ÚČTOVÁNÍ A DŮSLEDKY OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VE VYBRANÉ ÚČETNÍ JEDNOTCE

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance ÚČTOVÁNÍ A DŮSLEDKY OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VE VYBRANÉ ÚČETNÍ JEDNOTCE Accounting and implication of inventory valuation in selected accounting entity Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Michaela JUROVÁ, Ph.D. Autor: Bc. Eva TOMÁNKOVÁ

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2013/2014 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: TOMÁNKOVÁ Eva Finance ÚČTOVÁNÍ A DŮSLEDKY OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VE VYBRANÉ ÚČETNÍ JEDNOTCE Accounting and implication of inventory valuation in selected accounting entity Z á s a d y p r o v y p r a c o v á n í : Cíl práce: Zhodnotit metody účtování a oceňování zásob dle české účetní legislativy a IFRS, zjistit jejich výhody a nevýhody z hlediska uživatelů účetních informací a ověřit zjištění na vybrané účetní jednotce. Postup práce a použité metody: 1. Prostudujte odbornou literaturu, uveďte zkoumanou problematiku do širších souvislostí a popište současný stav dané problematiky. 2. Vypracujte analýzu dopadů různých metod účtování a oceňování zásob na konkrétní vybrané účetní jednotce. 3. Vyhodnoťte získaná data z provedené analýzy a jejich dopad na účetní jednotku. 4. Vyvoďte relevantní závěry a doporučení. Použité metody: deskripce, komparace, analýza, syntéza 2

Rozsah grafických prací: dle pokynů vedoucího práce Rozsah práce bez příloh: 60 80 stran Seznam odborné literatury: KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept : IFRS/IAS. 5. aktualiz. vyd. Praha: Polygon, 2005. ix, 526 s. ISBN 80-7273-129-7. EDMONDS, Thomas P., Frances M. MCNAIR a Philip R. OLDS. Fundamental financial accounting concepts. 7th ed. New York: McGraw-Hill/Irwin, 2011. xxxii, 773. ISBN 9780073527123. KISLINGEROVÁ, Eva. Oceňování podniku. 2. přeprac. a dopl. vyd. Praha: C.H. Beck, 2001. xvi, 367 s. ISBN 80-7179-529-1. RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2012. 12. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2012. 1095 s. ISBN 9788072637140. DVOŘÁKOVÁ, Dana. Specifika účetnictví a oceňování v zemědělství. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. 153 s. ISBN 9788073579616. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Vyhláška MF č. 500/2002 Sb., České účetní standardy pro podnikatele Vedoucí diplomové práce: Ing. Michaela Jurová, Ph.D. Datum zadání diplomové práce: 5. 3. 2013 Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne 5. 3. 2013 3

Jméno a příjmení autora: Bc. Eva Tománková Název diplomové práce: Účtování a důsledky oceňování zásob ve vybrané účetní jednotce Název práce v angličtině: Accounting and implication of inventory valuation in selected accounting entity Katedra Financí Vedoucí diplomové práce: Ing. Michaela Jurová, Ph.D. Rok obhajoby: 2014 Tománková, Eva. Účtování a důsledky oceňování zásob ve vybrané účetní jednotce. Diplomová práce. Brno, 2014. Anotace: Tato diplomové práce s názvem Účtování a důsledky oceňování zásob ve vybrané účetní jednotce se zabývá oceňováním a vykazováním zásob podle české legislativy a mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Dále je práce zaměřena na specifika zemědělství v rámci České republiky a v rámci mezinárodních účetních standardů. Na existující společnosti jsou poukázány výhody a nevýhody oceňování podle české legislativy a mezinárodního účetnictví. Nakonec jsou zde vyvozeny závěry a vlastní doporučení autora. Klíčová slova: Účetnictví, oceňování, zásoby, zemědělství, mezinárodní účetní standardy. Tománková, Eva. Accounting and implication of inventory valuation in selected acounting entity. Graduation thesis, Brno 2014. Annotation This Graduation thesis Accounting and implication of inventory valuation in selected accounting entity deals with valuation and reporting of inventory accourding to czech legislativ and Internation Accounting Standards IAS/IFRS. Work is focused on specifics of agriculture in the Czech Republic and in International Accounting Standards. On the existing company is shown advantages and disadvantages of valuation in accordance with Czech legislation and international accounting. Finally there are conclusions and recommendations of the author s own. Keywords: Accounting, valuation, inventory, agriculture, International Accounting Standards. 4

Poděkování Ráda bych poděkovala vedoucí Diplomové práce Ing. Michaele Jurové, Ph.D. za odborné vedení, konzultace a za cenné rady a připomínky při psané mé závěrečné práce. Také děkuji společnosti Volfířov, a. s. za poskytnuté informace týkající se účetnictví firmy. 5

Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci Účtování a důsledky oceňování zásob ve vybrané účetní jednotce vypracovala samostatně s použitím odborné literatury uvedené v seznamu. V Brně dne 12. května 2014 6

Obsah Úvod... 8 1. Cíl a metodika... 9 2. Literární rešerše... 10 2.1. ZÁSOBY... 10 2.1.1. ROZDĚLENÍ ZÁSOB... 12 2.1.2. POŘÍZENÍ ZÁSOB... 14 2.1.3. OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB PŘI POŘÍZENÍ... 18 2.1.4. OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB PŘI VYŘAZENÍ... 20 2.1.5. ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB... 26 2.1.6. INVENTARIZACE MAJETKU... 32 2.1.7. OPRAVNÉ POLOŽKY K ZÁSOBÁM... 42 2.2. MEZINÁRODNÍ ÚČETNICTVÍ... 44 2.2.1. HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V RÁMCI EVROPSKÉ UNIE... 46 2.2.2. PŘÍSTUPY KE STANDARDIZACI... 46 2.3. ZEMĚDĚLSTVÍ... 53 2.3.1. SPECIFIKA ZEMĚDĚLSKÉ VÝROBY... 55 2.3.2. ZEMĚDĚLSKÁ ČINNOST PODLE ČESKÉHO ÚČETNICTVÍ... 57 2.3.3. ZEMĚDĚLSKÁ ČINNOST PODLE MEZINÁRODNÍCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ... 58 2.3.4. POROVNÁNÍ MEZINÁRODNÍHO STANDARDU S ČESKOU LEGISLATIVOU... 63 3. Praktická část... 64 3.1. PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI... 64 3.2. ROSTLINNÁ A ŽIVOČIŠNÁ VÝROBA... 67 3.3. ÚČTOVÁNÍ... 70 3.4. OCEŇOVÁNÍ... 70 3.5. POROVNÁNÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ SPOLEČNOSTI VOLFÍŘOV, A. S. DLE ČESKÉ LEGISLATIVY A MEZINÁRODNÍCH STANDARDŮ... 75 Diskuse... 79 Závěr... 81 Literatura... 83 Seznam tabulek... 86 Seznam grafů... 86 Seznam použitých zkratek... 87 7

Úvod Tato závěrečná práce je zaměřena hlavně na oceňování a účtování zásob nejen obecně, ale také je zde nastíněno oceňování zásob v konkrétní účetní jednotce a jeho převod na mezinárodní účetní standardy. Téma jsem si vybrala hlavně z důvodu studia účetnictví už od střední školy a také z důvodu, že jsem vyrůstala na vesnici. O zemědělské prostředí, kterému bych se chtěla v budoucnu společně s účetnictvím věnovat, se zajímám dodnes. V každém podnikatelském subjektu se vyskytují zásoby, ať už v podobě hotových výrobků, zboží nebo v podobě jiného krátkodobého majetku. Záleží na předmětu podnikání daného subjektu a na rozhodnutí vedení firmy, v jakém množství zásoby bude držet. Existují firmy, které mají velké množství zásob a naopak firmy, pro které zásoby nejsou vůbec důležité a tohoto majetku mají minimální množství, a přesto mohou být tyto firmy ziskové a stejně úspěšné. Zatím neexistuje odvětví, které by mělo právě tolik specifických odlišností jako zemědělská výroba. Týká se to například oceňování v živočišné a rostlinné výrobě, účtování o zvířatech nebo plodin. Tyto přeměny se dají obtížně zachytit pomocí ocenění, kde jsou základem historické náklady, které se používají k ocenění výrobků a nedokončené výroby v jiných odvětvích. Mezi jednotlivými státy Evropské unie se stále zvyšuje spolupráce týkající se zvýšení prodeje zboží nebo služeb nebo zahrnující jiné investiční aktivity investorů a podnikatelských subjektů. Důsledkem této situace rostou požadavky na účetnictví a účetní výkazy, aby měly jednotou a srovnatelnou formu. Díky této jednotné formě dochází ke snadnějšímu srovnání jednotlivých firem, které pochází z různých států. Z toho důvodu byly sepsány Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro malé a střední podniky, které byly vydány v roce 2009 a umožňují snadnější srovnání pro společnosti, které je implementují do svého účetnictví. 8

1. Cíl a metodika Hlavním cílem mé práce je zhodnotit metody účtování a oceňování zásob dle české účetní legislativy a IFRS, zjistit jejich výhody a nevýhody z hlediska uživatelů účetních informací a ověřit zjištění na vybrané účetní jednotce. Diplomová práce je rozdělena do několika částí, a to kapitoly Literární rešerše, Zemědělství a Praktická část. V kapitole, která je věnována zásobám z obecného hlediska, je pomocí metody deskripce popsáno jejich postavení v majetku podniku včetně jejich rozdělení do konkrétních kategorií. Dále jsou zde uvedeny způsoby pořízení a vyřazení jednotlivých zásob, a to včetně jejich ocenění a konkrétních příkladů účtování. V této kapitole rovněž rozebírám a srovnávám jednotlivé způsoby účtování, a to metodou A a B, které srovnávám pomocí příkladů a uvádím rozdíly obou způsobů. Dále se zde zabývám inventarizací a inventarizačními rozdíly, které mohou v rámci inventury vzniknout. V této části uvádím účtování jednotlivých inventarizačních rozdílů metodou účtování způsobem A a B, a také rozebírám účtování nevyfakturovaných dodávek a zásob na cestě. V kapitole Literární rešerše je použita metoda deskripce a metoda analýzy. Snahou této kapitoly je objasnit a analyzovat účtování a oceňování zásob. Zde je dále rozebrán pojem mezinárodní účetnictví a harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie. Je zde uveden základ mezinárodního účetnictví jeho koncepční rámec včetně standardizace. Blíže je zde zmíněn konkrétní standard mezinárodního účetnictví a to IAS 2 Zásoby. V další kapitole týkající se zemědělské činnosti je porovnána tato činnost z hlediska českého účetnictví a mezinárodních účetních standardů. Konkrétním mezinárodním standardem, který je zde zmíněn je IAS 41 Zemědělství. Pro praktickou ukázku zemědělství, oceňování a účtování zásob je analyzována existující zemědělská společnost Volfířov, a. s., sídlící v malé vesnici v Jižních Čechách. Na tomto podnikatelském subjektu je popsán stávající způsob vedení účetnictví a oceňování zásob za pomocí metody deskripce. Zároveň je zde zkoumána aplikace klasifikace rostlinné a živočišné výroby podle standardu IAS 41 Zemědělství díky kterému provádím ocenění na reálnou hodnotu u některých zásob. Poznatky, které jsou v práci získány a následně metodou dedukce a komparace zhodnoceny jsou uvedeny v kapitole Diskuse. Je zde poukázáno na vliv mezinárodního účetnictví na zkoumanou společnost včetně uvedení vlastního názoru. 9

2. Literární rešerše 2.1. ZÁSOBY Zásoby tvoří důležitou součást majetku podniku a patří v aktivech mezi oběžný (krátkodobý) majetek. Typické pro ně je, že se při činnosti podniku se jednorázově spotřebovávají nebo se z konkrétní činnosti získávají a přeměňují v jiný majetek určený k prodeji. Tato skutečnost dokazuje, že si je účetní jednotka pořizuje, aby získala v budoucnosti ekonomický prospěch. Zásoby představují jednu z běžných součástí obchodního majetku, u některých činností jsou rozhodujícím majetkem firmy. V tomto aktivu je často vázáno velké množství kapitálu, a proto je důležité, aby majetek byl co nejrychleji spotřebován a přeměněn na hotové výrobky či jiný majetek určený k prodeji. 1 V období od pořízení zásoby přes využití a konečné zpracování by měl podnikatel průběžně sledovat stav majetku a vést evidenci prostřednictvím skladových karet. Zjišťovat přebytky nebo úbytky prostřednictvím správného vedení inventarizace. Všechny druhy zásob jsou vyjmenovány ve Směrné účtové osnově ve třídě 1, ve skupinách 11 19. Účtové třídy a skupiny je třeba respektovat, ale čísla konkrétních syntetických a analytických účtů zásob si může účetní jednotka určit sama. 1 http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d4765v6760-cus-c-015-zasoby/ 10

Zásoby se nacházejí na straně aktiv v Oběžném majetku. Tabulka č. 1: Rozvaha ROZVAHA Aktiv Pasiva Dlouhodobý majetek Vlastní kapitál DHM (dlouhodobý hmotný majetek) Základní kapitál DNM (dlouhodobý nehmotný majetek) Kapitálové fondy DFM (dlouhodobý finanční majetek) Fondy tvořené ze zisku Nerozdělený výsledek hospodaření minulého období Výsledek hospodaření běžného období Oběžný majetek Zásoby Pohledávky Krátkodobý finanční majetek Cizí zdroje Krátkodobé závazky Dlouhodobé závazky Časové rozlišení aktiv Časové rozlišení pasiv Náklady příštích období Výnosy příštích období Příjmy příštích období Výdaje příštích období Aktiva celkem Pasiva celkem Pramen: vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby, komplexní průvodce účtováním a oceňováním Zásoby jsou chápány v ekonomice také jako způsob plýtvání. Proto se podniky snaží je eliminovat, aby byly co nejmenší. Každá organizace by měla držet určitou optimální úroveň zásob, tzn. mít ve skladech takové množství, které je nezbytně nutné k výkonu činnosti. Optimální množství zásob je v každé účetní jednotce jiné. Je závislé zejména na předmětu činnosti, velikosti nebo úrovni cen na trhu surovin. Dalším faktorem výše množství zásob jsou náklady na skladování velkého objemu nebo vázanost finančních prostředků, které by společnost mohla použít na jiné výnosnější účely. Na druhé straně, pokud má společnost nedostatečné množství zásob, může přinést problémy s plynulostí výrobního cyklu a odbytu. 11

2.1.1. ROZDĚLENÍ ZÁSOB Zásoby dělíme do dvou skupin podle toho, zdali jsou to zásoby vytvořené vlastní činností nebo zásoby, které byly nakoupené. Tabulka č. 2: Rozdělení zásob Nakupované materiál zboží zvířata ZÁSOBY Vlastní výroby výrobky nedokončená výroba polotovary zvířata Pramen: vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním NAKUPOVANÉ ZÁSOBY Materiál je součástí oběžného majetku firmy, neodepisuje se a spotřebovává se jednorázově suroviny a základní materiál základní materiál a látky, které tvoří podstatu výrobku tím, že při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do něj pomocné látky látky a materiál, které vstupují přímo do výrobku, ale netvoří jeho podstatu (lak na výrobky) provozovací látky nutné k zajištění provozu účetní jednotky (například mazadla, palivo, čisticí prostředky) náhradní díly včetně náhradních dílů určených k výměně komponent obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží drobný hmotný majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok pořizovací cena majetku je nižší než limit, který si podnik stanoví pro zařazení do DHM další movité věci použitelné do jednoho roku bez ohledu na výši ocenění pokusná zvířata Pro správné zařazení do majetku se musí respektovat několik kritérií 2 konkrétní druh majetku, účel pořízení (stejný majetek může být materiál, zboží nebo dlouhodobý majetek), délku použití (u zásob doba použitelnosti do jednoho roku), pořizovací cenu 2 http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d28530v35681-zasoby-7- cast/?search_query=z%c3%a1soby&search_results_page= 12

Zboží jsou pro podnik movité věci, které koupil za účelem okamžitého prodeje. zbožím jsou i vlastní výrobky, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen, zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji s výjimkou jatečných zvířat, nemovitosti, které účetní jednotka, která se zabývá nákupem a prodejem nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nevyužívá, nepronajímá ani na nich neprovádí technické zhodnocení Zvířata mladá a ve výkrmu Pro správné zařazení do majetku musíme respektovat konkrétní druh majetku a účel pořízení. ZÁSOBY VLASTNÍ VÝROBY Výrobky jsou výsledkem vlastní výroby určené k prodeji mimo účetní jednotku, nebo k další spotřebě v podniku Nedokončená výroba produkty nebo zhotovované výrobky, které již prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, ale zároveň nejsou ani hotovým výrobkem. Nedokončená výroba může vznikat skoro ve všech oborech, například i v takových odvětvích, ve kterých nedochází k produkci hmotných výstupů (například nedokončené práce u poskytované služby). Polotovary vlastní výroby jsou odděleně evidované produkty, které ještě neprošly všechny výrobní stupně a musí být proto dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu. Dají se prodávat i samostatně jak náhradní díl k výrobkům (například vyrobené součástky do aut mohou být použity při kompletaci vyráběných automobilů nebo k samostatnému prodeji jako náhradní díl). Zvířata jsou mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále např. kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, stáda dojnic a další. Poskytnuté zálohy na zásoby obsahují krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení zásob. 13

2.1.2. POŘÍZENÍ ZÁSOB Zásoby jsou v podniku nedílnou součástí majetku podniku, proto je účetní jednotka potřebuje vlastnit. Pořídit je může několika způsoby. nákupem od dodavatelů, vytvořením vlastní činností, bezúplatným nabytím či nalezením (dary, inventurní přebytky), přeřazením z osobního užívání do podnikání, vložením do podnikání při založení společnosti nebo vložením za účelem zvýšení základního kapitálu (tj. nepeněžní vklad) Nejčastější způsob je pořízení nákupem od dodavatele nebo vytvoření zásoby vlastní činností podniku. Dalšími neméně běžnými způsoby jsou pořízení například darem nebo ve výjimečných případech nalezením. Nákupem Nejrozšířenější způsob pořízení zásob je nákup od dodavatele na fakturu. Tato metoda pořízení může zahrnovat v praxi různé kombinace doručení dokladů a fyzické zásoby. Nakoupená zásoba může přijít dříve než faktura, faktura přijde dříve než materiál nebo zboží a posledním a ideálním případem je, že faktura a fyzická zásoba dorazí ve stejný okamžik. Nákup na fakturu je výhoda pro odběratele tím, že nemusí platit hned, ale až později v době splatnosti, když už plně využívá nakoupený materiál nebo zboží. Způsob účtování: Pořízení zásoby 112 Materiál na skladě 132 Zboží 123 - Výrobky 321 - Dodavatelé 221 - Pokladna 14

Prodej zásoby - vyřazení z evidence ve skladní ceně 112 Materiál na skladě 132 Zboží 123 - Výrobky 542 Prodaný materiál 504 Prodané zboží Tržba za prodej - v ceně, dohodnuté s odběratelem 311 - Odběratelé 642 Tržby z prodeje materiálu 604 Tržby za zboží Vlastní činností Zásoby vytvářené vlastními silami účetní jednotky se oceňují vlastními náklady, které na ně byly vynaloženy. Jedná se o náklady na zpracování materiálu, dopravu a režii. Na druhou stranu do ocenění zásob vlastní činností se nezahrnují náklady finanční povahy jako například úroky nebo sankce a ani správní náklady jako jsou mzdy a jiné. Způsob stanovení nákladů je velmi složitý a specifický pro každou organizaci i zásobu, vychází se z podnikové kalkulace a typového kalkulačního vzorce. 15

Tabulka č. 3: Typový kalkulační vzorec Přímý materiál Přímé mzdy Ostatní přímé náklady Výrobní (provozní) režie VLASTNÍ NÁKLADY VÝROBY Zásobovací režie Správní režie VLASTNÍ NÁKLADY VÝKONU Odbytová režie ÚPLNÉ VLASTNÍ NÁKLADY VÝKONU Zisk CENA VÝKONU Pramen: zpracováno dle HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví Způsob účtování při kompletaci a vyrábění zásob vlastní výroby: 1. Nejprve vzniknou firmě náklady v podobě spotřeby materiálu, služeb, oprav aj: Nákladové účty - spotřeba materiálu, služby, opravy, aj 321 - Dodavatelé 221 - Pokladna 2. Po vyčíslení všech nákladů se výrobky vlastní výroby aktivují na sklad: 123 - Výrobky 613 - Změna stavu výrobků 16

Zásoby, které podnikatelský subjekt vlastní se mohou nabývat i různými způsoby, než jen nákupem nebo ve vlastní činnosti. Následující tabulka ukazuje další způsoby nabytí zásob včetně jeho účtování. Tabulka č. 4: Nabytí zásob ostatními způsoby MD D Bezúplatné nabytí nebo nalezení zásoby 112, 132, 123 413 Ostatní kapitálové fondy přebytek zásob zjištěný při inventarizaci 112,132,123 648 Ostatní provozní výnosy Zásoby získané při likvidaci 112, 132,123 648 Ostatní provozní výnosy Vklad zásoby podnikatelem 112, 132, 123 491 Účet individuálního podnikatele Pramen: vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním 17

2.1.3. OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB PŘI POŘÍZENÍ Pořízení zásob se v českém účetnictví oceňují jedním ze tří možných způsobů, podle toho jak do podniku přišly nebo zdali byly v podniku vytvořeny. Pořizovací cenou se oceňují zásoby nakupované, tedy materiál a zboží. Tato metoda ocenění se skládá z ceny pořízení a nákladů, které s pořízením souvisejí. Cena pořízení je cena konkrétního krátkodobého majetku a náklady související s pořízením jsou například doprava, pojištění, clo, celní poplatky, skladné, manipulace, balné, provize za zprostředkování nákupu aj. Z vnitropodnikových služeb souvisejících s pořizováním zásob nákupem a se zpracováním zásob se do pořizovací ceny zahrnuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu. Prováděcí vyhláška 3 také definuje, které náklady se nestávají součástí pořizovací ceny zásob týká se to úroků z úvěrů a půjček poskytnutých na pořízení zásob. Oceňování ve vlastních nákladech touto cenou se rozumí skutečná výše nákladů nebo výše nákladů podle operativních kalkulací, pokud jsou stanoveny v podmínkách technické přípravy výroby. Náklady podle operativních kalkulací jsou náklady stanovené v technických, technologických, ekonomických a organizačních podmínkách určených účetní jednotkou. Těmito náklady se rozumí přímé náklady na výrobek a část nákladů nepřímých, které se vztahují k této činnosti. Touto cenou se oceňují zásoby vytvořené vlastní výrobou, tj. výrobky, polotovary a nedokončená výroba. Reprodukční pořizovací cena hodnota majetku, kterou určí znalec svým odhadem, je to cena za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Oceňují se takto zásoby pořízené bezplatně, dary nebo nalezený majetek. 3 48 vyhláška 500/2002 18

Tabulka č. 5: Způsob pořízení ve vztahu k ocenění zásob Způsob pořízení zásoby Ocenění při pořízení nákup vytvoření vlastní činností bezúplatné nabytí nebo nalezení (dary, inventurní přebytky) přeřazení z osobního užívání do podnikání POŘIZOVACÍ CENA OCENĚNÍ VE VLASTNÍCH NÁKLADECH REPRODUKČNÍ POŘIZOVACÍ CENA Pramen: vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním 19

2.1.4. OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB PŘI VYŘAZENÍ FIFO Běžná metoda oceňování vyskladňovaných zásob je cena, která byla dosažena při pořízení nejstarší skladové zásoby. FIFO je anglická zkratka First In, First Out, která znamená První do skladu, první ze skladu. Zásoby jsou sledovány chronologicky na skladních kartách podle jednotlivých pořizovacích cen. Jejich vyskladnění je oceňováno podle této metody způsobem, kdy první cena ocenění při pořízení majetku se stává první cenou při vyřazení majetku, tj. že úbytky jsou oceněny pořizovací cenou nejstarší zásoby. Pokud účetní jednotka používá tuto metodu ocenění, přiblíží se k ocenění současným cenám na trhu. FIFO se využívá u zásob, jejichž cena se příliš nemění. 4 Opakem této metody oceňování je metoda LIFO, z anglického last in, first out Poslední do skladu první ze skladu. Při této metodě ocenění zásob neodpovídá současným cenám na trhu a může se stát, že ceny zásob nejdříve pořízené nebudou vůbec vyskladněny. V České republice je používání této metody zakázáno. Tabulka č. 6: Příklad na vyskladnění metodou FIFO Datum Pohyb Množství (ks) Cena za jednotku (Kč) Cena celkem (Kč) 3.11. Příjem 200 30 6000 5.11. Příjem 400 35 14000 10.11. Příjem 300 31 9300 12.11. Výdej 120 x 3600 13.11. Příjem 600 33 19800 20.11 Příjem 200 33 6600 25.11. Výdej 700 x 23220 30.11. Výdej 500 x 16340 Pramen: vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním Výdej ze dne 12.11.: 120 Ks: Použije se cena z prvního příjmů tj. 30 Kč za kus 30*120 = 3600,-- Celková cena, kterou se zásoba vyskladní. Výdej ze 25.11.: 700 Ks: Použije se první cena na 80 Ks 80*30=2400,-- Z první dodávky už nic nezbylo, použijeme cenu z druhé dodávky na 400 ks *35 = 14000. Z třetí dodávky použijeme 220 ks * 31 = 6820,-- 4 LOUŠA, František. Zásoby, komplexní průvodce účtováním a oceňováním, str. 18. 20

Celková cena vyskladnění bude 23 220,-- Kč. Výdej z 30.11.: 500 ks: Použijeme zbylých 80 ks z třetí dodávky 80*31=2480 a 420 ze čtvrté dodávky 420*33 = 13860. Celková cena je 16340,-- Kč. Vážený průměr Tuto metodu v českém účetnictví využívá většina účetních jednotek, jedná se o metodu oceňování materiálu a zboží na skladě cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem ze všech pořizovacích cen na skladní kartě. Pokud společnost tuto metodu využívá, musí se počítat nejméně jednou za měsíc podle Českého účetního standardu 015 - ZÁSOBY. Odpovědný zaměstnanec provádí výpočet buď na začátku, na konci měsíce nebo je zde možnost průběžného počítání po každém novém nákupu zásoby. Tyto průměrné hodnoty se použijí při ocenění při vyskladnění zásob až do doby dalšího nákupu zásob a poté se musí počítat znovu. Tato metoda se počítá následujícím způsobem: vezme se cena za ks zásoby, která se vynásobí příslušným množstvím ke kterému patří a to celé se vydělí celkový množství na skladní kartě. Tabulka č. 7: Příklad na vyskladnění zásob váženým průměrem Datum Pohyb Cena za ks Množství Celkem Průměrná cena 2.7. Příjem 14 200 2800 14 4.7. Příjem 15 300 4500 14,5 10.7. Příjem 12 100 1200 14,7 12.7. Výdej 200 2840 14,2 17.7. Příjem 16 270 4320 14,7 20.7. Výdej 500 7350 14,7 23.7. Příjem 10 200 4000 14,8 Pramen:vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby, komplexní průvodce účtováním a oceňováním Výpočet průměrné ceny při výdeji ke dni 12.7. Výdej: 200*14,2 = 2840 Kč 14 200 15 300 12 100 200 300 100 Výpočet průměrné ceny při výdeji ke dni 20.7. 8500 600 14,2 Výdej: 500*14,7 = 7350 Kč, 14,7 21

Pevná cena Podle Českého účetního standardu 015 - ZÁSOBY se nevylučuje ani oceňování zásob pomocí předem stanovené skladové ceny. Pořizovací cenu zásob lze rozdělit na cenu pořízení nebo na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny a náklady, které s pořízením souvisí. Při vyskladnění jednotlivých zásob se tyto náklady rozpouštění závazně stanovením způsobem účetní jednotkou. V předpisu není uvedeno, jak má být cena stanovena, proto se musí účetní jednotka řídit obecnými pravidly, podle kterých použité metody mají směřovat k co nejvěrnějšímu zobrazení skutečnosti. Při stanovení ceny se většinou vychází z předpokládaných pořizovacích cen nebo ze známých cen v momentu stanovení cen skladových. Společnost, která používá tuto metodu oceňování by si měla vnitřním předpisem stanovit způsob změny výše této ceny během účetního období. Změna ocenění může nastat například vždy, když se pořizovací ceny odchýlí od předem stanovených cen a o předem určené procento. Rozdíl mezi předem stanovenou pevnou cenou a skutečnou pořizovací cenou se řeší pomocí oceňovacích odchylek, které se účtují při pořízení zásob a v závislosti na pohybu stavu zásob se rozpouští do nákladu v určitém časovém intervalu, a to nejpozději do konce měsíce. Pokud dojde k výraznému rozdílu předem stanovené pevné ceny a skutečné pořizovací ceny, dojde k přecenění zásob. Jelikož způsob oceňování pevnou cenou je sice metoda, ale použití konkrétních cen je pouze aplikací této metody. Ceny během roku lze měnit, aniž by docházelo k rozporu se Zákonem o účetnictví. 5 5 LOUŠA, František. Zásoby, komplexní průvodce účtováním a oceňováním, str. 20. 22

Tabulka č. 8: Příklad použití pevné ceny a odchylek Datum Pohyb Množství (ks) Cena za jednotk u Skutečná cena Pevná cena Odchyl ka 1.2. Počáteční 1000-20 stav 5.2. Příjem 20 30 600 640-40 7.2. Příjem 30 31 930 960-30 10.2. Výdej 15 32 480 18.2. Příjem 25 33 825 800 25 20.2. Příjem 28 31 868 896-28 20.2. Výdej 20 32 640 25.2. Výdej 16 32 512 26.2. Příjem 24 34 816 768 48 28.2. Příjem 8 32 256 256 Pramen: vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby, komplexní průvodce účtováním a oceňováním Výpočet odchylky při výdeji 10.2.: 20 40 30 1000 640 960 0,03461-0,03461*480= -16,6 (odchylka při výdeji) Výpočet odchylky při výdeji 20.2.: -0,0017 * 1 000 = 41,8. 25 96 0,0418 800 896 23

Oceňovací odchylky Jak již bylo řečeno, při oceňování metodou pevné ceny vznikají rozdíly mezi touto cenou a skutečnou pořizovací cenou. Tyto rozdíly se nazývají odchylkami od skutečné ceny pořízení zásob. Účetní jednotka má několik možností jak oceňovací odchylku vypočítat: 1) čá č í ří ů čá č í á ří ů á Dále: koeficient + úbytek zásob = celková odchylka 3) 2) ú á č ý á ú á Dále: koeficient * (počáteční stav odchylek + přírůstek odchylek) = celková odchylka ú á čá č í á ří ů á Dále: koeficient * (počáteční stav odchylek + přírůstek odchylek) = celková odchylka 24

Účtování o oceňovací odchylce 1. Počáteční stav zboží 1000 2. Počáteční stav odchylek 20 3. Nákup zboží (skutečná cena 600, pevná cena 640) 4. Nákup zboží (skutečná cena 930, pevná cena 960) 5. Prodej zboží (skutečná cena 500, pevná cena 480) 6. Nákup zboží (skutečná cena 825, pevná cena 800) 132/1 Zboží (v pevné ceně) 701 Počáteční účet rozvažný 1. 1000 5. 480 2. 20 1. 1000 3. 640 4. 960 6. 800 132/2 Oceňovací odchylka ke zboží 5. 20 2. 20 3. 40 6. 25 4. 30 321 Dodavatelé (ve skutečné ceně) 504 Prodané zboží 3. 600 5. 500 4. 930 6. 825 25

2.1.5. ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB Účetní jednotka používá k účtování o zásobách účty v účtové třídě 1 a ve skupinách 11 19 Tabulka č. 9: Zásoby v účtové osnově Účtová třída 1 Zásoby 11 Materiál 111 Pořízení materiálu 112 Materiál na skladě 119 Materiál na cestě 12 Zásoby vlastní výroby 121 Nedokončená výroba 122 Polotovary vlastní výroby 123 Výrobky 124 Zvířata 13 Zboží 131 Pořízení zboží 132 Zboží na skladě a v prodejnách 139 Zboží na cestě 15 Poskytnuté zálohy na zásoby 151 Poskytnuté zálohy na materiál 152 Poskytnuté zálohy na zboží 19 Opravné položky k zásobám 191 Opravná položka k materiálu 192 Opravná položka k nedokončené výrobě 193 Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 Opravná položka k výrobkům 195 Opravná položka ke zvířatům 196 Opravná položka ke zboží 198 Opravná položka k poskytnutým zálohám Pramen: vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby, komplexní průvodce účtováním a oceňováním Podnik si zvolí způsob, kterým bude účtovat o zásobách. Platná legislativa a to Český účetní standard č. 015 - ZÁSOBY nabízí dva způsoby účtování. Účtování o pořízení zásob a jeho úbytku je možné provádět způsobem A nebo způsobem B. Zároveň může společnost účtovat o zásobách i kombinací obou způsobů. Ale v rámci účtování podle míst uskladnění může být použit jen jeden ze způsobů. Například zásoby zboží nebo materiálu, které jsou sledovány ve více skladech je možné účtovat v některých skladech způsobem A a v jiných skladech způsobem B. Pokud jsou sklady rozděleny podle míst uskladnění (nebo podle odpovědných osob), musí se v takové situaci zvolit jen jeden ze způsobů účtování. V rámci analytických účtů podle míst uskladnění však může být uplatněn pouze jeden z uvedených způsobů. A průběžný systém Účtování metodou A je běžnější, organizace provádí průběžné zápisy na účtech konkrétní zásoby v hlavní knize a také ve skladové evidenci na skladních kartách. 26