Test - příklady Prodej a koupě účetní jednotky Koupě účetní jednotky se může týkat koupení další banky, pojišťovny či jiného podniku. Nejde zde o typickou bankovní operaci, ale takovéto transakce jsou nyní běžné. Výklad i uvedený přiklad jsou uvedeny ve zjednodušeném provedení, umožňujícím vysvětlit jeho princip. Ve skutečnosti jde o složitý proces. Je nutné uvažovat např. jde-li o koupi, vklad, přeměnu společností, zanikající účetní jednotku a také problémy daňové. Jsou tu dva možné způsoby ocenění kupovaného objektu-majetku. u kupujícího, u prodávajícího je v obou případech účtování stejné. Kupující použije jedné z dále uvedených možností. Cena je stanovena dohodou, jako tržní cena, nezávisí na ceně vycházející z účetnictví, je daná nabídkou a poptávkou. Kupující může sledovat získání obchodní sítě a klientely, značky účetní jednotky, likvidaci konkurence atd. Kupující může při ocenění a zaúčtování volit ze dvou variant, a to: a) Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, bude oceňovat ve svém účetnictví koupenou účetní jednotku účetní hodnotou z účetnictví prodávajícího. Aktivní oceňovací rozdíl (ladná hodnota) se odpisuje do nákladů, pasivní (záporný) do výnosů. Účetní i daňový odpis se provádí nepřímým způsobem po dobu 180 měsíců od nabytí účetní jednotky. b) Goodwill, provede individuální přecenění všech účetních položek (due dilligence). V tomto případě není dosud (rok 2006) závazný algoritmus pro přeceňování a je tu možnost v konečném výsledku i možnost ovlivňovat základ daně. Proto lze doporučit i spolupráci se správcem daně. Je to ale pracné a nákladné, ale více to vystihuje skutečnost. Účetní odpisování goodwillu trvá 60 měsíců a daňově se odpisuje 180 měsíců. Následuje značně zjednodušený příklad, který umožňuje pochop principy obou metod účtování u kupujícího. Příklad: Dohodou byla stanovena cena 350 mil. Kč.. Všechny údaje budou v milionech Kč. V příkladu nejsou uvedeny daňové aspekty, aby nedošlo k nepřehlednosti, tyto je nutné samozřejmě též následně projednat s příslušným správcem daně. Pro zjednodušení se neuvažují ostatní aktiva jako stroje, nehmotná aktiva, účtování by bylo stejné jako u budov. Předem se zruší (zúčtují) opravné položky a rezervy. Uvádějí se jen typické účty, např. u závazků by to mohly být i úvěry a pod. V podstatě je účetní cena suma aktiv minus závazky, tj. rovná se vlastnímu kapitálu. Položka Účetní hodnota Individuální přecenění Pořizovací cena odpis. budov 700 nepřeceňuje se Zůstatková cena 250 280 Materiál 20 4
Výrobky 90 42 Pohledávky 118 10 Peníze 2 2 Závazky (nepřeceňují se) - 70-70 Podnik celkem 410 268 Řešení Prodávající, účtování stejné pro obě varianty. Účetní případ mil Kč MD D 1. Faktura za prodanou účetní jednotku 350 371 688 2. Pořizovací cena odpisovaných budov 700 081 021 3. Zůstatková cena budov 250 588 081 4. Materiál 20 588 112 5. Výrobky 90 588 123 6. Pohledávky 118 588 311 7. Peníze 2 588 221 8. Závazky 70 321 688 Kupující varianta a).kupní cena je 350 účet. cena 410,. oceňovací rozdíl pasivní 60. Účetní případ mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za koupený podnik 350 372 2. Převedení budov, zde to je pořizovací cena 250 021 3. Materiál 20 112 4. Výrobky 90 123 5. Pohledávky 118 311 6. Peníze 2 221 7. Závazky 70 321 8. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, pasivní, odpisuje se 60 027 15 let 9. Odpis oceňovacího rozdílu v 1. roce (1/15) do výnosů 4 087 647 Kupující - varianta b). Kupní cena 350,cena po přecenění 268, goodwill aktivní 82 mil Kč. Účetní případ mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za nakoupený podnik 350 372 2. Budovy, zde to je pořizovací cena 280 021 3. Materiál 4 112 4. Výrobky 42 123 5. Pohledávky 10 311 6. Peníze 2 221 7. Závazky 70 321 8. Oceňovací rozdíl aktivní, odpis do nákladů-goodwill 82 017 9. Odpis rozdílu (1/5) prvním rokem do nákladů 16,4 551 087 Odpisování: a) Oceňovací rozdíl se odpisuje daňově i účetně 15 let. Oprávky jsou č. úč. 087-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku.
b) Goodwill se odpisuje účetně 5 let a daňově 15 let. Oprávky jsou č. úč. 077-Oprávky ke goodwillu. Literatura: P. Ryneš, Podvojné účetnictví a účetní závěrka, r. 2006. ANAG Praha. str. 121. 10 Události po datu rozvahy Cílem je definovat, v jakých případech má účetní závěrka zohlednit události nastalé po rozvahovém dni. 1. Události vedoucí k úpravám účetních výkazů: a) Vyřešení soudního sporu, vzniklého před datem rozvahy, po datu rozvahy. Je nutné upravit rezervu k tomu odhadem zaúčtovanou, nebo místo podmíněného dluhu skutečný dluh. b) Informace. že došlo ke snížení hodnoty některého aktiva k datu rozvahy a částka by měla být upravena, např. - bankrot zákazníka po datu rozvahy-potvrzení o nutnosti upravit pohledávky - prodej zásob po datu rozvahy důkaz o jejich čisté realizovatelné hodnotě k datu rozvahy c) Po datu rozvahy došlo k určení pořizovací ceny nakoupených aktiv, n. z výtěžku prodeje aktiv, uskutečněných před datem rozvahy d) Po datu rozvahy došlo k určení částky podílu na zisku n. bonusových plateb v případě, že společnost měla současný smluvní n. mimosmluvní závazek k datu rozvahy, že bude takové platby provádět v důsledku události před datem rozvahy. e) Odhalení podvodů či chyb, činících závěrku nesprávnou. 2. Události nevedoucí k úpravám účetních výkazů-zveřejnit v příloze a) Důležitá podniková kombinace po datu rozvahy n. vyřazení důležité dceřinné společnosti, to posuzuje 22 Podnikové kombinace. b) Oznámení plánu přerušení operací řeší 35 Ukončované činnosti. c) Důležité nákupy či vyřazení aktiv nebo znárodnění důležitých aktiv d) Zničení důležitého výrobního zařízení ohněm po datu rozvahy. e) Oznámení důležité restrukturalizace - řeší Rezervy, podmíněná aktiva a závazky. f) Důležité transakce s kmenovými a potenciálními kmenovými akciemi po datu rozvahy řeší 33 Zisk na akcii g) Abnormálně velké změny v cenách aktiv n. směnných kursech po datu rozvahy. h) Změny v daňových sazbách n. zákonech řeší 12 Daně ze zisku. i) Vznik podstatného závazku n. podmíněného dluhu, např. záruka. j) Zahájení důležitého sporu, vznikl po datu rozvahy. 3. Události nevedoucí k úpravám účetních výkazů ani ke zveřejnění v příloze a) Výkyvy tržních cen investic po rozvahovém dni. b) Svojí velikostí nevýznamné položky. Dividendy stanovené po datu rozvahy, pouze zveřejňovat v příloze, popř. přímo na samostatném řádku v rozvaze, ne jako dluh, ale jako položku vlastního kapitálu. 12 Daně ze zisku
Splatná daň Výpočet daně se v každé zemi provádí především podle platných zákonných předpisů. Pokud bude např. v min. roce zjištěna nižší výše vypočtené splatné daně, bude náprava provedena na vrub nerozděleného zisku min. let, nikoliv na vrub aktuálního zisku v roce zjištění. Řešení podle 12 se shoduje s českou legislativou. Odložená daň O odložené dani účtují účetní jednotky, které mají za povinnost nechat si ověřovat závěrku externím auditorem. V souvislosti s odpisovanými aktivy může vznikat jak odložený závazek, tak i odložená pohledávka: a) Jsou-li daňové odpisy větší než účetní, vzniká tzv. daňový závazek. b) Jsou-li daňové odpisy menší než účetní, vzniká tzv. daňová pohledávka. c) daňový závazek či pohledávka může vznikat i při tvorbě rezerv. Daňové pohledávky a závazky neovlivňují reálnou platbu daně, ale dávají možnost rozložit daňové náklady do období, která odpovídají jejich tvorbě a užití. Odložená daň má charakter dlouhodobého závazku či pohledávky a účtuje se na účet 481- Odložený daňový závazek a pohledávka. Vykazuje se jako zůstatek tohoto účtu. Zahrnuje činnost provozní a finanční. Ve výsledovce se vykazují obě tyto činnosti. Příklad: Účetní jednotka začne o odložené dani účtovat prvním rokem. Potom je nutné ty přechodné rozdíly, které by vedly ke vzniku odložené daně, v předcházejících účetních obdobích zaúčtovat na účet 481 a souvztažně na účty 428-Nerozdělený zisk minulých let resp. na účet 429-Neuhrazená ztráta minulých let. To je rozvahový způsob. Položky vztahující se k běžnému účetnímu období (první rok účtování odložené daně) se zaúčtují na účet 481-Odložený daňový závazek a pohledávka, a souvztažně na účtové skupině 59, což je výsledkové účtování, a to na účty: 592-Daň z příjmů z běžné činnosti odložená 594-Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená Schéma účtování MD D 1 Odložený daňový závazek 592, 594 481 2 Odložená daňová pohledávka 481 592, 594 Účetní jednotka začala účtovat o odložené dani. Přitom zjistila tyto položky rozdílů za předchozí roky: - účetní zůstatková hodnota u dlouhodobého majetku převyšuje daňovou zůstatkovou hodnotu (byly větší daňové než účetní odpisy) o 1 500 000 Kč. - pohledávky ze smluvních pokud jsou 2 500 000 Kč. - jsou vytvořeny opravné položky k zásobám (účet 559) ve výši 8 000 000 Kč - závazky ze smluvních pokut jsou 1 000 000 Kč - v příštích obdobích lze uplatnit daňovou ztrátu ve výši 5 000 000 Kč.
Z uvedených rozdílů se za minulá účetní období dostane: mil. Kč Odlož. daň 26% v Kč Celkový odložený daňový závazek 1,5 + 2,5 = 4 1 040 000 Celková odložená daňová pohledávka 8 + 1 + 5 + = 14 3 640 000 Výsledkem je odložená daňová pohledávka 10 2 600 000 Za současné účetní období se dostane: mil. Kč Odlož. daň 26% v Kč Přičitatelné zdanitelné rozdíly 1 260 000 Odčitatelné zdanitelné rozdíly 3 780 000 Saldo-odlož. daň. závazek 2 520 000 Účtování za předchozí roky (rozvahové) Účetní operace Kč MD D 1 Odlož. daň. pohledávka min. let 3 640 000 481 428 2 Odlož. daň. závazek min. let 1 040 000 429 481 3 Likvidace neuhrazené ztráty 1 040 000 428 429 Účtování za letošní-aktuální rok (výsledkové) Účetní operace Kč MD D 4 Přičitatelné rozdíly, sazba 26% 260 000 592 481 5 Odčitatelné rozdíly, sazba 26% 780 000 481 592 Do příštího roku budou počáteční zůstatky rozvahových účtů (konečné zůstatky rozvahových účtů současného roku). Kč MD D Odložený daňový závazek a pohledávka 3 120 000 PZ 481 Neroz. zisk min. let 2 600 000 PZ 428 Pozn.: Konečné zůstatky všech účtů třídy 5 se, bez výjimky, při závěrce nulují, nemají žádné počáteční zůstatky. Pro lepší pochopení bude účtování provedeno též pomocí T účtů.a výjimečně s označením účtů jak se používá v ČR. Účetní operace jsou číslovány podle výše uvedeného číslování účetních operací v tabulkách. 481 429 428 1) 3 640 000 1) 3 640 000 2) 1 040 000 2) 1 040 000 3) 1 040 000 3) 1 040 000 4) 260 000 KZ 2 600 000 5) 780 000 KZ 3 120 000 592 4) 260 000 5) 780 000
Na účtu 592 Daň z příjmů z běžné činnosti odložená, se vykáže jen 520 000 Kč (při závěrce se nuluje a tentýž zůstatek je podvojně zaúčtován na účtu 481) a zbývající část, která vznikla v předcházejících obdobích se projeví na účtu 428-Nerozdělený zisk z minulých let, ve výši 2 600 000 Kč. Problematiku odložené daně znázorňuje i následující příklad, s podrobným popisem postupu při jeho řešení. Pozn.: Sazba odložené daně byla počítána ve výši 26%, ovšem pro rok 2006 byla jen 24% a lze jen obtížně předvídat její další pokles, proto je informativně ponechána sazba 26%. Příklad: Zobrazuje se značně zjednodušená situace, aby bylo možné pochopit problematiku splatné a odložené daně. Založená účetní jednotka má aktiva v pořizovací ceně 200. Odpisuje se lineárně k 0. Účetně se odpisuje 5 let a daňově 4 roky (po 25% ročně). Majetek pořízen na začátku 1. roku. Jednotka v prvním roce vytvořila rezervu 140, uznatelné daňově bude ve druhém roce 80 a ve třetím 60. Daňové i účetní náklady se shodují, jen v ř. 16. V prvním roce jde o útratu za pohoštění ve výši 10, tj. nedaňový náklad, při výpočtu daně je to připočitatelná položka. Účetní zisk činí ve všech 5 letech 80. Daňová sazba je 30%. Roky 1 Odložená daň z přechodných rozdílů 1 2 3 4 5 odpisovatelná aktiva 2 Účetní zůstatková cena aktiv (odpis 20%) 160 120 80 40 0 3 Daňová zůstatková cena aktiv (odpis 25%) 150 100 50 0 0 4 Přičitatelný přechodný rozdíl mezi odpisy 10 20 30 40 0 5 Odložený daňový závazek, tj. rozdíl x 0,3-3 - 6-9 - 12 0 Rezervy 6 Účetní hodnota rezervy 140 60 0 7 Daňová základna 0 0 0 8 Odčitatelný přechodný rozdíl (rezerva) 140 60 0 9 Odlož. daň. pohledávka, 30% ř. 8 42 18 0 10 Odložená daň. pohledávka celk.(ř. 5 + ř. 9) 39 12-9 - 12 0 Splatná daň 11 Účetní zisk viz zadání 80 80 80 80 80 12 Vznik přechod. přičítat. rozdílů v odpisech - 10-10 - 10-10 13 Vznik odčítat. přechodných rozdílů - rezerva 140 14 Přičítat. rozdíly, uplatnění (suma ř. 12) 40 15 Odčítat. přechod. rozdíly, uplatnění rezervy - 80-60 16 Neúčetní náklady-připočitatelná položka 10 17 Uplatnění ztráty min. let-2. rok ř. 18 (- 10) - 10 18 Daňová základna, suma sloupců ř.11 až 18 220 ztr. - 10 0 70 120 19 Daň splatná (minus značí náklad, u ztráty 0) - 66 0 0-21 -36 20 Odložená daň z neuplatněné ztráty (+30%) 3
21 Odlož, daň celkem (pohledávka +) ř.10+ř.20 39 15-9 - 12 0 22 Změna odložené daně 39-24 - 24-3 12 23 Splatná daň-daňové přiznání (zaplatí se) - 66 0 0-21 - 36 24 Náklady celkem-do období kam patří - 27-24 - 24-24 - 24 Z tabulky je zřejmé, že suma řádku 23-skutečná platba daně a řádku 24-rozložený náklad podle období kam patři, je shodný, a to 123 (jako náklad se znaménkem minus). Řádek 22-Změna odložené daně se vypočte takto: - pro rok 1 (založení) platí ř. 21, tj. 39 - pro rok 2 vzít ř. 21, hodnota + 15-39 z roku 1, ř. 21 = - 24 - pro rok 3 vzít ř. 21, hodnota- 15-9 z roku 3, ř.21 = - 24 - pro rok 4 vzít ř. 21, hodnota 12 (-9) = -3 - pro rok 5 vzít ř. 21, hodnota 0 - (-12) = 12 Suma ř. 22 je nula, odložená daňová pohledávka a závazek svými změnami neovlivní celkovou daň. Řádek 23 - zaúčtování 591 Splatná daň 341 Daň z příjmů 1. rok 66 1. rok 66 2. rok 0 2. rok 0 3. rok 0 3. rok 0 4. rok 21 4. rok 21 5. rok 36 5. rok 36 celk. 123 Pozn.: daň na účtu 341 je ročně placena, obvykle k datu 30. 6. a tedy zúčtována takto: MD 341/D 221. Řádek 22 - zaúčtování 592 Odložená daň 481 Odložený daňový závazek a pohledávka 1. rok 39 1. rok 39 2. rok 24 2. rok 24 3. rok 24 3. rok 24 4. rok 3 4. rok 3 5. rok 12 5. rok 12 0 14 Vykazování podle segmentů Vykazování podle segmentů obvykle znamená určit segmenty oborové či územní. Toto vykazování interesuje zejména investory. Segmentové vykazování je součástí přílohy k závěrce. Nejlépe lze pochopit podle následujících případů. Informace podle segmentů jsou analýzou informací obsažených v účetní závěrce podle dvou typů vykazovaných segmentů doporučených tímto standardem:
- výrobků a služeb oborový segment - geografických oblastí činnosti územní segment. Příklad oborové segmenty: Výrobce elektronických a mechanických součástek, které se používají v automobilovém průmyslu, může tyto součástky prodávat jako polotovary automobilkám n. výrobcům těžké stavební mechanizace n. jako náhradní díly do opraven. Při vymezování segmentů podle 14 se může dospět k závěrům: 1) Elektronické i mechanické součástky jsou jeden segment. 2) Jde o dva odlišné segmenty. 3) Odběratelé-výrobci jsou jiní odběratelé než služby, vytvoří se dva segmenty kdy prvním budou automobilky a výrobci těžké stavební mechanizace a druhým jsou opravny. 4) Každý z odběratelů má jiný charakter-budou tři segmenty- automobilky, výrobci těžké stavební mechanizace a opravny. Příklad-územní segmenty: Společnost operuje v západní Evropě, v zemích bývalého sovětského bloku: Polsku, Česku, Maďarsku, Bulharsku, Rumunsku a Chorvatsku. Může dojí k vymezování segmentů: 1. Všechno jsou evropské státy-jeden segment. 2. Státy západní Evropy mají odlišná rizika, budou tedy dva segmenty. 3. Ze států bývalého sovětského bloku mají odlišná rizika Polsko, Česko a Maďarsko. Proto se vytvoří tři segmenty. Může se použít např. obojí segmentace a potom nutno určit co je primární a co sekundární. 24 Spřízněné strany V příloze vykazovat pro velké transakce kapitálové vazby partnerů, a také příbuzenské vztahy mezi členy managementů různých firem. Použije se při: - určení vztahů a transakcí mezi spřízněnými stranami - určení nevypořádaných zůstatků transakcí mezi podnikem a jeho spřízněnými stranami - určení požadavků na zveřejnění spřízněných stran. Spřízněná strana je: - pokud podnik přímo či nepřímo kontroluje - má v podniku podstatný vliv - má v podniku spolukontrolu - je přidruženým podnikem ( 28) - je společným podnikem, ve kterém je podnik spoluvlastníkem - je členem klíčového vedení podniku n. jeho mateřského podniku
- je blízkým rodinným příslušníkem (dítě, partner, vyživovaná osoba) výše uvedených stran - je podnikem, kde podstatný podíl hlasovacích práv je vlastněn přímo či nepřímo kteroukoliv výše uvedenou stranou n. na které může mít taková strana vliv. Transakce mezi spřízněnými stranami je převod zdrojů, služeb n. závazků bez ohledu na to, zda je účtována cena. Kompenzace zahrnuje též všechny zaměstnanecké požitky. Spřízněné nejsou: - dvě společnosti, mající společného člena klíčového vedení (pokud jako ředitel neovlivňuje politiku obou společností v jejich vzájemných vztazích - poskytovatelé finančních prostředků, odborové svazy, podniky veřejných služeb, vládní orgány při běžných stycích s podnikem (přestože mohou ovlivnit činnost podniku) - jednotlivý zákazník, dodavatel, poskytovatel koncese n. distributor ap., se kterým podnik na základě ekonomické závislosti uskutečňuje podstatný objem obchodů. Spolupráce spřízněných stran je normálním znakem podnikání. Mohou ovlivnit: - vstup do transakce, do které by nespřízněné strany nevstoupily - částky transakcí nejsou stejné jako u nespřízněných stran - i při absenci transakcí může pouhá existence vztahu ovlivnit transakce s ostatními stranami. Měly by být zveřejněny transakce mezi spřízněnými stranami: - nákup či prodej aktiv - poskytování a příjem služeb - leasingy - převod výsledků výzkumu a vývoje - financování (vč. úvěrů a kapitálového financování) - záruky a jištění - v\pořádání závazků jménem spřízněné strany. 27/IFRS 3 Konsolidovaná účetní závěrka a 28 Investice do přidružených podniků Pozn.: Kdo potřebuje hlubší seznámení se, lze doporučit monografie: 18) Harna L. Konsolidovaná účetní závěrka, BILANCE Praha 2002,ISBN 80-86371-31-X a 19) Šrámková A., Janoušková M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. ISU Praha V Tůních 15, r. 2006-2007. ISBN 80-86716-28-7 31 Vykazování účastí ve společných podnicích Jde o vykazování ve společných podnicích joint venture, což je smluvní uspořádání, pomocí něhož dvě n. více stran vykonávají hospodářskou činnost, která je předmětem společného ovládání. Spoluvlastník-účastní se ovládání společného podniku. Investor-nespoluovládá podnik.
Při konsolidaci se užívá tzv. poměrné konsolidace. Podobá se konsolidaci úplné, přičítá se jen úměrná část rozvahy a výsledovky, většinou 50%. Nevykazují se proto menšinové podíly. V podstatě vše závisí na smluvním uspořádání, ovládat může i jen jedna strana. 34 Mezitímní účetní vykazování Mezitímní období je kratší než účetní období a je kratší než účetní období 12 měsíců, obvykle čtvrtletní či měsíční, kdy velké podniky sestavují účetní závěrku, zejména pro účely řízení. Součástí je zpráva, která může obsahovat úplnou účetní závěrku dle 1 n. zkrácené výkazy účetní závěrky. Účetní výkazy přinášejí nové informace od posledního zveřejnění účetních výkazů. Mohou se sestavovat v plném či zkráceném rozsahu. Je nutné mít na paměti, že rozvaha je vždy obraz okamžitého stavu aktiv a pasiv a naopak výsledovky, popř. cash flow, lze sčítat-je to tokový dokument. U zkrácených výkazů se musí uvést alespoň mezisoučty v každém sloupci, který je obsažen v poslední účetní závěrce a vysvětlující poznámky požadované tímto standardem. Doplňující údaje se uvedou v případě, kdyby bez nich byly účetní výkazy zavádějící. Jde o tyto poznámky: - prohlášení o nezměněných pravidlech pro tuto závěrku a poslední roční závěrku - vysvětlení sezónních a cyklických mezitímních operací - podstata a částka položek ovlivňujících aktiva, závazky a vlastní kapitál, čistý zisk n. peněžní toky, neobvyklé svou podstatou, velikostí n. výskytem - u dluhových a majetkových cenných papírů údaje o jejich emisi, zpětných odkupech a splacení - vyplacené dividendy - výnosy a výsledky oborových n. územních segmentů dle 14, pokud je to požadováno v roční účetní závěrce podniku - významné události po konci mezitímního období - dopad změn ve struktuře podniku (např. podnikové kombinace, akvizice n. zrušení účastí, restruktualizace n. ukončování činností) - změny v podnikových závazcích a podmíněných aktivech od posledního ročního rozvahového dne. Velké společnosti (např. banky) sestavují kompletní účetní výkazy měsíčně. Ideální by ovšem bylo automatické sestavení těchto výkazů denně po skončení dne, zatím je to nedosažitelné. 35 Ukončované činnosti Jde o činnosti které podnik vyřazuje jako podle schváleného plánu jako celek (prodej části podniku či jeho rozdělení), je to významná část obchodních operací Zveřejňuje se dojde-li k uzavření smlouvy o prodeji příslušných aktiv n. řídící orgán podniku odsouhlasí podobný plán a zveřejní jej. Ukončovaná činnost nemusí být totožná se segmentem podle 14. Zveřejňované informace jsou součástí výsledovky a cash flow. V rozvaze se zveřejní hodnota zbývajících aktiv.
Požadované informace jsou např. částky výnosů, nákladů, zisku před zdaněním z provozní činnosti. Dále je to splatná daň vztahující se k ukončované činnosti a částky peněžních toků přiřaditelné k této činnosti. 16 Pozemky, budovy a zařízení Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek Jsou to aktiva a jsou zdrojem, kontrolovaným podnikem, který je výsledkem minulých událostí a od kterého se čeká budoucí ekonomický prospěch. Ten je dostatečně jistý. Aktivum musí být spolehlivě ocenitelné a mít dobu použitelnosti delší než jedno účetní období. Odpisy představují systematické alokování odpisovatelné částky aktiva po dobu jeho použitelnosti. Odpisovatelná částka je náklad (pořizovací cena aktiva) snížená o zbytkovou hodnotu. Doba použitelnosti je: - očekávaná doba použitelnosti aktiva podnikem, nebo - očekávaný objem produkce, který bude dosažen Pořizovací cena je uhrazená peněžní suma n. reálná hodnota ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době pořízení n. výstavby. Zbytková hodnota je předpokládaná čistá částka, kterou by podnik v současnosti získal při vyřazení aktiva (po odečtení nákladů spojených s vyřazením), kdyby aktivum bylo nyní v takovém stavu, v jakém se bude nacházet na konci své doby použitelnosti. Reálná hodnota je částka, za kterou by se aktivum mohlo směnit mezi znalými a ochotnými stranami při transakcích za obvyklých podmínek. Účetní hodnota aktivum je v ní vykazováno po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze snížení hodnoty. Ztráta ze snížení hodnoty je částka, o kterou účetní hodnota aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku. Hmotná, odpisovaná aktiva Tato se odpisují, pořizovací náklad historická cena. Opotřebení hmotné i morální - hmotná neodpisovaná u pozemků je-li tam ložisko nerostů, se odpisuje jeho těžba, nutno oddělit od samotného pozemku. Před tím odborné ohodnocení ložiskových zásob a odpisovat podle roční těžby a případně vytvořit rezervu pro rekultivaci. Umělecký předmět ten může hodnotu časem spíše nabývat než ztrácet. Pozn.: Morální opotřebení-zastaralost, nemusí vždy znamenat snížení zbytkové hodnoty. Např. auto z poč. dvacátých let 20. stol. je jistě morálně dokonale opotřebené, může však nabývat stále větší hodnoty jako sběratelsky cenný exemplář.
Přecenění majetku Podle standardu se užívají ceny historické, ale za určitých podmínek, daných předpisy příslušné země, může však být volba: - reprodukční cena - metody beroucí vliv inflace - nové ocenění potom se účtuje s. fondem z přecenění (účet 414) Stále existuje problém zjišťování vlivu měnících se cen. 1. Oceňování ve všeobecné kupní síle. Položky se upravují vypočteným indexem. Kapitál je uchován až když jeho konečná hodnota, přepočtená na všeobecnou kupní sílu se rovná počátečnímu stavu. Je-li konečný stav vyšší, bylo dosaženo zisku. Neberou se tu v úvahu vklady a výběry vlastníky. 2. Oceňování v běžných cenách. Zde je řada modifikací, např. běžné reprodukční ceny/náklady za kolik by se pořídilo stejné aktivum. Reprodukční náklady a současná hodnota se liší, bere se vyšší z obou hodnot. Problém cenových změn např. růst cen budovy, má dvě složky: a) vliv inflace, nerespektování znamená snižování bohatství společnosti. b) reálný růst ceny nemovitosti, která zvyšuje bohatství účetní jednotky. Oceňování aktiv a závazků Historické ceny při růstu cen (inflaci) = deformace hospodářského cyklu tj.: - nadcenění HV typické pro historické ceny vede ke zkrácení konjunktury - nadcenění ztrát v období recese vede k jejímu prodloužení 1. Změny tržních cen aktiv pro účetnictví se těžko prokazují a tím méně uplatňují 2. Běžně se mění kupní síla peněžní jednotky Správné oceňování je v rozporu se zájmy managementu i s daňovými předpisy. Neexistuje ucelená teorie oceňování. Oceňovací základny: - historické ceny (náklady) minulý stav - běžná cena současnost, stav trhu - současná (n. diskontovaná) hodnota budoucích peněžních toků dnešní ocenění opírá o budoucnost (pro dlouhodobost). Přecenění cenných papírů, účtuje se rozvahově obvykle CP účtované v účtové třídě 0 (při stoupnutí 06x/414, při poklesu 414/06x), ale i výsledkově např. CP k obchodování, obvykle účtované v účtové tř. 2 - nepočítá se s dlouhodobým držením, spíše s jejich prodejem (při stoupnutí 25x/664, při poklesu 564/25x). Přecenění obecně se od r. 2003 užívá při konsolidaci při akvizici, tj. při koupi majetkových
podílů. Jsou různé možnosti viz CP nyní, due diligence atd. U odpisovaného majetku podle je přeceňování v rozporu s daňovými předpisy. Navíc je due diligence velmi pracné a nákladné, znamená to přecenit každou jednotlivou položku majetku.u pozemků a uměleckých předmětů, které se neodpisují, zatím u nás přeceňování není povolené, i když by nebylo v rozporu s daňovými předpisy. Vyrobená aktiva výrobní náklady, při ocenění bývá limitem tržní cena. Snížení hodnoty aktiv přechodné řeší OP, trvalé odpis do ztrát. Oceňování podle 4. direktivy Pozemky, budovy a zařízení, ocenitelnost, chybí tu umělecké předměty u nichž budoucí přínosy nelze definovat. Odpisy-jejich alokace do doby životnosti dlouhodobého odpisovaného majetku. Odpisová základna aktiva-pořizovací cena Doba životnosti - časové období využívání (n). - počet jednotek produkce (km, hodiny provozu) Zbytková hodnota-po odpisu, např. železný šrot (Rest value) Reálná hodnota (Fair value) cena tržní. Ztráta ze snížení hodnoty rozdíl mezi účetní hodnotou a znovu získatelnou hodnotou (odprodej nového auta) Účetní hodnota- vykazována jako cena po odečtení oprávek i opravných položek US zásadně nepřipouštějí přeceňování nad úroveň historických cen, Důvodem je nízká inflace v USA a poměrně rychlá obnova majetku. Netýká se pozemků a uměleckých předmětů. posuzují přeceňování zvláště pro hmotný a nehmotný majetek, a to méně rigorózně. V zásadě se užívá sice historických cen, ale odůvodněně se povoluje i užití reálné hodnoty (fair value), kterou je pro pozemky a budovy tržní hodnota, která se u strojního vybavení stanoví odhadem.. Přeceňuje se ve prospěch vlastního kapitálu, fond z přecenění (účet 414). U nás není přecenění možné u odpisovaných položek, i když by bylo potřebné z důvodu inflace, brání tomu daňové předpisy. Majetek je podhodnocen a odpisy neumožňují ani prostou reprodukci. Údržba vč. gen oprav se účtuje do nákladů. Mohou se užít vytvořené rezervy na G.O. Nemění se způsob ani parametry využívání.
Modernizace změna parametrů majetku zvyšuje cenu a odpisuje se. U najatého majetku se může zvýšení jeho ceny tímto způsobem odpisovat, jen je-li to zakotveno v nájemní smlouvě. Odpisy, různá doba odpisování, odpisy účetní mají určitou volnost a daňové, ty jsou přesně určeny zákonem, lineární či zrychlené. Nejsou ze zákona povinné. Odpisy fyzické a morální (zastarání). Metodika zrychlených odpisů, použitelná pro daňové i účetní odpisy. Metoda DDB (double-declining-balance method). Spočívá v konstantní odpisové sazbě a klesající odepsatelné částce. a) Základní procento- cena se dělí počtem let použitelnosti. Vynásobí se dvěma. Při 4 letech to je 50% b) Při výpočtu absolutní výše výpočtu se nebere v úvahu zbytková hodnota. Zůstatková hodnota k počátku roku se násobí DDB procentem. Příklad: zadání-platí pro metodu DDB i SYD Symbol Význam Částka C pořizovací náklady (cena) 82 000 Z zbytková hodnota 2 000 n odhad použitelnosti 4 roky D roční výše odpisů Pro životnost 4 roky a pořizovací cenu 82 000 platí: % DDB = 2*(100%/4) = 50% DDB odpis = %DDB*Zůstatková hodnota 1. rok: D = 0,50*(82 000) = 41 000 2. rok: D = 0,50*(82 000 41 000) = 20 500 3. rok: D = 0,50*(82 000 - /41 000 + 20 500/) = 10 250 4. rok: D = 0,50*(82 000 71 750) = 5 125 Celková výše odpisů je 76 875 a odepsatelná částka 80 000 Proto by se doporučovalo v posledním roce odepsat celou zůstatkovou hodnotu tj. 80 000 71 750 = 8 250. Zbytková hodnota po odpisu je Z = 2 000, může to být např. hodnota železného šrotu ze stroje. Metoda SYD (sum of the years digits) klesající odpisová sazba a konstantní odepsatelná částka. Stejné hodnoty jako v předchozím příkladu. Při době použitelnosti zařízení 4 roky je součet 1 + 2 + 3 + 4 = 10 a to je jmenovatel v následujících rovnicích. Cena aktiva je 82 000, odepsatelná část je C = 80 000. SYD odpis = zlomek*odepsatelná částka = (Zbývající počet let životnosti)/(suma roků životnosti)*(c Z) Výše odpisů v jednotlivých létech pro 1. rok: D = 4/(1+2+3+4)*(82 000 2 000) = 32 000 pro 2. rok: D = 3/10*(80 000) = 24 000 pro 3. rok: D = 2/10*(80 000) = 16 000 pro 4. rok: D = 1/10*(80 000) = 8 000
V účetnictví se vede hodnota zařízení v obou případech v pořizovací ceně (brutto) a ve prospěch oprávkového účtu kumulované oprávky (opotřebení) (korekce) na vrub příslušného účtu nákladů a zůstatková hodnota je brutto korekce, jde tedy o nepřímý odpis jako podle, ovšem s uvedenými variantami tvorby degresivních odpisů. US zásadně nepřipouštějí přeceňování nad úroveň historických cen, Důvodem je nízká inflace v USA a poměrně rychlá obnova majetku. Přeceňování majetku posuzují přeceňování zvláště pro hmotný a nehmotný majetek méně rigorózně. V zásadě se užívá sice historických cen, ale odůvodněně se povoluje i užití reálné hodnoty (fair value), kterou je pro pozemky a budovy tržní hodnota, která se u strojního vybavení stanoví odhadem.. Přeceňuje se ve prospěch VK fond z přecenění (účet 414). U nás není přecenění možné u odpisovaných položek, i když by bylo potřebné z důvodu inflace, brání tomu daňové předpisy. Majetek je podhodnocen a odpisy neumožňují ani prostou reprodukci. Nutno různě doplňovat. Jiná situace je při konsolidované úč. závěrce při akvizici, viz 2) str.72. a to proto, že konsolidované účetní výkazy nejsou při výpočtu daně ze zisku brány v úvahu, zdanění se provede pro každého člena konsolidované finanční skupiny nezávisle na ostatních, podle jeho individuální účetní závěrky. Příklad na přeceňování aktiv, užívá se při konsolidaci v roce akvizice majetkových podílů. Rozdíly z ocenění jednotlivých položek (due diligence) Účetní Reálné Rozdíl hodnota ocenění Stálá aktiva 950 2 200 1 250 Finanční investice 400 550 150 Celkem dlouhodobý majetek 1 350 2 750 1 400 Pohledávky 600 400-200 Ostatní aktiva (zásoby materiálu) 1 000 900-100 Celkem 2 950 4 050 1 100 Vlastní kapitál bez HV běž období 2 450 3 550 1 100 Zaúčtování tis. Kč MD D 1 100 1 400-300 Účty stálých aktiv Účty oběžných aktiv 414 Pozemky, budovy a zařízení přeceňování směrem nahoru Jde o porovnání případu kdy se majetek nepřeceňuje ( a základní řešení dle ) a další dva případy kdy dojde jednou k přecenění a ke dvěma přeceněním (alternativní řešení dle při naplnění příslušných podmínek). Příklad Tři společnosti A, B, C nakupují 1.1.2000 stejné dlouhodobé aktivum za 20 (mil.) Očekávaná doba životnosti je 10 let, potom bude nulová zůstatková hodnota. Společnost A majetek nepřeceňuje, společnosti B a C přecení majetek k 31.12.2002 na částku 28. společnost C
přecení majetek ještě jednou k 31.12.2004 na 30. Všechny společnosti odpisují majetek lineárně. V dalším roce 31.12.2005 všichni prodají za stejnou cenu 30. Vykazované údaje viz. tabulka: Společnost A Společnost B Společnost C Pořízení majetku 1.1.2000 20 20 20 Odpisy k 31.12.2002-6 -6-6 14 14 14 Přecenění 31.12.2002 (navýšení ceny) - 14 14 Účetní hodnota k 31.12.2002 14 28 28 Odpisy k 31.12.2004-4 -8-8 10 20 20 Přecenění 31.12.2004 - - 10 Účetní hodnota k 31.12.2004 10 20 30 Odpisy k 31.12.2005-2 -4-6 Účetní hodnota 31.12.2005 8 16 24 Prodejní cena 30 30 30 Zisk z prodeje 22 14 6 Zúčtování - společnost A Účetní operace 1) Nákup majetku 20 2) Odpisy k 31.12.2005 12 3) Tržba z prodeje 30 4) Zúčt. zůstat. ceny do nákladů 8 5) Účetní vyřazení 20 Peníze Dlouhodobé aktivum Přírůstek z přecenění 3) 30 1) 20 1) 20 5) 20 - - Oprávky Odpisy Tržby z prodeje 5) 20 2) 12 2) 12 3) 30 4) 8 Náklady na prodej Vybrané údaje z rozvahy 31.12.2005 4) 8 Peníze 10 HV min. obd. -10 HV b.o. 20 Pozn.: HV min. v rozvaze jsou odpisy v letech 2000-2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-2) plus zisk z prodeje (22) Zúčtování - společnost B Účetní operace 1) Nákup majetku 20 2) Odpisy k 31.12.2002 6 3) Přecenění-nárůst o 14
4) Odpisy k 31.12.2005 12 5) Tržba z prodeje 30 6) Zúčt. zůst. ceny do nákladů 16 7) Účetní vyřazení 34 Peníze Dlouhodobé aktivum Přírůstek z přecenění 5) 30 1) 20 1) 20 7) 34 3) 14 3) 14 Oprávky Odpisy Tržby z prodeje 7) 34 2) 6 2) 6 5) 30 4) 12 4) 12 6) 16 Náklady na prodej Vybrané údaje z rozvahy k 31.12.2005 6) 16 Peníze 10 Přírůst z přecenění 14 HV min. -14 HV b.o. 10 Pozn.: HV min. jsou odpisy let 2000 2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-4) plus zisk z prodeje (14) Po vyřazení majetku je nutné v souladu s 16 zúčtovat přírůstek z přecenění. Podle 16 se tento fond zúčtuje proti HV min., souvztažností Přírůstek z ocenění/hv min. Po této operaci z Vybraných údajů z rozvahy k 31.12.2005 vy padly operace s hodnotou 14 a 14 a zbude na pravé straně jen HV b.o. 10. Druhou možností zúčtování přírůstku z přecenění by bylo jeho postupné zúčtování do výnosů v jednotlivých účetních obdobích ve výši rozdílu mezi původními odpisy majetku a jejich novou výší po přecenění. V tomto případě by B vykazovala v průběhu užívání majetku stejné zisky, jako kdyby k přecenění nedošlo. Zúčtování společnosti C Účetní operace 1) Nákup majetku 20 2) Odpisy k 31.12.2002 6 3) Přecenění o 14 4) Odpisy k 31.12.2004 8 5) Přecenění o 10 6) Odpisy k 31.12.2005 6 7) Tržba z prodeje 30 8) Zúčt. zůst. ceny do nákladů 24 9) Účetní vyřazení 44 Peníze Dlouhodobé aktivum Přírůstek z přecenění
7) 30 1) 20 1) 20 9) 44 3) 14 3) 14 5) 10 5) 10 Oprávky Odpisy Tržby z prodeje 9) 44 2) 6 2) 6 7) 30 4) 8 4) 8 6) 6 6) 6 8) 24 Náklady na prodej Vybrané údaje z rozvahy 31.12.2005 8) 24 Peníze 10 HV min. -14 HV b.o. 0 Zvýš. z přecenění 24 Pozn.: HV min. jsou odpisy let 2000-2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-6) plus zisk z prodeje (6) Přírůstek z přecenění (24) je podle 16 nutné zúčtovat oproti HV min. Potom napravo v rozvaze bude HV min. (10) a HV b.o. (0). Druhou možností zúčtování přírůstku z přecenění by bylo jeho postupné zúčtování do výnosů v jednotlivých účetních obdobích ve výši rozdílu mezi původními odpisy majetku a jejich novou výší po přecenění. V tomto případě by B vykazovala v průběhu užívání majetku stejné zisky, jako kdyby k přecenění nedošlo. Odložené platby Pokud je platba za pořízení pozemků, budov a zařízení splatná v delším časovém horizontu, min. 2 roky,je pořizovací cena stanovena jako současná hodnota budoucí úhrady. Rozdíl mezi nominální cenou závazku a současnou hodnotou se uznává jako úrok po dobu splatnosti závazku, pokud by nebyl aktivován v souladu s 23-Výpůjční náklady. Nejlépe to objasní následující příklad. Příklad 1.1.2005 firma koupila výrobní závod v ceně 110 mil. Kč, úhrada je splatná takto: 50 mil.kč při podpisu smlouvy, tj. k 1.1.2005; 40 mil. Kč k 31.12.2005 a 20 mil. Kč k 31.12.2006. Budova má cenu 60 mil. Kč a stroje 50 mil. Kč. Doba životnosti budovy je 30 let a doba životnosti strojů je 8 let. U obojího se pro jednoduchost předpokládá nulová zbytková hodnota. Průměrná úroková sazba půjček podniku je 12%. Výpůjční náklady se neaktivují. Řešení: Současná hodnota závazku: 50 + 40/(1 + 0,12) + 20/(1 + 0,12) 2 = 101,7
Z toho budova: 101,7 x 60/110 = 55,5 Výrobní linka 101,7 x 50/110 = 46,2 Rozdělení úroku: 1. rok (101,7 50) x 0,12 = 6,2 2. rok (101,7 50 40 + 6,2) x 0,12 = 2,1 Budova Stroje Závazky Peníze Závazky Úroky Odpisy Oprávky-budova Oprávky-stroje 1.1.2005 31.12.2005 31.12.2006 MD D MD D MD D 55,5 46,2 101,7 50 40 20 50 33,8 17,9 0 6,2 2,1 7,64 7,64 1,86 1,86 5,78 5,78 36 Snížení hodnoty aktiv Různé důvody, tržní prostředí, zastarávání morální, změny firmy atd. Jsou tři podstatné složky: 1. Výpočet zpětně získatelné částky. Snížení hodnoty aktiva je kladný rozdíl mezi účetní hodnotou a zpětně získatelnou hodnotou aktiva. Zpětně získatelná částka je vyšší ze dvou položek, a to a) čisté prodejní ceny, b) hodnoty z užití aktiva. Vyšší proto, aby nedocházelo k tvorbě tichých (černých) rezerv protože na rozdíl od US není podle zúčtování ztrát ze snížení hodnoty nevratné. 2. Čistá prodejní cena. Určená trhem, někdy nutné ji stanovit výpočtem až na 5 let dopředu, Na delší dobu přichází v úvahu mnohem složitější extrapolační výpočty. 3. Hodnota z užití. Spočívá ve stanovení budoucích peněžních přítoku a odtoků a dále v diskontování těchto toků vhodnou úrokovou mírou. Objasnění viz následující příklad: Příklad výpočet hodnoty z užití. Budova s 5 nájemníky (kanceláře) platícími částku 10 ročně, se smlouvou na 5 let, s inflační doložkou 5% ročně. (Všechny uvedené částky mohou být např. v mil. Kč.) Potom odejdou, budova bude znehodnocena těžbou nerostů, těžební společnost ji koupí jako sklad za částku 15 a daň z prodeje bude 2. Peněžní odtoky jsou pro zjednodušení výpočtu stanoveny tak, aby čistý peněžní tok bylo celistvé číslo. Projekce peněžních toků: Rok Peněžní přítoky (+) Peněžní odtoky (-) 2003 50,000 10,000
2004 52,500 12,500 2005 55,125 16,125 2006 57,880 19,880 2007 60,770 22,770 Vyřazení 15,000 2,000 Úroková míra stanovena na 5% p. a. Společnost vychází z vlastní přírůstkové úrokové míry, není upravována, riziko-inflace je již zahrnuta do projekce peněžních toků. Výpočet současné hodnoty čistých peněžních toků Rok Čistý peněžní tok Faktor současné hodnoty Současná hodnota čistých peněžních toků 2003 40 0,95238 38,0952 2004 40 0,90703 36,2812 2005 39 0,86384 33,6897 2006 38 0,82270 31,2626 2007 38 0,78353 29,7740 Vyřazení 13 0,78353 10,1858 Celkem - - 179,2885 Poznámky: 1) Faktor současné hodnoty 1/(1+0,05) 1...5 podle roků. 2) Současná hodnota čistých peněžních toků je peněžní tok v jednotlivých letech * faktor současné hodnoty 3) Hodnota z užívání se rovná částce 179,2885 4) Projekce pro toto období je podle 36 založena na rozpočtech schválených vedením. Pro období delší než 5 let nutno použít extrapolace, založená na konstantní n. klesající míře růstu. Zpětně získatelná částka je vyšší z částky čistá prodejní cena a hodnota z užití aktiva. Užití vyšší částky by mělo bránit tvoření zbytečných rezerv (tichých či dokonce černých) vlivem přehnaně velkého snížení (podhodnocení) aktiva. Podle je možné v období, kdy není potřeba většího zisku snížit hodnotu aktiva a naopak v době potřeby vykázat vyšší zisk (žádost o úvěr, umístění akcií na burze), snížení zrušit. Mělo by to být pod dozorem externích auditorů. Podle US je snižování nezvratné, ztěžuje to tam užití uvedených, ne zcela korektních a někdy nedovolených praktik. Účetní odpisy mohou být i nepravidelné-výkonové, např. u auta počet ujetých kilometrů. Též u odpisu těženého ložiska, podle vytěženého množství a ceny těžené suroviny. Odpisování je možné přerušit. Zbytková hodnota např. železný šrot. Daňové odpisy Jejich výpočet přesně určuje zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve smyslu všech následujících novel. viz 2) str. 546. a sice 26 až 32a. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
Zákon určuje pravidla pro výpočet daňových odpisů: 1) Pořízený, odpisovaný dlouhodobý majetek je nutné pro účely odpisování zařadit do příslušné odpisové skupiny. Ta je volena podle období použitelnosti majetku při jeho obvyklém používání. Podrobný seznam majetku potřebný pro jeho zatřídění do odpisových skupin je v příloze zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve smyslu pozdějších novel. 2) Uvádí matematické metody výpočtu pro zvolený způsob odpisování lineární či degresivní. Jiné se nepoužívají. Respektuje se, že odpisovaný majetek v prvním roce (pořízení) nebývá užíván po celý rok. Podle zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, platného již pro rok 2005, je možné určité komodity odpisovat rychleji, a to jak při lineárním, tak i při zrychleném odpisování. Tím je dána určitá státní podpora pro rychlejší obnovu investic. Pochopení tohoto postupu není teoreticky náročné, jeho popis by však zabral mnoho místa, a proto se uživatelé této publikace odkazují na uvedený zákon 31 a 32, kde je tento postup, včetně komodit, na které se vztahuje, podrobně popsán. Odpisové skupiny majetku, 30 zákona 586/1992 Sb. o daních z příjmů. Odpisová skupina Doba odpisování 1 3 roky 1a 4 roky 2 5 let 3 10 let 4 20 let 5 30 let 6 50 let Stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování, např. po rekonstrukci. Při rovnoměrném (lineárním) odepisování hmotného a nehmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto odpisové sazby (v % pořizovací ceny) : Odpisová skupina V prvním roce odpisování V dalších letech odpisování Pro zvýšenou vstupní cenu 1 20 40 33,3 1a 14,2 28,6 25 2 11 22,25 20 3 5,5 10,5 10 4 2,15 5,15 5,0 5 1,4 3,4 3,4 6 1,02 2,02 2 Při rovnoměrném odepisování se stanoví odpisy hmotného a nehmotného majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené odpisové roční sazby. Při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku se stanoví odpisy
tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Při zrychleném /degresivním/ odepisování hmotného a nehmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty : Odpisová skupina v prvním roce odpisování v dalších letech odpisování Pro zvýšenou vstupní cenu 1 3 4 3 1a 4 5 4 2 5 6 5 3 10 11 10 4 20 21 20 5 30 31 30 6 50 51 50 V prvním roce odpisování jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování. Pozn.: Pro některé druhy majetku, uvedené v zákoně č. 586/1992 Sb. 32, je možné u prvonabyvatele majetku v prvním roce odpisování zvýšit odpisy o 20%, 15% a 10%. V dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již odepisován. Při zrychleném odpisování majetku zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví: a) v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu. b) v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny. Při zkrácení doby odpisování novelou předpisů u již odpisovaného hmotného majetku, kdy je rozdíl mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byly již odpisy realizovány, je menší než 2, se pro stanovení ročního odpisu použije vždy rozdíl mezi přiřazeným pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již majetek odpisován, ve výši 2; přitom do počtu let se zahrnují pouze celá zdaňovací období. Daňové odpisy pro rok uvedení majetku do užívání jsou dány těmito slovně uvedenými vzorci. Protože jsou stejné, ať je majetek uveden do užívání kdykoliv během roku, bývá výhodné uvádění do provozu realizovat co možná koncem roku. Pak je třeba za jeden den dosaženo stejného odpisu, jako kdyby byl majetek do užívání zařazen počátkem roku a po téměř celý rok užíván.
Příklad 1. Výpočet daňových lineárních odpisů podle vzorců ze zákona č. 586 Sb. o daních z příjmů, 31 a 32. Doba odpisování 4 roky, odpisová skupiny 1a, tedy o motorová vozidla. Nedošlo ani ke zvýšení hodnoty rekonstrukcí, ani ke změně doby odpisování novelizací zákona. Pořizovací hodnota majetku je 200 000 Kč. Rok Výpočet odpisů Zůstatková cena 1 0,01x200 000x14,2 = 28 400 171 600 2 0,01x200 000x28,6 = 57 200 114 400 3 0,01x200 000x28,6 = 57 200 57 200 4 0,01x200 000x28,6 = 57 200 0 Pozn.: V prvním roce může být majetek uveden do užívání kdykoliv. Platí to i pro příklady 2, 3 a 4. Příklad 2. Výpočet daňových degresivních odpisů podle vzorců ze zákona č. 586 Sb. o daních z příjmů, 31 a 32. Doba odpisování 4 roky, odpisová skupina 1a, tedy jde o motorová vozidla. Nedošlo ani ke zvýšení hodnoty rekonstrukcí, ani ke změně doby odpisování novelizací zákona. Pořizovací hodnota majetku je 200 000 Kč. Rok Výpočet odpisů Zůstatková cena 1 200 000/4 = 50 000 150 000 2 2x150 000/(4-0) = 75 000 75 000 3 2x75 000/(4-1) = 50 000 25 000 4 2x25 000/(4-2) = 25 000 0 Příklad: Rozdíl výpočtu odpisů podle a pro letadlo v pořizovací ceně 30, s dobou životnosti 20 let a motory o pořizovací ceně 5 a o životnosti 5 let. Jde v tomto případě o odpisování metodou lineární, není to však jediná možnost, účelem je ukázat na rozdíly, které by se projevily i při jiné metodě odpisování. považují letadlo za jeden celek, včetně motorů a také jej tak odpisují. Podle 16 se letadlo rozčlení na dvě části mající různou dobu životnosti a obě se odpisují samostatně. To vede v průběhu odpisování k ovlivnění tvorby HV (zisku). Požadavek na rozčlenění vlastně i zabraňuje tvorbě rezerv pro vyrovnání ovlivnění HV. Česká úprava Rok 1 Rok 2 Rok 3 Rok 4 Rok 5 Rok 6 Pořizovací cena letadla 30 30 30 30 30 30 Odpisy tj. 30/20 lety 1,5 1,5 1,5 1,5 1,5 1,5 Zůstatková cena letadla 25,8 27 25,5 24 22,5 21 Náhradní díly 5 Vliv na HV - 1,5-1,5-1,5-1,5-1,5-6,5 Úprava dle Rok 1 Rok 2 Rok 3 Rok 4 Rok 5 Rok 6
Pořiz. cena letadla bez motorů 25 25 25 25 25 25 Odpisy letadla tj. 25/20 lety 1,25 1,25 1,25 1,25 1,25 1,25 Zůstatková cena letadla 23,75 22,5 21,25 20 18,75 17,5 Pořiz. cena motorů 5 5 5 5 5 5 Odpisy motorů 1 1 1 1 1 1 Zůstatková cena motorů 4 3 2 1 0 4 Zůstatková cena celkem 27,75 25,5 23,5 21 18,75 21,5 Vliv na tvorbu HV - 2,25-2,25-2,25-2,25-2,25-2,25 Ze srovnání plyne, že podle je ovlivnění HV stále rovnoměrné. Rozdílné účtování při vyřazování HIM v Anglii. U nás je pořizovací cena v celé výši převedena na oprávky a z nich je zůstatková cena převedena na účet odpisů, zde přímo z účtu majetku na účet ztrát, není-li vše odepsáno. Příklad: Stroj v pořizovací ceně 1 900 USD zničen požárem. Dosavadní oprávky jsou 500 USD. Pojišťovna dá 1 200 USD Stroj Akumulované oprávky Ztráty od ohně PZ 1 900 PZ 500 1 900 500 200 1 200 Peníze NIM Koupen patent za 50 000, na 10 let, odpisy 1/10 ročně Patent Odpis patentu Peníze 1) 50 000 2) 5 000 2) 5 000 1) 50 000 KZ 45 000 Odpisy prováděny přímo, bez účtu oprávek. Údržba rutinní a opravy tj. nahodilé náklady nezvyšují hodnotu majetku, jsou to náklady. Modernizace se počítá mezi náklady zvyšující hodnotu dlouhodobého majetku viz 10) str. 57. Kontrolní otázky: Jaké jsou výhody a nevýhody lineárních a degresivních daňových odpisů? Kde se účtuje o daňových odpisech? Který účet ovlivňují daňové odpisy? 11 Stavební smlouvy Mezinárodní účetní standard 11 Stavební smlouvy, řeší velmi detailně požadavky na vykazování stavebních smluv a dlouhodobých zakázek. V závislosti na spolehlivosti odhadů, které jsou nezbytné při zachycování těchto smluv v účetnictví, standard doporučuje vykazovat
zisky ze smlouvy buď podle stupně rozpracovanosti (metoda procenta dokončení), n. zisky v průběhu zakázky nevykazovat a celkový zisk vykázat až v období dokončení zakázky (metoda nulového zisku). Česká praxe nemá samostatně upravenou problematiku stavebních smluv. Z toho plyne, že je účtování této problematiky v české praxi nejednotné. Problematika tohoto standardu je velmi dobře propracována např. v 12) díl I str.62 až 81, kde je uvedena řada variant zde uvedeného příkladu, a to pro účelové i druhové členění výsledovky, dále pro obě výše uvedené metody a také pro případ, že je zjištěno, že smlouva bude ztrátová. Pro ukázku je převzata z výše uvedeného zdroje jen první varianta příkladu. Příklad dlouhodobá stavební smlouva Jde o tříletý kontrakt za pevnou cenu 1 000 tis, jehož celkové náklady jsou 910 tis. Rok 1. Rok 2. Rok 3. Skutečné náklady v jednotlivých letech 300 420 190 Kumulované náklady do konce každého roku 300 720 910 Předpokl. nákl. do ukončení zakázky od konce daného roku 600 180 0 Vydané faktury během roku 200 780 20 Inkaso faktur 150 600 250 Metoda procenta dokončení: Náklady do konce roku / Náklady do konce roku + předpokl. nákl. do konce zakázky *cena zakázky výnosy vykázané v předchozím roce = vykázaný výnos v období Výpočty vykázaných výnosů podle uvedeného vzorce Rok 1.: (300/900)*1000 = 333 Rok 2.: (720/900)*1000-333 = 467 Rok 3.: (910/910)*1000 333 467 = 200 Účetní operace a souvztažnosti jsou závislé na použitém členění výsledovky (viz. 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky). Účetní operace při účelovém členění výsledovky Operace 1. roku: 1) Náklady na nedokončenou zakázku 2) Vydané faktury 3) Inkaso faktur 4) Zúčtování poměrné části výnosů a nákladů Operace 2. roku: 5) Náklady na nedokončenou zakázku 6) Vydané faktury 7) Inkaso faktur 8) Zúčtování poměrné části výnosů a nákladů Operace 3. roku: 9) Náklady na nedokončenou zakázku 10) Vydané faktury 11) Inkaso faktur 12) Zúčtování poměrné části nákladů a výnosů 13) Zúčtování nedokončené zakázky v roce dokončení.
Nedokončená zakázka Peníze, dluhy atd. Pohledávky 1) 300 13) 1000 3) 150 1) 300 2) 200 3) 150 4) 33 7) 600 5) 420 6) 780 7) 600 5) 420 11) 250 9) 190 10) 20 11) 250 8) 47 9) 190 12) 10 Postupná fakturace Výnosy z nedokončené zakázky Nákl. na nedokonč. zak. 13) 1000 2) 200 4) 333 4) 300 6) 780 8) 467 8) 420 10) 20 12) 200 12) 190 Výsledovky metodou dokončení (účelové členění nákladů a výnosů) Výsledovka r.1 Výsledovka r. 2. Výsledovka r. 3. Nákl. na nedok. Výnosy z Nákl. na nedok. Výnosy z nedok. Nákl. na Výn. z ned. zakázku 300 nedok. zak. zak. 420 zak. 487 nedok. zak. 200 333 zak. 190 Rozvahy metodou procenta dokončení Rozvaha r. 1. Rozvaha r. 2. Rozvaha r. 3. Nedok. zakáz. HV r. 1. 33 HV r. 1 33 Peníze 30 HV r. 1. 33 333 Dluhy 150 Peníze 30 HV r. 2. 47 HV r. 2. 47 Postup faktur. Pohled. 230 Post. fakt. 980 HV r. 3. 10-200 Nedokon. zakáz. - 800 Pohled. 50 1. Náklady na nedokončenou zakázku se v účelovém členění výsledovky účtují přímo na nedokončenou výrobu. 2. Metoda procenta dokončení vykazuje zisk postupně v jednotlivých letech zakázky. Celkový zisk ve výši 90 tis. je rozvrhnut na 33 v roce1., 47 v roce 2. a 10 v roce 3. 3. náklady se vykazují v účelovém členění v jedné položce výsledovky, jako náklady na nedokončenou zakázku. Vzhledem k tomu, že nemají povinný formát výkazů, může být tato položka navíc rozepsána na jednotlivé nákladové druhy buď přímo ve výsledovce, nebo v příloze. 38 Nehmotná aktiva Tento standard zahrnuje všechen nehmotný majetek s výjimkou: - těch nehmotných aktiv, na která se vztahují jiné standardy ( 2, 11, 12, 17,