4. VÝNOSY, NÁKLADY, VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ

4. VÝNOSY, NÁKLADY, VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ 4.1. Výnosy, náklady, výsledek hospodaření základní vztahy 4.2. Výnosy a jejich tvorba 4.3. Náklady a nástroje jejich řízení 4.4. Kalkulace nákladů 4.5. Výsledek hospodaření podniku a jeho užití 4.6. Analýza vztahů mezi výnosy, náklady a ziskem 4.7. Cash flow Výnosy, náklady a především výsledek hospodaření patří k nejdůležitějším charakteristikám hospodaření každého podniku. 4.1. VÝNOSY, NÁKLADY, VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ ZÁKLADNÍ VZTAHY Výnosy podniku jsou peněžní částky, které podnik získal z veškerých svých činností za určité období (např. za rok), a to bez ohledu na to, zda v tomto období došlo k jejich úhradě. To je podle principu tzv. akruálního účetnictví; výnosy se tím odlišují od příjmů, a stejně tak náklady od výdajů a zisk od cash flow. Výnosy se realizují v okamžiku vyskladnění zboží nebo poskytnutí služby. Náklady podniku jsou peněžní částky, které podnik účelně vynaložil na získání těchto výnosů. Rozdíl mezi výnosy a náklady tvoří výsledek hospodaření podniku: pokud výnosy převyšují náklady, jde o zisk; pokud náklady převyšují výnosy, jde o ztrátu. VÝNOSY PODNIKU Podle jejich závažnosti je tvoří provozní výnosy jsou výnosy získané z provozní, resp. provozně-hospodářské činnosti podniku; Provozní, provozně-hospodářskou činností podniku je ta činnost, pro kterou byl podnik založen: - u výrobního podniku je to výroba a prodej výrobků včetně poskytování výrobních služeb, - u dopravního podniku je to přeprava zboží nebo osob, - u obchodního podniku je to prodej zboží včetně poskytování různých služeb apod. finanční výnosy vznikají z finančních operací; mimořádné výnosy vznikají z neobvyklých operací vzhledem k běžné činnosti (tj. provozní a finanční) podniku, popř. i z mimořádných událostí nahodile se vyskytujících; provozní a finanční výnosy tvoří běžné výnosy. Provozní výnosy tvoří: - tržby za vlastní výkony a zboží (tržby za vlastní výrobky, z prodeje služeb, za zboží; daň z přidané hodnoty není součástí tržeb); - změna stavu zásob vlastní činnosti (změna stavu nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a mladých zvířat; změna stavu zásob vlastní výroby může být: +,-); 57

- aktivace výkonů vlastní výroby (aktivace materiálu a zboží, vnitropodnikových služeb, dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, a to vyrobeného ve vlastní režii); - tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu; - ostatní provozní výnosy (pokuty a penále, výnosy z odepsaných pohledávek, ostatní provozní výnosy sem patří i provozní dotace, pokud je dotace poskytnuta na úhradu nákladů); - převod provozních výnosů. Finanční výnosy tvoří: - tržby z prodeje cenných papírů a podílů (prodej cenných papírů dlouhodobého i krátkodobého charakteru); - výnosy z dlouhodobého i krátkodobého finančního majetku (dividendy, podíly na zisku apod.); - výnosové úroky (přijaté úroky); - výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů; - ostatní finanční výnosy; - převod finančních výnosů. Mimořádné výnosy tvoří: - náhrady za manka a škody (od fyzických i právnických osob); - přebytky majetku; - výnosy ze změny metody (např. ze změny ve způsobu ocenění majetku); a jiné obdobné výnosy. NÁKLADY PODNIKU Podle jejich závažnosti (analogicky jako u výnosů) je tvoří provozní náklady, finanční náklady, mimořádné náklady, přičemž provozní a finanční náklady tvoří (považujeme je za) běžné náklady. Provozní náklady jsou vynaloženy na získání provozních výnosů a tvoří je: - spotřebované nákupy (spotřeba materiálu, energie, ostatních neskladovatelných dodávek, prodané zboží); - služby (opravy a udržování, cestovné, náklady na reprezentaci, ostatní služby vč. drobného nehmotného majetku, o kterém podnikatel rozhodl, že není dlouhodobým majetkem); - osobní náklady (mzdové náklady, příjmy společníků a členů ze závislé činnosti, odměny členům orgánů společnosti a družstva, a dále sociální a zdravotní pojištění a sociální náklady); - daně a poplatky (daň z nemovitostí, daň silniční, ostatní daně a poplatky s výjimkou daně z příjmů); - odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku; - zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a prodaný materiál; - ostatní provozní náklady (dary, pokuty a penále, odpisy nedobytných pohledávek, ostatní provozní náklady); - změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období (+/ ); - převod provozních nákladů. 58

Finanční náklady náklady spojené s finančními operacemi tvoří: - prodané cenné papíry a podíly; - náklady z finančního majetku (náklady peněžního oběhu apod.); - nákladové úroky (placené); - náklady z přecenění cenných papírů a derivátů; - ostatní finanční náklady; - změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti (+/ ); - převod finančních nákladů. Mimořádné náklady tvoří především: - manka a škody; - náklady na změnu metody (např. na změnu ve způsobu ocenění majetku); a jiné obdobné mimořádné náklady. VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ PODNIKU Získáme jej jako rozdíl mezi výnosy a náklady, a je to buď zisk (+) nebo ztráta (-). Rozdíl mezi provozními výnosy a provozními náklady tvoří provozní výsledek hospodaření - provozní zisk (+), - provozní ztráta (-). Rozdíl mezi finančními výnosy a finančními náklady tvoří finanční výsledek hospodaření - finanční zisk (+), - finanční ztráta (-). Provozní a finanční výsledek hospodaření tvoří výsledek hospodaření za běžnou činnost - běžný zisk (+), - běžná ztráta (-). Rozdíl mezi mimořádnými výnosy a mimořádnými náklady tvoří mimořádný výsledek hospodaření - mimořádný zisk (+), - mimořádná ztráta (-). Pokud od celkového výsledku hospodaření (zisku, ztráty) před zdaněním - odečteme daň z příjmů (daň z příjmů právnických osob), dostaneme výsledek hospodaření (zisk, ztrátu) po zdanění, který se též označuje jako - čistý zisk (+), čistá ztráta (-), resp. - účetní výsledek hospodaření (účetní zisk, účetní ztráta), resp. - použitelný (disponibilní) zisk. Pokud výsledek hospodaření po zdanění dále upravíme - o částky přídělu do rezervního (nedělitelného) fondu nebo čerpání z rezervního (nedělitelného) fondu; a dále - o částky zisku nebo ztráty z minulého roku dostaneme - bilanční zisk (+) nebo - bilanční ztrátu (-). 59

Vztahy mezi výnosy, náklady a výsledkem hospodaření (VH) lze schematicky znázornit následovně: provozní výnosy - provozní náklady provozní VH provozní zisk (+) provozní ztráta (-) + + + finanční výnosy - finanční náklady finanční VH finanční zisk (+) finanční ztráta (-) ơ ơ běžné výnosy - běžné náklady VH za běžnou činnost běžný zisk (+) běžná ztráta (-) + + + mimořádné výnosy - mimořádné náklady mimořádný VH mimořádný zisk (+) mimořádná ztráta (-) výnosy - náklady výsledek hospodaření zisk (+), ztráta (-) před zdaněním - daň z příjmů (právnických osob) výsledek hospodaření zisk (+), ztráta (-) po zdanění + čerpání z rezervního (nedělitelného) fondu - příděly do rezervního (nedělitelného) fondu + zisk z minulého roku - ztráta z minulého roku bilanční zisk (+) bilanční ztráta (-) Přehled o výnosech, nákladech a výsledku hospodaření podniku podává výkaz zisku a ztráty, stručně označovaný jako výsledovka. 60

4.2. VÝNOSY A JEJICH TVORBA Hlavní složkou výnosů většiny podniků především podniků průmyslových, zemědělských, dopravních, obchodních jsou provozní výnosy, a z provozních výnosů jsou to tržby. Tržby jsou peněžní částkou, kterou podnik získal prodejem výrobků, zboží a služeb v daném účetním období (např. za rok). Rozhodující u výrobních podniků jsou tržby za výrobky, které jsou ovlivněny: fyzickým objemem výroby (resp. prodeje), cenami jednotlivých výrobků, sortimentní strukturou prodeje, způsobem fakturace a dobou úhrady faktur, popř. jinými činiteli. 1. Fyzickým objem výroby podniku je v krátkodobém pohledu omezen - výrobní kapacitou podniku a - poptávkou po jeho výrobcích. 2. Ceny jsou produktem trhu; na trhu se střetává nabídka a poptávka. Pro výrobní podnik má velký význam stanovení poptávkové a nabídkové funkce, tj. vývoje vztahu mezi poptávkou a cenou a vývoje vztahu mezi nabídkou a cenou. Vývoj cen závisí i na typu trhu, zda na trhu existuje konkurence nebo monopolní podmínky. - V podmínkách dokonale konkurence je cena nezávislá na množství výrobku nabízeného jednotlivými výrobci; pro jednotlivý podnik je cena vnějším parametrem na něm nezávislým, objem výroby jednotlivého podniku cenu nemůže ovlivnit. Platí: tržby rostou s růstem prodaného množství. - V monopolních podmínkách je cena proměnnou veličinou závislou na množství prodaných výrobků; s růstem prodávaného množství cena neustále klesá. Monopol může ovlivňovat cenu množstvím prodaných výrobků, to soutěžící podnik nemůže. 3. Změny struktury výroby v určité míře jsou v možnostech podniku a jejich využívání může zvyšovat tržby i zisk. Podnik může zvyšovat své tržby, a to v podstatě každý podnik - zvyšováním kvality výrobků, - zaváděním nových výrobků, - zlepšováním servisu, - účinnou reklamou apod. 4.3. NÁKLADY A NÁSTROJE JEJICH ŘÍZENÍ MANAŽERSKÉ POJETÍ NÁKLADŮ Náklady hrají v podnikové ekonomice rozhodující úlohu, téměř každé manažerské rozhodnutí vychází ze srovnání nákladů a výnosů, např. výroba nového výrobku apod. Manažerské pojetí nákladů proti běžnému (účetnímu) pojetí nákladů vychází z těchto předpokladů: 1. Rozlišují se ekonomické (skutečné, relevantní) náklady, které proti nákladům v účetnictví (účetním nákladům) zahrnují i tzv. oportunitní (alternativní) náklady. 61

Oportunitní (alternativní) náklady je částka peněz, která je ztracena, když zdroje (kapitál, práce) nejsou použity na nejlepší možnou alternativu. Explicitní náklady jsou ty, které podnik platí, tedy mají formu peněžních výdajů za nakoupené výrobní zdroje, za nájemné, za použití cizího kapitálu apod. Implicitní náklady nemají formu peněžních výdajů, lze je tedy obtížně vyčíslit. Pro jejich vyjádření proto používáme oportunitní náklady. Implicitním nákladem je např. mzda, kterou by podnikatel získal v zaměstnání, nebo např. úroky, které by podnikatel získal při investování svého kapitálu do jiné akce apod. Příklad: Jako příklad lze uvést pořízení investice za 1 mil. Kč: - podnikatel A ji bude financovat z vlastních zdrojů (z vlastního kapitálu), - podnikatel B ji bude financovat z cizích zdrojů (z úvěru) při úrokové míře 10 %, tj. s ročním úrokem 100 tis. Kč, - oba podnikatele mají stejné výrobní náklady. Účetní náklady: u podnikatele B budou vyšší o 100 tis. Kč úroků z úvěru. Ekonomické (skutečné) náklady: u podnikatele A skutečně zaplatí 1 mil. Kč (explicitní náklady), přichází o peněžní částku, kterou by získal při použití 1 mil. Kč pro jiné účely, např. při uložení v bance při stejné úrokové míře 10 % by získal 100 tis. Kč; to jsou tzv. oportunitní náklady (implicitní náklady), skutečné náklady podnikatele A jsou tedy 1 100 tis. Kč (1 mil. Kč náklady explicitní, 100 tis. Kč náklady implicitní); u podnikatele B skutečné náklady činí 1 100 tis. Kč (vesměs náklady explicitní), a jsou tedy stejné jako u podnikatele A. 2. Při každém rozhodování musíme rozlišovat přírůstkové náklady, to jsou ty náklady, které jsou tímto rozhodováním ovlivněny, zbývající náklady označujeme jako utopené náklady. Např. při rozhodování o využití volné výrobní kapacity přírůstkovými náklady jsou pouze přímé výrobní náklady, utopené náklady jsou režijní náklady, které budou vznikat, i když vůbec vyrábět nebudeme (např. odpisy výrobního zařízení apod.). Příklad: Máme volnou výrobní kapacitu, kde přímé výrobní náklady na 1 ks výrobku činí 30 Kč a režijní náklady 20 Kč, tedy celkem 50 Kč na 1 ks výrobku. Za těchto podmínek máme možnost rozšířit využití výrobní kapacity a prodávat vyráběné výrobky za 40 Kč za l ks. Je ekonomicky výhodné rozšířit využití výrobní kapacity? Z hlediska kalkulačního přístupu se rozšíření využití výrobní kapacity jeví jako ztrátové (vlastní náklady na l ks výrobku činí 50 Kč, prodejní cena 40 Kč za l ks). Z hlediska koncepce přírůstkových nákladů je však vyšší využití výrobní kapacity výhodné skutečnými náklady jsou pouze přímé výrobní náklady, které jsou tímto rozhodnutím (rozšíření využití výrobní kapacity) vyvolány, režijní náklady budou vznikat, i když vyrábět nebudeme (utopené náklady). 62

3. Rozlišuje se krátkodobý a dlouhodobý pohled na náklady a jejich vývoj. V krátkodobém pohledu některé výrobní činitelé podniku jsou fixní (pevné, neměnné, stálé) např. počet strojů; některé výrobní činitelé jsou variabilní (proměnné) mění se s objemem vyráběné produkce např. spotřeba surovin, práce. Fixní činitelé vyvolávají vznik fixních nákladů. Variabilní činitelé vyvolávají vznik variabilních nákladů. V dlouhodobém pohledu jsou všechny výrobní činitelé variabilní (rozhoduje se např. i o počtu strojů); neexistují tedy žádné fixní náklady. Vývoj nákladů vyjadřují nákladové funkce, které jsou rovněž krátkodobé a dlouhodobé. Krátkodobé nákladové funkce se používají v běžném, operativním řízení. Dlouhodobé nákladové funkce se používají ve strategickém plánování. NÁKLADOVÉ FUNKCE Nákladové funkce vyjadřují vztah (matematickou formou) mezi náklady (závisle proměnná) a objemem výroby, objemem produkce (nezávisle proměnná) podniku; obecně: kde: N f (Q) ; N náklady v peněžním vyjádření, Q produkce v naturálních jednotkách. Rozlišujeme: krátkodobé nákladové funkce a dlouhodobé nákladové funkce. KRÁTKODOBÉ NÁKLADOVÉ FUNKCE Charakterizují průběh nákladů v krátkém období; respektují rozdělení nákladů na fixní a variabilní. K základním charakteristikám krátkodobé nákladové funkce patří: celkové náklady, průměrné náklady (jednotkové), mezní náklady (marginální, hraniční). Celkové náklady (N) jsou veškeré náklady vynaložené na celkový objem produkce (jsou dány hodnotami nákladové funkce). Celkové náklady podle vztahu k produkci se člení na: fixní náklady (pevné, neměnné, stálé), variabilní náklady (proměnné). Fixní náklady FN objem fixní nákladů se nemění se změnou rozsahu produkce; příklady fixních nákladů: náklady na odpisy, nájemné, úroky apod. Variabilní náklady VN 63

objem variabilních nákladů se mění se změnou rozsahu produkce; příklady variabilních nákladů: náklady na suroviny, základní materiál, pohonné hmoty, energii, pracovní náklady v případě, že odměna je závislá na množství produkce apod. Variabilní náklady se mohou měnit různě; rozlišujeme tyto variabilní náklady: variabilní náklady lineární (proporcionální) VNl mění se přímo úměrně s množstvím produkce, variabilní náklady progresivní (nadproporcionální) VNp rostou rychleji než objem produkce (pokud se v podniku projevuje zákon klesajících výnosů), variabilní náklady degresivní (podproporcionální) VNd rostou pomaleji než objem produkce (např. při zhromadnění výroby). Nejčastější průběh variabilních nákladů v podniku je kombinovaný průběh, a sice průběh degresivně-progresivní. Znázornění průběhu celkových nákladů celkové náklady (N) VNp VNl N VNd FN 0 objem produkce (Q) V daném případě celkové náklady (N) jsou tvořeny náklady fixními a náklady variabilními degresivně-progresivního typu. Platí: N FN + VN Průměrné náklady (jednotkové) PN jsou náklady připadající v průměru na jednotku produkce (od zahájení výroby), vypočteme je tak, že náklady dělíme celkovým množstvím produkce, a to podle vztahu: N PN. Q Rozlišujeme: průměrné fixní náklady PFN, průměrné variabilní náklady PVN; platí: PN PFN + PVN 64

Průměrné variabilní náklady mohou být: průměrné variabilní náklady lineární PVNl s růstem produkce se nemění, průměrné variabilní náklady progresivní PVNp rostou s růstem objemu produkce, průměrné variabilní náklady degresivní PVNd klesají s růstem objemu produkce. Průměrné fixní náklady PFN s růstem produkce průměrné fixní náklady trvale klesají (hyperbolická funkce). Průměrné náklady PN jejich průběh závisí na poměru jednotlivých druhů nákladů. Pokud celkové náklady budou tvořeny náklady fixními a náklady variabilními degresivněprogresivního typu, průběh průměrných nákladů bude mít zpočátku sféru degrese především vlivem počátečního rychlého poklesu průměrných fixních nákladů, a později sféru progrese pokles průměrných fixních nákladů je již pomalý a průměrné variabilní náklady se zvyšují stále rychleji. Znázornění průběhu průměrných nákladů průměrné náklady (PN) PVNp PN PVNl 0 objem produkce (Q) PVNd PFN Mezní náklady (marginální, hraniční) MN představují přírůstek nákladů na jednotku přírůstku produkce: N MN pro Q 0 Q dn MN. dq Funkce mezních nákladů je pak první derivací nákladové funkce. Mezní náklady předpokládají změnu nákladů, proto je možné sledovat mezní náklady jen u variabilních nákladů, nebo u celkových nákladů, tvořených náklady fixními i variabilními. Existence fixních nákladů má mimořádný vliv na vztahy mezi základními ekonomickými veličinami podniku, jako jsou objem výroby, náklady a zisk. S růstem objemu výroby klesají 65

průměrné fixní náklady (a tím i celkové náklady na jednotku produkce). Tento jev se označuje jako degrese nákladů. Protože pokles průměrných fixních nákladů je zpočátku velmi rychlý a později jen pozvolný (hyperbolická funkce), proto se ani zisk z jednotky produkce nevyvíjí lineárně. Pokles (degrese) nákladů a růst zisku je tím vyšší, čím nižší je základní úroveň zvyšující se výroby. Při manažerských propočtech obvykle předpokládáme, že variabilní náklady se vyvíjejí lineárně (proporcionálně). V souvislosti s existencí fixních nákladů lze pozorovat dva jevy relativní úsporu fixních nákladů a nevyužité fixní náklady. Relativní úspora fixních nákladů K relativní úspoře fixních nákladů dochází při zvyšování objemu produkce (v rámci dané výrobní kapacity); vyjádří se podle vztahu: kde: U FN ( k 1) ; U relativní úspora fixních nákladů v Kč, FN fixní náklady v Kč, k koeficient růstu objemu výroby (Q 1 /Q 0 ). Můžeme použít i vztahu, kterým zjistíme relativní úsporu nákladů v % vlivem fixních nákladů: Q% FN % U % ; 100 + Q% kde: U % relativní úspora nákladů (průměrných nákladů, resp. haléřové nákladovosti celkové náklady/objem produkce v Kč) v % vlivem fixních nákladů, Q % přírůstek objemu výroby v %, tj.: ( k 1) 100, FN % podíl fixních nákladů na celkových nákladech v % při Q 100 %. Nevyužité fixní náklady Nevyužitím výrobní kapacity dochází k nevyužití fixních nákladů. Ta část fixních nákladů, která odpovídá nevyužité výrobní kapacitě, se nazývá nevyužité (volné) fixní náklady; vyjádří se podle vztahu: Q s FN n FN 1 ; Q p kde: FN n nevyužité fixní náklady v Kč, Q s skutečný objem výroby v naturálních jednotkách nebo v Kč, Q p výrobní kapacita v naturálních jednotkách nebo v Kč. S růstem výše fixních nákladů a jejich podílu na celkových nákladech roste i provozní riziko (viz. provozní páka). Řešený příklad: Roční fixní náklady závodu vyrábějícího žárovky jsou 4 500 000 Kč. Variabilní náklady na jednu žárovku jsou 5 Kč, cena žárovky je 9 Kč. Výrobní kapacita je 1 500 000 kusů žárovek. Úkol: 1) Vyjádřete relativní úsporu fixních nákladů v Kč rozšíření výroby z 1 200 000 na 1 500 000 kusů. 2) Vyjádřete relativní úsporu nákladů v % průměrných nákladů, resp. haléřového ukazatele nákladovosti vlivem fixních nákladů, zvýšíme-li objem výroby z 1 200 000 na 1 500 000 kusů. 3) Stanovte nevyužité fixní náklady při výrobě 1 200 000 kusů žárovek. 66

Řešení: 1) Relativní úspora fixních nákladů v Kč: Q1 1500000 k 1,25 Q 0 1200 000 U FN ( k 1) 4500 000 (1,25 1) 1125 000 Kč Relativní úspora fixních nákladů činí 1 125 000 Kč. Důkaz: rozdíl v PFN, fixních nákladech na 1 ks (3,75 3,00) je 0,75 Kč; při výrobě 1 500 000 kusů to činí 1 125 000 Kč. 2) Relativní úspora nákladů v % průměrných nákladů, resp. haléřového ukazatele nákladovosti vlivem fixních nákladů: Q 1 1500 000 Q % ( k 1) 100 1 100 1 100 25% 0 1200 000 Q FN % při Q 100%, tj. přiq 1200000 ks FN 4500000 Kč N 4 500 000 + 1200 000 5 10500000 Kč 4500000 FN % 100 42,86% 10500 000 Q% FN % 25 42,86 U % 8,57 % 100 + Q% 100 + 25 Relativní úspora nákladů činí 8,57 %. Důkaz: 4500 000 + 1200 000 5 PN při Q0 1200 000ks 8, 75 Kč 1200 000 4500 000 + 1500 000 5 PN při Q1 1500 000ks 8, 00 Kč 1500 000 Využitím (vlivem) fixních nákladů došlo ke snížení průměrných nákladů z 8,75 Kč na 0,75 8,00 Kč, tj. o 0,75 Kč, tj. 100 o 8,57 %. 8,75 haléřová nákladovost: 4500 000 + 1200 000 5 při Q0 1200 000ks 0,972 1200 000 9 4500000 + 1500 000 5 při Q1 1500 000 ks 0,889 1500 000 9 Využitím (vlivem) fixních nákladů došlo ke snížení haléřové nákladovosti z 0,972 na 0,083 0,889, tj. o 0,083, tj. 100 o 8,57 %. 0,972 3) Nevyužité fixní náklady v Kč: Q s 1200 000 FN n FN 1 4500 000 1 900000 Kč Q p 1500 000 Nevyužité (volné) fixní náklady činí 900 000 Kč. 67

DLOUHODOBÉ NÁKLADOVÉ FUNKCE Charakterizují průběh nákladů v delším období, ve kterém lze měnit všechny výrobní činitele (např. vybudovat nové výrobní kapacity, změnit technologii apod.). V dlouhodobé nákladové funkci nejsou fixní náklady, pracuje se pouze s průměrnými a mezními náklady. Dlouhodobá nákladová funkce je tvořena z částí krátkodobých nákladových funkcí, které vyjadřují průběh nákladů vždy pro určitý rozsah výroby (pro určitou výrobní kapacitu). Dlouhodobá nákladová funkce (pokud jde o průměrné náklady) zpočátku klesá (v důsledku ekonomie plynoucí ze zvětšování objemu výroby v důsledku specializace, nákupu ve velkém apod.), od určitého bodu však začne růst (v důsledku obtížné koordinace řízení, nadměrného počtu řídících pracovníků, růstu přepravních nákladů apod.). NÁSTROJE ŘÍZENÍ NÁKLADŮ K základním nástrojům ovlivňování nákladů patří technickohospodářské normy, kalkulace a rozpočetnictví. 1. Technickohospodářské normy Určují nezbytně nutné množství výrobních činitelů vynakládaných na jednotku výkonu (výrobku, práce, služby) nebo nezbytně nutné množství určitého druhu zásob k zajištění průběhu hospodářské činnosti podniku. Stanoví se ve hmotných nebo časových jednotkách. Vycházejí z konkrétních výrobních podmínek. Technickohospodářské normy vytvářejí celou soustavu norem; lze je třídit podle řady hledisek, hlavní jsou: podle předmětu normování: normy spotřeby materiálu, paliv a energie, normy spotřeby práce, kapacitní normy výkonnosti strojů a zařízení, normy odpisů, normy zásob, normy jakostních tříd výrobků; podle účelu: normy operativní, plánové normy; podle předmětu spotřeby: normy individuální, normy souhrnné; a jiné. Technickohospodářské normy musí tvořit s kalkulacemi, rozpočetnictvím a účetnictvím ucelenou soustavu jedině tak lze zajistit úsporu nákladů. 2. Kalkulace Účelem kalkulace nákladů je stanovit náklady na jednotku výkonu (výrobku, práce nebo služby). Ke kalkulacím nákladů viz. dále. 68

3. Rozpočetnictví Je zaměřeno na stanovení budoucích nákladů, výnosů a výsledku hospodaření podniku a jeho vnitropodnikových jednotek. Rozpočetnictví se odlišuje od finančního plánu tím, že dokládá finanční plán detailními propočty. Rozpočetnictví je převodním můstkem mezi finančním a operativním plánem na jedné straně a mezi finančním plánem a bilančním a kalkulačním systémem na druhé straně. Nejblíže má rozpočetnictví k předběžné kalkulaci, ta je pro rozpočetnictví přímo nezbytná. 4.4. KALKULACE NÁKLADŮ Kalkulace nákladů patří mezi základní nástroje vnitropodnikového řízení, jejichž úkolem je: zjistit náklady, které byly vynaloženy na konkrétní výkony (v případě výsledné kalkulace) nebo stanovit náklady na konkrétní výkony pro následující období (v případě předběžné kalkulace). Kalkulace nákladů je činností interdisciplinární, která vyžaduje spolupráci technických i ekonomických odborníků. Konkrétní podoba kalkulace nákladů závisí na tom, k jakému účelu je sestavována. 4.4.1. ZÁKLADNÍ POJMY Předmětem kalkulace je stanovení nebo zjišťování nákladů: - podnikových (odbytových) výkonů, tj. výrobků, prací a služeb určených pro realizaci nebo - vnitropodnikových výkonů, tj. výkonů určených pro vnitropodnikovou potřebu. Kalkulace nákladů je metoda výpočtu nákladů na jednotku výkonu (tj. na jednotku výrobku, práce nebo služby). V podniku kalkulace slouží: - jako kritérium pro stanovení hranice přijatelné ceny na trhu, - k ocenění majetku vytvořeného vlastní činností, - ke kontrole a rozboru hospodárnosti apod. Výkon (kalkulovaný výkon) výkonem se rozumí jednotlivé druhy výrobků, prací nebo služeb. Pro potřeby sestavení kalkulace nákladů je nutné zjišťovat: - náklady, ale i - produkci výrobků, prací nebo služeb z účelového hlediska podle jednotlivých úseků činnosti výkonů. Kalkulační jednice jsou fyzické jednotky, v nichž se vyjadřují kalkulované výkony (výrobky, práce nebo služby), tj. např. kg, l, ks, t, tkm, ale i např. motorové vozidlo, motor, píst, určitá operace např. zabroušení válců. Kalkulační jednicí se tedy rozumí výkon (výrobek, služba, zboží apod., popř. jejich části nebo skupiny) vymezený množstvím, časem nebo jiným způsobem. 69

Kalkulační vzorec náklady se kalkulují podle určité osnovy, která se nazývá kalkulačním vzorcem. Kalkulační vzorec určuje, v jaké struktuře nákladových položek mají být náklady u jednotlivých výkonů zjišťovány. Členění nákladových položek v kalkulačním vzorci má vytvářet předpoklady pro plánování i pro analýzu nákladů z hlediska rozhodujících nákladových druhů i z hlediska vnitropodnikových vazeb. Členění kalkulačního vzorce je proto zpravidla založeno na kombinaci klasifikace (členění) nákladů z těchto hledisek: - z hlediska kalkulačního (rozlišení přímých a nepřímých nákladů); - z hlediska druhového (to umožňuje sledování rozhodujících nákladových druhů); a - podle obratu výroby (rozlišení nákladů prvotních externích a druhotných interních pro analýzu vnitropodnikových vazeb). Typový kalkulační vzorec má zpravidla následující strukturu kalkulačních položek: 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Polotovary vlastní výroby 4. Ostatní přímé náklady 5. Výrobní režie Vlastní náklady výroby (provozu) součet položek 1 až 5 6. Správní režie Vlastní náklady výkonu součet položek 1 až 6 7. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu součet položek 1 až 7 při kalkulaci ceny kalkulační vzorec pokračuje dále: 8. Zisk Výrobní cena součet položek 1 až 8 9. Obchodní a odbytové přirážky a srážky Prodejní cena součet položek 1 až 9 V kalkulačním vzorci jsou dvě základní skupiny nákladů, a to: náklady přímé (jednicové), které se přímo přiřazují jednotlivým výkonům (jednotlivým druhům výrobků apod.) a náklady nepřímé (režijní, režie), které se společně vynakládají na více výkonů (více druhů výrobků apod.) nebo na zajištění chodu celého podniku. Režijní náklady se přiřazují k jednotlivým výkonům nepřímo prostřednictvím přirážek podle určitých klíčů (viz. dále). 4.4.2. DRUHY KALKULACÍ Kalkulace se mohou sestavovat pro různé účely a členit podle různých kritérií. 1. Podle měrných jednotek, kterých se použilo při sestavování kalkulace, rozeznáváme: - kalkulaci technickou, - kalkulaci hospodářskou, - kalkulaci technicko-hospodářskou. 70

V technické kalkulaci jsou jednotlivé kalkulační položky, pokud je to možné, vyjádřeny v technických měrných jednotkách: spotřeba materiálu v jednotkách množství, spotřeba lidské a strojové práce v časových jednotkách, spotřeba elektrické energie v kwh, plynu a vody v m 3 apod. V hospodářské kalkulaci jsou všechny položky kalkulace vyjádřeny v peněžních jednotkách. V technicko-hospodářské kalkulaci jsou jednotlivé položky kalkulace vyjádřeny - jednak v peněžních jednotkách, - jednak v jednotkách množství (pokud je to možné, a především ty nejdůležitější). To je nejčastější a žádoucí varianta. 2. Podle doby (času), kdy se kalkulace sestavuje, se rozlišuje: - kalkulace předběžná, - kalkulace výsledná. Předběžná kalkulace se sestavuje před zahájením výroby a slouží tak k limitování nákladů. Posláním předběžné kalkulace je vytvářet tlak na snižování nákladů. Používá se ve dvou základních formách, a sice jako: normová kalkulace, nebo propočtová kalkulace. Normová kalkulace se opírá o konkrétní normy; podle druhu použitých norem se dále rozlišuje: kalkulace operativní, která se sestavuje na základě operativních norem, tj. norem platných v době sestavování kalkulace (norem spotřeby přímého materiálu, práce, popř. norem a zúčtovacích sazeb stanovených na položky ostatních přímých nákladů, jakož i norem a zúčtovacích sazeb (přirážek) nepřímých nákladů); používají se pro operativní řízení výroby. Operativní kalkulace jsou hlavním článkem kalkulační soustavy, neboť plní tyto funkce: - slouží k bezprostřednímu řízení hospodárnosti výroby, - jsou základem pro tvorbu vnitropodnikových cen, - vychází se z nich při výpočtu nákladů nedokončené výroby a při jejím oceňování. Operativní kalkulace se mění, kdykoliv se mění platné normy, např. v důsledku technicko-organizačních opatření. Jsou velmi podrobné a jsou dovedeny až na jednotlivé operace. Na jejich základě se rozepisují náklady až na jednotlivá střediska. kalkulace plánová, která se sestavuje na základě plánových norem (norem spotřeby přímého materiálu, práce, popř. norem a zúčtovacích sazeb stanovených pro položky ostatních přímých nákladů a norem nebo zúčtovacích sazeb (přirážek) nepřímých nákladů na úrovni technologie a ostatních výrobních podmínek v plánovaném období); používají se pro plánování výroby. Propočtová kalkulace se sestavuje na podkladě údajů z operativních nebo výsledných kalkulací porovnatelných výkonů, popř. jejich částí. Propočtová kalkulace se využívá tam, kde normy neexistují nebo nejsou stanoveny např. u nových výrobků. Sestavuje se většinou delší dobu před zhotovením výrobku a umožňuje stanovit náklady pouze orientačně. 71

Výsledná kalkulace se sestavuje po skončení výroby a odráží skutečný stav, kterého bylo dosaženo. Ve výsledné kalkulaci se zjišťuje skutečná výše částek kalkulačních položek dokončených výkonů v přepočtu na kalkulační jednici. Schéma členění kalkulací podle doby (času), kdy se kalkulace sestavuje, je následující: předběžná kalkulace normová kalkulace kalkulace operativní kalkulace plánová propočtová kalkulace výsledná kalkulace 3. Z hlediska struktury lze rozlišit: kalkulaci postupnou a kalkulaci průběžnou. Toto členění má význam zejména ve stupňovité výrobě, ve které se polotovary vlastní výroby předcházejících fází výroby spotřebovávají v následující fázi. Postupná kalkulace obsahuje položku polotovary vlastní výroby, ve které se uvádějí vlastní náklady na výrobu polotovarů z předcházejících fází. Průběžná kalkulace položku polotovary vlastní výroby neobsahuje a vlastní náklady na polotovary se uvádějí v členění položek kalkulačního vzorce; to umožňuje zjistit podíl materiálových, mzdových a ostatních nákladů v každém výrobku. 4. Podle promítání nepřímých nákladů do kalkulace se rozlišuje: kalkulace úplných nákladů a kalkulace neúplných nákladů. Kalkulace úplných nákladů dovádí na výrobek jak přímé, tak i nepřímé náklady. Umožňuje porovnat úplné náklady výrobku s jeho tržní cenou, a tedy zjistit zisk nebo ztrátu z prodeje konkrétního výkonu. Protože nepřímé (režijní) náklady jsou na výrobek určitým způsobem rozvrhovány, je jejich vypovídací schopnost omezena (rozvrhovací základna v některých případech nevystihuje přesně příčinné souvislosti mezi náklady a nákladovými činiteli). Z toho důvodu se sestavují tzv. kalkulace s neúplnými náklady. Kalkulace neúplných nákladů předpokládá, že k výrobku lze přesně přiřadit pouze přímé náklady. Zbývající náklady a zisk tvoří tzv. hrubé rozpětí (hrubé rozpětí většinou v poměrovém ukazateli: hrubé rozpětí/cena slouží k hodnocení rentability výrobků). Předběžné a výsledné kalkulace téhož výkonu (téže kalkulační jednice) musí být věcně a formálně srovnatelné (zejména co do obsahu, členění položek kalkulačního vzorce a metod kalkulace). 4.4.3. POSTUP SESTAVOVÁNÍ KALKULACE NÁKLADŮ Sestavování kalkulace nákladů (od 1. 1. 1993), co do jejich rozsahu i obsahového vymezení, je výlučnou záležitostí podniků. Podnik si sám určí, jak kalkulace provádět, u kterých svých výkonů je sestavovat apod. 72

Při sestavování výsledných kalkulací bude podnik vycházet z vnitropodnikového účetnictví, jehož formu, organizaci a zaměření si rovněž podnik určí sám. Přitom však musí zabezpečit některé průkazné podklady pro potřeby finančního účetnictví, zejména pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. Kalkulační účetnictví představuje prohloubení vnitropodnikového účetnictví sledováním nákladů podle jednotlivých výkonů. Při sestavování předběžných kalkulací bude podnik vycházet z technickohospodářských norem, a sice z platných (operativních) norem u operativních kalkulací, z plánových norem u plánových kalkulací. Dále navrhovaná řešení problematiky kalkulace nákladů proto představují pouze možná a použitelná řešení, ne tedy závazná řešení. Jejich snahou musí být co nejobjektivněji řešit dané problémy. Postup kalkulace nákladů je následující: 1. Stanovení kalkulovaných výkonů a kalkulačních jednic, definování kalkulačního vzorce 2. Kalkulace přímých nákladů 3. Kalkulace nepřímých nákladů režijních 4. Výpočet nákladů na kalkulační jednici 1. Stanovení kalkulovaných výkonů a kalkulačních jednic, definování kalkulačního vzorce Stanovení výkonů představuje rozčlenění výroby, resp. činnosti podniku podle jednotlivých úseků činnosti, podle jednotlivých výkonů (jednotlivých druhů výrobků, prací nebo služeb) a jejich jednoznačné vymezení. Stanovení kalkulačních jednic představuje určení fyzické jednotky, ve které se bude vyjadřovat kalkulovaný výkon (výrobek, práce nebo služba). Definování kalkulačního vzorce představuje konkretizaci typového kalkulačního vzorce v aplikaci na druh činnosti a konkrétní podmínky daného podniku; kalkulační vzorec pak určuje, v jaké struktuře nákladových položek bude podnik náklady zjišťovat u jednotlivých výkonů. 2. Kalkulace přímých nákladů V předběžných kalkulacích (operativních nebo plánových) se přímé náklady stanoví podle norem spotřeby materiálu a práce (platných norem nebo plánových norem) přímo na kalkulační jednici výkonu (výrobku, práce nebo služby). Ve výsledných kalkulacích se přímé náklady zjišťují ve skutečné výši z vnitropodnikového účetnictví připadající na příslušný výkon (resp. na kalkulační jednici výkonu v zakázkové činnosti). 3. Kalkulace nepřímých nákladů režijních V předběžných kalkulacích se nepřímé náklady režijní stanoví podle norem a zúčtovacích sazeb nebo přirážek nepřímých nákladů režijních (platných norem a sazeb u operativních kalkulací nebo plánových norem a sazeb u plánových kalkulací), a to přímo na kalkulační jednici výkonu (výrobku, práce nebo služby). Ve výsledných kalkulacích 73

je nutno nepřímé náklady režijní ve skutečné výši sledovat v průběhu roku odděleně (v podstatě jako samostatné výkony); nejčastěji jsou sledovány jako - výrobní režie, - správní režie; koncem roku jsou režijní náklady rozvrhovány na jednotlivé výkony podle zvolené rozvrhové základny; jako rozvrhovou základnu lze použít: přímé mzdy, přímé náklady, strojové hodiny, odpracované hodiny výrobních dělníků, případně dalších rozvrhových základen zvolených podnikem podle povahy výroby nebo činnosti podniku, lze použít i některé kombinace těchto rozvrhových základen. Každá z uvedených rozvrhových základen má své zvláštnosti a je více či méně výhodná a používaná. Např. při použití přímých mezd se relativně zvyšuje podíl režijních nákladů u výkonů s vyšší pracností apod. Jako nejvýhodnější se jeví použití takové rozvrhové základny, která podstatně neovlivní výsledky kalkulace, nejobjektivněji provede rozvržení režijních nákladů na jednotlivé výkony bez podstatného zkreslení konečných výsledků. Této podmínce ve většině případů bude nejlépe vyhovovat rozvrhová základna: přímé náklady. Postup při rozvrhování režie: režijní náklady se vydělí příslušnou rozvrhovou základnou a zjistí se podíl režie připadající na jednotku rozvrhové základny; podíl režie připadající na jednotku rozvrhové základny se násobí počtem jednotek rozvrhové základny příslušného výkonu, a tak se zjistí podíl režijních nákladů připadající na příslušný výkon; podle povahy rozvrhové základny lze též vyjadřovat - režijní sazbu (např. sazba režie na 1 strojovou hodinu), - režijní přirážku v % (např. přirážka režie v % z přímých nákladů). 4. Výpočet nákladů na kalkulační jednici Ve výsledných kalkulacích po zjištění nákladů (přímých i nepřímých režijních) na příslušný výkon posledním krokem je vyčíslení nákladů na kalkulační jednici výkonu (výrobku, práce nebo služby). Lze použít těchto metod: v nesdružené výrobě vzniká pouze jeden druh výrobku (resp. práce nebo služby): metoda přímá, dělením přichází v úvahu u hromadné výroby; metoda zakázková její použití přichází v úvahu u kusové výroby, kde kalkulační jednicí jsou jednotlivé zakázky (zcela individuální výrobky, resp. práce nebo služby); náklady (a sice přímé náklady) jsou sledovány přímo na jednotlivé zakázky; ve sdružené výrobě v jednom technologickém postupu vzniká několik druhů výrobků (resp. prací nebo služeb): metoda zůstatková (odečítací) použije se tehdy, když jeden z výrobků je považován za hlavní a ostatní výrobky za vedlejší; metoda spočívá v tom, že od celkových nákladů výkonu se odečtou vedlejší výrobky oceněné prodejními cenami (nebo vnitropodnikovými cenami) a zůstatek se považuje za náklady hlavního výrobku; náklady na kalkulační jednici hlavního výrobku zjistíme dělením těchto zbývajících nákladů počtem kalkulačních jednic hlavního výrobku; metoda rozčítací použije se tehdy, když sdružené výrobky nelze rozdělit na hlavní a vedlejší; celkové náklady se rozvrhují na jednotlivé výrobky pomocí 74

poměrových (ekvivalentních) čísel, vyjadřujících jejich podíl na nákladech, nebo procentním podílem. Řešený příklad: Sestavte předběžnou kalkulaci výrobku, kde norma spotřeby přímého materiálu činí 50 Kč a norma přímých mezd je 30 Kč na 1 kus. Výrobní režie se stanoví na základě přímého materiálu, správní režie na základě přímých mezd. Plánovaný roční objem spotřeby přímého materiálu daného provozu (kde se výrobek vyrábí) je 5 000 000 Kč, plánovaný roční objem přímých mezd v podniku 4 000 000 Kč. Roční rozpočet výrobní režie daného provozu činí 1 100 000 Kč, správní režie má roční rozpočet 1 200 000 Kč. Úkol: 1) Vypočtěte: přirážku (v %) výrobní a správní režie, resp. podíl výrobní a správní režie na jednotku rozvrhové základny. 2) Sestavte předběžnou kalkulaci výrobku a vyjádřete výrobní cenu, jestliže podnik uplatňuje nákladově orientovanou tvorbu cen se ziskovou přirážkou 25 % vázanou na celkové náklady. Řešení: 1) Výrobní režie: 1100 000 přirážka (v %) 100 22% 5000000 podíl režie na l Kč přímého materiálu Správní režie: 1200 000 přirážka (v %) 100 30% 4000000 podíl režie na l Kč přímých mezd 2) Předběžná kalkulace výrobku: Kalkulační položka 1100 000 5000000 1200 000 4000000 0,22 Kč 0,30 Kč Kč na l kus výrobku 1. Přímý materiál 50,00 2. Přímé mzdy 30,00 3. Výrobní režie (22 % z 50, resp. 0,22. 50) 11,00 Vlastní náklady výroby 91,00 4. Správní režie (30 % z 30, resp. 0,30. 30) 9,00 Vlastní náklady výkonu 100,00 5. Zisk (25 % ze 100) 25,00 Výrobní cena 125,00 75

4.5. VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ PODNIKU A JEHO UŽITÍ Výsledek hospodaření podniku (zisk, ztráta) výnosy náklady. Při hodnocení malých firem s vlastní prací vlastníka je nutno do nákladů započítat i mzdu vlastníka, i úrok z vlastního kapitálu, tedy tzv. oportunitní náklady. Zisk plní v podniku tyto funkce: kriteriální funkce zisku je kritériem pro rozhodování o všech základních otázkách ekonomiky podniku (o rozsahu výroby, o nových výrobcích, o investicích apod.); rozvojová funkce zisku je hlavním zdrojem akumulace, tj. tvorby finančních zdrojů pro další rozvoj podniku; funkce rozdělovací je základem rozdělování mezi podnik a stát; motivační funkce zisk je motivem veškerého podnikání. Zisk je rozdílem mezi výnosy a náklady; jsou tedy dvě cesty jeho zvyšování snižování nákladů a zvyšování výnosů. Zisk je komplexní veličinou, to je i jeho nevýhodou: v zisku splývají kladné i záporné způsoby jeho zvyšování, např. zisk lze zvýšit nejen zvyšováním hospodárnosti ve výrobě, ale i zanedbáváním bezpečnosti práce a ochrany životního prostředí apod. Při posuzování výsledku hospodaření používáme poměrových ukazatelů, jejichž součástí je zisk; používá se především těchto poměrových ukazatelů: nákladová rentabilita (zisk/náklady) převládající ukazatel rentability; rentabilita výnosů (zisk/výnosy) tento ukazatel by se měl preferovat; rentabilita vlastního kapitálu (zisk/vlastní kapitál); rentabilita podniku (zisk/celkový kapitál) aj. Rozdělování (užití) výsledku hospodaření podniku Z vytvořeného zisku je podnik povinen nejdříve uhradit daň z příjmů (daň z příjmů právnických osob). Když od zisku odečteme daň z příjmů, dostaneme tzv. použitelný (disponibilní) zisk. V případě veřejné obchodní společnosti (v.o.s.) nebo komanditní společnosti (k.s.) je postup v této fázi odlišný: celý vytvořený zisk v.o.s. se rozdělí mezi společníky, aniž by byl zdaněn daní z příjmů právnických osob, a teprve u nich bude zdaněn jako jejich příjem z podnikání daní z příjmů fyzických osob; vytvořený zisk k.s. se rozdělí na dvě části: část zisku připadající komplementářům se rozdělí mezi komplementáře, aniž by byla zdaněna daní z příjmů právnických osob, a teprve u nich bude zdaněna jako jejich příjem z podnikání daní z příjmů fyzických osob (analogicky jako ve v.o.s.); část zisku připadající komanditistům po jejím zdanění v k.s. daní z příjmů právnických osob se rozdělí mezi komanditisty. Pořadí rozdělení (resp. užití) disponibilního zisku (čistého zisku) podniku se řídí podle právní povahy podniku společnost s ručením omezeným (s.r.o.), akciová společnost (a.s.) nebo družstvo obecně závazným právním předpisem, společenskou smlouvou, stanovami, rozhodnutím valné hromady nebo usnesením členské schůze. 76