Dopady odložené daně z příjmů dle české legislativy a mezinárodních účetních standardů na vykázaný výsledek hospodaření

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Dopady odložené daně z příjmů dle české legislativy a mezinárodních účetních standardů na vykázaný výsledek hospodaření Diplomová práce Vedoucí práce: Dr. Ing. Jana Gláserová Bc. Eliška Nesibová Brno 2013

Na tomto místě bych ráda poděkovala paní Dr. Ing. Janě Gláserové za pomoc při zpracování diplomové práce, vstřícnost, trpělivost a mnohé cenné rady. Dále firmě MERCI, s. r. o., zejména panu řediteli RNDr. Liborovi Reichstädterovi, CSc. a hlavní účetní paní Janě Poláčkové za poskytnutí údajů a odbornou pomoc při zpracování praktické části práce. V neposlední řadě bych také ráda poděkovala svým rodičům, za podporu během celého studia na univerzitě.

Prohlašuji, že jsem práci na téma: Dopady odložené daně z příjmů dle české legislativy a mezinárodních účetních standardů na vykázaný výsledek hospodaření. vypracovala samostatně za použití literatury uvedené v seznamu. V Brně dne 1. ledna 2013

Abstract Nesibová, E., Effects of deferred income taxes according to Czech legislation and International accounting standards on reported profit. Diploma thesis. Brno: MENDELU, 2013. The present diploma thesis deals with the deferred income tax and its impacts on the profit of the particular company. Deferred tax is solved from the perspective of the Czech Republic and according to International accounting standards IAS/IFRS. The theoretical part embraces among others the history of the deferred tax and the present legal regulation. There are defined the titles, obligatorily charging subjects, the methods of calculation and accounting according to Czech legal regulation. There are also credited the differences in the calculation and the reporting of deferred tax according to International accounting standards IAS/IFRS. The practical part is focused on a specific company in which the titles are identified leading to the creation of the deferred tax in terms of both the legislative and perform calculations. Furthermore, the influence of tax is evaluated on the profit of the company and its role in company decision-making. Keywords Deferred income tax, temporary differences, deferred tax liability, deferred tax asset, income statement liability method, International accounting standards IAS/IFRS.

Abstrakt Nesibová, E., Dopady odložené daně z příjmů dle české legislativy a mezinárodních účetních standardů na vykázaný výsledek hospodaření. Diplomová práce. Brno: MENDELU, 2013. Předkládaná diplomová práce se zabývá odloženou daní z příjmů a jejím dopadem na výsledek hospodaření konkrétního podniku. Odložená daň je řešena z pohledu české právní úpravy a dle mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Teoretická část mimo jiné zahrnuje historii odložené daně a její současnou právní úpravu. Jsou zde definovány tituly vedoucí ke vzniku daně, povinně účtující subjekty, způsob výpočtu a účtování, vše dle české právní úpravy. Dále jsou zde poukázány rozdíly ve výpočtu a vykazování odložené daně dle Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Praktická část je zaměřena na konkrétní podnik, v němž jsou identifikovány tituly vedoucí ke vzniku odložené daně z pohledu obou legislativ a proveden výpočet. Dále zhodnocen vliv daně na výsledek hospodaření společnosti a její význam při rozhodování podniku. Klíčová slova Odložená daň z příjmů, přechodné rozdíly, odložený daňový závazek, odložená daňová pohledávka, závazková metoda rozvahového přístupu, Mezinárodní účetní standardy IAS/IFRS.

Obsah 6 Obsah 1 Úvod, cíl a metodika práce 13 1.1 Úvod... 13 1.2 Cíl a metodika práce... 14 2 Literární rešerše 16 2.1 Odložená daň z příjmů... 16 2.1.1 Podstata odložené daně z příjmů... 16 2.1.2 Koncepce způsobu výpočtu odložené daně... 18 2.1.3 Výpočet odložené daně... 20 2.1.4 Účtování o odložené dani... 21 2.1.5 Vykazování odložené daně... 23 2.1.6 Inventarizace odložené daně... 23 2.1.7 Zveřejňování odložené daně... 24 2.1.8 Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně... 24 2.1.9 Historie odložené daně... 34 2.1.10 Shrnutí problematiky odložené daně z příjmů... 38 2.2 Mezinárodní harmonizace účetnictví... 40 2.3 Harmonizace dle direktiv Evropské Unie... 40 2.4 US GAAP... 41 2.5 Mezinárodní standardy finančního výkaznictví... 41 2.5.1 Dosavadní vývoj standardů... 42 2.5.2 Struktura mezinárodních standardů... 43 2.6 IAS 12 Daně ze zisků (Income taxes)... 43 2.6.1 Aplikace IAS 12 Daně ze zisku... 44 2.6.2 Zveřejňování... 46 2.7 Řešení odložené daně v rámci malých a středních podniků (SME)... 47 3 Vlastní práce 49 3.1 Představení společnosti... 49 3.1.1 Charakteristika účetní jednotky... 50

Obsah 7 3.2 Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně... 51 3.3 Výpočet daňových odpisů dlouhodobého majetku... 56 3.4 Výpočet účetních odpisů dlouhodobého majetku... 64 3.5 Výpočet odložené daně... 70 3.6 Srovnání odložené daně dvou účetních období...73 3.7 Dopad odložené daně na výsledek hospodaření společnosti... 74 3.8 Vykazování dle Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS... 75 4 Diskuse 78 5 Závěr 80 6 Literatura 82 A Přehled platných standardů IAS/IFRS 86 B Výkazy MERCI s. r. o. k 31. 3. 2012 87

Seznam obrázků 8 Seznam obrázků Obr. 1 Rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem 17 Obr. 2 Koncepce způsobu výpočtu odložené daně 19 Obr. 3 Účtování odloženého daňového závazku 22 Obr. 4 Účtování odložené daňové pohledávky 22 Obr. 5 Původní účtování o odložené dani 36 Obr. 6 Kampus Masarykovy univerzity v Brně 49 Obr. 7 Laboratoře Mendelovy univerzity v Brně 50

Seznam tabulek 9 Seznam tabulek Tab. 1 Druhy daní ve vztahu k základu daně z příjmů 31 Tab. 2 Historie úpravy problematiky odložené daně v rámci českých účetních přepisů 35 Tab. 3 Shrnutí odložené daně 39 Tab. 4 Tituly vedoucí nejčastěji ke vzniku odložené daně 39 Tab. 5 Prahové hodnoty definující malé a střední podniky 48 Tab. 6 Výše opravné položky k nepromlčeným pohledávkám dle zákona o rezervách, 8 54 Tab. 7 Nemovitý majetek MERCI s. r. o. 55 Tab. 8 Zatřídění hmotného majetku do příslušné odpisové skupiny 55 Tab. 9 Přehled daňových odpisů u výrobní haly 57 Tab. 10 Přehled daňových odpisů u nové výrobní haly 57 Tab. 11 Přehled daňových odpisů u vodovodní přípojky 57 Tab. 12 Výpočet daňové zůstatkové ceny u skupiny Budovy a stavby 58 Tab. 13 Přehled daňových odpisů u Škoda Fabia 2B1 12-25 58 Tab. 14 Přehled daňových odpisů u KIA CEED 6B2 38-70 59 Tab. 15 Přehled daňových odpisů u Škoda Octavia 7B6 1308 59 Tab. 16 Přehled daňových odpisů u KIA CEED 6B2 38-71 59 Tab. 17 Přehled daňových odpisů u Škoda YETI 7B1 06 97 60 Tab. 18 Výpočet daňové zůstatkové ceny u skupiny Dopravní prostředky 60 Tab. 19 Přehled daňových odpisů u Serveru DELL 61

Seznam tabulek 10 Tab. 20 Přehled daňových odpisů u Digitální tiskárny Kyocera 61 Tab. 21 Tab. 22 Výpočet daňové zůstatkové ceny u skupiny Přístroje a zvláštní technická zařízení 61 Přehled daňových odpisů u ručního vysokozdvižného vozíku 62 Tab. 23 Přehled daňových odpisů u nářezového centra Selco 62 Tab. 24 Výpočet daňově zůstatkové ceny u skupiny Pracovní stroje a zařízení 63 Tab. 25 Přehled daňových odpisů u SQL Server Runtime 63 Tab. 26 Výpočet daňové zůstatkové ceny u nehmotného majetku 64 Tab. 27 Celková daňová zůstatková cena majetku 64 Tab. 28 Tab. 29 Tab. 30 Tab. 31 Tab. 32 Výpočet účetní zůstatkové ceny u majetku Budovy a stavby 65 Výpočet účetní zůstatkové ceny u majetku Dopravní prostředky 67 Výpočet účetní zůstatkové ceny u skupiny Přístroje a zvláštní technická zařízení 68 Výpočet účetní zůstatkové ceny u majetku Pracovní stroje a zařízení 69 Výpočet účetní zůstatkové ceny u nehmotného majetku 70 Tab. 33 Celková účetní zůstatková cena majetku 70 Tab. 34 Zachycení odloženého daňového závazku v účetnictví 73 Tab. 35 Tab. 36 Tab. 37 Odložený daňový závazek za hospodářský rok 1. 4. 2011 31. 3. 2012 73 Odložená daňová pohledávka za hospodářský rok 1. 4. 2010-31. 3. 2011 74 Přehled výsledků hospodaření za jednotlivé činnosti společnosti 74

Seznam tabulek 11 Tab. 38 Shrnutí rozdílů mezi Mezinárodními účetními standardy IAS/IFRS a českou legislativou 75

Úvod, cíl a metodika práce 13 1 Úvod, cíl a metodika práce 1.1 Úvod Provozování podnikatelské činnosti je spojeno s určitými povinnostmi. Neodmyslitelnou součástí podnikání je vedení účetnictví. Účetnictví je upraveno zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, dále vyhláškou č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, v platném znění a Českými účetními standardy pro podnikatele. Tato povinnost se vztahuje na fyzické či právnické osoby, pokud se dle zákona 1 staly účetní jednotkou. Dále dle zákona je každá účetní jednotka povinna účtovat v soustavě podvojného účetnictví, jehož předmětem je zachycení stavu a pohybu majetku, závazků, nákladů, výnosů a výsledku hospodaření účetní jednotky. V současné době propojování trhů a rostoucí spolupráce mezi státy je na mezinárodní úrovni snahou Evropské unie sjednotit oblast účetnictví. K harmonizaci dochází prostřednictvím aplikace vytvořených Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Podnikání doprovází i povinnosti daňového charakteru, tedy placení různých daní ze strany podnikatelů do veřejných rozpočtů. Každá daň je upravena příslušným zákonem. Právnických osob se týká především zákon č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů, v aktuálním znění. Zákonem je mimo jiné řešena daň z příjmů právnických osob, jejímž předmětem jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem účetní jednotky. K harmonizaci daňové oblasti ze strany Evropské unie dochází prostřednictvím směrnic. Výsledkem rozdílů mezi předpisy účetními a daňovými je odložená daň z příjmů právnických osob. Účetní a daňové předpisy se v určitých oblastech rozcházejí a dochází k situaci, kdy účetní výsledek hospodaření není totožný s daňovým základem. Daň placená účetní jednotkou vychází z daňového základu a ne z jejího účetnictví. K úpravě tohoto nesouladu se využívá zmíněná odložená daň z příjmů. Tato je účetní kategorií, nejedná se o žádnou daňovou povinnost vůči finančnímu úřadu. Problematikou odložené daně se zabývá řada právních předpisů. Odložená daň je v České republice používána od roku 1993. Netýká se všech účetních jednotek. Vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, v platném znění, stanovuje osoby povinné o ní účtovat. Podstatou, tituly vzniku daně, metodami výpočtu, vykazováním, účtováním a dalšími předmětnými oblastmi se zabývají následující kapitoly této diplomové práce. 1 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění.

Úvod, cíl a metodika práce 14 1.2 Cíl a metodika práce Hlavním cílem diplomové práce je na základě analýzy metodických postupů pro zachycení a vyjádření odložené daně z příjmů zjistit vliv daně na výsledek hospodaření konkrétního podniku. Dále analyzovat příčiny vzniku odložené daně a provést komparaci řešení této problematiky dle české legislativy a Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Následně pro zkoumanou společnost formulovat návrhy a doporučení pro řešení této oblasti. V práci je stanoveno několik dílčích cílů: Provést analýzu problematiky odložené daně z příjmů. Charakterizovat zvolený podnik. Zjistit základní tituly odložené daně ve zvolené společnosti. Výpočet odložené daně zkoumaného podniku dle české legislativy. Výpočet odložené daně zkoumaného podniku dle IAS/IFRS. Komparace zjištěných výsledků. Zjištění a vyhodnocení dopadů odložené daně vypočtené dle české legislativy na vykázaný výsledek hospodaření. Zjištění a vyhodnocení dopadů odložené daně vypočtené dle IAS/IFRS na vykázaný výsledek hospodaření. Dále bude ověřeno zda: Legislativní úprava odložené daně v České republice je v podstatných oblastech podobná úpravě dle IAS/IFRS. Společnost postupovala při výpočtu odložené daně dle platných právních předpisů. Vykázala společnost odloženou daň ze všech přechodných rozdílů. V metodice řešení práce jsou použity k identifikaci problematiky odložené daně metody deskripce a analýzy. Pomocí těchto metod jsou uvedeny základní teoretické aspekty daně. Pro samotný výpočet daně v podmínkách zvoleného podniku použita závazková metoda rozvahového přístupu. Srovnání české legislativy s Mezinárodními účetními standardy IAS/IFRS a identifikace rozdílů v právních úpravách provedeny metodou komparace. S pomocí metody syntézy aplikovány získané poznatky do praxe. Pro zjištění vztahu mezi odloženou daní a výsledkem hospodaření vyžita metoda jednorozměrné regresní analýzy. Metoda umožní zjistit, jak odložená daň ovlivňuje výsledek hospodaření společnosti. Diplomová práce je rozdělena na část praktickou a teoretickou. Jsou zde použity obrázky a tabulky pro názornější znázornění. Teoretická část vychází z odborné literatury a právních předpisů zabývajících se problematikou odložené daně. Literární zdroje jsou uvedeny v seznamu

Úvod, cíl a metodika práce 15 literatury na konci práce. Je zde charakterizována odložená daň z příjmů, rozvedena historie, metody výpočtu, účtování, tituly vedoucí ke vzniku daně a další předmětné oblasti. Údaje poskytnuté zvoleným podnikem jsou využity v praktické části pro identifikaci titulů daně v podniku, výpočet daně a zjištění vlivu na výsledek hospodaření. Dále provedena komparace výsledků se situací dle Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Na základně výsledků formulovány návrhy a doporučení pro podnik.

Literární rešerše 16 2 Literární rešerše 2.1 Odložená daň z příjmů Odložená daň je dle české legislativy upravena Českým účetním standardem č. 003 Odložená daň a dále vyhláškou č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů, kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění. Odložená daň vyplývá z rozdílů mezi účetním a daňovým pohledem na určité položky v účetnictví. Tyto vzniklé rozdíly jsou rozdíly přechodné. Odložená daň se dělí na činnost běžnou a mimořádnou, tedy může nastat situace, kdy účetní jednotka dosáhne z jedné činnosti odloženého daňového závazku a z druhé odložené daňové pohledávky. Částky daně z příjmů, které bude účetní jednotka uhrazovat v příštím období, se označují jako odložený daňový závazek. Opakem je odložená daňová pohledávka, která bude také uplatňována v dalším období. 2 Vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, v aktuálním znění, stanovuje povinnost účtování o odložené daňové povinnosti vybraným účetním jednotkám. Jedná se o účetní jednotky tvořící konsolidační celek a také ty, které svou účetní závěrku sestavují v plném rozsahu. Pro výpočet daně se uplatňuje metoda závazková vycházející z rozvahového přístupu, tedy z přechodných rozdílů mezi daňovou základnou aktiv či pasiv a jejich výší v rozvaze. Metoda umožňuje uplatnit odloženou daň v pozdějším období. K výpočtu se používá taková sazba daně z příjmů, která je platná v období, kdy je daňový závazek nebo pohledávka uplatněna. Pokud sazba známá není, použije se sazba příštího období. Vyhláška dále stanovuje povinnost účetní jednotce účtovat o odloženém daňovém závazku vždy a v případě odložené daňové pohledávky účtovat s ohledem na zásadu opatrnosti. 3 2.1.1 Podstata odložené daně z příjmů Odložená daň je nástrojem, který napomáhá účetnictví věrně a poctivě zobrazit skutečnost (ekonomickou situaci podniku a výkonnost). Od 1. 1. 2002 byly do české legislativy aplikovány postupy z Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. 4 Její vznik je dán existencí rozdílů v zacházení a oceňování určitých položek dle účetnictví a dle daně z příjmů a tedy i rozdílného vlivu na výsledek hospoda- 2 Český účetní standard pro podnikatele č. 003 Odložená daň. 3 Vyhláška č. 500/2002 Sb., v aktuálním znění, kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, 59. 4 KYNCLOVÁ, D. Účetní závěrka. Praha: Česká zemědělská univerzita v Praze, Provozně ekonomická fakulta, 2011. 160 s. ISBN 978-80-213-1497-9. s. 133.

Literární rešerše 17 ření z účetnictví a daňový základ. Jedná se o účetní kategorii a jejím prostřednictvím se naplňují některé účetní zásady a to: 5 zásada opatrnosti, zásada věcné a časové vazby příslušného nákladu s účetním obdobím. Gláserová 6 vedle aktuálního principu a zásady opatrnosti uvádí další důvody účtování odložené daně a to zachování majetkové podstaty a objektivizace finanční analýzy, neboť většina ukazatelů, se kterými finanční analýza pracuje, vychází z disponibilního zisku. Náklady a výnosy z pohledu účetnictví účetní jednotka účtuje do období, se kterým věcně a časově souvisí. Daňové zákony naopak stanovují, které druhy nákladů a výnosů jsou daňově uznatelné a které nikoli. Výsledkem je rozdíl mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem a tedy splatnou daní z účetního výsledku hospodaření a splatnou daní vypočtenou z daňového základu. Rozdíly mohou být dvojí povahy: 7 dočasné rozdíly vznikají, pokud náklady či výnosy jsou účtovány v jiném období, než jsou uznány daňově, zde vzniká odložená daň, trvalé rozdíly z těchto rozdílů se odložená daň nepočítá. Obr. 1 Rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem Rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem Trvalé Přechodné Zdanitelné Odčitatelné Zdroj: Janoušková, 2007. 5 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2010: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2010. 10. vyd. Olomouc: ANAG, 2010, 992 s. ISBN 978-80-7263-580-1. s. 224. 6 GLÁSEROVÁ, J. Finanční účetnictví II. 1. vyd. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2011. 160 s. ISBN 978-80-7375-487-7. s. 85. 7 KYNCLOVÁ, D. Účetní závěrka. Praha: Česká zemědělská univerzita v Praze, Provozně ekonomická fakulta, 2011. 160 s. ISBN 978-80-213-1497-9. s. 133.

Literární rešerše 18 Přechodné rozdíly mohou být 8 : Připočitatelné (zdanitelné) Upravují v dalším období daňový základ směrem nahoru. Příčinou vzniku rozdílů je vyšší účetní než daňová hodnota majetku vedoucí k zaúčtování odloženého daňového závazku a vytvoření zdroje k úhradě vyšší daně z příjmů v dalších obdobích. Vznikají například v situaci, kdy výnosy jsou zahrnovány do základu daně později, než o nich účetní jednotka účtuje, nebo náklady vstupují do základu daně před jejich zaúčtováním. Odpočitatelné Způsobují úpravu budoucího daňového základu opačným směrem než připočitatelné rozdíly a to směrem dolů. Příčinou vzniku rozdílů je nižší účetní a vyšší daňová hodnota majetku, v případě závazků je tomu naopak. V tomto případě je účtováno o odložené daňové pohledávce a v následujících obdobích dojde ke snížení základu daně z příjmů. Ke vzniku pohledávky dochází, pokud jsou do základu daně započteny výnosy, o kterých ještě nebylo účtováno, nebo náklady, které ještě nebyly účtovány, ale již vstoupily do základu daně. 2.1.2 Koncepce způsobu výpočtu odložené daně Po identifikaci vzniku odložené daně je dále důležitý její správný výpočet. K tomuto se používají různé metody. Janoušková 9 uvádí dvě metody výpočtu odložené daně z příjmů: Deferral method - metodu odložení, Liability method - závazkovou metodu. Autorka dále dělí závazkovou metodu dle přístupu, na kterém je založena: závazková metoda výsledkového přístupu, závazková metoda rozvahového přístupu. Závazková metoda využívá k výpočtu odložené daně sazbu daně z příjmů platnou v budoucích obdobích. Závazková metoda předpokládá, že k uplatnění (placení či ušetření) odložené daně ve vztahu k výsledku hospodaření dojde 8 GLÁSEROVÁ, J. Finanční účetnictví II. 1. vyd. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2011. 160 s. ISBN 978-80-7375-487-7. s. 83. 9 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 12. s. 11.

Literární rešerše 19 v pozdějších obdobích a vždy při změně daňové sazby zahrnuje přepočet odložené daně. 10 V situaci, kdy se výnosy a náklady zahrnované do základu daně přesouvají z aktuálního účetního a zdaňovacího období do období následujících, jedná se o metodu odložení. Dle této metody je pro výpočet odložené daně využita taková sazba daně, která je platná v období, kdy dochází k ovlivnění výsledku hospodaření danou položkou. Použití metody odložení legislativa České republiky neumožňuje. 11 Obr. 2 Koncepce způsobu výpočtu odložené daně Koncepce způsobu výpočtu odložené daně Metoda odložení Závazková Metoda Závazková metoda výsledkového přístupu Závazková metoda rozvahového přístupu Zdroj: Janoušková, 2007. Janoušková 12 dále uvádí, že snaha o přesné dodržení tohoto přístupu naráží na dva základní problémy: nelze přesně stanovit účetní (resp. zdaňovací) období, ve kterém dojde k zohlednění položek v základu daně z příjmů a sazba daně je většinou známá jen na další období, není však známá na delší dobu dopředu. Autorka problematiku uzavírá možností využití reálného odhadu daňové sazby nebo sazby daně následujícího období. 10 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 9. 11 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 12. 12 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 12.

Literární rešerše 20 Jak již bylo zmíněno, je závazková metoda založena na dvou přístupech na přístupu výsledkovém nebo rozvahovém. Dle autora Novotného, Haluskové a Kroupové 13 tyto přístupy, které vedou ke zjištění a výpočtu odložené daně, závisí na zdroji informací. U obou metod je základem rozdílné daňové a účetní vyjádření, avšak zdrojem mohou být výnosy a náklady, nebo se může jednat o zůstatky na rozvahových účtech. V případě použití různých metod výpočtu odložené daně z příjmů nevznikají ve většině případů podstatné rozdíly. Výjimku představuje například situace, kdy přechodný rozdíl není současně rozdílem časovým. Autoři uvádějí dva existující přístupy: Výsledkový Je založen na sledování rozdílů mezi náklady a výnosy účetně a daňově uznatelnými z časového hlediska. Tento přístup byl aplikován v zahraničí dle Mezinárodních účetních standardů do konce roku 1997. V tuzemsku se používal dle platné legislativy do konce roku 2001. Rozvahový Základem přístupu je existence přechodných rozdílů mezi daňovou základnou aktiva či pasiva a jejich účetní hodnotou uvedenou v rozvaze. Daňovou základnou aktiva, pasiva se rozumí hodnota aktiva, pasiva uplatnitelná v dalších obdobích pro daňové účely (daňově odčitatelná). 2.1.3 Výpočet odložené daně Pro správný výpočet odložené daně je nutné správně vymezit přechodné rozdíly v souladu s účetními předpisy. Tyto rozdíly nabývají dvojí podoby a to na základě vlivu, který mohou mít na budoucí daňovou povinnost. Jedná se o přechodné rozdíly: 14 Zdanitelné rozdíl mezi účetní hodnotou a daňovou základnou aktiv či pasiv, který v budoucnu zvýší účetní jednotce základ daně z příjmů, tj. odložený daňový závazek. Odčitatelné rozdíl mezi účetní hodnotou a daňovou základnou aktiv či pasiv, který v budoucnu sníží účetní jednotce základ daně z příjmů, tj. odložená daňová pohledávka. Při zjištění celkové výše přechodných rozdílů však účetní jednotka ještě nezjistí výši odložené daně. Skutečná budoucí úspora či skutečný budoucí náklad je určen absolutní hodnotou uspořené nebo navýšené daně v budoucích obdobích. K výpočtu by mělo být využito takové sazby daně, která bude platná v období, ve 13 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 9. 14 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 25.

Literární rešerše 21 kterém budou pohledávka či závazek uplatněny. Tento postup však dle autora není možný, neboť sazba není obvykle na delší období předem známá. V takové situaci je umožněno využít sazbu daně z příjmů platnou v příštím účetním období. 15 Výpočet odložené daně: 16 OD = PR x SD kde: OD = odložená daň, PR = výsledný přechodný rozdíl, SD = sazba daně stanovená zákonem o daních z příjmů. Odložená daň je dána součinem výsledného přechodného rozdílu (zdanitelného či odčitatelného) a sazby daně z příjmů stanovené zákonem o daních z příjmů pro následující období. Pro společnosti znamená jak zahájení účtování o dani, tak změna způsobu jejího výpočtu značný dopad na ekonomickou situaci. 17 Při změně sazby daně z příjmů dochází k přepočtu zůstatku odložené daně na účtu účtové skupiny 48 Odložený daňový závazek a pohledávka, vzniklý rozdíl se zaúčtuje za využití účtu v účtové skupině 59 Daně z příjmů a převodové účty. Výpočet by poté vypadal následovně: 18 kde: OD1 = (OD0 SD0) SD1 OD1 = nový zůstatek odložené daně, OD0 = starý zůstatek odložené daně, SD0 = stará sazba daně z příjmů, SD1 = nová sazba daně z příjmů. 2.1.4 Účtování o odložené dani Při účtování odložené daně je využito jediného účtu účtové skupiny 48. V průběhu času došlo k významným změnám v účtování a to k přesunu účtování o odložené dani z krátkodobých pohledávek a závazků do dlouhodobých, což je požadavkem i Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Účet 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka se využívá souvztažně s dvěma účty 15 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 26. 16 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 35. 17 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 35. 18 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 18.

Literární rešerše 22 nákladovými a to účtem 592 Daň z příjmů z běžné činnosti odložená a účtem 594 Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená. Odložený daňový závazek je účtován ve prospěch účtu 481 a na vrub účtu 592, 594. U odložené daňové pohledávky je účtování opačné. 19 Obr. 3 Účtování odloženého daňového závazku 592 (594) - Daň z příjmů 481 Odložený z běžné (mimořádné) činnosti daňový závazek Obr. 4 Účtování odložené daňové pohledávky 481 Odložená 592 (594) Daň z příjmů daňová pohledávka z běžné (mimořádné) činnosti Zdroj: Machala, 2002. Účtování v prvním roce: V prvním roce účtování o odložené dani má účetní jednotka situaci ztíženou v tom, že je povinna účtovat o odložené dani v daném (běžném) roce, ale musí vypočítat i odloženou daň vztahující se k předchozím účetním obdobím. 20 Vypočtená daň z přechodných rozdílů, které se váží k minulým účetním obdobím, se účtuje do vlastního kapitálu, účtová skupina 42. Odložená pohledávka je účtována zápisem 481/428, odložený závazek zápisem 429/481. Daň 19 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 50. 20 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 36.

Literární rešerše 23 z přechodných rozdílů vztahujících se k běžnému období se účtuje do nákladů, jak je výše uvedeno. 21 K výpočtu odložené daně za minulá období se využívá rozvahový stav k 31. 12. roku, který předchází roku, kdy se odložená daň poprvé zjišťuje. Při účetní závěrce prvního roku účtování se vypočte daň z rozvahových stavů k 31. 12. běžného období. Tento výsledek se však neúčtuje, účtován je pouze rozdíl mezi počátečním (vypočteným a zaúčtovaným) a konečným (vypočteným) stavem. 22 Účtování v dalších letech: V dalších účetních obdobích se ze všech zjištěných přechodných rozdílů účtuje na účet 481 -Odložený daňový závazek a pohledávka pouze meziroční zvýšení nebo snížení odložené daně. Pokud dojde ke změně metody či způsobu výpočtu, vznikají rozdíly, které se účtují na účty účtové skupiny 42 Rezervní fondy, nedělitelné fondy a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření. 23 2.1.5 Vykazování odložené daně Vykazování odložené daně vychází z Interpretace I 9 Odložená daň první vykazování schválené Národní účetní radou 18. prosince 2006. 24 Odložená daň je rovna kumulovanému zůstatku účtu. Pokud hodnota rozdílů vedoucích k odložené pohledávce převažuje nad rozdíly, které vedou k odloženému závazku, je výsledek vykázán v rozvaze jako odložená pohledávka a naopak. Kompenzace je zakázána v případě, kdy účetní jednotka účtuje o odložené dani vůči daňovým správám několika států. Zde je povinna daň vykazovat vůči daňovým správám jednotlivých států zvlášť. Přestože se jedná o budoucí pohledávky a závazky, vykazují se v rozvaze v aktuálně vypočtené výši a jejich diskontování není možné. 25 2.1.6 Inventarizace odložené daně Majetek účetní jednotky podléhá inventarizaci, stejně tak je tomu i u odložené daně z příjmů. Ověřuje se výše a existence jednotlivých titulů pro vznik odložené daně (pohledávky, závazky) a také se ověřuje pravděpodobnost dosažení dostatečného základu daně (pouze u pohledávky). V souladu s Českými účetními 21 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 16. 22 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 37. 23 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 38. 24 NÁRODNÍ ÚČETNÍ RADA: I 9 Odložená daň první vykázání [on-line]. 2010 [cit. 2012-04- 03]. Dostupné z:<http://www.nur.cz/content/view/109/40/>. 25 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 51.

Literární rešerše 24 standardy se prověřuje účetní hodnota odložené pohledávky za využití testu na realizovatelnost pohledávky. Účetní hodnota odložené pohledávky se snižuje při nepravděpodobném dosažení dostatečného základu daně. Ke snížení dojde v takovém rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že nebude dostatečný základ daně dosažitelný. 26 Při inventarizaci se sleduje vznik, zánik a změny titulů od data poslední inventarizace. Hodnotí se například: 27 účetní a daňová zůstatková hodnota dlouhodobého majetku, výše pohledávek a závazků z titulu smluvních sankcí, ocenění realizovatelných cenných papírů, podílů, ocenění derivátů a zajištěných aktiv a pasiv, výše opravných položek k zásobám, pohledávkám a dlouhodobému majetku, výše ostatních rezerv a další. 2.1.7 Zveřejňování odložené daně Odložená daň se promítne v účetní závěrce společnosti, která se skládá z rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy. Účetní závěrka je klíčovým dokumentem každé účetní jednotky. Musí poskytnout informace uživateli, akcionářům, společníkům, bankám, burzám, věřitelům, státu (tj. daňovým orgánům) a veřejnosti o majetkové, finanční a důchodové situaci společnosti. 28 Ve výkazu zisku a ztráty jsou vymezeny řádky pro účty 592 Daň z příjmů z běžné činnosti odložená a 594 Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená, kde nalezneme výši odložené daně z příjmů. V rozvaze jsou to na straně pasiv dlouhodobé závazky, na straně aktiv dlouhodobé pohledávky. Příloha účetní závěrky obsahuje doplňující informace, tedy zejména metodu výpočtu a použitou sazbu daně z příjmů. 29 2.1.8 Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně Existuje celá řada titulů vedoucích ke vzniku odložené daně. V této kapitole budou uvedeny nejvýznamnější z nich. 26 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 43. 27 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 52. 28 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 72. 29 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 72.

Literární rešerše 25 Autoři Novotný, Halusková a Kroupová 30 upozorňují, že ze strany účetní jednotky musí být dodržen určitý postup. Rozhodující je, zda se v účetnictví společnosti vyskytují významné přechodné položky, které jsou podkladem pro výpočet odložené daně. Dále vypočítat výši odložené daně a v neposlední řadě stanovit, který titul a jaká výše odložené daně bude zaúčtována do účetnictví. Jak dále výše uvedení autoři uvádějí, je nutno postupovat dle 19 odst. 6 zákona o účetnictví, v aktuálním znění, kde je definována významnost odložené daně. Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně: 31 odpisování dlouhodobého majetku - rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou, opravné položky k zásobám, pohledávkám a dlouhodobému majetku rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou, účetní rezervy, daňová ztráta, daňové závazky, výnosy ze smluvních pokud a úroků z prodlení. Gláserová 32 uvádí vedle těchto titulů odložené daně z příjmů řadu dalších a to: odčitatelné položky od základu daně, nezaplacené pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, přeceňování aktiv k rozvahovému dni reálnou hodnotou, zjišťování a účtování odložené daně při přeměnách společností a při vkladech. U autorky Janouškové 33 se lze dočíst o opravných položkách k cenným papírům, které také zahrnuje do titulů odložené daně z příjmů. 30 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 19. 31 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2010: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2010. 10. vyd. Olomouc: ANAG, 2010, 992 s. ISBN 978-80-7263-580-1. s. 228. 32 GLÁSEROVÁ, J. Finanční účetnictví II. 1. vyd. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2011. 160 s. ISBN 978-80-7375-487-7. s. 92. 33 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 58.

Literární rešerše 26 Odpisování dlouhodobého majetku - rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou Jedná se o nejčastější titul, který vede ke vzniku odložené daně. Odlišné požadavky zákona o dani z příjmů a předpisů upravujících účetnictví máji za následek odlišné způsoby odpisování majetku a také rozdílnou rychlost odpisování. Dochází ke vzniku zdanitelného přechodného rozdílu a tedy odloženého daňového závazku. 34 Zákon o dani z příjmů upravuje odpisy daňové a stanovuje výši odpisů, kterou lze uznat jako daňový náklad. Účetní odpisy jsou upraveny zákonem o účetnictví, kde v 28 je účetním jednotkám stanovena povinnost majetek odpisovat a tyto odpisy účtovat do účetnictví dle odpisového plánu. Sazby si účetní jednotka volí z hlediska času či výkonu. Účetním odpisem je vyjádřeno trvalé snížení hodnoty majetku, který by měl být odpisován po dobu odpovídající reálné životnosti. 35 Odložená daň se v rozvahovém přístupu vypočte v prvním roce jako rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a daňovou zůstatkovou cenou. V dalších letech se k výpočtu použijí pouze změny stavu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou. Je-li účetní zůstatková cena větší než daňová, dojde ke vzniku zdanitelného přechodného rozdílu a tedy odloženého daňového závazku. V opačném případě vznikne odčitatelný přechodný rozdíl a odložená daňová pohledávka. 36 Opravné položky k zásobám, pohledávkám a dlouhodobému majetku rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou Opravné položky k zásobám: Zásoby jsou součástí oběžného majetku účetní jednotky. Jedná se o majetek krátkodobý, tedy není zde předpoklad, že by na skladě zůstaly déle než jeden rok. U zásob dochází k dočasnému snížení hodnoty. V takovém případě provede účetní jednotka jejich přecenění na skutečnou tržní cenu. Snížení hodnoty se zachytí opravnou položkou k zásobám, tyto jsou řešeny zákonem o účetnictví. 37 34 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 44. 35 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 20. 36 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 46. 37 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 31.

Literární rešerše 27 Opravné položky představují přechodný rozdíl mezi daňovou základnou a účetní hodnotou zboží v rozvaze. Ztráty související se zásobami jsou daňově účinné, s výjimkou některých druhů mank a škod. 38 Tvorba odložené daňové pohledávky související se ztrátou zásob bude tedy v příštím roce daňově účinná, její tvorba je výhodná. Když dojde ze strany účetní jednotky k vytvoření odložené daňové pohledávky, je výsledek hospodaření vyšší, než kdyby nebyla odložená daň tvořena. Účtovaná odložená daň zohledňuje jako nákladovou položku daň z příjmů a dochází k vyrovnání ztráty z poklesu aktuální ceny zásob. Disponibilní zisk se tvorbou odložené daňové pohledávky přerozděluje: 39 v prvním roce byl disponibilní zisk o částku odložené daňové pohledávky zvýšen a ve druhém roce byl disponibilní zisk po její úhradě snížen. Dle Českého účetního standardu 40 se tvoří opravné položky k zásobám na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů v provozní oblasti souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 19 Opravné položky k zásobám. Opravné položky k pohledávkám: Zákon o daních z příjmů umožňuje společnostem k nedobytným pohledávkám tvořit opravnou položku do nákladů dle zákona o rezervách, pohledávku do nákladů odepsat dle zákona o daních z příjmů. 41 Kynclová 42 rozděluje pohledávky do několika skupin: Pohledávky, ke kterým se vytváří daňově účinné opravné položky tak i opravné položky nad rámec zákona o rezervách. Tato situace vede ke vzniku odložené daně. Pokud jsou účetní opravné položky vyšší než daňový limit určený zákonem o rezervách, dojde ke vzniku odčitatelného přechodného rozdílu, tedy odložené daňové pohledávky. Pohledávky, u kterých lze tvořit jen účetní opravné položky, daňově neúčinné. V tomto případě nevzniká přechodný rozdíl. Pohledávky s vytvořenými daňovými opravnými položkami. 38 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 40. 39 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 53. 40 Český účetní standard pro podnikatele č. 005 Opravné položky. 41 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 42 KYNCLOVÁ, D. Účetní závěrka. Praha: Česká zemědělská univerzita v Praze, Provozně ekonomická fakulta, 2011. 160 s. ISBN 978-80-213-1497-9. s. 147.

Literární rešerše 28 I v této situaci nevzniká přechodný rozdíl. Náklad je zahrnut do základu daně ve stejném období, kdy se o něm účtuje. Pohledávky, které nemají sníženou hodnotu, mimo pohledávek vyplývajících ze smluvních pokut a úroků z prodlení. Pokud pohledávka nemá sníženou hodnotu, odložená daň se netvoří. Pohledávky za smluvními pokutami a úroky z prodlení. Tyto pohledávky mají za následek vznik odloženého daňového závazku. Opravné položky k pohledávkám jsou rozdílně řešeny v účetní legislativě a v daňových předpisech. Z pohledu daně z příjmů jsou uznávány jako daňové složitějším způsobem. Je nutné u každé pohledávky posuzovat samostatně možnost vytváření opravných položek a její dopad do výsledku hospodaření a základu daně. Úpravou této problematiky se zabývá zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění ale také zákon č. 593/1993 Sb., o rezervách, v platném znění. 43 Opravné položky k pohledávkám se tvoří k nepromlčeným pohledávkám a takovým, jejichž dlužník je v konkursním a vyrovnávacím řízení, jsou účtovány v účetnictví a jsou splatné po 31. 12. 1994. Lze ji tvořit jen do výše účetní hodnoty pohledávky v rozvaze. Pokud je vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může účetní jednotka pohledávku odepsat a opravnou položku k ní zrušit, s výjimkou pohledávek za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení. 44 Zákon o rezervách 45 stanovuje pravidla tvorby opravných položek u nepromlčených pohledávek splatných po 31. 12. 1994 a to: Pokud se jedná o pohledávku s rozvahovou hodnotou do 200.000,- Kč a od lhůty splatnosti uplynulo více než 6 měsíců, tvoří se opravná položka až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty. Vyšší opravná položka u pohledávek do 200.000,- Kč může být tvořena, jen pokud bylo s dlužníkem zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, kterého se účetní jednotka účastní a řádně a včas přihlásí své pohledávky. Zákon stanovuje výši opravné položky dle počtu měsíců, které uplynuly od konce sjednané lhůty splatnosti. U pohledávek, jejichž hodnota v okamžiku vzniku je vyšší než 200.000,- Kč, se mohou opravné položky tvořit pouze, pokud bylo zahájeno rozhodčí, soudní či správní řízení, kterého se účetní jednotka účastní. Tvoří se opět dle doby, která uplynula od sjednané lhůty splatnosti. 43 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 38. 44 Český účetní standard pro podnikatele č. 005 Opravné položky. 45 Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v aktuálním znění.

Literární rešerše 29 Opravnou položku nelze vytvářet u pohledávek již odepsaných, vzniklých za společníky, akcionáři, členy družstva za upsaný základní kapitál a mezi spojenými osobami definovanými v zákoně o daních z příjmů. 46 Zákon dále účetním jednotkám umožňuje, aby pohledávky, kterým již uplynula lhůta splatnosti, zahrnuly do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Uznat odpisovanou pohledávku jako daňovou je možné pokud při vzniku pohledávky: 47 o ní bylo účtováno ve výnosech, vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a je možno k pohledávce uplatňovat daňově účinné opravné položky dle zákona o rezervách. Daňově účinná je vždy neuspokojená pohledávka nebo její část a lze ji daňově odepsat. 48 Opravné položky k dlouhodobému majetku: Opravné položky k dlouhodobému majetku jsou vytvářeny v souvislosti se zásadou opatrnosti v situacích, kdy je tržní hodnota majetku nižší než hodnota vedená v účetnictví. Vytvořením opravné položky je vyjádřeno přechodné snížení účetní zůstatkové hodnoty, daňová zůstatková hodnota se nemění. Odložená daňová pohledávka je výsledkem menší účetní než daňové zůstatkové hodnoty. Pokud při vyřazení dlouhodobého majetku dojde ke ztrátě, může se jednat o ztrátu daňově uznatelnou nebo neuznatelnou. Jestliže je ztráta uznatelná, bude rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou součástí základu pro výpočet odložené daně, jako dílčí odložená daňová pohledávka (například při likvidaci, prodeji). U neuznatelné ztráty z vyřazení majetku vzniká rozdíl trvalý, který není možné pro odloženou daň zohlednit (například dar, manka a škody, vyřazení neodpisovaného majetku). 49 Opravné položky k cenným papírům: S opravnými položkami k cenným papírům se lze setkat pouze u subjektů, které drží cenné papíry k obchodování. Finanční investice se od sebe liší, jsou zde různé režimy pro nakládání se ztrátou. Základem je individuální posuzování opravných položek. Při pravděpodobnosti, že ztráta z cenných papírů bude da- 46 Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v aktuálním znění. 47 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 55. 48 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 55. 49 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 23.

Literární rešerše 30 ňově uznatelná, je třeba počítat odloženou daňovou pohledávku k tvorbě opravné položky. 50 Z hlediska odložené daně se zabýváme pouze cennými papíry, jejichž přecenění na reálnou hodnotu se zachycuje výsledkově a v účetním období, kdy byly cenné papíry přeceněny, se přecenění nepromítne do základu daně. 51 Daňová ztráta Zákon o dani z příjmů vymezuje určité položky, které si účetní jednotka může uplatnit jako položky odčitatelné od základu daně. Jedná se o daňovou ztrátu, výdaje na výzkum a vývoj v plné výši a další uvedené v 34 tohoto zákona. Daňová ztráta je uplatnitelná jako odčitatelná položka nejdéle v pěti následujících zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které je ztráta vyměřena. 52 Pokud účetní jednotce vznikne daňová ztráta a nebude odvádět žádnou daň z příjmů, uplatní v budoucím období tuto ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně a bude platit nižší splatnou daň. Účetní jednotka bude účtovat o odložené daňové pohledávce a je povinna prokázat, že daňovou ztrátu v zákonné lhůtě, tedy nejdéle v pěti následujících zdaňovacích obdobích, uplatní. 53 Daňové závazky Daňové závazky jsou odčitatelnými přechodnými rozdíly u těch daní, které jsou uznávány dle daně z příjmů jako náklad. U těchto nákladů je však okamžik jejich zohlednění vázán na okamžik jejich úhrady. 54 Přehled daní a jejich vztah k základu daně z příjmů uvádí tabulky č. 1. Titulem pro vznik odčitatelných přechodných rozdílů jsou všechny uvedené daně vyjma daně dědické, darovací a daně z příjmů. 50 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 58. 51 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 33. 52 Zákon č. 568/1992 Sb. o daních z příjmů, v aktuálním znění. 53 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 51. 54 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 48.

Literární rešerše 31 Tab. 1 Druhy daní ve vztahu k základu daně z příjmů Druh daně Daňový náklad Vazba na úhradu Daň z nemovitostí ANO ANO Daň z převodu nemovitostí ANO ANO Silniční daň ANO NE Daň dědická NE - Daň darovací NE - Daň z příjmů NE - Poplatky ANO ANO Zdroj: Machala, 2002. Účetní rezervy Dle Machaly 55 rozlišujeme dva druhy rezerv a to účetní a daňové: Účetní rezervy jsou plně v kompetenci účetní jednotky. O tvorbě a použití rozhoduje samostatně dle situace, v souladu s účetními předpisy a především v návaznosti na dodržování zásady opatrnosti. Jejich tvorba není upravena zákonem o dani z příjmů, jedná se o rezervy nedaňové. V případě tvorby rezervy na rizika, které představují budoucí daňově uznatelný náklad, dochází ke vzniku přechodného rozdílu a tedy k účtování odložené daně. V případě tvorby rezervy na daňově neuznatelné náklady, jde o rozdíl trvalý, který nelze promítnout v odložené dani. Druhým typem rezerv jsou rezervy zákonné, které jsou upraveny zákonem o rezervách. Jsou zohledňovány při zjišťování základu daně. Velkou část zákonných rezerv tvoří rezervy na opravy hmotného majetku, které nezakládají vznik přechodných rozdílů. V roce, v němž se tvoří rezerva, je náklad zahrnut do základu daně z příjmů. Výnosy ze smluvních pokut a úroků z prodlení Pohledávky ze smluvních sankcí, například smluvní pokuty, úroky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, se dle účetních předpisů účtují do výnosů na základě akruálního principu. Avšak daňově uznatelným nákladem se stávají až v okamžiku jejich úhrady. 56 Neuhrazené smluvní pokuty a úroky z prodlení se zohlední v účetním výsledu hospodaření. Do základu daně vstoupí až ve zdaňovacím období, ve kte- 55 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 46. 56 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 37.

Literární rešerše 32 rém budou zaplaceny. V tomto období také zaniká vzniklý odložený daňový závazek. Naopak přijaté a neuhrazené faktury za smluvní pokuty a úroky z prodlení zakládají odloženou daňovou pohledávku. 57 Odčitatelné položky od základu daně Vedle výše uvedené daňové ztráty vede ke vzniku odložené daně i další položka, která snižuje základ daně. Jedná se o stoprocentní výdaje na projekty výzkumu a vývoje vynaložené v daném zdaňovacím období dle 34 zákona o daních z příjmů. Tyto výdaje vedou ke vzniku odložené daňové pohledávky. Odpočet je titulem odložené daně pouze, pokud ho nelze v daném období uplatnit. Důvodem nemožnosti uplatnění odpočtu může být například vykázání daňové ztráty či vykázání nižšího základu daně, než je celková hodnota odpočtu. 58 V zákoně o daních z příjmů 59 v 34 je uvedeno, že výdaji na výzkum a vývoj se rozumí projekty mající podobu experimentálních, teoretických, projekčních či konstrukčních prací, dále výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku a další. V případě, že se výdaje vztahují k projektům výzkumu a vývoje jen z části, lze snížit základ daně pouze o odpovídající část. V důsledku vykázání daňové ztráty poplatníkem nebo nižšího základu daně než je odpočet, nelze odpočet uplatnit v roce, ve kterém vznikl nárok. Celou částku nebo jen jeho zbývající část lze uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém bude poplatníkem vykázán základ daně. Nejvýše je to však možné ve třech zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, ve které vznikl nárok na odpočet. Nezaplacené pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Dle Janouškové 60 je nezaplacené pojistné přechodným rozdílem zakládající vznik odložené daňové pohledávky a dále u poplatníků, kteří vedou účetnictví, výdajem (nákladem), jen pokud byli zaplaceny, a to nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění je sraženo nebo hrazeno zaměstnavatelem. V případě, že je hrazeno zaměstnavatelem, představuje pro tuto účetní jednotku náklad, který se do účetnictví účtuje ve věcné a časové souvislosti. Aby bylo možné pojistné uznat jako daňový náklad, musí dojít k jeho úhradě, jak je uvedeno výše. Zde vzniká odčitatelný přechodný rozdíl a tedy odložená daň. U pojistného, které je sraženo zaměstnavatelem, dochází k povinnému stržení pojistného z hrubé mzdy zaměstnance a jeho odvedení 57 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 49. 58 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 52. 59 Zákon č. 568/1992 Sb. o daních z příjmů, v aktuálním znění. 60 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 60.