjistit, zda takto kalkulovaný výkon pokryje náklady, které se do výkonu předpokládají vloţit, v porovnání s očekávanou maximální cenou ze strany odběratele. Podklady pro tuto kalkulaci (materiálové náklady, výkonové normy apod.) se stanovují orientačně na základě porovnání s podobným výrobkem (výkonem) nebo na základě kvalifikovaných odhadů a předpokladů. Do propočtové kalkulace je potřeba zahrnout i reţijní náklady, aby výsledkem byla kalkulace úplných nákladů, protoţe v konečném důsledku jde o posouzení, zda poţadovaný výkon bude předán z útvaru předvýrobní přípravy k dalšímu rozpracování. Rovněţ tato kalkulace můţe slouţit jako maximální hranice nákladů, které do výkonu společnost vloţí. Pokud se společnost rozhodne na základě propočtové kalkulace daný výkon v praxi realizovat, následuje výpočet kalkulace plánové a operativní. 3.1.2. Kalkulace plánová Pouţití plánové kalkulace je vázáno na určité znalosti a informace o nákladech a parametrech spojených s dosaţením stanoveného výkonu, proto lze tuto kalkulaci sestavit na základě vytvořených výkonových norem, technologických postupů, kapacitních moţností výrobních linek a předpokládaných objemů výroby. Tyto znaky jsou charakteristické pro sériovou (hromadnou) výrobu, v zakázkové nebo malosériové výrobě se tato kalkulace neuplatňuje. Plánová kalkulace se nejčastěji sestavuje na dobu rozpočtového období, kterým ve většině případů je 12 kalendářních měsíců. Lze však tyto kalkulace sestavovat i pro období kratší, coţ ovšem vyţaduje přiřazení nákladů výkonům na tato kratší období (např. na 3 měsíce). Do plánových kalkulací je potřeba zahrnout všechny změny, které se v daném období očekávají, proto je roční plánová kalkulace z tohoto pohledu náročnější na sestavení. Přesto je roční kalkulace významným podkladem pro stanovení potřeby přímých nákladů při vytváření ročních rozpočtů, především pro určení potřeby materiálových nákladů na základě stanovených technicko-hospodářských norem, očekávaných nákupních 14

cen materiálu a pro vymezení osobních nákladů, které společnost plánuje vynaloţit na plánovaný objem výkonů. Rovněţ tato kalkulace můţe slouţit jako podklad pro stanovení vnitropodnikových cen výkonů, předávaných mezi jednotlivými organizačními středisky společnosti. Plánová kalkulace je v organizaci důleţitým podkladem pro plánování na středních i vyšších úrovních řízení. 3.1.3. Kalkulace operativní Operativní kalkulace nachází svoje uplatnění především v malosériové výrobě, kdy je třeba operativně reagovat na poţadavky odběratelů (charakter výroby toto umoţňuje). V hromadné výrobě můţe slouţit ke zpřesnění plánových kalkulací, zvláště těch, které jsou stanoveny na delší časové období. Podkladem pro stanovení operativní kalkulace jsou stejně jako u kalkulace plánové technicko-hospodářské normy, potřeba času na jednotku výkonu k určení spotřeby osobních nákladů, případně dalších sloţek kalkulace. 3.1.4. Kalkulace výsledná Výsledné kalkulace lze podle časového hlediska zařadit na samý závěr časové osy, protoţe k jejich sestavení je moţno přistoupit aţ se znalostí skutečně vynaloţených nákladů, které byly spotřebovány na vytvoření dosaţených výkonů. Výsledné kalkulace lze sestavovat v jakémkoli typu výroby (hromadná, malosériová, zakázková), plní především kontrolní funkci. Při porovnání výsledných kalkulací s plánovými nebo operativními lze posoudit, zda byly dodrţeny všechny předpokládané a plánované náklady, zvláště ty, které lze přesně stanovit na kalkulační jednici, tj. náklady na spotřebu materiálu a osobní náklady. V této oblasti nákladů má výsledná kalkulace nezastupitelnou úlohu. Frekvenci sestavování výsledných kalkulací je třeba stanovit s ohledem na potřebu kontroly plánových (operativních) kalkulací v závislosti na měnících se nákladech, 15

především v oblasti cen, aby bylo moţno na tyto změny pruţně reagovat i případným zrušením výroby (pouze v hromadné a velkosériové výrobě). Tuto činnost lze provádět s jistým omezením, s ohledem na smluvní podmínky, kterými jsou vázány dodávky nákladových poloţek i realizace výkonů. Z tohoto pohledu je třeba klást velký důraz na předvýrobní přípravu kalkulací, tj. na kalkulace plánové nebo operativní. S rostoucí přesností těchto kalkulací se zvyšuje pravděpodobnost, ţe společnost dosáhne stanovených hospodářských ukazatelů. 3.1.5. Kalkulace specifická Z hlediska pouţití mohou některé kalkulace slouţit ke specifickým účelům v oblasti ekonomického řízení. Nejčastěji se setkáváme s kalkulací cenovou, která se vyuţívá především v souvislosti s účastí společnosti v různých výběrových řízeních nebo soutěţích na dodavatele poţadovaného výkonu (výrobku), kdy je potřeba zjistit nabídkovou cenu výkonu, která v tomto případě jiţ musí zahrnovat odpovídající zisk. Pro tento účel je nejvhodnější operativní kalkulace, která zahrnuje aktuální podklady, zpřesněná o očekávané vlivy v oblasti nákladových poloţek a navýšená o poţadovaný zisk. Rozhodnutí o konečné ceně výkonu však musí zahrnovat i prodejní záměr (zda získat zakázku) se současným vyhodnocením důsledků získání zakázky za jinou neţ kalkulovanou cenu výkonu. Mezi specifické kalkulace řadíme i kalkulace výchozí a kalkulace základní. Jejich úlohu plní především kalkulace operativní. Výchozí kalkulace se pouţívá jako základ následných kalkulací (např. operativní kalkulace pro následnou kalkulaci plánovou). Základní kalkulace se stanovuje na předem určené období a umoţňuje porovnávat náklady během výrobního procesu nebo napomáhá k jejich rozúčtování. 3.1.6. Vazby jednotlivých kalkulací v rámci kalkulačního systému Kalkulace podle času sestavení v závislosti na charakteru činnosti (předvýrobní etapa, výrobní etapa a vlastní realizace výkonu prodej) jsou v kalkulačním systému graficky 16

znázorněny v následujících obrázcích pro hromadnou a sériovou výrobu a pro zakázkovou výrobu: Obrázek č. 2: Kalkulace podle času sestavení pro hromadnou výrobu výzkum vývoj zhotovení prototypu výroby technická příprava výroby výroba prodej poprodejní služby propočtová kalkulace plánová a výchozí operativní kalkulace plánové, operativní a výsledné kalkulace Zdroj: Nákladové a manažerské účetnictví, autoři Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2007, str.230 Obrázek č. 3: Kalkulace podle času sestavení pro zakázkovou výrobu předvýrobní etapa jednání se zákazníkem, nabídka zpracování zakázky, příprava výroby prodej poprodejní služby zákazníkům propočtová kalkulace výsledná kalkulace operativní kalkulace Zdroj: Nákladové a manažerské účetnictví, autoři Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2007, str.230 Smyslem kalkulačního systému je na základě sestavení jednotlivých druhů kalkulací v časové ose postupně zpřesňovat náklady na výkon tak, aby výsledná kalkulace vyjadřovala skutečné náklady na jednotku výkonu a aby bylo moţno stanovit, při které činnosti nebyly dodrţeny plánované hodnoty nákladů. Výsledné kalkulace rovněţ slouţí ke zjištění velikosti zisku jednotlivých výkonů jako rozdíl mezi prodejní cenou výkonu a 17

výsledné kalkulace výkonu. Hlavním smyslem činnosti společnosti je tvorba zisku, k čemuţ by měl hlavní mírou přispívat správně vytvořený a nastavený kalkulační systém. 3.2. Kalkulace podle úplnosti nákladových poloţek na kalkulační jednici Jakákoli kalkulace výkonu vyjadřuje hodnotu nákladů, které v sobě zahrnuje kalkulovaný výkon. Podle úplnosti zahrnovaných nákladů můţeme kalkulace rozdělit na kalkulace úplných nákladů a kalkulace neúplných nákladů. 3.2.1. Kalkulace úplných (vlastních) nákladů Kalkulace úplných nákladů, označovaná také jako kalkulace absorpční, zahrnuje při jejím sestavování všechny náklady, které mají souvislost s kalkulovaným výkonem. Některé náklady mají přímou souvislost s kalkulovaným výkonem, lze je přímo přiřadit tomuto výkonu. Tyto náklady se nazývají přímé náklady a jejich typickým příkladem je spotřeba materiálu nebo osobní náklady výrobních dělníků. Naopak nepřímé náklady nelze přesně přiřadit pro daný výkon (patří sem např. odpisy, úroky, osobní náklady řídících pracovníků apod.), a proto je nutné zvolit optimální metodu pro zahrnování těchto nepřímých nákladů do kalkulací jednotlivých výkonů. S postupným rozšiřováním manaţerského účetnictví, které dělí náklady na variabilní a fixní, se postupně ustupuje od rozlišování nákladů pro účely kalkulací na přímé a nepřímé, tyto jsou nahrazovány dělením na náklady variabilní a fixní. Variabilní náklady jsou takové druhy nákladů, které jsou závislé na objemu výkonů, tzn. změna objemu výkonů vyvolává změnu těchto nákladů. Nejedná se tedy nutně pouze o náklady, které lze přímo přiřadit danému výkonu (např. spotřeba materiálu), ale jedná se i o takové náklady, které jsou společné pro více výkonů, např. náklady na opravu strojního zařízení, na kterém dochází k vytváření různých výkonů, kde lze předpokládat, ţe se zvyšujícím se objemem výkonů porostou i náklady na opravu pouţívaného strojního zařízení. Tento charakter variabilních nákladů mohou mít dále např. náklady na energii nebo náklady na dopravu, které souvisí s tvorbou výkonů. 18

Náklady fixní jsou při srovnání s náklady variabilními nezávislé na objemu výkonů a jejich hodnota se většinou sleduje v daném časovém období. Z charakteru těchto nákladů plyne, ţe s rostoucím objemem výkonů klesá jejich podíl na jednotku výkonu, čímţ dochází ke sniţování kalkulace úplných nákladů na jednotku výkonu. 3.2.2. Kalkulace neúplných nákladů Na rozdíl od kalkulace úplných nákladů zahrnuje kalkulace neúplných nákladů pouze některé druhy nákladů, nejčastěji náklady variabilní nebo přímé. Výhoda spočívá v tom, ţe není potřeba hledat metodu, jak rozpočítat fixní náklady na kalkulační jednici. Tím se značně zjednodušuje celý kalkulační systém. Při této kalkulační metodě se zjišťuje marţe (příspěvek na úhradu fixních nákladů, krycí příspěvek), která je vyjádřena rozdílem mezi prodejní cenou a kalkulovanými variabilními náklady příslušného výkonu. Tento výpočet probíhá podle tzv. retrográdního (rozdílového) vzorce, který vychází z prodejní ceny výkonu, od které se postupně odečítají vynaloţené variabilní náklady výkonu. Výsledkem je přínos daného výkonu k úhradě fixních nákladů. Stejně jednoduše lze zjistit i hospodářský výsledek společnosti, kdy odečtením celkových fixních nákladů od celkové marţe obdrţíme celkový zisk. Metoda neúplných nákladů můţe pruţněji reagovat na měnící se variabilní náklady neţ metoda kalkulace úplných nákladů, neboť není potřeba rozpočítávat fixní náklady, které jsou známy s určitým časovým zpoţděním. Další nepřesnost můţe vyplývat z chybně zvolené rozvrhové základny pro rozpočítávání fixních nákladů do kalkulací. 3.3. Kalkulace podle ocenění nákladů Náklady, které se pouţívají při výpočtu kalkulací, je moţno ocenit dvěma způsoby, cenami reálnými (skutečnými) nebo cenami pevnými (skladovými, normovými). Podle zvoleného způsobu ocenění rozlišujeme kalkulace na dva typy. 19

3.3.1. Kalkulace skutečných cen Metoda kalkulace skutečných cen vyuţívá ocenění nákladů skutečnými cenami, zahrnující případné slevy, rabaty, kurzové rozdíly nebo i výkyvy, ke kterým dochází ve sledovaném období. Tento typ kalkulací lze zjistit aţ po ukončení sledovaného období, jedná se tedy výhradně o kalkulace výsledné. 3.3.2. Kalkulace normálová (normová) Kalkulace normálová vyuţívá k ocenění nákladů pevné ceny, které lze stanovit jiţ před začátkem sledovaného období na základě předem očekávaných skutečností (technickohospodářské normy, výrobní kapacity, cenový vývoj apod.). Tímto způsobem zjištěné kalkulace pak mohou slouţit jako kalkulace porovnávací s účelem vyhodnotit dodrţování předem stanovených záměrů v porovnání s kalkulacemi výslednými. 3.4. Kalkulace podle zjišťování nákladů za účelem analýzy hospodárnosti V závislosti na moţnostech sledovat v účetnictví podrobnosti skutečných nákladů lze rozdělit kalkulace na dva typy kalkulace úhrnná a kalkulace rozdílová. 3.4.1. Kalkulace úhrnná Pokud jsou v účetnictví zachycovány skutečné náklady pouze v úhrnných částkách za určité uplynulé období, lze sestavit pouze kalkulaci úhrnnou, která neumoţňuje sledovat v kalkulaci podrobnější členění nákladů. Nevýhody této metody sestavení kalkulace se projeví ve chvíli, kdy je potřeba porovnat výslednou kalkulaci s kalkulací např. normovou a rozdíly nákladů je třeba zjišťovat z mimoúčetní evidence. 20

3.4.2. Kalkulace rozdílová Základem rozdílové kalkulace je základní kalkulace, sestavená na základě předem stanovených nákladů na výkon, ke které se připočítávají rozdíly (kladné nebo záporné) mezi skutečnými a předem stanovenými náklady. Tyto rozdíly se zjišťují na základě účetní evidence. Pokud je rozdíl kladný, jedná se o překročení nákladů, pokud je rozdíl záporný, jedná se o úsporu nákladů. Tato metoda umoţňuje reagovat pruţněji na změnu nákladů a blíţe specifikovat oblast, kde k této změně dochází. 3.5. Kalkulace podle pouţité kalkulační techniky Jednotlivé kalkulační techniky se odvozují od způsobu výpočtu kalkulace a zjišťování nákladů na kalkulační jednici v závislosti na charakteru výrobního procesu. Čím jednodušší je výrobní proces (ať jiţ z hlediska technologicko-výrobního nebo mnoţství různých výrobků), tím jednodušší kalkulační techniku je moţno pouţít pro sestavení poţadovaných kalkulací. 3.5.1. Kalkulace dělením prostá K nejjednodušším metodám výpočtu kalkulace patří kalkulace dělením prostá, která nachází uplatnění především tam, kde při výrobním procesu vzniká jeden výrobek nebo výroba je stejnorodá (homogenní). Náklady na kalkulační jednici se zjišťují z celkových sledovaných nákladů (plánovaných nebo skutečných) a celkových výkonů (plánovaných nebo skutečných) za sledované období. Tento výpočet lze vyjádřit následujícím vztahem: NK = NC / OV kde: NK kalkulované náklady na kalkulační jednici NC OV hodnota celkových nákladů celkový objem výkonů 21

3.5.2. Kalkulace dělením s poměrovými čísly Většina výrobních procesů zahrnuje výrobu nestejnorodých výrobků, které se liší např. hmotností, tvarem, pracností výroby. V těchto případech není vhodné uţití metody kalkulace dělením prosté z důvodu získání nepřesných výsledků. Uplatnění zde najde metoda dělením s poměrovými čísly. Tato poměrová čísla se také nazývají koeficienty obtíţnosti, jsou nositeli rozdílnosti jednotlivých výkonů z hlediska rozpočítávání nákladů na kalkulační jednici, lze je odvodit z individuálních kalkulací sestavených pro tento účel odděleně pro jednotlivé kalkulační jednice. V praxi se nejčastěji setkáváme s pouţíváním poměrových čísel, která byla vytvořena pro jednotlivé výrobní obory a jsou historicky dlouhodobě ověřena. S rostoucí přesností a reálností těchto čísel získáváme přesnější pohled z hlediska kalkulací jednotlivých výkonů. Sestavení kalkulace dělením s poměrovými čísly zahrnuje následující kroky: a) Zjištění tzv. přepočtené výroby jednotlivých výrobků PREPVYR i = MNVYR i * PK i kde PREPVYR i přepočtená výroba i-tého výrobku v kg MNVYR i PK i výroba v kg i-tého výrobku (plánovaná, skutečná) poměrové číslo i-tého výrobku b) Zjištění přepočtené výroby všech výrobků PREPVYR = Σ PREPVYR i c) Zjištění sazby nákladu na jednotku přepočtené výroby SAZ = N / PREPVYR kde SAZ podíl příslušného nákladu na jednotku přepočtené výroby v Kč/kg N PREPVYR druh nákladu (plánovaný nebo skutečný) v Kč celkový objem přepočtené výroby (plánovaný nebo skutečný) v kg 22

d) Výsledný výpočet nákladu na kalkulační jednici N i = SAZ * PK i * HM i kde N i výsledná hodnota nákladu i-tého výrobku v Kč/ks HM i hmotnost i-tého výrobku v kg 3.5.3. Stupňovitá kalkulace dělením Pokud to umoţňuje charakter výrobního procesu a sledování jednotlivých nákladů, lze v praxi pouţít metodu stupňovité kalkulace dělením. Je třeba však splnit následující podmínky: výsledný výrobek vzniká v několika fázích, které je moţno odděleně sledovat, do další fáze vstupuje výrobek (označovaný jako polotovar) z fáze předcházející sledování jednotlivých nákladů probíhá samostatně pro jednotlivé výrobní fáze Kalkulace polotovaru se zjišťuje některou z uvedených typů kalkulačních metod (metoda dělením prostá, metoda dělením s poměrovými čísly nebo metoda přiráţková). Tato kalkulace polotovarů zahrnuje variabilní i fixní náklady. Pokud je výsledkem kalkulace jedna (celková) nákladová poloţka, jedná se o kalkulaci postupnou (tzn. polotovar, vstupující do další fáze výrobního procesu, je ohodnocen jednou nákladovou poloţkou). Pokud je struktura kalkulace polotovaru z předcházející fáze výroby shodná se strukturou kalkulace v navazující fázi výroby, pak se jedná o kalkulaci průběţnou. 3.5.4. Kalkulace přiráţková Kalkulace přiráţková nachází uplatnění při sestavování kalkulací výkonů ve výrobních procesech, kdy vlastnosti jednotlivých výkonů jsou značně rozdílné, coţ neumoţňuje pouţít některou z metod kalkulace dělením, jelikoţ bychom obdrţeli značně zkreslené hodnoty kalkulací. Důleţitou podmínkou pro sestavení kalkulace touto metodou je volba vhodné rozvrhové základny, podle které dochází k rozvrţení nákladů, které nelze jednoduše zjistit a přiřadit 23

kalkulační jednici. Jako rozvrhovou základnu je moţno pouţít naturální nebo peněţní jednotky, přičemţ tato rozvrhová základna musí být v příčinné souvislosti s rozvrhovanými náklady, musí být dostatečně veliká, aby se na minimum omezila chyba, vzniklá v souvislosti s chybným stanovením základny a její zjišťování nesmí být příliš sloţité. V případě naturálních jednotek lze volit hmotnost nebo mnoţství výkonů, délku zpracování apod. - tyto veličiny nejsou závislé na cenových vlivech. Jako peněţní jednotky lze volit např. materiálové náklady, přímé mzdy nebo prodejní ceny. Nevýhodou je jejich závislost na cenových vlivech. Při sestavení kalkulace přiráţkovou metodou se nejdříve zjistí hodnota rozpočítávaných nákladů v Kč na jednotku rozvrhové základny, následně se takto zjištěná přiráţka aplikuje na rozvrhovou základnu příslušného výkonu. Tato metoda umoţňuje pouţít kombinaci několika rozvrhových základen s cílem zpřesnění rozpočtu nákladů na kalkulační jednici. 3.5.5. Metoda ABC Kalkulační metoda ABC 2 vyuţívá k rozpočtu fixních nákladů na kalkulační jednici rovněţ rozvrhové základny jako kalkulace přiráţková, na rozdíl od ní je členění (volba) rozvrhových základen stanoveno dle dílčích činností po dobu tvorby výkonu. Jedná se tedy o metodu, kdy pro kaţdou dílčí činnost je zvolena samostatná rozvrhová základna (vyjádřená v naturálních nebo peněţních jednotkách) a v návaznosti na tento způsob volby rozvrhových základen je třeba přizpůsobit i sledování nákladů na příslušné dílčí činnosti. Jedná se tedy o metodu velmi náročnou z hlediska přípravy kalkulačního systému, kdy je třeba správně zvolit dílčí etapy výrobního procesu a k tomu zajistit evidenci a sledování nákladů. Výhodou však je moţnost sestavení velmi přesných kalkulací. 3.6. Kalkulace podle charakteru výrobního procesu Podle charakteru výrobního procesu lze kalkulační metody rozdělit do dvou skupin v závislosti na tom, zda výsledkem procesu je malá série výrobků, výroba je nestejnorodá (různé výrobní technologie) apod., nebo se jedná o výrobu hromadnou (velkosériovou), 2 ABC = Activity Based Cost, metoda kalkulace, uplatňovaná především v USA 24

popř. výrobu, kdy současně vzniká více druhů různorodých výrobků, jejichţ vzájemný poměr nelze ovlivňovat. 3.6.1. Kalkulace zakázková Kalkulace zakázková se uplatňuje především tam, kde výsledkem výrobního procesu jsou malé série výrobků nebo výkony jsou prováděny na zakázku dle objednávek odběratelů. Jednotlivé zakázky je nutno sledovat odděleně, k čemuţ je určen zakázkový list nebo výrobní příkaz, kde jsou jednotlivé náklady, související se zakázkou, zaznamenány. Pokud vznikají náklady, které jsou společné pro více zakázek, je potřeba tyto náklady přiřadit k jednotlivým zakázkám podle předem stanovených rozvrhových základen. 3.6.2. Kalkulace sdruţených výkonů Kalkulace sdruţených výkonů se pouţívá ve sdruţené výrobě, kdy vzniká současně nebo postupně více druhů výrobků, jejichţ vzájemný poměr nelze ovlivnit. Vytvořené výrobky rozdělujeme na hlavní, vedlejší a odpad a kalkulace sdruţených výkonů se týká vţdy jednotlivých druhů hlavních výrobků. Pro kalkulaci sdruţených výkonů se pouţívají tři metody: odečítací způsob, kdy od úhrnu celkových nákladů odečteme část nákladů, připadající na vedlejší výrobky, a zbylé náklady rozdělíme některou z metod na výrobky hlavní rozčítací způsob, který se pouţívá v případě, ţe nelze stanovit, které výrobky jsou vedlejší a pro rozpočet nákladů je třeba stanovit tzv. rozčítací klíč, který je obdobou poměrových čísel u metody dělením s poměrovými čísly kombinace obou způsobů, kdy se na vedlejší výrobky uplatní odečítací způsob a na hlavní výrobky se pouţije způsob s rozčítacími klíči 25

4. Výpočet přímých nákladů pro vybraný sortiment výrobků (TOP 50) Výroba v pekárenském oboru je velmi komplikovaný proces, který je specifický ve sloţitosti samotného výrobně-technologického procesu i v různorodosti a šířce vyráběného sortimentu. V průmyslových pekárnách není neobvyklé, kdyţ počet vyráběných výrobků se pohybuje mezi 400 aţ 700 výrobků, u menších pekáren je tento počet úměrně redukován. Jednotlivé výrobky jsou zařazeny do výrobkových skupin. Tyto skupiny zahrnují výrobky obdobného charakteru, který je dán především sloţením a hmotností výrobků. Aktuálně vyráběné výrobky patří do následujících skupin: Chléb (zkratka v textu a tabulkách CH) Běţné pečivo (zkratka v textu a tabulkách BP) Jemné pečivo (zkratka v textu a tabulkách JP) Ostatní (zkratka v textu a tabulkách OST) Sloţitost výroby klade velké nároky především na evidenci jednotlivých nákladových poloţek a rovněţ i na kvalitu účetního systému, aby bylo moţno co nejjednodušším způsobem získávat data v poţadovaném členění při zachování jejich maximální přesnosti a věrnosti. Pro výpočet kalkulací je nutné stanovit optimální kalkulační jednici. Kalkulační jednice vyjadřuje určitý výkon, vymezený druhem, měrnou jednotkou, místem vzniku, na který se stanoví nebo zjišťují vlastní náklady. Při stanovení kalkulační jednice v pekárenské výrobě je nutné přihlíţet k praktickému uplatnění, které musí brát v úvahu moţnosti evidence nákladových poloţek v účetním systému ve vztahu k realizaci výkonů, tj. prodeji. Jelikoţ základní výrobní veličinou je mnoţství vyrobených výrobků v kusech a prodejní veličinou je rovněţ prodané mnoţství v kusech, jeví se jako optimální kalkulační jednice mnoţství 1 kus, coţ je také v pekárenském průmyslu jiţ dlouhou dobu aplikováno. Tato volba kalkulační jednice samozřejmě má i své nevýhody, které ovšem nemají na výsledné kalkulace takový vliv jako volba jiné kalkulační jednice, např. mnoţství v hmotnostních jednotkách (kg) nebo druh výrobku (vzhledem k různorodosti výroby), případně místo vzniku. Kalkulace se rovněţ neprovádí na polotovary, které nelze v daném sortimentu 26

jednoznačně stanovit vzhledem ke kontinuálnímu způsobu výroby. Výrobek sice prochází několika výrobními fázemi (výroba těsta, tvarování, plnění, kynutí, pečení, balení), které by teoreticky mohly nabízet pouţití polotovarů, nicméně taková evidence by byla nepřesná a zcela odtrţená od praxe. Rovněţ sledování jednotlivých nákladových poloţek v účetnictví v tomto členění se jeví jako velmi nereálné. S volbou kalkulační jednice je úzce spojeno sledování jednotlivých nákladových poloţek, především poloţek přímých nákladů, do kterých jsou zahrnovány následující náklady: Náklady na spotřebu surovin Náklady na spotřebu výrobních obalů Osobní náklady (mzdové náklady včetně povinných odvodů pojistného na sociální a zdravotní pojištění) výrobních pracovníků Náklady na spotřebu energie S ohledem na značný rozsah výrobního sortimentu ve společnosti United Bakeries a.s. a poţadavek na rozsah této práce bylo jako významné portfolio výrobků zvoleno základních 50 produktů, které představují v porovnání s celkovou výrobou všech produktů nebo s celkovými realizovanými výkony převáţnou většinu, tj. cca 88%. Zbývajících 12% připadá na ostatní výrobky, jejichţ mnoţství se pohybuje v rozmezí 450 aţ 460 výrobků. Do rozsahu sortimentu také vstupuje sezonní výroba v období velikonoc - mazance, beránci, jidáše a v období vánoc rozšířený sortiment vánoček, štoly, čajové pečivo. 4.1. Náklady na spotřebu surovin Surovinové náklady jednotlivých výrobků znamenají ve finančním vyjádření hodnotu surovin, které jsou obsaţeny v jednotlivých výrobcích. Základní normou, která určuje základní spotřebu surovin při výrobním procesu, jsou receptury (technicko-hospodářské normy, THN). Tvorbu a aktualizaci těchto receptur zajišťuje útvar vývoje a technologie výroby. Receptury jsou pro výrobní jednotku závazné a slouţí také jako podklad pro výsledné sloţení výrobku. Z praktického hlediska jsou receptury vţdy uváděny na 1000 ks výrobků, tedy vyjadřují, jaké mnoţství surovin se má spotřebovat na výrobu uvedeného mnoţství výrobků. Jednotlivé suroviny se zpracovávají v různých fázích výroby, coţ je vţdy u kaţdé suroviny v receptuře zaznamenáno. 27

Jedná se o následující etapy výroby: Výroba těsta Náplně (plnění výrobků) Polevy Dohotovení výrobků Vzhledem k tomu, ţe některá surovina se můţe vyskytovat v různých etapách výroby (např. mouka, vaječná melanţ apod.), pak je rovněţ i v receptuře uvedena několikrát s příslušným označením etapy výroby. Jednicové náklady na spotřebu surovin, stanovené recepturou a nákupními cenami surovin, lze vyjádřit následujícím vztahem: KONS i = Σ NS i / MNV r kde: KONS i jednicové náklady i-té suroviny na daný výrobek v Kč/ks NS i MNV r surovinové náklady i-té suroviny v Kč počet výrobků, pro které je receptura definována (dle dohody jsou receptury ve společnosti United Bakeries a.s. stanoveny na 1000 ks) v ks Surovinové náklady pro i-tou surovinu v Kč (NS i ) se vypočítají dle následujícího vztahu: NS i = MNS i * ncs i kde: MNS i mnoţství i-té suroviny v technických jednotkách (kg, litr), stanovené recepturou na definované mnoţství výrobků (MNV r ) ncs i nákupní cena i-té suroviny v Kč na jednotku suroviny (kg, litr) Smyslem této práce není podrobně uvést detailní receptury a výpočet surovinových nákladů všech výrobků, nicméně pro dokreslení uvádím tyto detaily pro nejdůleţitější zástupce skupin výrobků chléb, běţné pečivo a jemné pečivo: 28

Tabulka č. 1: Surovinové náklady na chléb šumava 1200 g (skupina výrobků chléb) Surovina mnoţství kg/1000 ks (MNS i ) nákupní cena Kč/kg (ncs i ) náklady celkem Kč (NS i ) Mouka pšeničná hladká chlebová tmavá 645,718 5,59 3 610 těsto Mouka ţitná kvasová 97,013 5,15 500 těsto Sůl jemná vakuová 19,008 2,35 45 těsto Droţdí pekařské 20,416 19,88 406 těsto Kmín celý 2,112 45,99 97 těsto Voda pitná 484,360 0,06 29 těsto Zlepšující přípravek 3,731 58,73 219 těsto Mouka ţitná kvasová 105,602 4,99 527 těsto Mouka ţitná kvasová 17,193 4,99 86 dohotovení surovinové náklady celkem Kč/1000 ks 5 518 surovinové náklady na 1 ks v Kč (KONS) 5,52 dle podkladů společnosti United Bakeries a.s. etapa Tabulka č. 2: Surovinové náklady na rohlík 43 g (skupina výrobků běţné pečivo) Surovina mnoţství kg/1000 ks (MNS i ) nákupní cena Kč/kg (ncs i ) náklady celkem Kč (NS i ) Mouka pšeničná polosvětlá 33,898 5,40 183 těsto Olej stolní 1,976 19,19 38 těsto Droţdí pekařské 1,387 19,88 28 těsto Zlepšující přípravek 0,250 30,50 8 těsto Sůl jemná vakuová 0,624 2,35 1 těsto Voda pitná 14,561 0,06 1 těsto Mouka pšeničná polosvětlá 2,243 5,40 12 dohotovení surovinové náklady celkem Kč/1000 ks 271 surovinové náklady na 1 ks v Kč (KONS) 0,27 dle podkladů společnosti United Bakeries a.s. etapa 29

Tabulka č. 3: Surovinové náklady na veku chlebíčkovou 360 g (skupina výrobků běţné pečivo) surovina mnoţství kg/1000 ks (MNS i ) nákupní cena Kč/kg (ncs i ) náklady celkem Kč (NS i ) Mouka pšeničná polosvětlá 267,681 5,40 1 445 těsto Sůl jemná vakuová 4,818 2,35 11 těsto Olej stolní 11,243 19,19 216 těsto Zlepšující přípravek 2,900 101,72 295 těsto Voda pitná 141,871 0,06 9 těsto Droţdí pekařské 6,960 19,88 138 těsto Mouka pšeničná polosvětlá 8,146 5,40 44 dohotovení surovinové náklady celkem Kč/1000 ks 2 158 surovinové náklady na 1 ks v Kč (KONS) 2,16 dle podkladů společnosti United Bakeries a.s. etapa Tabulka č. 4: Surovinové náklady na koblihu s džemem 50 g (skupina výrobků jemné pečivo) surovina mnoţství kg/1000 ks (MNS i ) nákupní cena Kč/kg (ncs i ) náklady celkem Kč (NS i ) Mouka pšeničná hladká 23,543 5,90 139 těsto Koblihová směs 4,709 68,80 324 těsto Aroma kobliha 0,141 82,30 12 těsto Droţdí pekařské 1,648 19,88 33 těsto Olej stolní 1,413 19,19 27 těsto Voda pitná 10,547 0,06 1 těsto Náplň meruňková 10,200 20,63 210 náplň Mouka pšeničná hladká. 0,313 5,90 2 dohotovení Cukr nevlhnoucí 4,020 47,50 191 dohotovení Fritovací tuk 9,425 33,00 311 dohotovení surovinové náklady celkem Kč/1000 ks 1 249 surovinové náklady na 1 ks v Kč (KONS) 1,25 dle podkladů společnosti United Bakeries a.s. etapa 30

Tabulka č. 5: Surovinové náklady na závin s makovou náplní 400 g (skupina jemné pečivo) surovina mnoţství kg/1000 ks (MNS i ) nákupní cena Kč/kg (ncs i ) náklady celkem Kč (NS i ) Mouka pšeničná hladká 188,217 5,40 1 016 těsto Cukr 19,198 13,49 259 těsto Droţdí pekařské 7,529 19,88 150 těsto Sirob invertovaný 5,647 17,40 98 těsto Zlepšující přípravek 3,764 54,59 205 těsto Sůl jemná vakuová 2,259 2,35 5 těsto Olej stolní 12,799 19,19 246 těsto Voda pitná 75,099 0,06 5 těsto Maková náplň standard 82,600 31,95 2 639 náplň Sirob invertovaný 2,678 17,40 47 náplň Aroma citronové 2,219 92,60 205 náplň Voda pitná 56,386 0,06 3 náplň Mouka pšeničná polosvětlá 52,525 5,40 284 dohotovení Olej stolní cisterny 3,030 19,19 58 dohotovení Vaječná melanţ pekařská 3,434 45,52 156 dohotovení surovinové náklady celkem Kč/1000 ks 5 377 surovinové náklady na 1 ks v Kč (KONS) 5,38 dle podkladů společnosti United Bakeries a.s. etapa Stejným způsobem byly vyjádřeny surovinové náklady na 1 kus i u ostatních výrobků a jsou uvedeny v souhrnných tabulkách č. 15, 16 a 17 s přehledem jednotlivých přímých nákladů v kapitole 4.5. Receptura výrobku vyjadřuje normovanou spotřebu surovin, tedy spotřebu za optimálních podmínek, které však v praxi nejsou reálné, neboť v průběhu výrobního cyklu dochází k úsporám nebo nadspotřebě surovin v závislosti na provozních podmínkách, jako např. na ročním období, teplotě prostředí, schopnosti mouky vázat vodu (tzv. vaznost mouky) apod. Proto je moţno tyto surovinové náklady na 1 výrobek, uvedené v tabulce, označit jako operativní, neboť jsou zde pouţity normované spotřeby surovin a skutečné průměrné nákupní ceny surovin za sledované období. V případě výsledných kalkulací je třeba tyto operativní kalkulace přizpůsobit skutečné výši nákladů za sledované období, v tomto případě nákladů na celkovou spotřebu surovin. 31

4.2. Náklady na spotřebu výrobních obalů Při výpočtu nákladů na spotřebu výrobních obalů se postupuje obdobně jako při výpočtu nákladů na spotřebu surovin. Normované mnoţství spotřeby výrobních obalů (pouţívá se stejná jednotka jako u surovin, tedy norma na 1000 ks výrobků) je uvedeno u balených výrobků v receptuře, v tomto případě obsahuje receptura rozpis surovin i obalů. Mezi hlavní a nejpouţívanější výrobní obaly řadíme folie, sáčky, etikety, klipovací pásky a papírové kartony. Jednicové náklady na spotřebu výrobních obalů, stanovené recepturou a nákupními cenami výrobních obalů, lze vyjádřit následujícím vztahem: KONO i = Σ NO i / MNV r kde: KONO i jednicové náklady i-tého výrobního obalu pro daný výrobek v Kč/ks NO i MNV r náklady na výrobní obaly i-tého výrobního obalu v Kč počet výrobků, pro které je receptura definována (dle dohody jsou receptury ve společnosti United Bakeries a.s. stanoveny na 1000 ks) v ks Náklady na i-tý výrobní obal v Kč (NO i ) se vypočítají dle následujícího vztahu: NO i = MNO i * nco i kde: MNO i mnoţství i-tého výrobního obalu v technických jednotkách (kg, kus), stanovené recepturou na definované mnoţství výrobků (MNV r ) nco i nákupní cena i-tého výrobního obalu v Kč na jednotku výrobního obalu (kg, kus) Balené výrobky jsou typické pro skupiny chléb a jemné pečivo, proto zde uvádím podrobný výpočet nákladů na výrobní obaly pro nejvýznamnější zástupce těchto skupin. 32

Tabulka č. 6: Náklady na výrobní obaly pro chléb lámankový krájený 400 g balený (skupina výrobků chléb) mnoţství na 1000 ks (MNO i ) nákupní cena Kč/ks (nco i ) náklady celkem Kč (NO i ) výrobní obal Sáček Chléb lámankový 1 000 0,79 790 Klipovací páska zlatá 0,089 264,00 23 Náklady na výrobní obaly celkem Kč/1000 ks 813 Náklady na výrobní obaly na 1 ks v Kč (KONO) 0,81 dle podkladů společnosti United Bakeries a.s. Tabulka č. 7: Náklady na výrobní obaly pro závin s makovou náplní 400 g balený (skupina výrobků jemné pečivo) výrobní obal mnoţství na 1000 ks (MNO i ) nákupní cena Kč/ks (nco i ) náklady celkem Kč (NO i ) Folie Závin s náplní makovou 5,750 109,50 630 Náklady na výrobní obaly celkem Kč/1000 ks 630 Náklady na výrobní obaly na 1 ks v Kč (KONO) 0,63 dle podkladů společnosti United Bakeries a.s. Stejným způsobem byly vyjádřeny náklady na výrobní obaly pro 1 kus i u ostatních výrobků a jsou uvedeny v souhrnných tabulkách č. 15, 16 a 17 s přehledem jednotlivých přímých nákladů v kapitole 4.5. Rovněţ i u těchto nákladů na výrobní obaly se jedná o operativní kalkulaci, neboť při vlastním výrobním procesu se skutečná spotřeba můţe lišit od spotřeby normované a je tedy nutné tyto operativní kalkulace přizpůsobit skutečné výši nákladů za sledované období, v tomto případě nákladů na celkovou spotřebu výrobních obalů. 33

4.3. Osobní náklady Osobní náklady, které představují náklady na pracovní sílu, jsou významnou sloţkou kalkulace. I přes snahu maximální moţné mechanizace výrobních linek je přítomnost pracovníků nedílnou součástí výrobního procesu. Základem pro výpočet osobních nákladů jsou mzdy výrobních pracovníků, kteří se přímo podílejí na výrobním procesu, zvýšené o povinné odvody pojistného na zdravotní a sociální pojištění. Dalším významným faktorem pro velikost osobních nákladů na kalkulační jednici je výkon linky, představující počet vyrobených kusů výrobků za stanovenou jednotku času, jejíţ veličinou je 1 hodina. Pro názornost uvádím schematické obsazení výrobní linky na chléb a rohlíky: Obrázek č. 4: Personální obsazení linky na výrobu chleba strojní zařízení linky obsluha (funkce) počet pracovníků (celk.7) Mísicí stroj Dělicí stroj (DS) mísič obsluha DS 1 2 Kynárna Pec obsluha pece 1 počítání výrobků 2 odvoz výrobků do expedice 1 34

Obrázek č. 5: Personální obsazení linky na výrobu rohlíků strojní zařízení linky obsluha (funkce) počet pracovníků (celk.11) Mísicí stroj Dělicí stroj (DS) Rohlíkový stroj (RS) mísič obsluha DS obsluha RS 1 2 2 Rovnání na lavečkách 2 Kynárna Pec obsluha pece 1 počítání výrobků 2 odvoz výrobků do expedice 1 Obrázek č. 6: Personální obsazení linky na výrobu jemného pečiva strojní zařízení linky obsluha (funkce) počet pracovníků (celk.15) Mísicí centrum, příprava těst Tvarovací linka Kynárna mísič obsluha tvarovací linky, obsluha plničky 2 3 Pec obsluha pece 1 Balicí linka obsluha bal.linky, manipulace 6 odvoz výrobků do expedice 3 35