Nesplnění registrační povinnosti k DPH při překročení obratu a jeho dopad na daňový subjekt

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Nesplnění registrační povinnosti k DPH při překročení obratu a jeho dopad na daňový subjekt Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Igor Pantůček Hana Píšťková Brno 2012

Tímto bych chtěla poděkovat vedoucímu své bakalářské práce, panu Ing. Pantůčkovi, za odborné vedení, připomínky a cenné rady.

Prohlašují, že jsem bakalářskou práci na téma Nesplnění registrační povinnosti k DPH při překročení obratu a jeho dopad na daňový subjekt napsala samostatně s použitím jen těch pramenů, které cituji a uvádím v přiloženém seznamu literatury. V Brně dne 24. května 2012

Abstract Píšťková, H. Nonfulfilment of VAT registration duty due to exceeding the turn-over and its impact on taxable unit. Bachelor thesis. Brno, 2012. This bachelor thesis deals with the nonfulfilment of registration duty in case of exceeding the turn-over threshold. The thesis lays emphasis on the development of 98 of the Act no. 235/2004 Coll., on Value added tax, as amended. For each particular year, there are steps of the tax administrator represented on various taxable units. The thesis evaluates the impact of the law on the taxable units, it assets the current version of the Act and suggests a solution of this issue by alteration of the Act. Keywords VAT, registration, sanction, tax administrator, impact, tax unit. Abstrakt Píšťková, H. Nesplnění registrační povinnosti k DPH při překročení obratu a jeho dopad na daňový subjekt. Bakalářská práce. Brno, 2012. Bakalářská práce se zabývá problematikou nesplnění registrační povinnosti při překročení obratu. V práci je kladen důraz na vývoj ustanovení 98 Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Postup správce daně je v podmínkách jednotlivých let znázorněn na rozdílných subjektech. Práce vyhodnocuje dopady tohoto ustanovení na jednotlivé daňové subjekty, posuzuje vhodnost současné úpravy zákona a navrhuje řešení dané problematiky prostřednictvím změny zákona. Klíčová slova DPH, registrace, sankce, správce daně, dopad, daňový subjekt

Obsah 5 Obsah 1 Úvod a cíl práce 9 1.1 Úvod...9 1.2 Cíl práce...9 2 Metodika 11 3 Charakteristika DPH, vymezení základních pojmů 12 3.1 Základní pojmy...12 3.1.1 Předmět daně...12 3.1.2 Ekonomická činnost...12 3.1.3 Osoba identifikovaná k dani...13 3.1.4 Osoba povinná k dani...13 3.1.5 Plátce daně...13 3.1.6 Obrat...14 3.2 Princip DPH...14 3.2.1 Daň na vstupu...14 3.2.2 Daň na výstupu...14 3.2.3 Daňová povinnost...15 3.2.4 Příklad výpočtu DPH...15 4 Registrace k DPH 16 4.1 Důvody k povinné registraci...16 4.1.1 Registrace z důvodu překročení obratu...16 4.1.2 Ostatní důvody...18 4.2 Postup při registraci...19 5 Nesplnění registrační povinnosti k DPH 20 5.1 Nesplnění registrační povinnosti při překročení obratu...20 5.1.1 Stav před 1. 4. 2004...20 5.1.2 Stav od 1. 4. 2004 do 1. 4. 2011...20 5.1.3 Stav od 1. 4. 2011...23

Obsah 6 5.1.4 Změny v roce 2012...23 5.2 Nesplnění registrační povinnosti u registrace z ostatních důvodů...24 5.3 Obecné podmínky...24 5.3.1 Prekluzivní lhůta...24 5.3.2 Institut posečkání a prominutí daně...24 6 Vlastní práce 26 6.1 Profesor...26 6.1.1 Překročení obratu v lednu roku 2011...27 6.1.2 Překročení obratu v lednu roku 2012...29 6.1.3 Podpis smlouvy o sdružení s plátcem daně v lednu 2012...30 6.1.4 Komparace jednotlivých sankcí...33 6.2 Truhlář...34 6.2.1 Překročení obratu v lednu roku 2011...34 6.2.2 Překročení obratu v lednu roku 2012...36 6.2.3 Podpis smlouvy o sdružení s plátcem daně v lednu 2012...37 6.2.4 Komparace jednotlivých sankcí...39 7 Diskuze 41 7.1 Dopad nesplnění registrační povinnosti při překročení obratu na daňový subjekt...41 7.2 Vhodnost současné úpravy zákona...42 7.3 Návrh řešení...44 7.3.1 Řešení č. 1...44 7.3.2 Řešení č. 2...44 8 Závěr 46 9 Literatura 48

Seznam obrázků a grafů 7 Seznam obrázků a grafů Obr. 1 Uplatnění zákonných termínů u registrace plátce při překročení obratu 17 Obr. 2 Překročení obratu před 1.4. 2011 27 Obr. 3 Překročení obratu po 1.4. 2011 29 Obr. 4 Podpis smlouvy o sdružení v lednu 2012 31 Graf 1 Pan Procházka komparace 33 Graf 2 Pan Novotný komparace 39

Seznam tabulek 8 Seznam tabulek Tab. 1 Vysvětlení principu DPH na třech subjektech 15 Tab. 2 Pan Procházka uskutečněná plnění 26 Tab. 3 Pan Procházka - souhrn úplat neoprávněně uskutečněných bez daně 28 Tab. 4 Pan Procházka - vstupy 28 Tab. 5 Pan Procházka pokuta za opožděné tvrzení daně 32 Tab. 6 Pan Procházka úrok z prodlení 33 Tab. 7 Pan Novotný uskutečněná plnění 34 Tab. 8 Pan Novotný souhrn úplat neoprávněně uskutečněných bez daně 35 Tab. 9 Pan Novotný vstupy 35 Tab. 10 Pan Novotný pokuta za opožděné tvrzení daně 38 Tab. 11 Pan Novotný úrok z prodlení 38 Tab. 12 Rozdílné profese z hlediska náročnosti na vstupy a výše přidané hodnoty 41 Tab. 13 Podíl sankcí na přidané hodnotě za období 41

Úvod a cíl práce 9 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod Daňová problematika je často diskutovaným tématem, neboť se týká každého občana v dané zemi, ať již podnikatelského či nepodnikatelského subjektu. Tato práce se zabývá jednou z nepřímých daní, konkrétně daní z přidané hodnoty (dále jen DPH). Před rokem 1993 byla v České republice vybírána daň z obratu. Daň byla v tomto případě vyjádřena v procentech z ceny obratu zboží při jeho převodu mezi odběratelem a dodavatelem. Od 1. 1. 1993 byla daň z obratu nahrazena DPH, která je v současnosti jednou z nejdůležitějších složek příjmu státního rozpočtu. Občas je také nazývána jako univerzální daň, protože ji při nákupu většiny zboží a služeb hradí každý kupující. Daň měla původně dvě sazby: základní sazbu 23 % a sníženou sazbu 5 %. Ačkoliv se s jednotlivými změnami zákona výše sazeb v průběhu let měnily, rozdělení na dvě sazby v roce 2012 existuje stále. (Ondrová, 2003) Po vstupu České republiky do Evropské unie již nezůstává podoba českých zákonů v určitých oblastech pouze v rukou českých zákonodárců. Evropská unie tohoto práva využívá především prostřednictvím nařízení, rozhodnutí a směrnic. Co se týče DPH, došlo nejdříve k implementaci komunitárního práva prostřednictvím tzv. Šesté směrnice Rady harmonizující právní předpisy v oblasti nepřímých daní. Ta byla v roce 2007 nahrazena novou směrnicí Rady EU, která upravuje společný systém daně z přidané hodnoty ve všech členských státech. (Šolc a kol., 2007) Tato práce se zabývá tématem nesplnění registrační povinnosti k DPH při překročení obratu. V teoretické části tak budou čtenáři nejdříve seznámeni se základními pojmy, jejichž znalost je pro pochopení dalšího textu nezbytná. Východiskem při řešení problematiky nesplnění registrační povinnosti při překročení obratu je ustanovení 98 Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH). Z tohoto důvodu je v práci kladen velký důraz na vývoj tohoto ustanovení v jednotlivých letech a jeho uplatnění v praxi. Náplní praktické části je zhodnocení dopadů tohoto ustanovení na rozdílné daňové subjekty. Rozdílnost spočívá v náročnosti jejich povolání na vstupy. Zkoumané subjekty nesplnily svou registrační povinnost z důvodu nesprávného výkladu zákona. Postup správce daně je z důvodu možné komparace zkoumán v podmínkách jednotlivých let. Posouzení vhodnosti úpravy zákona v této problematice je provedeno na základě dosažených výsledků. 1.2 Cíl práce Cílem práce je posouzení vhodnosti současné úpravy zákona v dané problematice a vyhodnocení dopadů při nesplnění registrační povinnosti na daňový subjekt. Důraz je přitom kladen na postup správce daně v jednotlivých letech. V případě, že bude úprava zákona v této oblasti na základě výsledků praktické části shledána

Úvod a cíl práce 10 jako nedostatečná či nevhodná, bude navrženo doporučení, jak by se měl český zákon upravit tak, aby ke zjištěným negativním důsledkům nadále nedocházelo.

Metodika 11 2 Metodika Znalosti problematiky nesplnění registrační povinnosti byly získány prostudováním příslušných zákonů, odborné literatury, internetových zdrojů a související judikatury soudů. Práce je rozdělena na dvě části, a to část teoretickou a praktickou. Teoretická část se skládá z kapitol č. 3, 4, a 5. Praktická část je obsažena v kapitole Vlastní práce. Práce byla vytvořena s využitím následujících metod: metoda deskripce, metoda analýzy, metoda syntézy, metoda komparace a metoda dedukce. V teoretické části je využita metoda deskripce a analýzy. V jejím úvodu jsou popsány základní pojmy, nezbytné k pochopení dané problematiky. Nastíněna je problematika samotné registrace k DPH. Následně je analyzován vývoj ustanovení 98 ZDPH, zejména z pohledu postupu správce daně v jednotlivých letech. Mezi hlavní zdroje patří především znění příslušných zákonů a internetové zdroje, neboť odborná tištěná literatura se daným tématem zabývá pouze okrajově. Praktická část analyzuje dopady nesplnění registrační povinnosti na daňové subjekty. Změny ustanovení 98 ZDPH a užití jednotlivých znění jsou názorně demonstrovány na příkladech. Pro srovnání jsou v této práci použity dva rozdílné subjekty lišící se náročností jejich povolání na vstupy. Metodou komparace jsou zjištěny rozdíly, které uplatněním tohoto ustanovení pro jednotlivé subjekty vyvstávají. Získané informace jsou v diskuzi zhodnoceny metodou dedukce. Na základě výpočtů je posouzena vhodnost současného znění zákona v této problematice. Závěrem je navrhnuto doporučení, obsahující návrh změny českého zákona. To vychází z aplikace metody syntézy, která získané poznatky spojí do jednoho celku a poskytne obecné závěry.

Charakteristika DPH, vymezení základních pojmů 12 3 Charakteristika DPH, vymezení základních pojmů Daň z přidané hodnoty je v České republice definována v podobě zákona, konkrétně se jedná o ZDPH. Poprvé se v ČR objevil 1. 1. 1993. Od té doby prošel mnoha změnami, přičemž za nejvýznamnější z nich považuji především novelu zákona, účinnou od 1. 4. 2004, která byla zavedena v souvislosti se vstupem ČR do Evropské unie. Další významnou změnou byla také novela zákona s účinností od 1. 4. 2011. Daň z přidané hodnoty je jednou z nedůležitějších složek příjmů státního rozpočtu. Řadí se do skupiny nepřímých daní. Na rozdíl od daně přímé se za nepřímou daň považuje taková daň, která se neodvádí přímo z příjmů poplatníka. U nepřímých daní nejsou plátce (osoba, která daň odvádí) a poplatník (osoba, která je daní zatížena) totožnými osobami. Nepřímá daň je tedy zahrnuta až v ceně zboží nebo služeb a daňové břemeno je přeneseno na konečného spotřebitele. 3.1 Základní pojmy 3.1.1 Předmět daně Je vymezen v 2 odst. 1 ZDPH. Za předmět daně považujeme: dodání zboží nebo převod nemovitostí v tuzemsku, poskytnutí služby v tuzemsku, pořízení zboží z jiného členského státu s výjimkami uvedenými v 2 odst. 2, pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu osobou, která není osobou povinnou k dani, dovoz zboží. Pro vyjmenované činnosti dále platí tyto podmínky: musí být poskytnuty úplatně osobou povinnou k dani, musí být vykonány v rámci uskutečňování ekonomické činnosti a místem jejich plnění musí být tuzemsko. Tato plnění jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou od daně osvobozena. 3.1.2 Ekonomická činnost Dle 5 odst. 2 ZDPH považujeme za ekonomickou činnost soustavnou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů (např. výkon práce lékařů, architektů, účetních znalců atd.). Za ekonomickou činnost považujeme také soustavné využívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů. Činnost, uskutečňována v rámci pracovněprávního nebo jiného obdobného vztahu (tzn. činnost zaměstnanců), není ekonomickou činností. (Drábová a kol., 2011)

Charakteristika DPH, vymezení základních pojmů 13 Velmi důležitým faktem je, že za ekonomickou činnost může být považována pouze taková činnost, která je vykonávána úplatně. Tuto skutečnost potvrdil v minulosti i rozsudek Evropského soudního dvora. (ESD, 1982) 3.1.3 Osoba identifikovaná k dani Při splnění zákonem daných podmínek ( 96 ZDPH) se osobou identifikovanou k dani stává právnická osoba nepovinná k dani, která z jiného členského státu pořizuje: zboží, jehož celková hodnota bez daně překročí v běžném kalendářním roce částku 326 000 Kč, zboží, které je předmětem spotřební daně, nový dopravní prostředek. (Drábová a kol., 2011) 3.1.4 Osoba povinná k dani V 5 ZDPH je osoba povinná k dani definována jako právnická nebo fyzická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost. Přitom není podstatné, zda byla osoba zřízena nebo založena za účelem podnikání. Osobou povinnou k dani je dále skupina osob ve smyslu 5 písm. a) ZDPH, Evropské hospodářské zájmové sdružení, pokud poskytuje zboží a služby za úplatu, a další subjekty, uvedené v 5 ZDPH. (Drábová a kol, 2011) V daňové problematice je nutné zásadně rozlišovat pojmy osoba povinná k dani a plátce daně. Ne každá osoba povinná k dani je zároveň i plátcem daně, tím se stává až při splnění zákonem daných podmínek. 3.1.5 Plátce daně Osoba povinná k dani se může zaregistrovat jako plátce DPH buď dobrovolně nebo povinně. Povinnost registrace vzniká při splnění podmínek uvedených v 94 ZDPH. Pokud se subjekt stane plátcem DPH, přechází na něj mnoho povinností. Plátce musí při prodeji svých výrobků či služeb uplatňovat DPH, vystavovat daňové doklady, vést evidenci dle zákona o DPH, podávat daňová přiznání a samozřejmě odvádět samotnou daň. Na druhou stranu získává možnost uplatňovat odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci své ekonomické činnosti použije pro účely uvedené v 72 ZDPH. Daňový doklad musí splňovat zákonem dané podmínky. Daňový doklad může mít dle 28 ZDPH některou z následujících podob: běžný daňový doklad, zjednodušený daňový doklad, souhrnný daňový doklad, splátkový kalendář,

Charakteristika DPH, vymezení základních pojmů 14 opravný daňový doklad, daňový doklad vystavený dle 46 nebo 92a ZDPH, platební kalendář. Nutné náležitosti jednotlivých daňových dokladů nalezneme v 28 ZDPH. Při dovozu a vývozu zboží do tuzemska považujeme za daňový doklad rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu. Všechny své daňové doklady je poté plátce povinen uchovávat, a to po dobu nejméně 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. Správce daně má nárok kdykoliv v tomto období zažádat o předložení těchto dokladů. Plátce má dle 101 ZDPH povinnost do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání. Zdaňovací období může být dle 99 ZDPH: měsíční (obrat plátce za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 mil. Kč) čtvrtletní (obrat plátce za předcházející kalendářní rok byl nižší než 10 mil. Kč) Přičemž platí, že plátce, jehož obrat dosáhl částky alespoň 2 mil. Kč, má nárok dobrovolně změnit své zdaňovací období z čtvrtletního na měsíční, pokud tuto změnu ohlásí správci daně nejpozději 31. ledna příslušného roku. 3.1.6 Obrat Definici obratu nalezneme v 6 odst. 2 ZDPH. Obecně obrat chápeme jako souhrn všech úplat bez daně včetně dotace k ceně, na které má osoba povinná k dani nárok za uskutečněná plnění. Podstatné je, že do výše obratu se zahrnují plnění bez ohledu na to, zda byla zaplacena či nikoli. Od roku 2009 navíc platí, že součástí obratu jsou pouze úplaty za plnění uskutečněná v tuzemsku. V souladu se zákonem do obratu nezahrnujeme úplaty z prodeje dlouhodobého majetku a úplaty za plnění osvobozené bez nároku na odpočet daně, pokud jsou tato plnění doplňkovou a příležitostnou činností. (Drábová a kol., 2011) 3.2 Princip DPH 3.2.1 Daň na vstupu Pro účely DPH rozumíme daní na vstupu takovou daň, která je obsažena v částce za přijaté zdanitelné plnění. Jedná se o daň, kterou vůči nám uplatnil jiný plátce daně. Hodnotu této částky nalezneme na daňovém dokladu, který je podkladem pro uplatňování nároku na odpočet daně. (Boněk a kol, 2001) 3.2.2 Daň na výstupu Za daň na výstupu považujeme daň, kterou je povinen plátce přiznat z uskutečněných zdanitelných plnění. DPH plátce započítává do ceny zboží a služeb, není přitom podstatné, zda je kupující plátcem daně či nikoli.

Charakteristika DPH, vymezení základních pojmů 15 3.2.3 Daňová povinnost Daňová povinnost může mít podobu vlastní daňové povinnosti nebo nadměrného odpočtu. Vlastní daňová povinnost vzniká, pokud za dané zdaňovací období daň na výstupu převyšuje odpočet daně. Částku daně, uvedenou v daňovém přiznání, je poté plátce povinen uhradit správci daně. Nadměrný odpočet naopak vzniká, pokud odpočet daně převyšuje za zdaňovací období daň na výstupu. Jedná se o částku, která je plátci vrácena správcem daně. V souvislosti s nadměrnými odpočty může dojít k zahájení vytýkacího řízení a to tehdy, pokud má správce daně odůvodněné pochyby o údajích, které plátce v daňovém řízení uvedl. 3.2.4 Příklad výpočtu DPH Pro snadnější pochopení principu, na kterém DPH funguje, slouží následující zjednodušený příklad. Představme si, že máme tři subjekty, všichni jsou plátci DPH. První subjekt pěstuje řepu, kterou prodává místnímu cukrovaru. Cukrovar řepu zpracuje a cukr prodává obchodnímu řetězci. Ceny v tabulce jsou pouze orientační, slouží pro potřeby výkladu a neodpovídají realitě. Všechna plnění podléhají snížené 14% sazbě DPH. Tab. 1 Vysvětlení principu DPH na třech subjektech Vstup (cena za 10 kg) Výstup (cena za 10 kg) Subjekt Základ daně DPH Základ daně DPH Pěstitel řepy Místní cukrovar Obchodní řetězec Odvod DPH 0 Kč 0 Kč 50 Kč 7 Kč 7 Kč 50 Kč 7 Kč 100 Kč 14 Kč 7 Kč 100 Kč 14 Kč 150 Kč 21 Kč 7 Kč První subjekt pěstuje řepu a rozhodne se, že ji bude prodávat za 50 Kč za 10 kg. Je plátcem DPH, proto musí do ceny zahrnout sazbu DPH. Konečná cena je tedy 57 Kč, z čehož DPH ve výši 7 Kč musí odvést správci daně. Cukrovar řepu nakoupil za 57 Kč včetně daně, 7 Kč si může uplatnit jako odpočet daně na vstupu. Řepu zpracuje a s obchodním řetězcem se dohodne na ceně 114 Kč vč. DPH. Vlastní daňová povinnost cukrovaru je rovna výši daně na výstupu (14 Kč) minus výši odpočtu (7 Kč). Cukrovar tedy odvádí daň ve výši 7 Kč. Ve stejné situaci se nachází obchodní řetězec. Řetězec má nárok na odpočet ve výši 14 Kč. Konečnému spotřebiteli se rozhodne cukr prodávat za 171 Kč vč. DPH za 10 kg produktu. Vlastní daňová povinnost řetězce je opět 7 Kč. Ve skutečnosti může být situace mnohem složitější. Subjekty mohou být z různých států a uplatňovat rozdílné sazby DPH, zároveň se mezi subjekty může vyskytovat tzv. neplátce. Subjekt, který není plátcem daně nemá nárok na uplatňování odpočtu, zároveň však správci daně žádnou daň neodvádí.

Registrace k DPH 16 4 Registrace k DPH Jak již bylo řečeno, registrace k DPH může být buď dobrovolná nebo povinná. Dobrovolná registrace pro nás může být výhodná, pokud jsou naši zákazníci plátci DPH, nebo pokud prodáváme zboží či poskytujeme služby se sníženou sazbou daně. (Rosulek, 2010) V případě dobrovolné registrace můžeme podat přihlášku k registraci kdykoliv a plátcem DPH se stáváme na základě rozhodnutí správce daně, a to k datu uvedenému na osvědčení o registraci. (Boněk a kol., 2001) Tato práce se bude nadále zabývat pouze registrací povinnou ze zákona. 4.1 Důvody k povinné registraci Povinnost registrace úzce souvisí s pojmem plátce DPH. Každý nově vzniklý plátce se v zákonem daném termínu musí zaregistrovat na příslušném finančním úřadě. Důvodů k povinné registraci (tzn. situací, kdy se subjekt stává plátcem daně) je v zákoně mnoho, všechny jsou uvedeny v 94 ZDPH. Tyto důvody se dají rozdělit do dvou skupin: 1. registrace z důvodu překročení obratu, 2. ostatní důvody. 4.1.1 Registrace z důvodu překročení obratu 94 odst. 1 ZDPH Tento typ registrace je v praxi nejběžnější. Plátcem z důvodu překročení obratu se stává osoba povinná k dani, podnikající v tuzemsku, jejíž obrat za nevýše 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne částku 1 mil. Kč. Velmi důležité přitom je, že těchto 12 měsíců nemusí být totožných s kalendářním rokem. Plátcem se stává i osoba, která například od 1. 3. 2010 do 28. 2. 2011 dosáhla obratu ve výši 1,4 mil. Kč. Za den vzniku plátcovství se přitom považuje první den třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém jsme překročili stanovenou částku obratu. Tato lhůta je v zákoně proto, aby se subjekt stihl připravit na všechny budoucí povinnosti, které jako plátce musí plnit. 94 odst. 2 písm. a) ZDPH V tomto ustanovení se setkáváme s dalším, specifičtějším, způsobem překročení obratu, který vede k povinné registraci k DPH. Plátcem se stává tuzemská osoba povinná k dani, která uskutečňuje zdanitelná plnění nebo plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, společně s jinými tuzemskými osobami povinnými k dani na základě smlouvy o sdružení (nebo jiné obdobné smlouvy). Při stanovení obratu sčítáme obrat, kterého dosáhl subjekt samostatně mimo sdruže-

Registrace k DPH 17 ní, společně s obratem dosahovaným společně všemi účastníky sdružení v rámci tohoto sdružení. Celkový obrat těchto osob musí opět přesáhnout stanovenou částku obratu, tzn. 1 mil. Kč. Stejně jako v předchozím případě se tato osoba stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém došlo k překročení obratu. Podpisem smlouvy o sdružení vzniká sdružení podnikatelů (fyzických osob). Sdružení právně upravuje Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník. Není potřeba jej nikde registrovat ani hlásit. Je založeno z důvodu dosažení sjednaného účelu. Výhodou je, že můžeme spojit síly několika fyzických osob, aniž bychom museli zakládat obchodní společnost. Do sdružení není třeba vkládat žádný základní kapitál. Sdružení samotné však nemá právní subjektivitu, jednotlivé fyzické osoby musí vstupovat do závazkových vztahů jednotlivě. (Sdružení podnikatelů, 2011) Pro oba případy nadále vyvstávají stejné povinnosti. Dle 95 ZDPH jsou tyto subjekty následně povinny podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, v němž došlo k překročení stanoveného obratu. Pokud by přihlášku k registraci nepodaly včas, stanou se plátcem dnem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci. Pokud je správce kvůli pozdě podané přihlášce zaregistruje později než k prvnímu dni třetího měsíce následujícího po měsíci, kdy byl překročen obrat pro povinnou registraci, postupuje správce daně podle 98 ZDPH. (Drábová a kol., 2011) Této problematice je věnována následující kapitola. Pro snadnější pochopení jednotlivých termínů slouží následující obrázek: Obr. 1 Uplatnění zákonných termínů u registrace plátce při překročení obratu Na obrázku vidíme, že pokud by osoba povinná k dani překročila limit obratu ke dni 15. 2. 2011, musí podat přihlášku do patnácti dnů po skončení tohoto měsíce, tedy k 15. 3. 2011. Při včasném podání přihlášky se stává plátcem prvním dnem třetího měsíce následujícího po dni, kdy došlo k překročení obratu, tzn. od 1. 5. 2011. Pokud nejsme s problematikou registrace dokonale seznámeni, můžeme se, kromě nesprávného uplatnění výše uvedených termínů, dopustit dalších chyb. Mezi ty nejčastější patří chyby při výpočtu obratu. Při řešení problematiky nesplnění registrační povinnosti k DPH se budeme zabývat pouze těmi chybami, které vedou k pozdější registraci, nikoli dřívější. Zde si uvedeme některé z nich:

Registrace k DPH 18 výši obratu sledujeme pouze za kalendářní rok, nikoli souhrnně na konci každého měsíce za posledních 12 měsíců zpětně, nezapočítáváme plnění, která byla uskutečněna, ale nebyla ještě zaplacena nebo naopak započítáváme plnění ke dni zaplacení, přestože byla uskutečněna v předchozích měsících, pokud obchodujeme s použitým zbožím, do obratu započítáváme pouze obchodní přirážku (abychom se nedopustili chyby, musíme započítat celou úplatu, která nám náleží za prodej zboží). Dalšího pochybení se můžeme dopustit, pokud si nesprávně vyložíme pojem osoba povinná k dani. V úvodu této práce je pojem definován, v praxi poté nastává problém zejména v posouzení soustavnosti vykonávané činnosti. Soustavná činnost není vykonávána výjimečně či nahodile. Důležitý je zde prvek opakovatelnosti, přičemž by tato činnost neměla být spojena s nepředvídatelnými a výjimečnými událostmi. Ukázkou rozporuplnosti může být např. prodej vánočních kaprů nebo provozování občerstvení na letním koupališti. Tyto činnosti jsou považovány za soustavnou činnost, přestože se při povrchovém náhledu na věc může zdát, že se jedná o jednorázové záležitosti. V souvislosti s registrací je tedy velmi důležité si uvědomit, zda jsme osobou povinnou k dani (tzn. vykonáváme ekonomickou činnost) či nikoli. (Nováková, 2011a) 4.1.2 Ostatní důvody Kromě překročení obratu nalezneme v zákoně spoustu jiných důvodů, kdy se povinně stáváme plátcem DPH. Uvedeme si alespoň nejčastější z nich: uzavřeme smlouvu o sdružení s plátcem, získáme majetek privatizací nebo prodejem podniku, pokračujeme v živnosti po zemřelém plátci, pořídíme zboží z jiného členského státu: o jehož hodnota převýší částku 326 000 Kč bez daně, o na které se vztahuje spotřební daň, o jedná se o nový dopravní prostředek, přijmeme službu od zahraniční osoby, poskytneme službu plátci z jiného členského státu, jiné (méně časté) důvody uvedené v 94 ZDPH. (Konečná, 2011) V těchto případech se plátcem stáváme ke dni vzniku právní skutečnosti, kterou může být např. přijetí služby, uzavření smlouvy o sdružení, získání majetku prodejem aj. Jak vidíme, jedná se o výraznou změnu v porovnání s registrací z důvodu překročení obratu. Lhůta na podání přihlášky k registraci je (stejně jako u předchozího případu) patnáctidenní, tentokrát se však počítá ode dne vzniku právní skutečnosti.

Registrace k DPH 19 4.2 Postup při registraci Nejdříve musíme vyplnit formulář Přihláška k registraci. Tento formulář lze získat na jakémkoli finančním úřadě. Přihlášku můžeme vyplnit i online na webových stránkách ministerstva financí. Pokud vyplníme přihlášku v papírové podobě, je třeba ji doručit na příslušný finanční úřad, buď osobně nebo poštou. Pokud se jedná o právnickou osobu, místně příslušným finančním úřadem je ten, který odpovídá sídlu této osoby. U fyzické osoby se místní příslušnost řídí místem trvalého pobytu. Na každém finančním úřadě je pro registrace vyčleněno oddělení, kde od nás přihlášku převezmou a ihned zkontrolují její správnost. Osobní návštěva tedy může zkrátit dobu vyřizování, pokud je přihláška špatně vyplněna. (Registrace práv. osoby, 2012) Po úspěšné registraci získáme od správce daně osvědčení o registraci. Jedná se o doklad, který potvrzuje, že jsme plátci DPH. Je důležité, abychom si originál dokladu uschovali, protože při případných změnách v registraci budeme na úřadě vyzváni k jeho předložení. (Registrace práv. osoby k DPH, 2012) Kteréhokoli plátce DPH je poté možno dohledat v registru plátců, vedeného ministerstvem financí. Online registr plátců je dostupný na webu ministerstva financí (MF ČR, 2012). Plátce vyhledáváme na základě DIČ, tzv. daňového identifikačního čísla. To je důležité zejména při komunikaci s finančním úřadem, protože na jeho základě úřad identifikuje subjekt při odvodu jeho daně.

Nesplnění registrační povinnosti k DPH 20 5 Nesplnění registrační povinnosti k DPH V případě, že jsme povinni se k dani zaregistrovat, ale neučiníme tak, musíme počítat s možnými následky. Tato kapitola se zabývá především situací, kdy jsme se měli zaregistrovat z důvodu překročení obratu, ale učinili jsme tak buď pozdě nebo vůbec. Tuto situaci řeší 98 ZDPH, kterému se budeme podrobně věnovat. Na závěr si čistě pro srovnání uvedeme, jak rozdílné jsou následky nesplnění registrační povinnosti u povinné registrace z již vyjmenovaných ostatních důvodů. 5.1 Nesplnění registrační povinnosti při překročení obratu Základním východiskem při řešení této problematiky je 98 ZDPH. Tento paragraf prošel mnoha výraznými změnami. Vzhledem k tomu, že u subjektů, které se měly zaregistrovat před několika lety, uplatňujeme tehdy platnou úpravu zákona, je nutné znát vývoj zákona v této problematické oblasti. Mezi nejdůležitější změny patří nová znění ZDPH s účinností v letech 2004 a 2011. Pro aktuálnost nesmí chybět změny, které přineslo novelizované znění zákona, účinné od 1. 1. 2012. 5.1.1 Stav před 1. 4. 2004 Plátcem DPH se dle znění zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění předpisů, platných v roce 2003, stává osoba podléhající dani, jejíž obrat překročil za předchozích 12 po sobě jdoucích měsíců částku 2 mil. Kč. Oproti současné úpravě byla stanovená částka obratu dvojnásobná. Výše této částky se však v jednotlivých letech měnila, např. v roce 2000 byla stanovena na 750 tis. Kč. Rozdíly nalézáme i v termínu, ve kterém se stáváme plátcem DPH. Dle úpravy zákona, platné v roce 2003, se tato osoba stává plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, v němž došlo k překročení obratu. (Nováková, 2011a) Zásadním rozdílem ale je, že do roku 2004 nebyl v zákoně žádný paragraf podobný současnému 98 ZDPH. Pokud se daný subjekt, povinný k registraci jako plátce DPH, opomněl registrovat, postupoval správce daně dle Zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP). Provinilý plátce byl tedy povinen, za období kdy neodváděl daň, podat opožděné daňové přiznání, zaplatit pokutu a nezaplacenou daň včetně úroků z prodlení. 5.1.2 Stav od 1. 4. 2004 do 1. 4. 2011 Vstup ČR do Evropské unie byl významnou událostí, která s sebou přinesla mnoho změn. Se vstupem do EU začaly v ČR přímo platit směrnice a nařízení Evropských společenství. V daňové oblasti přišla ČR ve své podstatě o část státní suverenity. Velmi důležitým dokumentem v oblasti harmonizace nepřímých daní byla tzv. Šestá směrnice, která pro všechny státy EU do určité míry stanovovala společný systém DPH. Aby byl český zákon v souladu s touto direktivou, bylo potřeba provést

Nesplnění registrační povinnosti k DPH 21 rozsáhlou novelizaci zákona. Výsledkem této snahy bylo vydání Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. (Halámek, 2004; Chochola, 2000) Částka obratu, při jejímž překročení se stala osoba povinná k dani plátcem DPH byla stanovena na 1 mil. Kč. Oproti starší úpravě zákona došlo také k prodloužení termínu, ve kterém se stáváme plátcem daně, a to ze dvou měsíců na tři. Další a zároveň velmi důležitou novinkou bylo zpřesnění definice obratu, nově se do obratu zahrnují pouze úplaty za uskutečněná plnění, jejichž místo plnění je v tuzemsku. V nově vydaném zákoně se objevuje zcela rozdílný způsob řešení nesplnění registrační povinnosti plátce DPH. Pokud osoba povinná k dani, jejíž obrat překročil za 12 kalendářních měsíců částku 1 mil. Kč, tuto povinnost nesplní, stává se plátcem dnem účinnosti registrace uvedeným na osvědčení o registraci. S tím úzce souvisí nově vzniklý 98 ZDPH, nazvaný Náhrada za nesplnění zákonné registrační povinnosti. Při nesplnění registrační povinnosti jsme povinni uhradit správci daně částku ve výši 10 % z celkových příjmů nebo výnosů jako náhradu za zdanitelná plnění, která jsme neoprávněně uskutečnili bez daně. Tato částka se počítá od data, kdy se subjekt měl stát plátcem daně (od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž došlo k překročení obratu), až do data, kdy se stal plátcem na základě rozhodnutí správce daně. Náhrada je vzhledem ke svému sankčnímu charakteru spravována jako příslušenství daně a v případě pozdního uhrazení již není úročena. (Rambousek, 2004; Nováková, 2011b) V letech 2004, 2005 a 2008 nalézáme drobné rozdíly v úpravě 98 ZDPH, které ovlivňují uplatňování náhrady nesplnění registrační povinnosti ze strany správce daně. Dle přechodných ustanovení jednotlivých zákonů pro uplatnění DPH za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti nového znění zákona, se použijí dosavadní právní předpisy. Z tohoto důvodu je nutné znát i starší znění zákona. Pokud správce daně např. v roce 2010 zjistí, že měl být zkoumaný subjekt plátcem již v roce 2004 (došlo k překročení stanovené částky obratu), musí postupovat dle 98 ZDPH, platného v roce 2004. Přesto se v praxi objevují značné dohady, dle kterého znění zákona správně postupovat. V roce 2005 se setkáváme s méně přísnou úpravou 98 ZDPH. Zatímco v předchozím roce jsme byli povinni uhradit náhradu za nesplnění registrační povinnosti ve výši 10 %, podle nového znění musíme uhradit až 10 % (tzn. 0 až 10 %) z celkových příjmů, které byly neoprávněně uskutečněny bez daně. Nově je správci daně ponechána určitá volnost ve stanovení výše této náhrady. Novelou s účinností od 1. 1. 2008 byla náhrada za nesplnění registrační povinnosti opět vrácena na pevných 10 %. Tato sazba pak zůstala neměnná až do novely zákona s účinnosti k 1. 4. 2011. Kromě změn procentuální sazby docházelo v 98 ZDPH i ke změnám náplně hodnoty, z níž se náhrada počítala. V letech 2004 byla náhrada stanovena z celkových příjmů nebo výnosů včetně osvobozených plnění. Od roku 2005 do roku 2008 pak byla počítána pouze z příjmů či výnosů za zdanitelná plnění a od roku 2009 z úplat za zdanitelná plnění včetně hodnoty pořízeného zboží z jiného členského státu. (Nováková, 2011b)

Nesplnění registrační povinnosti k DPH 22 Abychom si dokázali lépe představit uplatnění 98 v praxi v jednotlivých letech, uvedeme si následující zjednodušený příklad: Pan Novák (neplátce daně) začal podnikat dne 1. května. Z prodeje zboží dosahuje každý měsíc příjmu ve výši 400 tis. Kč. Obrat 1 mil. Kč tedy překročí v červenci. Panu Novákovi vznikla povinnost podat přihlášku k registraci do 15. 8. a plátcem se měl stát ke dni 1. 10. Na povinnou registraci pan Novák ale zapomněl. Správce daně jej na základě místního šetření zaregistroval k 1. 12. Všechna data se vztahují k jedinému roku. Řešení pro rok 2004 a období od 1. 1. 2008 až 31. 3. 2011: Pan Novák měl být plátcem už v říjnu a listopadu. Za tyto dva měsíce musí zaplatit náhradu za nesplnění registrační povinnosti. Náhrada bude ve výši 10 % z celkových příjmů, které za dané dva měsíce činily 800 tis. Kč. Správce daně bude po panu Novákovi požadovat náhradu ve výši 80 tis. Kč. Řešení pro rok 2005 : Pan Novák měl být plátcem už v říjnu a listopadu. Za tyto dva měsíce musí zaplatit náhradu za nesplnění registrační povinnosti. Náhrada bude ve výši až 10 % z celkových příjmů, které za dané dva měsíce činily 800 tis. Kč. Pan Novák bude muset uhradit náhradu, která může dosahovat výše až 80 tis. Kč. Přesná výše náhrady je závislá na rozhodnutí správce daně. Je třeba podotknout, že výše náhrady nezohledňuje, jaká by byla daňová povinnost dané osoby v případě, že by řádně splnila svou registrační povinnost a podávala daňová přiznání. Výše náhrady není přizpůsobena tomu, zda by uskutečněná plnění podléhala snížené či základní sazbě daně a je v obou případech stejná. Nezohledňuje ani fakt, zda měla osoba u přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně a mohla si tak svou daňovou povinnost snížit. Pro daňové subjekty je tedy v některých případech náhrada nižší než by byla skutečně odvedená daň. To může platit například u osob, které uskutečňují zdanitelná plnění především v základní sazbě 20 % a zároveň mají nízký podíl přijatých zdanitelných plnění, ze kterých by vyplýval nárok na odpočet daně. (Nováková, 2011b) Tímto problémem se v roce 2010 zabýval dokonce Nejvyšší správní soud. Žalobce shledával 98 ZDPH protiústavním. Ustanovení bylo podle něj bylo diskriminační především proto, že pro plátce s malými nároky pro vstupy a s velkým podílem vlastní práce je ekonomicky výhodnější se k dani nepřihlásit. Naproti tomu pro plátce s vysokými nároky na vstupy, tedy plátce, kteří uskutečňují zdanitelná plnění s malou obchodní marží, může mít tato náhrada až likvidační charakter. Nejvyšší správní soud rozhodl, že není důvod 98 ZDPH považovat za protiústavní, neboť se zákonodárce pouze snaží o to, aby daňové subjekty včas a řádně plnily své povinnosti. Z toho důvodu může být dle Nejvyššího správního soudu jako prostředek, který bude subjekty k plnění svých povinností

Nesplnění registrační povinnosti k DPH 23 motivovat, použito stanovení finanční sankce, závislá na celkovém souhrnu úplat za zdanitelná plnění, která daňový subjekt odvedl bez daně. (NSS, 2010) 5.1.3 Stav od 1. 4. 2011 V nové úpravě zákona dochází k přejmenování 98 ZDPH na Stanovení daně při nesplnění registrační povinnosti. Jak je patrné již z názvu, změnil se i obsah tohoto ustanovení. Nesplní-li osoba povinná k dani svou registrační povinnost (podmínky pro registraci přitom zůstávají stejné jako v roce 2010), stanoví správce daně daň náhradním způsobem. Dle 98 odst. 2 ZDPH je daň stanovená náhradním způsobem stanovena ze základu daně, kterým je souhrn úplat náležející osobě povinné k dani za uskutečněná zdanitelná plnění, která byla neoprávněně uskutečněna bez daně za období, kdy měla být tato osoba plátcem DPH. Při výpočtu výše daně jsou použity sazby daně platné ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Podstatným rozdílem oproti předchozí úpravě je, že při stanovení daně správce daně zohledňuje, zda uskutečněná plnění, která byla za inkriminované období uskutečněna bez daně, podléhala základní či snížené sazbě daně. Jedná se o zpřísnění tohoto ustanovení, neboť v praxi převládá uplatnění základní sazby daně nad sníženou. V otázce nároku na odpočet daně zůstává situace neměnná. Stejně jako v roce 2010 nemá provinilý subjekt za období, kdy měl být plátcem DPH, nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění. Při stanovení daně náhradním způsobem je vyloučena možnost podání dodatečného daňového přiznání. Pokud by správce daně při stanovení daně náhradním způsobem nesprávně stanovil základ daně, může se poškozená osoba bránit použitím řádných či mimořádných prostředků dle 108 Zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, platného od 1. 1. 2011 (dále jen daňový řád). Na rozdíl od náhrady za nesplnění registrační povinnosti se daň stanovená náhradním způsobem nepovažuje za příslušenství daně. Správce zde postupuje jako u jakékoli běžné daně a při pozdní úhradě daně stanovené dle 98 ZDPH vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení dle 252 daňového řádu. (Nováková, 2011b) 5.1.4 Změny v roce 2012 Novela účinná od 1. 1. 2012 přináší dlouho diskutované zvýšení snížené sazby daně z 10 % na 14 %. Přestože zůstává znění 98 ZDPH nezměněno, výše daně stanovené náhradním způsobem se mění spolu s novou sazbou daně. Správce daně při jejím stanovení dle zákona použije sazbu daně platnou ke dni uskutečněného zdanitelného plnění. To znamená, že pokud by toto zdanitelné plnění, uskutečněné neoprávněně bez daně, podléhalo snížené sazbě daně, užije správce daně při stanovení daně náhradním způsobem novou 14% sazbu DPH. Dle schváleného zákona by měla od 1. 1. 2013 začít platit jednotná sazba DPH ve výši 17,5 %. V současné době však vláda zvažuje odsunutí začátku její platnosti, otázka jednotné sazby je tedy stále otevřena.

Nesplnění registrační povinnosti k DPH 24 5.2 Nesplnění registrační povinnosti u registrace z ostatních důvodů Po vstupu ČR do Evropské unie vzniká povinnost registrace k DPH v mnohem větším množství případů než doposud. Všechny tyto důvody jsou vyjmenovány v předchozí kapitole, zabývající se registrací k DPH. Přestože se stejně jako v předchozím případě dopustíme stejného prohřešku (opomeneme podat přihlášku k registraci), je u registrace z ostatních důvodů postup správce daně odlišný od postupu v případě registrace při překročení obratu. Je tomu tak proto, že se u registrace z ostatních důvodů stáváme plátcem daně ke dni vzniku právní skutečnosti. V zákoně už neexistuje žádný dodatek, který by pro tyto případy upravoval další postup v případě nesplnění registrační povinnosti, jako je tomu u registrace obratové. Správce tedy postupuje dle daňového řádu (resp. dle ZSDP). Za období, ve kterém jsme neodváděli daň, musíme podat opožděné daňové přiznání, zaplatit pokutu a nezaplacenou daň včetně úroků z prodlení. (Jílek, 2004) 5.3 Obecné podmínky 5.3.1 Prekluzivní lhůta Lhůta pro vyměření daně byla stanovena již v ZSDP. Daň dle 47 ZSDP, účinného do 1. 1. 2010, nelze vyměřit ani doměřit (či přiznat nárok na daňový odpočet) po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. U DPH tedy končí 31. 12. 2010 možnost vyměřit daň za 4. čtvrtletí roku 2007 u čtvrtletních plátců, nebyl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně dle 47 ZSDP. Od 1. 1. 2011 vešel v účinnost daňový řád, dle kterého začíná tříletá lhůta běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání. Čtvrtletní plátce za 1. čtvrtletí 2011 má povinnost podat řádné daňové přiznání dne 25. 4. 2011. Tímto dnem začíná běžet lhůta pro stanovení daně, která končí dnem 25. 4. 2014. Daňový řád však taxativně vymezuje úkony, které danou lhůtu prodlužují. (Fučíková, 2011) Daň stanovenou náhradním způsobem (resp. náhradu za nesplnění registrační povinnosti) tedy dle tohoto ustanovení nemůže správce požadovat za období, ve kterém dochází k prekluzi. Stejné podmínky platí i pro pokutu za opožděné tvrzení daně a úrok z prodlení. 5.3.2 Institut posečkání a prominutí daně Správce daně může dle 156 daňového řádu (resp. dle 60 ZSDP) povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky. V praxi je však velká část žádostí zamítnuta. Jedná se především o ty, které přicházejí na finanční úřad až po termínu splatnosti daně a nejsou dostatečně zdůvodněny. Naopak obvykle vyhoví těm, kteří prokáží, že mají prostředky vázány ve splatných pohledávkách

Nesplnění registrační povinnosti k DPH 25 a činí kroky k jejich vymáhání. Výhodou je mírnější sankční úročení, ale i fakt, že odložený nedoplatek nemůže správce daně exekučně vymáhat. (Novotný, 2011) Dle 55a ZSDP může daň prominout Ministerstvo financí nebo finanční úřad. Prominutí může být částečné nebo úplné z důvodů nesrovnalostí, které vyplývají z uplatnění daňových zákonů. U příslušenství daně může být daň prominuta i z důvodu odstranění tvrdosti. Na prominutí však neexistuje právní nárok. Dle 259 daňového řádu může nově promíjet daň nebo její příslušenství pouze Ministerstvo financí. Rozhodnutí o prominutí jsou vydávána plošně pro všechny daňové subjekty. Individuální žádost o prominutí lze podat pouze v případech stanovených zvláštním zákonem. Daň nebo její příslušenství lze prominout pouze z důvodu nesrovnalosti v daňových zákonech nebo při mimořádných událostech (zejména živelných událostech). (Brychtová, 2009)

Vlastní práce 26 6 Vlastní práce V této kapitole se seznámíme s konkrétními příklady dvou rozdílných subjektů, které nesplnily svou registrační povinnost. Jedná se o skutečné případy a reálná data (čísla jsou pro zjednodušení zaokrouhlena a případy jsou zasazeny do stejných časových období). Jednotlivé subjekty si však nepřály být jmenovány, z toho důvodu pojmenujeme tyto osoby pro větší přehlednost běžnými jmény: pan Procházka a pan Novotný. Srovnávané subjekty se liší povahou vykonávané profese. V prvním případě se setkáváme s povoláním s nízkými nároky na vstupy, ve druhém naopak s vysokými. Oba případy budeme řešit celkem ze tří pohledů: Nesplnění registrační povinnosti při překročení obratu před 1. 4. 2011 Nesplnění registrační povinnosti při překročení obratu po 1. 4. 2011 Nesplnění registrační povinnosti z ostatních důvodů Srovnáním těchto případů získáme poznatky, na základě kterých můžeme posoudit vhodnost současné úpravy zákona v této problematice a zhodnotit ekonomický dopad na jednotlivé daňové subjekty. 6.1 Profesor Pan Procházka je povoláním profesor, je osobou samostatně výdělečně činnou. Poskytuje profesionální překlady a pořádá odborné přednášky. Píše také divadelní hry, k nimž vlastní autorská práva. Na základě licenční smlouvy poskytuje tato práva za odměnu tuzemským i zahraničním divadlům. Za posledních 12 po sobě jdoucích měsíců vyfakturoval za uskutečněná plnění následující částky: Tab. 2 Pan Procházka uskutečněná plnění Přednášky Překlady Položka Částka 500 000 Kč 360 000 Kč Odměna za poskytnutí autorských práv 240 000 Kč Celkem Zdroj: Údaje od daňového poradce, upraveno 1 100 000 Kč Pan Procházka si vedl daňovou evidenci sám. S nutností registrace při překročení obratu byl seznámen a výši obratu sledoval. Dle autorského zákona dostával jednou za půl roku od společnosti Dilia odměnu za poskytnutí autorských práv. Společnost Dilia je divadelní, literární a audiovizuální agentura. Je státem pověřeným kolektivním správcem autorských práv a hlavním předmětem její činnosti je zajišťování ochrany těchto práv. V rámci své agenturní činnosti zprostředkovává

Vlastní práce 27 uzavírání licenčních smluv na užití děl zahraničních a českých autorů. (Dilia, 2012) Pan Procházka s touto agenturou spolupracuje již několik let. Odměnu za poskytnutí autorských práv však do obratu nezahrnul. Důvodem byla skutečnost, že dle jeho názoru nebylo poskytnutí nehmotného majetku ekonomickou činností. Zákon však za ekonomickou činnost dle 5 odst. 2 ZDPH považuje i soustavnou činnost osob poskytujících služby nebo soustavnou činnost literární a uměleckou, pokud jsou tyto činnosti vykonávány za účelem získání příjmů. Autoři jsou tedy dle zákona považováni za osoby povinné k dani. (Pantůček, 2006) Kvůli této chybě nepodal příslušnému finančnímu úřadu přihlášku k registraci k DPH. Na základě místního šetření zjistil správce daně pochybení na straně pana Procházky. Postup správce daně v podmínkách jednotlivých let si ukážeme v následujících podkapitolách. 6.1.1 Překročení obratu v lednu roku 2011 Celou situaci si znázorníme na následujícím obrázku: Obr. 2 Překročení obratu před 1. 4. 2011 Obrat překročil částku 1 mil. Kč v lednu roku 2011. Vzhledem k neznalosti zákona promeškal pan Procházka termín pro podání přihlášky k registraci. Plátcem DPH měl být správně již od 1. 4. 2011. Po zjištění této skutečnosti zaregistroval pana Procházku správce daně na základě rozhodnutí o registraci k 30. 11. 2011. Správce daně v tomto případě postupuje dle 98 ZDPH, účinnému k 1. 1. 2011, nazvaného Náhrada za nesplnění zákonné registrační povinnosti. Jak již bylo řečeno, náhrada se stanovuje ze souhrnu úplat včetně pořízení zboží z jiného členského státu, které náleží osobě povinné k dani za uskutečněná zdanitelná plnění, která byla neoprávněně uskutečněna bez daně za období, kdy měla být tato osoba plátcem DPH. Souhrn těchto úplat za inkriminované období je uveden v následující tabulce:

Vlastní práce 28 Tab. 3 Pan Procházka - souhrn úplat neoprávněně uskutečněných bez daně Čtvrtletí Překlady Přednášky Poskytnutá práva do USA 1. 0 Kč 0 Kč 0 Kč 2. 300000 Kč 530000 Kč 230000 Kč 3. 450000 Kč 570000 Kč 100000 Kč 4. (do 30. 11.) 0 Kč 0 Kč 120000 Kč Celkem 750000 Kč 1100000 Kč 550000 Kč Zdroj: Údaje od daňového poradce, upraveno Vzhledem k tomu, že u poskytnutí autorských práv do USA je místem plnění třetí země, nezahrnujeme jej do souhrnu úplat, ze kterých počítáme náhradu za nesplnění registrační povinnosti. Pro 1. čtvrtletí jsou uvedeny nulové částky, protože při výpočtu vycházíme z období, kdy se měl pan Procházka stát plátcem daně, tzn. až od 1. 4. 2011. Při výpočtu náhrady nebereme na rozdíl od výpočtu skutečné daně ohled na vstupy. Náhrada dle zákona činí 10% z těchto úplat a její výpočet vypadá takto: N = ( 750000Kč + 1100000Kč) 0,1 = 185000Kč Správce daně bude po panu Procházkovi požadovat náhradu ve výši 185 tis. Kč. Dle pokynu Ministerstva financí je tato náhrada daňově uznatelným výdajem. (MF ČR, 2006) Při pozdní úhradě není tato částka úročena. Daňová povinnost při splnění registrační povinnosti Pro srovnání si vypočteme celkovou daňovou povinnost pana Procházky za stejné období v případě, že by se k DPH zaregistroval včas. Zde jsou uvedeny vstupy za období od 1. 4. 2011 do 30. 11. 2011: Tab. 4 Pan Procházka - vstupy Čtvrtletí Nákup PC Kancelářské Náklady na potřeby tisk Knihy 1. 0 Kč 0 Kč 0 Kč 0 Kč 2. 40000 Kč 40000 Kč 50000 Kč 6000 Kč 3. 0 Kč 60000 Kč 30000 Kč 4000 Kč 4. (do 30. 11.) 0 Kč 0 Kč 0 Kč 0 Kč Celkem 40000 Kč 100000 Kč 80000 Kč 10000 Kč Zdroj: Údaje od daňového poradce, upraveno Výše daňové povinnosti je rovna rozdílu daně na výstupu a daně na vstupu. Částky daně na výstupu čerpáme z tab. 3, částky daně na vstupu z tab. 4. Přednášky i překlady podléhají základní sazbě daně. Stejně tak i všechny uvedené vstupy, pouze knihy náleží do 10% snížené sazby. Jednotlivé výpočty jsou uvedeny zde:

Vlastní práce 29 výstup = ( 750000 + 1100000) Kč 0,2 = 370000Kč [( 40000 + 100000 + 80000) Kč 0,2] + (10000 Kč 0,1) = Kč vstup = 45000 DP = 370000 Kč 45000Kč = 325000Kč Vlastní daňová povinnost by za toto období činila 325 tis. Kč. Při srovnání vidíme, že tato povinnost dosahuje částky téměř dvakrát vyšší než je stanovená náhrada za nesplnění registrační povinnosti. Pro pana Procházku tak může být v tomto případě neregistrace a následná sankce dokonce výhodnější. Je však třeba brát v úvahu, že částku stanovenou jako náhradu za nesplnění registrační povinnosti nemůže svým zákazníkům zpětně vyfakturovat. Dále musí tuto náhradu uhradit jednorázově, zatímco skutečnou daň by platil vzhledem k výši svého obratu čtvrtletně. 6.1.2 Překročení obratu v lednu roku 2012 Pro přehlednost celé situace slouží následující obrázek: Obr. 3 Překročení obratu po 1. 4. 2011 Opět se setkáváme se stejnou situací jako v předchozím případě, pouze dochází k překročení stanovené částky obratu o rok později. Správce daně nás na základě výsledků místního šetření zaregistruje k 30. 11. 2012. Správce daně postupuje opět dle 98 ZDPH, platnému k 1. 1. 2012. Nesmíme zapomenout, že ustanovení zákona prošlo výraznou změnou. Správce daně v případě nesplnění registrační povinnosti stanoví daň náhradním způsobem. Ta se stanovuje ze základu daně, kterým je souhrn úplat náležející osobě povinné k dani za uskutečněná zdanitelná plnění, která byla neoprávněně uskutečněna bez daně za období, kdy měla být tato osoba plátcem DPH. Při výpočtu výše daně jsou použity sazby daně platné ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. U plnění ve snížené sazbě DPH musíme tedy brát v úvahu nově zavedenou 14% sazbu DPH. Při výpočtu stanovené daně náhradním způsobem vycházíme z tab. 3, ve které nalezneme celkový souhrn úplat uskutečněných bez daně. Všechny tyto úplaty jsou zdaňovány základní sazbou daně. Částku za poskytnutá autorská práva do USA

Vlastní práce 30 opět nezahrnujeme, protože místem plnění je třetí země. Daň stanovenou náhradním způsobem tedy vypočteme takto: SD = ( 750000 + 1100000) Kč 0,2 = 370000Kč Správci daně je pan Procházka povinen uhradit částku 370 tis. Kč. Tato částka je splatná do 30 dnů od doručení platebního výměru. Daň stanovená náhradním způsobem je daňově uznatelným výdajem a při pozdní úhradě by měl pan Procházka povinnost uhradit úroky z prodlení. Daňová povinnost při splnění registrační povinnosti Pro srovnání si opět vypočteme daňovou povinnost pana Procházky v případě, že by se k DPH zaregistroval včas. Částky daně na výstupu čerpáme z tab. 3, částky daně na vstupu z tab. 4. Jednotlivé výpočty jsou uvedeny zde: výstup = ( 750000 + 1100000) Kč 0,2 = 370000Kč [( 40000 + 100000 + 80000) Kč 0,2] + (10000 Kč 0,14) = Kč vstup = 45400 DP = 370000 Kč 45400Kč = 324600Kč Vlastní daňová povinnost by za toto období činila necelých 325 tis. Kč. Oproti předchozímu roku je o 400 Kč nižší, což je způsobeno zvýšením základní sazby daně, ve které se nachází náklady pana Procházky na knihy. Vidíme, že novelou zákona platnou k 1. 4. 2011 došlo k výraznému navýšení sankce plynoucí z nesplnění registrační povinnosti oproti předchozímu roku. V našem případě je navýšení dokonce dvojnásobné. Daň stanovená náhradním způsobem je v tomto případě vyšší, než by byla skutečná daňová povinnost. Pro podnikání pana Procházky by mohlo splacení této částky v zákonné 30-denní lhůtě znamenat jisté ohrožení, především z důvodu jednorázové úhrady celé částky. 6.1.3 Podpis smlouvy o sdružení s plátcem daně v lednu 2012 Stejně jako v předchozích případech si pro přehlednost znázorníme celou situaci na následujícím obrázku: