DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE NEM str. 1 1. Vymezení pojmů Domníváme se, že po počítači, automobilu a telefonu je nemovitost (nemovitý majetek) čtvrtým nejčastějším druhem majetku, se kterým se můžeme u podnikatelů setkat, a proto si jistě zaslouží mít své vlastní pojednání mapující daňové a nedaňové výdaje související s vlastnictvím a správou nemovitosti. Následující rozbor tedy bude prováděn především ze strany vlastníků. Otázku druhé strany, tedy nájemce, rozebíráme v textech Nájem, podnájem a Finanční leasing. Občanský zákoník (platný od roku 2014) rozděluje věci na nemovité a movité, přičemž v 498 ObčZ uvádí, že mezi nemovité věci patří: pozemky, jakož i věcná práva k nim, podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, práva, která za nemovité věci prohlásí zákon, a Úvod Nemovité a movité věci
NEM str. 2 DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE Součást a příslušenství věci věci, o nichž jiný právní předpis stanoví, že nejsou součástí pozemku, pokud nelze takové věci přenést z místa na místo bez porušení jejich podstaty. Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná, nebo nehmotná, jsou považovány občanským zákoníkem za věci movité. Jak je patrné, vymezení nemovité věci v občanském právu se opírá zejména o pozemky, a jak plyne i z vymezení součástí pozemků či příslušenství pozemků (viz dále), stavby jsou považovány (na rozdíl od občanskoprávní úpravy platné do konce roku 2013) za součást pozemku! Pokud je vlastníkem pozemku i stavby na něm umístěné tatáž osoba, spojilo se u ní od roku 2014 dřívější vlastnické právo dvou věcí do vlastnictví věci jediné (pozemku); přirozeně aniž by tímto aktem vlastník ztratil jakoukoliv hodnotu ze svého majetku. Pro oddělené vlastnictví pozemku a stavby na něm umístěné je v občanském zákoníku od roku 2014 zakotven institut nazvaný právo stavby ( 1240 a násl. ObčZ). Součástí věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. V pojetí nového občanského zákoníku (od roku 2014), resp. podle 506 a 507 ObčZ, jsou součástí pozemku: prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (ObčZ je označuje pod společným pojmem stavba ), ale s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech,
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE NEM str. 3 podzemní stavba, pokud by nebyla samostatnou nemovitou věcí (bude součástí pozemku, i kdyby zasahovala pod jiný pozemek), a rostlinstvo na pozemku vzešlé. Příslušenstvím věci je vedlejší věc, která náleží vlastníku věci hlavní, a to tehdy, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení (příslušenstvím zůstává vedlejší věc i při přechodném odloučení od hlavní věci). Je-li stavba součástí pozemku, jsou vedlejší věci vlastníka u stavby příslušenstvím pozemku, je-li jejich účelem, aby se jich se stavbou nebo pozemkem v rámci jejich hospodářského účelu trvale užívalo. I přes zmíněné nové definice nemovité věci si daňové právo (zákon o daních z příjmů) ponechává původní náhled na nemovitosti, a to: pozemky uvažuje bez staveb na nich umístěných (jako majetek daňově neodpisovaný) a stavby (vč. budov, domů a jednotek) posuzuje naopak samostatně bez souvisejících pozemků (coby hmotný majetek, které lze daňově odpisovat); výjimkou je jednotka, která byla vymezena do 31. 12. 2013 ještě podle zákona o vlastnictví bytů, u níž je i nadále součástí související podíl na společných částech domu a pozemku. I z tohoto pohledu se v dalším výkladu budeme držet původního označení nemovitosti. Katastr nemovitostí je veřejný seznam, který obsahuje soubor údajů o nemovitých věcech (jež označuje jako nemovitosti ) zahrnující jejich soupis, popis, jejich geometrické a polohové určení a zápis práv k těmto nemovitostem. Legislativní rámec nemovitých věcí evidovaných v katastru nemovitostí vyme- Katastr nemovitostí
NEM str. 4 DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE Právní úprava zuje od roku 2014 zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí. Je zdrojem informací, které slouží mj. k ochraně vlastnických práv k nemovitostem a pro daňové a poplatkové účely. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) pro nemovitosti platí z obecného pohledu ustanovení týkající se hmotného majetku, mj. i: 26 odst. 2 písm. b) a c) vymezující budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek, a další stavby (s určitými výjimkami) jako hmotný majetek pro účely ZDP, 21b odst. 4 řešící aplikaci pojmu jednotka na jednotky vymezené podle zákona o vlastnictví bytu (platného do 31. 12. 2013), speciálně pak zákon o daních z příjmů odkazuje na nemovitosti (nemovité věci) v: 4 odst. 1 písm. a) a b) při určení podmínek, za kterých je prodej nemovitosti pro fyzickou osobu osvobozen od daně z příjmů, 7 odst. 9, který se zabývá využíváním nemovitosti ve společném jmění manželů a jejím využitím při samostatné činnosti v rámci 7, 24 odst. 7, kde se řeší nabývací cena při vkladu nemovitosti do obchodní korporace, 9, který se týká příjmů z nájmu nepodnikajících fyzických osob. Z dalších daňových zákonů řeší problematiku nemovitostí: zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitého majetku (ZDN), specifikující vše pro zatížení nemovitostí daní z nemovitého majetku, zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (ZDDP), který určuje
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE NEM str. 5 podmínky a způsob zdaňování v důsledku změny vlastnických práv k nemovitostem (do 31. 12. 2013), resp. jeho nástupce, kterým je zákon o dani z nabytí nemovitých věcí (od 1. 1. 2014). Dále upozorňujeme na: zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí ČR (katastrální zákon), řešící evidenci nemovitostí na území ČR a zápisy do ní, zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (ObčZ), který z pohledu občanskoprávního vymezuje nemovité věci a od roku 2014 přebírá pravidla daná dříve zákonem o vlastnictví bytů, zákon č. 139/2002 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech, upravující řízení o pozemkových úpravách a zřízení a funkci pozemkových úřadů. Nemovitostí ve vlastnictví podnikatele (fyzické osoby) má význam se zabývat pouze v případě, že je nemovitost vložena do obchodního majetku podnikatele. Připomínáme, že obchodní majetek je pro účely daně z příjmů FO definován v 4 odst. 4 ZDP jako část majetku fyzické osoby, o které bylo nebo je účtováno nebo byla uvedena v daňové evidenci. Nemovitostmi, které nejsou zahrnuty do obchodního majetku fyzické osoby, se nemá smysl zabývat, protože výdaje spojené s jejich pořízením a údržbou nelze uznat jako výdaj daňový. U nemovitosti, z níž vlastníkovi plynou příjmy z nájmu, přičemž nejde o samostatnou činnost ( 7 ZDP), ale o příjem z nájmu zdaňovaný podle 9 ZDP, si poplatník může též některé výdaje týkající se pronajímané nemovitosti uplatnit jako daňově uznatelné, Nemovitost v podnikání Nájem nemovitostí
NEM str. 6 DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE Pozemek a přitom se nemovitost nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu předchozí definice. V dalším textu se vše, co bude řečeno o výdajích v souvislosti s nemovitostmi pro podnikající fyzické osoby, týká plně i vlastníků nemovitostí, kteří mají příjem z nájmu podle 9 ZDP. Jak již bylo naznačeno, z pohledu daní z příjmů budeme chápat samostatně pozemky a samostatně stavby na nich umístěné. Daňový režim pozemků je totiž odlišný od daňového režimu staveb. Pozemky není možné např. daňově odpisovat a při prodeji je vstupní (pořizovací) cena daňově účinná pouze do výše příjmu z prodeje (tzn., že ztráta z prodeje pozemku je daňově neúčinná). V dalším textu budeme mít na mysli pod pojmem nemovitosti převážně stavby (stavební díla). V případě pozemků odkazujeme na text Pozemky. 2. Pořízení nemovitosti Vymezení Způsobů, jakými lze pořídit nemovitost, je hned několik. Vedle koupě, která je nejčastější, případně i směny nemovitostí, se můžeme setkat především s vlastní výstavbou (netýká se pozemků) a též s nabytím darováním a děděním nebo jiným bezúplatným převodem (např. vrácením nemovitosti na základě restitučních zákonů).
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE NEM str. 7 K pořízení nemovitosti se vážou zejména tyto předpisy: zákon o účetnictví (ZÚ), speciálně pak 25 odst. 1 písm. a) a b) hovoří o způsobu ocenění hmotného majetku, vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví (PVZÚ), zejména 7 definující dlouhodobý hmotný majetek a 47 vymezující náklady související s jeho pořízením, zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (ZOM), využívaný (jak plyne ze samotného názvu) k oceňování nejen nemovitostí, vyhláška č. 3/2008 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o oceňování majetku (oceňovací vyhláška), zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), vymezující např. celé stavební řízení včetně kolaudačního řízení. Připomeneme, že naprostá většina nemovitostí podléhá zápisu do katastru nemovitostí a že se FO (podnikatel i nepodnikatel) stane vlastníkem nemovitosti ode dne provedení zápisu do katastru. To je zásadní věc, neboť jak bude v dalším textu rozebíráno, mnoho výdajů spojených s pořízením nemovitosti má odlišný režim před nabytím a po nabytí vlastnických práv. Pan Novák, zabývající se zahraničním obchodem, zakoupil jako sídlo své firmy menší budovu na okraji Prahy. Kupní smlouvu podepsal 20. 12. 201X a téhož dne zaplatil celou kupní cenu 3 000 0000 Kč. Žádost na zápis změny vlastnických práv na katastr nemovitostí podal 5. 1. 201X+1. Dne 10. 3. 201X+1 obdržel pan Novák vyrozumění o tom, že vklad vlastnického práva byl zapsán dne Právní úprava Nabytí vlastnictví vkladem do katastru
NEM str. 8 DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE Povolení vkladu Vklad do katastru 25. 2. 201X+1 a právní účinky vkladu vznikly 5. 1. 201X+1 (tedy podáním žádosti o vklad). I když výdaj na nákup budovy zaeviduje pan Novák 20. 12. 201X v daňové evidenci roku 201X (výdaj neovlivňující základ daně; položka nákup hmotného majetku ), rozhodné datum pro zaevidování budovy jako vlastního majetku je datum 5. 1. 201X+1, tedy datum podání žádosti o vklad do katastru nemovitostí. Od tohoto dne se dá říci, že pan Novák je vlastníkem této stavby se všemi právy a povinnostmi včetně případné možnosti ji daňově odpisovat. Příklad jsme volili tak, abychom ukázali důležitost včasného podání návrhu na vklad, neboť v našem případě byla de iure nemovitost pořízena až v roce 201X+1, i když kupní smlouva byla uzavřena a cena zaplacena již v roce 201X. Jak jsme si ukázali na příkladu, rozhodným dnem pro možnost zahájení odpisování je mj. den nabytí vlastnictví. Pokud budova podléhá vkladu do katastru nemovitostí a vklad je zapsán, je tomu tak zpětně dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. V katastru se evidují: pozemky v podobě parcel, budovy, a to nejen budovy, kterým se přiděluje popisné nebo evidenční číslo, ale i budovy, kterým se nepřiděluje a jsou hlavní stavbou a nejde o drobné stavby (budovy jsou samostatně evidovány, jen pokud nejsou součástí pozemku nebo práva stavby), jednotky vymezené podle občanského zákoníku ( 1158 a 1159 ObčZ; jednotky jsou považovány za nemovitou věc), jednotky (byty a nebytové prostory) vymezené podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, právo stavby (podle 1240 ObčZ právo jiné osoby než vlastníka mít na povrchu pozemku stavbu), případné další nemovitosti, o nichž to stanoví jiný právní předpis.
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE NEM str. 9 V katastru se naopak neevidují tzv. drobné stavby vymezené stavebním zákonem. V katastru lze evidovat i právo stavby, kterým lze zatížit pozemek i v případě stavby dosud nezřízené (nepostavené), přičemž právo stavby je považováno za nemovitou věc. Z daňového pohledu to však není žádnou komplikací, neboť v případě výstavby je důležitým momentem, ke kterému se váže režim uplatňování daňových výdajů, datum uvedení nemovitosti do užívání (a nikoliv to, zda a odkdy je související právo stavby evidováno v katastru). ZDP stanoví v 26 odst. 5 pro daňově odpisovaný hmotný majetek, že odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí: dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými). Podle zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon, (nejčastější příklad ve vztahu k nemovitosti) lze užívat dokončenou stavbu, popř. část stavby schopnou samostatného užívání [uvedenou v 103 odst. 1 písm. e) bodech 4 až 8 stavebního zákona, resp. pokud vyžadovala stavební povolení nebo ohlášení stavebnímu úřadu, uvedenou v 104 odst. 1 písm. a) až d) a k) stavebního zákona], jen na základě: oznámení stavebnímu úřadu (zasílá se nejméně 30 dní předem, přičemž pokud do 30 dní od oznámení stavební úřad užívání nezakáže, může být užívání započato), kolaudačního souhlasu, jemuž předchází kontrolní prohlídka a případné odstranění nedostatků. Právo stavby (výstavba) Uvedení do užívání
NEM str. 10 DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE Daňové výdaje Stavebník musí zajistit, aby byly před započetím užívání stavby provedeny a vyhodnoceny zkoušky předepsané zvláštními právními předpisy (revize a zkoušky plynových zařízení apod.). Stavební zákon ještě uvádí dva režimy výjimečného užívání staveb (kdy ale nejsou splněny všechny podmínky dané 26 odst. 5 ZDP), a to: na základě časově omezeného povolení k předčasnému užívání stavby, které může stavební úřad na žádost vydat za podmínek stanovených stavebním zákonem ( 123) před úplným dokončením stavby, pokud to nemá podstatný vliv na uživatelnost stavby a předčasné užívání neohrožuje bezpečnost a zdraví osob, zvířat nebo životní prostředí; ve zkušebním provozu, kterým se ověřují funkčnost a vlastnosti provedené stavby podle dokumentace či projektové dokumentace; vyhodnocení výsledků zkušebního provozu stavebník připojuje k žádosti o vydání kolaudačního souhlasu ( 124 stavebního zákona). Pro správce daně bývá v daných případech zásadní existence kolaudačního souhlasu nebo skutečnost, že stavební úřad ve lhůtě dané zákonem nezakáže užívání na základě oznámení stavebnímu úřadu. Tak jako při pořízení jakéhokoliv jiného majetku je třeba i při pořízení nemovitosti pečlivě zvažovat, co patří a bude součástí vstupní ceny a co je přímým výdajem. Vstupní cenu nemovitostí, které lze daňově odpisovat, uplatníme do daňových výdajů prostřednictvím odpisů nebo jako zůstatkovou cenu v případě následného prodeje. Touto problematikou se budeme zabývat dále; zde si vymezíme, co není součástí vstupní ceny, a co
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE NEM str. 11 tedy lze při pořízení nemovitosti považovat za přímý výdaj již v momentě vynaložení finančních prostředků. Pro výdaje související s pořízením nemovitosti, které však nejsou součástí vstupní (pořizovací) ceny, obecně platí, že jde o daňově uznatelné výdaje. V mnoha případech je pro nás rozhodující právě datum uvedení nemovitosti do užívání. V případě nemovitosti u podnikatele (FO), pokud nemovitost není zahrnuta do obchodního majetku, však nelze výdaje s pořízením nemovitosti uznat nikdy. Jelikož souvisejících výdajů při pořízení nemovitosti je poměrně hodně, uvádíme alespoň ty nejčastěji se vyskytující, a to v členění na výdaje vstupující do pořizovací ceny (tedy vstupní ceny) a výdaje, které nejsou součástí vstupní ceny. Vycházíme přitom z ustanovení 47 PVZÚ, neboť podle 7b odst. 2 ZDP se, neuvádí-li ZDP jinak, pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví: Součástí pořizovací ceny budou mj. i: příprava a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertizy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce (týká se např. i projektové dokumentace); úroky, zejména z úvěru, od 1. 1. 2003 pouze v případě, pokud tak účetní jednotka rozhodne; průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž; umělecká díla tvořící součást nemovitostí; odvody za trvalé nebo dočasné odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a za trvalé nebo dočasné odnětí lesní půdy; Daňová uznatelnost
NEM str. 12 DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz; vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby (zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu); zabezpečovací a konzervační práce, popř. udržovací a dekonzervační práce v případě zastavení (přerušení) výstavby nemovitosti; náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nemovitosti nebo náhrady za omezení v obvyklém užívání nemovitosti, náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou; úhrada podílu na oprávněných nákladech dodavatele spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu nebo požadované dodávky plynu a tepla; úhrada nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci; zkoušky, kterými zhotovitel prokazuje řádné provedení díla. Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví ve všech případech považuje uvedené výdaje za součást pořizovací ceny majetku, a to zejména v případě jejich vynaložení do doby uvedení majetku do užívání. Součástí pořizovací ceny nebudou (jde o přímé výdaje) zejména: smluvní pokuty a úroky z prodlení, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů, opravy a údržba (viz Opravy a udržování), kurzové rozdíly, nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, náklady na biologickou rekultivaci, náklady na zaškolení pracovníků, náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, náklady spojené s přípravou a zabezpečením pořizované stavby vzniklé po jejím uvedení do užívání.
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE NEM str. 13 Související výdaje, které jsou součástí pořizovací ceny, zachytíme v daňové evidenci jako výdaje, které neovlivní základ daně z příjmů, např. s označením nákup dlouhodobého hmotného majetku. Stanou se součástí vstupní ceny nemovitosti, kterou zaneseme do evidence dlouhodobého hmotného majetku. Výdaje, které jsou ihned výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů, zachytíme v daňové evidenci jako výdaj, který ovlivní základ daně. Jedná se o výdaje, které nejsou součástí vstupní ceny a ZDP je nevylučuje z daňově uznatelných výdajů. Pan Polák podniká ve velkoobchodě s textilním zbožím a rozhodl se pořídit halu na uskladnění zboží v Humpolci. Dne 1. 5. 201X zaplatil zálohu 200 000 Kč, doplatek kupní ceny ve výši 600 000 Kč však uhradil místo 1. 7. 201X až 1. 9. 201X a z tohoto důvodu musel zaplatit smluvní pokutu ve výši 5 000 Kč. Tu uhradil 15. 9. 201X a následující den doručil návrh na vklad do katastru nemovitostí na změnu vlastnického práva. Dalším výdajem v souvislosti s nákupem nemovitosti, který pan Polák musel uhradit, byla provize realitní kanceláři za vytipování objektu ve výši 8 000 Kč. Pan Polák ji uhradil již 7. 7. 201X. V daňové evidenci se objeví následující zápisy: Datum Popis operace Částka v Kč Způsob evidence 1. 5. 201X Záloha na nemovitost 200 000 výdaj neovlivňující ZD 7. 7. 201X Odměna realitní kanc. 8 000 výdaj neovlivňující ZD 1. 9. 201X Doplatek ceny 600 000 výdaj neovlivňující ZD 15. 9. 201X Smluvní pokuta 5 000 výdaj ovlivňující ZD Do daňové evidence zanese pan Polák nemovitost 16. 9. 201X (doručení návrhu na vklad do katastru nemovitostí) v pořizovací ceně 808 000 Kč. Tato pořizovací cena se pro účely daně z příjmů stává vstupní cenou, ze které budou uplatňovány daňové odpisy.
NEM str. 14 DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE Vyvolaná investice Doposud jsme se zabývali součástmi pořizovací ceny nemovitostí z pohledu účetních předpisů, které se aplikují i pro vstupní cenu daňovou ( 29 odst. 1 ZDP). Nicméně ZDP uvádí i zcela specifické pravidlo ocenění nemovitosti, pokud spolu s danou nemovitostí (stavbou, nikoliv pozemkem), kterou si označíme jako hlavní nemovitost, musí podnikatel: pořídit (vybudovat) další majetek podmiňující funkci nebo užívání této hlavní nemovitosti a tento další majetek převádí do vlastnictví jiného subjektu. Jde o tzv. vyvolanou investici, jejíž cenu (náklady na ni) lze zahrnout do ceny hlavní nemovitosti a daňově s hlavní nemovitostí odpisovat. Podnikatel pan Šťovíček vybudoval na své náklady ve střediskové obci čerpací stanici. Stavba byla provedena na vlastním pozemku, celková pořizovací cena stavby je 2 000 000 Kč. Aby mohl pan Šťovíček čerpací stanici postavit a provozovat, musel za dalších 400 000 Kč dobudovat nájezd k čerpací stanici z přilehlé silnice. Tuto příjezdovou komunikaci pan Šťovíček převádí na obec. Jde o typický příklad vyvolané investice (komunikace k čerpací stanici) ke stavbě hlavní (čerpací stanice). Pan Šťovíček má dvě možnosti: 1. daňově evidovat hlavní stavbu za 2 000 000 Kč a vyvolanou investici za 400 000 Kč, tedy standardně, anebo 2. daňově evidovat hlavní stavbu za 2 400 000 Kč (tedy vč. nákladů na vyvolanou investici) a vyvolanou investici za 0 Kč. V případě, že pan Šťovíček příjezdovou komunikaci obci daruje (převede bezúplatně), bude mít v první variantě nedaňových 400 000 Kč z jejího pořízení, kdežto ve druhé variantě oněch 400 000 Kč alespoň dostane do daňových výdajů prostřednictvím odpisů čerpací stanice (coby hlavní stavby).
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE NEM str. 15 V případě, že pan Šťovíček příjezdovou komunikaci obci prodá minimálně za cenu 400 000 Kč, je naopak výhodnější 1. varianta, neboť částku 400 000 Kč dostane do daňových výdajů dříve (v okamžiku prodeje). Pokud by ale při prodeji vyvolané investice dosáhl ztráty (např. ji prodal jen za symbolickou 1 Kč), bude ztráta z prodeje vyvolané investice daňově neúčinná. lze za určitých podmínek evidovat jako zásoby, resp. jako zboží. Tuto možnost bude mít podnikatel: jehož předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, který nakoupí nemovitost za účelem prodeje, který sám nemovitost nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na ní technické zhodnocení. Velice zajímavá je problematika nabytí nemovitosti směnou za jinou nemovitost. Ke směně může dojít a dochází nejen mezi podnikateli, ale též u nepodnikatelů a možná je i kombinace, že podnikatel smění s nepodnikatelem. V této souvislosti upozorňujeme na 3 odst. 2 ZDP, podle něhož se příjmem rozumí i příjem dosažený směnou. V souladu s 7b odst. 2 ZDP se však můžeme i u poplatníků vedoucích daňovou evidenci opřít o PVZÚ, která v 47 odst. 6 uvádí, že dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. Reprodukční cenou se přitom rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje [viz 25 odst. 5 písm. b) ZÚ]. V duchu uvedeného můžeme konstatovat, že při pořízení dlouhodobého hmotného majetku směnnou Nemovitost jako zásoba Směna nemovitosti
NEM str. 16 DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE smlouvou je výdajem každé strany zůstatková cena majetku ke směně předaného a příjmem je cena majetku směnou pořízeného, tj. buď pořizovací cena, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, anebo reprodukční pořizovací cena, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. Nezáleží tedy vůbec na hodnotě nemovitosti v účetnictví nebo v daňové evidenci protistrany. Podnikatel pan Novák je vlastníkem nemovitosti v Liberci, kterou má zahrnutou v obchodním majetku. Nemovitost budova v pořizovací hodnotě 4 000 000 Kč má daňovou zůstatkovou cenu 800 000 Kč (vč. polovičních odpisů v roce směny). Směnnou smlouvou získá od společnosti Gama, s.r.o., budovu v Brně, přičemž bylo smluvně dohodnuto, že cena nemovitostí pro účely směny bude 2 000 000 Kč. Ke směně došlo (zápisy v katastru nemovitostí) dne 29. 7. 201X. Pan Novák zachytí směnu v daňové evidenci takto: Datum Popis operace Částka v Kč Daňová úprava podle ZDP 29. 7. 201X Prodej nemovitosti 2 000 000 23 odst. 3 písm. a) bod 1 v Liberci směnou nepeněžní příjem, výše dle smlouvy 29. 7. 201X Zůstatková cena 800 000 23 odst. 3 písm. c) bod 2 prodané nemovitosti v Liberci 31. 12. 201X Daňový odpis nemo- 83 334 23 odst. 3 písm. c) bod 2 vitosti v Brně (zrychleně 1. rok, jako bytový dům odpis v 5. odp. skupině) K 29. 7. 201X bude proveden zápis do evidence majetku o prodeji nemovitosti v Liberci a o koupi nemovitosti v Brně. Do evidence majetku vyjádříme poznámkou pod-
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE NEM str. 17 míněnost zápisu nabytím právního účinku vkladu. Pokud katastrální úřad vklad potvrdí, budeme teprve moci poznámku o podmíněnosti zápisu zrušit. Pro pana Nováka je tedy příjmem z prodeje (nepeněžním) cena dohodnutá ve smlouvě. Pokud by tento nepeněžní příjem nebyl zachycen v daňové evidenci, je nutné skutečnost zohlednit při sestavování přiznání k DPFO zahrnutím do přiznání podle 23 odst. 3 písm. a) bod 1 ZDP. V příkladu jsme uvažovali pouze směnu budov (staveb). V případě, že by předmětem směny byly i pozemky (což je od roku 2014 v souvislosti s občanskoprávním vymezením pozemků mnohem reálnější případ), musí poplatník respektovat ustanovení 24 odst. 2 písm. t) ZDP, kdy je u pozemku jakožto majetku vyloučeného z odpisování daňově uznatelná vstupní cena jen do výše příjmů z prodeje. V takovém případě je vhodné cenu smluvenou ve směnné smlouvě rozdělit zvlášť na cenu pozemků a cenu staveb, neboť pokud bychom takovou informaci neměli, musel by se pro daňové účely poměr ceny pozemku a stavby stanovit podle zákona o oceňování majetku. Bezúplatné nabytí (darování či dědění) je u FO taktéž častým způsobem pořízení nemovitosti. Určení vstupní ceny je v těchto případech poměrně jednoduché a je přesně definované v 29 odst. 1 ZDP. Rozhodné je datum nabytí nemovitosti, tedy datum zápisu vlastnictví do katastru nemovitostí. Pokud neuplynula od nabytí doba delší než pět let, vychází se z ceny určené podle zákona o oceňování majetku (ZOM) [s výjimkou majetku odpisovaného podle 30 odst. 10 písm. a) ZDP, tedy případu, kdy je nutné pokračovat v započatém odepisování], zvý- Bezúplatné nabytí
NEM str. 18 DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE šené o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení. Je-li doba od nabytí delší než pět let, rozumí se vstupní cenou cena reprodukční určená podle ZOM; přitom u nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby určená podle 12 oceňovací vyhlášky (3/2008 Sb.), ale bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a umělecko- -řemeslných děl, která jsou součástí stavby. Pan Červený zdědil v roce 201X 8 po mamince polovinu staršího domku na okraji Brna, druhou polovinu zdědila jeho sestra. Ta však žije trvale v Rakousku, a tak mu v roce 201X svou polovinu darovala. Zatímco cena poloviny domku v roce 201X 8 v rámci dědického řízení byla pouze 300 000 Kč, pro účely bezúplatného převodu (darování) v roce 201X již stoupla na 500 000 Kč. Pan Červený se v roce 201X+1 rozhodl domek opravit a pronajmout. Po provedené opravě za 280 000 Kč určil soudní znalec hodnotu celého domu ke dni zahájení pronajímání na 2 000 000 Kč. Určení vstupní (pořizovací) ceny bude pro pana Červeného vzhledem ke způsobům nabytí trochu komplikovanější. Vstupní cena se bude skládat: pro zděděnou polovinu domu to bude 1 000 000 Kč, jakožto polovina znaleckého odhadu ceny, neboť od zdědění uplynulo více než 5 let, pro polovinu získanou od sestry bezúplatným převodem (darem) to bude jednak částka 500 000 Kč, tedy cena poloviny domu pro účely bezúplatného převodu, a jednak částka 140 000 Kč, jakožto polovina ceny provedené opravy domu v roce 201X+1. Cena nemovitosti, ze které bude pan Červený uplatňovat odpisy, bude tedy 1 640 000 Kč. Zdůrazňujeme, že údaje v příkladu se týkají pouze domu jakožto stavby, pozemek se přirozeně odpisovat
DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE NEM str. 19 nedá. Pokud bychom měli případ zahrnující v ceně jak stavbu, tak pozemek, a to bez bližšího určení, je třeba částku rozdělit na cenu pozemku a cenu stavby, přitom se cena pozemku a stavby stanoví z celkové ceny v poměrné výši k ceně pozemku a stavby zjištěné podle ZOM, nejlépe dle znaleckého posudku. Pokud FO podniká nebo pronajímá nemovitost navrácenou v rámci restitučních zákonů, pořizovací cenu určí jako reprodukční pořizovací cenu s pomocí ZOM, u nemovité kulturní památky opět s pomocí 12 oceňovací vyhlášky. U poplatníka, který má příjmy z nájmu podle 9 ZDP, je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení pronajímání! Restituce 3. Odpisy Jak bylo naznačeno v předchozím, pořizovací cenu lze promítnout do daňově uznatelných výdajů pomocí daňových odpisů. Hovoříme-li o odpisech, je třeba upozornit, že se uvedené týká pouze staveb (a to ještě s vyloučením některých dle 27 ZDP). Pozemky odepisovat nelze. Odlišnost u staveb oproti jinému hmotnému majetku vyplývá i z ustanovení 26 odst. 2 ZDP. Zatímco u samostatných movitých věcí existuje hranice 40 000 Kč, a pokud tuto částku vstupní cena nepřesáhne, nepo- Úvod
NEM str. 20 DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE Právní úprava Rovnoměrný nebo zrychlený odpis važují se za hmotný majetek, pro budovy a stavby žádná hranice neplatí. Daňové odpisy se řídí ustanoveními 26 až 33 ZDP (blíže viz Odpisy hmotného majetku). Odpis coby daňový výdaj je přitom uveden přímo v 24 odst. 2 písm. a) ZDP; pokud tedy správně určíme výši odpisů, neměl by být s daňovou uznatelností problém. (stavební díla) bývají zařazeny zpravidla ve 4. (méně) nebo 5. (převážně) odpisové skupině a některé i v 6. odpisové skupině, a to podle jejich zatřídění v rámci Klasifikace stavebních děl CZ-CC. Rozhodujícím kritériem je hlavní užívání v souladu se stavebním zákonem. V případě využití k více účelům (např. když jsou v budově částečně byty, obchody a administrativní prostory) rozhoduje převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše. Pokud by došlo v důsledku změny hlavního užívání k jinému zařazení do odpisových skupin, je poplatník povinen provést přeřazení, a to v roce, ve kterém ke změně došlo. Obdobně se postupuje v případech, kdy nastanou změny v příloze č. 1 ZDP v důsledku novel zákona. Příkladem může být změna od roku 2014, kdy se jako majetek v 6. odpisové skupině uvádí sice i nadále budovy obchodních domů, ale novela doplnila, že jen pokud mají celkovou prodejní plochu nad 2 000 m 2. To pro některé odpisovatele může znamenat povinné přeřazení z 6. do 5. odpisové skupiny (a tím i rychlejší odpisy). Připomeňme ještě, že pokud poplatník zaevidoval do konce roku 2003 v 5. odpisové skupině (30 let) nemovitost, která je od 1. 1. 2004 uváděna v 6. odpisové sku-