MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA. Diplomová práce

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA Diplomová práce Možnosti oceňování výkonů podniku ve vnitropodnikovém účetnictví Řešitelka: Bc. Marie Jeřábková Vedoucí diplomové práce: Ing. Hana Bohušová, Ph.D. Brno 2006

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Možnosti oceňování výkonů podniku ve vnitropodnikovém účetnictví vypracovala samostatně, použila a citovala jsem jen prameny, které uvádím v seznamu použité literatury. V Brně 15. května 2006.. 1

Poděkování Děkuji vedoucí diplomové práce Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za metodické vedení a odborné rady, které mi poskytla při zpracování diplomové práce. Dále děkuji pracovníkům správního střediska společnosti ZP Hvězdlice, a. s. za poskytnuté informace a materiály potřebné pro zpracování diplomové práce. 2

Abstrakt Cíl diplomové práce je zaměřen na zhodnocení přístupu konkrétního zemědělského podniku k problematice kalkulací, oceňování výkonů a na formulaci návrhů na možné zlepšení současného kalkulačního systému společnosti. V teoretické části jsem obecně definovala úkoly vnitropodnikového účetnictví a možné způsoby organizace vnitropodnikového účetnictví. V dalších kapitolách jsem se zaměřila na vymezení nákladů a jejich členění, na strukturu nákladů v kalkulaci, druhy a využívané metody kalkulací. V praktické části jsem zpracovala plánové kalkulace konkrétního zemědělského podniku, které jsou podkladem pro oceňování výkonů a výsledné kalkulace na základě údajů z účetnictví. V závěru praktické části uvádím celkové shrnutí zjištěných výsledků a návrhy na možné zlepšení současného kalkulačního systému zemědělského podniku. Abstract The aim of the graduation theses is to assess a researching of the accounting way of one concrete agricultural company in addition to calculating system, appraisement of exploit, formulation of proposals for possibles innovation the calculation system of this company. In the theoretical part I have defined generally topics for the intradepartmental accounting and ways of organisation of this accounting. The other chapters are about selecting of costs and their segmentation, to structure of costs at calculations, sorts and exploited methods of calculations. In practical part I worked planned calculation that can be used for appreciation of achievements, resultings calculations of bases on data from accouting and their comparison. At the end of the practical part I suggested the general summary of ascertaineds outcomes and proposals for possibles improvement of the compentorary calculation system of this agricultural company. 3

OBSAH 1 ÚVOD...0 2 CÍL A METODIKA PRÁCE...11 3 LITERÁRNÍ REŠERŠE...12 3.1 ÚČETNICTVÍ A JEHO ČLENĚNÍ...12 3.2 VNITROPODNIKOVÉ ÚČETNICTVÍ...13 3.3 FORMY VNITROPODNIKOVÉHO ÚČETNICTVÍ...14 3.3.1 Jednookruhová účetní soustava...14 3.3.2 Dvouokruhová účetní soustava...15 3.4 ZAMĚŘENÍ VNITROPODNIKOVÉHO ÚČETNICTVÍ...17 3.4.1 Odpovědnostně orientované účetnictví...17 3.4.2 Výkonově orientované účetnictví...18 3.5 VYMEZENÍ NÁKLADŮ...18 3.5.1 Účetní pojetí nákladů...19 3.5.2 Manažerské pojetí nákladů...20 3.6 ČLENĚNÍ NÁKLADŮ...20 3.6.1 Druhové členění nákladů...21 3.6.2 Účelové členění nákladů...23 3.6.3 Kalkulační členění nákladů...24 3.6.4 Členění nákladů v závislosti na změnách objemu produkce...26 3.7 KALKULACE NÁKLADŮ...27 3.7.1 Druhy kalkulací...28 3.7.1.1 Kalkulace z hlediska doby sestavování...29 3.7.1.2 Kalkulace z hlediska struktury...30 3.7.1.3 Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů...30 3.7.2 Struktura nákladů v kalkulaci...30 3.7.3 Metody kalkulace...32 4

3.7.3.1 Prostá kalkulace dělením...33 3.7.3.2 Stupňovitá kalkulace dělením...33 3.7.3.3 Kalkulace dělením s poměrovými čísly...33 3.7.3.4 Přirážková kalkulace...33 3.7.3.5 Odečítací metoda...34 3.7.3.6 Rozčítací metoda...34 3.7.3.7 Metoda kvantitativní výtěže...35 3.7.3.8 Normová metoda kalkulace...35 3.7.3.9 Metoda standardních nákladů...35 3.8 VNITROPODNIKOVÁ CENA...36 4 PŘÍSTUP KONKRÉTNÍHO PODNIKU K DANÉ PROBLEMATICE...38 4.1 OBECNÁ CHARAKTERISTIKA PODNIKU...38 4.2 ORGANIZAČNÍ STRUKTURA...39 4.3 INFORMACE O ÚČETNÍCH METODÁCH A ZPŮSOBECH OCEŇOVÁNÍ...40 4.3.1 Způsoby oceňování majetku...41 4.3.2 Způsob účtování a odepisování dlouhodobého majetku...42 4.4 HOSPODAŘENÍ SPOLEČNOSTI...43 4.5 ORGANIZACE ÚČETNICTVÍ V ZP HVĚZDLICE, A. S...45 4.6 KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU...48 4.6.1 Plánové kalkulace...49 4.6.2 Sestavení plánové kalkulace pro vybrané výrobky rostlinné výroby...51 4.6.3 Výsledné kalkulace...56 4.6.4 Sestavení výsledné kalkulace pro vybrané výkony rostlinné výroby...58 4.6.5 Komparace plánových a výsledných kalkulací...64 4.6.6 Komparace realizačních cen se skutečnými náklady...69 5 KALKULACE VLASTNÍCH NÁKLADŮ POMOCÍ ROZČÍTACÍ METODY.71 5.1 APLIKACE ROZČÍTACÍ KALKULAČNÍ METODY U OBILOVIN...72 5.2 APLIKACE ROZČÍTACÍ METODY KALKULACE U CUKROVÉ ŘEPY...74 5

6 DISKUSE...77 7 ZÁVĚR...81 8 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY...83 9 SEZNAM PŘÍLOH...85 6

1 Úvod Zemědělství je specifickým odvětvím národního hospodářství. Jeho hlavním úkolem je produkce potravin pro zabezpečení výživy obyvatelstva. Další funkcí, kterou zemědělská prvovýroba plní, je funkce mimoprodukční, která zahrnuje rozvoj venkova a spoluúčast na tvorbě krajiny. Zemědělská prvovýroba je ovlivňována celou řadou faktorů, z nichž nejdůležitější roli hrají přírodní podmínky. Od jiných odvětví národního hospodářství se zemědělství odlišuje právě především silnou závislostí na místních klimatických podmínkách, které významně ovlivňují nejen množství produkce, ale i její kvalitu. Výrobní cyklus v zemědělské výrobě je dán délkou biologického cyklu - délkou vegetačního období, dobou odchovu zvířat, což s sebou nese problémy při oceňování a znesnadňuje pružně reagovat na změny v poptávce po zemědělských produktech. V uplynulém desetiletí prošel agrární sektor velkým vývojem. Byla uskutečněna privatizace původních zemědělských družstev a státních statků a došlo ke změně jejich podnikatelského zaměření. Zásadní vliv na české zemědělství mělo začlenění České republiky mezi státy Evropské unie. Vstup do Evropské unie přinesl našim zemědělcům větší stabilitu podnikání, a to mimo jiné díky výraznému nárůstu dotací. Získání peněžních prostředků z předvstupních fondů i současných programů rozvoje venkova a zemědělství přispělo zejména ke zvýšení konkurenceschopnosti prvovýroby, zvýšení kvality zemědělských a potravinářských výrobků a dokončení restrukturalizace zemědělských a zpracovatelských podniků. Subjekty podnikající v zemědělské výrobě se však musí připravit i na budoucí změny, které budou znamenat například postupné rušení vývozních subvencí a nejasný je také budoucí systém poskytovaných dotací. Pozice českých zemědělců v integrované Evropě závisí především na jejich individuálním přístupu k podnikání v agrárním sektoru. Produkční zemědělství se v porovnání s evropským standardem vyznačuje nízkou efektivitou výroby, v oblasti mimoprodukčního zemědělství je nutné, aby se zemědělci naučili využívat finanční prostředky určené na tyto účely. Zemědělci by se tedy měli zaměřit na přehodnocení a změnu současného výrobního programu, zvyšování produktivity práce a na řízení 9

a úsporu nákladů. S řízením nákladů úzce souvisí problematika kalkulací. Kalkulace vlastních nákladů představují činnost, která je nezbytná v každém ekonomickém systému. Podklady pro zpracování kalkulací poskytuje okruh vnitropodnikového účetnictví, který zabezpečuje informace nejen o struktuře nákladů a výnosů, které nejsou zabezpečeny ve finančním účetnictví, ale také údaje k řešení rozhodovacích úloh. Úkolem vnitropodnikového účetnictví je poskytovat informace pro řízení nákladů a výnosů nejen celého podniku, ale také jednotlivých vnitropodnikových útvarů, činností a výkonů. Informace získané na základě provedených kalkulací jsou určeny především pro manažerské rozhodování. Stejně jako vnitropodnikové účetnictví, tak i kalkulace nákladů nejsou legislativně nijak vymezeny, proto je jejich forma přizpůsobena zejména potřebám vnitřního řízení účetní jednotky. Sledování vlastních nákladů by každý zemědělský podnik měl věnovat pozornost především vzhledem k tomu, že vlastní výkony musí oceněny vnitropodnikovými cenami, které vychází z vlastních nákladů. Kalkulace nákladů slouží nejen jako podklad k ocenění vlastních výkonů podniku, ale také pro rozhodování o zaměření výroby a ke kontrole využití vynaložených nákladů. 10

2 Cíl a metodika práce Cílem diplomové práce je komparace možností oceňování výkonů ve vnitropodnikovém účetnictví zemědělského podniku a metodických postupů kalkulací. Práce je zaměřena na zhodnocení přístupu konkrétního zemědělského podniku k problematice kalkulací, oceňování výkonů a na formulaci návrhů na možné zlepšení současného kalkulačního systému společnosti. Diplomová práce je rozdělena na dvě hlavní části, a to část obsahující literární přehled a část zaměřenou na praktickou aplikaci definovaných teoretických východisek. V části označené jako literární rešerše se zaměřuji na danou problematiku obecně. Zabývám se zde obecným vymezením účetnictví, zaměřením a způsoby organizace vnitropodnikového účetnictví. V dalším kapitolách definuji náklady, popisuji jejich členění, druhy a metody kalkulace a způsoby oceňování výkonů. V praktické části se zabývám přístupem konkrétního zemědělského podniku k problematice kalkulací vlastních nákladů a oceňování výkonů ve vnitropodnikovém účetnictví. Uvádím zde charakteristiku společnosti ZP Hvězdlice, a. s., informace o jejím hospodaření a používaných účetní metodách. Stěžejní částí je popis současného kalkulačního systému zaměřený na sestavování plánových a výsledných kalkulací. Dále se věnuji komparaci plánových a výsledných kalkulací a navrhuji možné zlepšení stávajícího kalkulačního systému na základě aplikace rozčítací kalkulační metody. Při vypracování praktické části jsem vycházela z podkladů, které mi poskytli zaměstnanci správního střediska společnosti ZP Hvězdlice, a. s. Základní údaje týkající se společnosti jsem získala z účetních výkazů a vnitropodnikových směrnic schválených pro rok 2005. Při sestavování plánových kalkulací jsem využila stanovených spotřebních norem a vnitropodnikového ceníku prací a služeb, při sestavení výsledných kalkulací jsem vycházela z údajů vnitropodnikového účetnictví. Důležité informace týkající se popisované problematiky jsem získala také při osobních konzultacích se zaměstnanci správního střediska. Při zpracování diplomové práce jsem se snažila o to, aby výsledky, ke kterým jsem dospěla, byly přínosné jak pro mne, tak i pro společnost ZP Hvězdlice, a. s. 11

3 Literární rešerše Následující kapitoly jsou zaměřeny na teoretické vymezení daného tématu vnitropodnikového účetnictví. Vycházím zde z odborné literatury, která se danou problematikou zabývá. Kompletní přehled použité literatury je uveden v seznamu použité literatury. 3.1 Účetnictví a jeho členění Účetnictví definuje HAVELEC (1997) jako uzavřenou soustavu, která obsahuje úplnou a nepřetržitou evidenci hospodářských operací podniku jako účetní jednotky. Jeho úkolem je zachycení všech procesů, které v podniku vznikají a vedou ke změně výše nebo struktury majetku a zdrojů. Účetnictví podniku můžeme podle funkce rozčlenit na finanční, vnitropodnikové (nákladové) a manažerské účetnictví. Finanční účetnictví je zaměřeno na podnik jako celek. Jeho cílem je přesné a pravdivé zobrazení majetku, závazků a finanční situace podniku. Zpracovává veškeré účetní případy, které jsou vázány na aktiva a pasiva účetní jednotky ve vztahu k jejímu okolí. Podává informace prostřednictvím souhrnných bilancí o stavu majetku a vzniku hospodářského výsledku zejména externím uživatelům banky, dodavatelé, akcionáři, finanční úřady a další. Neposkytuje však úplné údaje pro rozhodování podnikového managementu. Vnitropodnikové (nákladové) účetnictví představuje evidenci, která zachycuje hospodaření uvnitř účetní jednotky. Hospodaření je zpravidla sledováno podle jednotlivých vnitropodnikových útvarů, a dále v jejich rámci podle jednotlivých podnikových výkonů. Vnitropodnikové účetnictví je úzce spjato s rozpočty a kalkulacemi nákladů. MACÍK (1994) uvádí, že vnitropodnikové účetnictví se zabývá sledováním hodnotových toků v jednotlivých útvarech podniku. Je tedy zaměřeno dovnitř podniku. Sleduje a eviduje vstupy náklady a výstupy výnosy v jednotlivých vnitropodnikových útvarech. 12

Manažerské účetnictví podává kvalitní a úplné informace pro rozhodování managementu podniku. KRÁL (1994) vymezuje manažerské účetnictví jako systém, který zobrazuje a zkoumá ekonomickou realitu - eviduje, třídí, seskupuje, analyzuje a uspořádává informace o podnikatelské činnosti do přehledů, výkazů a jiných podkladů, ústících do návrhů či opatření, která mají pomoci řídícím pracovníkům při jejich rozhodování a řízení. 3.2 Vnitropodnikové účetnictví Vnitropodnikové účetnictví není v České republice legislativně upraveno, je zcela v kompetenci účetní jednotky, která si sama zvolí formu, organizaci i jeho zaměření. Může být tedy organizováno zejména pro potřeby vnitřního řízení podniku. Český účetní standard pro podnikatele č. 001 však stanoví, že vnitropodnikové účetnictví musí zabezpečit pro potřeby finančního účetnictví průkazné podklady týkající se zejména: stavu a změny stavu zásob vytvořených vlastní činností, vyjádření aktivace vlastních výkonů, ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. Vnitropodnikové účetnictví ovšem neplní pouze úkoly, které mu ukládají České účetní standardy. Podle LAZARA (2001) je také významným nástrojem vnitropodnikového ekonomického řízení. Požaduje se, aby evidence vnitropodnikového účetnictví poskytovala dostatečné množství informací o nákladech na jednotlivé výrobky a poskytované služby, o hospodářských výsledcích vnitropodnikových útvarů, a to zejména podle odpovědnosti za náklady a výkony. Zpravidla také porovnává předem stanovené (plánované) náklady se skutečnými náklady a je tedy nástrojem pro řízení nákladů v účetní jednotce. Řídící funkce je obvykle nejvýznamnější funkcí vnitropodnikového účetnictví. 13

3.3 Formy vnitropodnikového účetnictví České účetní standardy umožňují účetním jednotkám účtujícím podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. organizovat vnitropodnikové účetnictví v podniku dvěma základními způsoby: v rámci analytických účtů k finančnímu účetnictví, přičemž účetní jednotka využije účty Vnitropodnikové náklady a Vnitropodnikové výnosy, které se zařadí do účtových skupin 59 Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a 69 Převodové účty. Tento způsob je označován jako jednookruhová účetní soustava. v samostatném účetním okruhu, pro který účetní jednotka zvolí účty v rámci volných účtových tříd 8 a 9. Obsahovou náplň těchto účtových tříd, vytvořených účtových skupin a konkrétních syntetických účtů si určí účetní jednotka sama. Tato forma vnitropodnikového účetnictví je označována jako tzv. dvouokruhová účetní soustava. Kromě těchto dvou základních forem vnitropodnikového účetnictví je možné aplikovat kombinaci obou soustav. Tento způsob je využíván v případě, pokud chce účetní jednotka u některých středisek použít jiného způsobu oceňování nebo hlubšího členění položek. Nejčastěji se jedná o výrobní střediska, střediska pomocná a obslužná jsou pak účtována v jednookruhové účetní soustavě. 3.3.1 Jednookruhová účetní soustava Cílem jednookruhové účetní soustavy je zajištění potřeb uživatelů finančního a vnitropodnikového účetnictví prostřednictvím jediného okruhu analytických účtů. Sledují se zde běžné náklady a výnosy podle jednotlivých vnitropodnikových útvarů. Syntetické účty nákladových a výnosových položek se člení analyticky podle hospodářských středisek. Podle LAZARA (2001) lze postupovat dvěma způsoby: náklady a výnosy je možno sledovat primárně na syntetických účtech s rozpisem jejich částek na příslušné analytické účty, prvotní záznamy mohou být účtovány podvojným zápisem na analytických účtech a na syntetické účty nákladů a výnosů se zapisují až měsíční obraty. 14

Vnitropodnikové převody, ke kterým dochází v důsledku kooperace mezi jednotlivými středisky, jsou účtovány pomocí účtů Vnitropodnikové náklady a Vnitropodnikové výnosy, které jsou zařazeny do účtových skupin 59 a 69. Tyto účty mají význam pro zjištění hospodářských výsledků jednotlivých vnitropodnikových útvarů, neovlivňují však hospodářský výsledek účetní jednotky, neboť jejich saldo je nulové. Podle KRÁLE (2002) vyhovuje tato forma zejména v situaci, kdy se informační potřeby těchto uživatelů neliší v obsahovém vymezení a způsobu ocenění zkoumaných veličin, ale pouze stupněm podrobnosti při jejich zobrazení. Jednookruhová účetní soustava je za těchto podmínek také výhodnější z hlediska zpracování, jelikož nevyžaduje, aby vstupní data byla vyjádřena dvojím způsobem. 3.3.2 Dvouokruhová účetní soustava Dvouokruhová účetní soustava představuje zavedení samostatného účetního okruhu prostřednictvím volných účtových tříd 8 a 9. Jejich další členění na účtové skupiny a jednotlivé účty je zcela v pravomoci účetní jednotky, její povinností je však doplnit účtový rozvrh o vytvořené syntetické účty. Tento samostatný účetní okruh vznikne tak, že mezi účty nákladů a výnosů ve finančním účetnictví jsou vloženy nákladové a výnosové účty, které jsou tříděné podle jednotlivých vnitropodnikových útvarů a činností. K propojení finančního a vnitropodnikového účetnictví dochází pomocí tzv. spojovacích účtů, které jsou vytvořeny účetní jednotkou v účtové třídě 8 a 9. Z důvodů zajištění kontroly převzatých účetních případů se podle LAZARA (2001) využívají minimálně následující tři spojovací účty: 1. spojovací účet k nákladům (převody nákladů), 2. spojovací účet k výnosům (převody výnosů), 3. spojovací účet k zásobám (převody zásob). Spojovací účet k nákladům přebírá veškeré náklady zaúčtované ve finančním účetnictví a tyto náklady se ve druhém účetním okruhu rozčleňují podle jednotlivých středisek a činností. 15

Způsob účtování jednotlivých vnitropodnikových útvarů závisí také na tom, zda se evidence všech středisek vede tzv. centralizovanou nebo decentralizovanou formou. Při centralizovaném způsobu se evidence středisek vede v jediném účetním okruhu. Veškeré účetní doklady jsou zpracovávány v centru a daným útvarům se odesílají pouze výsledky tohoto zpracování. Vzájemné převody mezi středisky jsou účtovány přímo, nepoužívají se žádné převodové účty. Postupuje se tedy shora dolů. Při decentralizované formě vede každé středisko samostatné nákladové účetnictví, které je prostřednictvím spojovacích účtů propojeno s finančním účetnictvím a s ostatními středisky. Samostatně sleduje své vstupy a výstupy. Nejdříve se účtuje na úrovni jednotlivých vnitropodnikových středisek a poté je postupnou sumarizací těchto údajů vytvářeno účetnictví celé účetní jednotky. V tomto případě se tedy uplatňuje postupu zdola nahoru. Vzájemné převody mezi hospodářskými středisky jsou zaznamenávány pomocí účtu převody střediskové, jejichž celkové saldo musí být nulové. Schématické znázornění dvouokruhové účetní soustavy, jak jej uvádí KRÁL (2002), zobrazuje následující obrázek č. 3.1. Účetní závěrka Souhrnné informace finančního účetnictví poskytované externím uživatelům Hlavní kniha a její analytická evidence Analytická evidence podřízená potřebám externích uživatelů Spojovací účty Nákladové účetnictví Syntetické a analytické účty rozčleněné podle potřeby interních uživatelů Obr. 3.1 Dvouokruhová soustava účetnictví 16

3.4 Zaměření vnitropodnikového účetnictví Podle svého obsahového zaměření může být vnitropodnikové účetnictví podniku koncipováno dvěma základními způsoby, a to jako: výkonové účetnictví, jehož základním úkolem je zjištění nákladů, marže, zisku a dalších charakteristik finálních popřípadě dílčích výkonů, které podnik realizuje, odpovědnostní účetnictví, které si za hlavní cíl klade určit přínosy jednotlivých vnitropodnikových útvarů (hospodářských středisek) k celopodnikovým výsledkům. Střediskem podle HAVELCE (1997) rozumíme určitou oblast podnikové činnosti, kde se samostatně zachycují náklady a výnosy. Pokud se sledují pouze náklady, hovoříme o nákladových střediscích. Podle způsobu zúčtování nákladů rozlišujeme střediska hlavní a pomocná. Náklady hlavních středisek se rozvrhují přímo na konkrétní činnosti, a hlavní střediska jsou tedy kalkulačně samostatná. Pomocná střediska jsou kalkulačně nesamostatná, jejich náklady se rozvrhují na dané činnosti nepřímo a z tohoto důvodu jsou náklady převáděny na jiná střediska. 3.4.1 Odpovědnostně orientované účetnictví Řízení nákladů po linii útvarů znamená orientaci účetnictví na hospodaření jednotlivých vnitropodnikových středisek z hlediska jejich přínosu k celkovým podnikovým výsledkům a rozčlenění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik. Odpovědnostně orientované účetnictví vychází ze dvou základních požadavků: 1. rozčlenění nákladů podle toho, zda daný útvar odpovídá za vznik nákladu nebo má vliv na jeho výši, 2. zúčtování vnitropodnikových výkonů, které jsou předávány mezi jednotlivými vnitropodnikovými útvary, na úrovni předem stanoveného ocenění. Základní jednotkou pro řízení po linii útvarů jsou odpovědnostní střediska, která mají zřízena samostatné účty nákladů a výnosů. Na nákladových účtech se evidují skutečné 17

náklady převzaté z finančního účetnictví, na výnosových účtech se zachycují předem stanovené náklady, které vychází z plánových kalkulací a rozpočtů podniku. Rozdíl mezi těmito náklady a výnosy představuje hospodářský výsledek střediska. HAVELEC (1997) uvádí, že sledování nákladů a výnosů po linii útvarů poskytuje pro rozhodování především tyto informace: vytváří podklady pro kalkulace činností, zjišťuje efektivnost činností v rámci útvarů, vytváří podklady pro plánování budoucího rozvoje. 3.4.2 Výkonově orientované účetnictví Řízení nákladů po linii výkonů představuje zaměření účetnictví podniku na zjištění a kontrolu nákladů vynaložených na výkony podniku s jejich rozvrhem na vnitropodniková střediska. Náklady jsou sledovány v útvarech ve skutečné výši a primárně podle místa vynaložení nákladu. Tyto vnitropodnikové útvary jsou označované jako kalkulačně výkonová střediska. Na základě tohoto rozčlenění nákladů lze bez obtíží určit přímý nebo nepřímý vztah nákladů ke konkrétnímu výrobku, práci, službě, popřípadě dílčím výkonům a činnostem., které útvar realizuje. Výkonově orientované účetnictví umožňuje tedy sestavit lépe výslednou kalkulaci. 3.5 Vymezení nákladů Náklady patří společně s výnosy k nejdůležitějším ekonomickým kategoriím a představují tedy důležitý prvek účetnictví podniku. Ekonomická teorie definuje náklady podniku jako peněžně oceněnou spotřebu výrobních faktorů včetně veřejných výdajů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů. NEPLECHOVÁ, NOVÁK (1996) vymezují náklady jako peněžně vyjádřené účelné vynaložení zdrojů ekonomického růstu (majetku) podniku, účelově související s uskutečňováním předmětu činnosti podniku. 18

KRÁL (2002) vychází při obecném vymezení nákladů z trojího pojetí: finanční (pagatorní) pojetí, hodnotové pojetí, ekonomické pojetí. Finanční pojetí nákladů se uplatňuje především ve finančním účetnictví. Je založeno na aplikaci peněžní formy koloběhu prostředků. Náklady se chápou jako peníze investované do výkonů, které zajišťují náhradu peněz v jejich původní výši. V hodnotovém pojetí nevystupují jako náklady pouze peněžně zajištěné ekonomické zdroje. Předmětem zobrazení jsou i takové faktory, které sice nemají odpovídající ekvivalent výdeje peněz, ale svými důsledky ovlivňují ekonomickou racionalitu dané aktivity. Příkladem mohou být tzv. kalkulační odpisy, kalkulační úroky nebo kalkulační nájemné. Ekonomické pojetí nákladů vychází z požadavku zajistit odpovídající informace nejen pro řízení reálně probíhajících procesů, ale také pro potřeby rozhodování o výběru optimálních alternativ. Náklady jsou v této souvislosti chápány jako maximum hodnoty, které lze vyprodukovat prostřednictvím zvolené alternativy. 3.5.1 Účetní pojetí nákladů Náklady vykazované v účetnictví a účetních výkazech označujeme jako účetní náklady. Účetní náklady představují spotřebu hodnot, jejich snížení, v daném období zachycené ve finančním účetnictví. Sledují se na příslušných účtech účtové třídy 5. Náklady je nutné odlišit od peněžních výdajů, které představují úbytek peněžních prostředků podniku (peníze v hotovosti a na bankovních účtech). Jako příklad je možné uvést nákup stroje. Nákup je v tomto případě peněžním výdajem, ale nepředstavuje náklad, nákladem jsou až odpisy, prostřednictvím kterých zahrnujeme cenu stroje do nákladů. Náklady se zásadně účtují v účetním období, s nímž časově a věcně souvisejí. Musí vždy souviset s výnosy příslušného období, což zabezpečuje časové rozlišení nákladů a výnosů. 19

3.5.2 Manažerské pojetí nákladů V rozhodovacím procesu podniku hrají náklady významnou roli, protože každé manažerské rozhodnutí vychází z porovnání nákladů (kolik to stojí)a výnosů (kolik z toho získáme). Manažerské pojetí nákladů vychází ze tří skutečností: 1. Operuje s ekonomickými náklady, které v porovnání s náklady účetními zahrnují také tzv. oportunitní neboli alternativní náklady. SYNEK (1996) definuje oportunitní náklady jako náklady ušlých příležitostí, které představují zisk, který musí investor obětovat s tím, že vybral jednu alternativu místo jiné. 2. Manažer bere při svém rozhodování v úvahu přírůstkové náklady, což jsou pouze ty náklady, které jsou daným rozhodnutím ovlivněny (přírůstek nákladů vyvolaný zvýšením objemu produkce). Ostatní náklady, označované jako utopené náklady, nemají podstatný význam pro rozhodování manažera. Tyto náklady vymezuje SYNEK (1996) takto: utopené náklady představují minulé výdaje, které nemohou být změněny současnými ani budoucími rozhodnutími. 3. Manažer rozlišuje krátkodobé a dlouhodobé náklady. Z krátkodobého hlediska jsou některé vstupy podniku fixní (nemění se) a některé jsou variabilní (mění se s objemem vyráběné produkce). Z dlouhodobého pohledu lze objem veškerých výrobních vstupů měnit a neexistují tedy žádné fixní náklady. 3.6 Členění nákladů Náklady patří k nejdůležitějším charakteristikám hospodaření každého podniku. Proto je důležité je usměrňovat a efektivně řídit. Základním předpokladem úspěšného řízení nákladů je jejich podrobnější rozčlenění do homogenních skupin. Existuje velké množství způsobů, jakými můžeme tuto kvantifikaci provést. Je nutné ovšem vzít v úvahu, že každé rozčlenění nákladů musí vycházet z účelové potřeby a vztahu k řešení konkrétního problému a souvisejících otázek. 20

3.6.1 Druhové členění nákladů Členění nákladů podle jejich druhu patří k základnímu třídění, při kterém se náklady soustřeďují do stejnorodých skupin. Skupiny se shodují v základních znacích. Pro jednotlivé nákladové položky jsou charakteristické tři vlastnosti: 1. jedná se o náklady externí, které vznikají spotřebou výrobků, prací či služeb jiných subjektů, 2. z hlediska zobrazení jsou druhově vynaložené náklady prvotní, zobrazovány jsou hned při vstupu do podniku, 3. z pohledu jejich podrobnějšího rozdělení jsou tyto náklady jednoduché, z úrovně podnikového řízení je nelze rozčlenit na jednodušší položky, ze kterých se tyto náklady skládají. Podle MACÍKA (1994) vychází druhové členění nákladů ze spotřebovaných výrobních faktorů, které mají podobné znaky a jsou vyjádřeny v peněžních jednotkách. Autor rozděluje z hlediska druhů náklady do čtyř základních skupin: 1. Provozní náklady spotřebované nákupy, spotřeba materiálu, spotřeba energie, služby (opravy a udržování, přepravné, cestovné), osobní náklady (mzdové náklady, sociální pojištění), daně a poplatky (daň silniční, z nemovitostí, ostatní nepřímé daně a poplatky), odpisy, rezervy a opravné položky k provozním nákladům. 2. Finanční náklady finanční náklady, úroky, rezervy a opravné položky finančních nákladů. 21

3. Mimořádné náklady manka a škody, ostatní mimořádné náklady. 4. Daně z příjmů. NOVÁK (1997) člení náklady z druhového hlediska na: a) prvotní, kde jde v podstatě o externí náklady zachycované v účetnictví v účtové třídě 5 Náklady. Za základní prvotní nákladové druhy přitom považuje: spotřebu materiálu, spotřebu a použití externích prací a služeb, např. přepravné, nájemné, energie, prací a služeb spojených s opravami a udržováním majetku, mzdové a ostatní osobní náklady včetně sociálního a zdravotního pojištění pracovníků, odpisy nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku, finanční náklady, např. úroky, pojistné, bankovní výlohy, a náklady spojené se získáním bankovních záruk. b) druhotné, které vyplývají z vnitropodnikových vztahů a představují interní převody. Druhotné náklady člení na: spotřebu výrobků vlastní výroby, náklady z vnitropodnikového styku jednotlivých útvarů v rámci podnikatelského subjektu a režijní náklady. Druhotné náklady a výnosy eviduje účetní jednotka v účtových třídách 8 a 9 nebo v pomocné evidenci. Pokud využívá jednookruhovou účetní soustavu, pak se druhotné náklady zachycují na účtech v účtové třídě 59. Základní význam druhového členění nákladů spočívá dle KRÁLE (1994) v tom, že je informačním podkladem při zajištění proporcí, stability a rovnováhy mezi potřebou těchto zdrojů v podniku a vnějším okolím, které je schopno je poskytnout ( od koho, kdy a jak musí podnik zajistit materiál, energii, ostatní externí výkony a služby). 22

3.6.2 Účelové členění nákladů Účelové členění nákladů je základem pro stanovení racionálního nákladového úkolu, s nímž je porovnávána skutečná spotřeba dané nákladové položky. Cílem je zjistit, zda v podniku dochází k úspoře nákladů nebo naopak k jejich překračování. Účelový vztah nákladů lze dle KRÁLE (2002) charakterizovat na různé úrovni podrobnosti. Nejprve se náklady rozčlení do relativně širokých okruhů výrobních činnosti a činností pomocných a obslužných. V rámci nich se dále třídí podle technologických stupňů, aktivit nebo jednotlivých operací. Z hlediska kontroly hospodárnosti se tyto náklady člení do dvou hlavních skupin: technologické náklady, které zahrnují náklady bezprostředně vyvolané technologií dané operace, náklady na obsluhu a řízení činnosti, mezi které řadíme náklady vynaložené za účelem vytvoření, zajištění a udržení podmínek racionálního průběhu dané činnosti. Jiné účelové členění nákladů uvádí SYNEK(1996), který vychází ze dvou základních hledisek: Náklady třídíme podle útvarů. Základními vnitropodnikovými útvary, v nichž se sledují náklady, výnosy a výsledek hospodaření jsou hospodářská střediska. Rozdělují se obvykle na hospodářská střediska hlavní činnosti, ostatních činností, zásobování, správy a odbytu. Náklady třídíme podle výkonů (kalkulační třídění nákladů). Toto hledisko je pro podnik rozhodující, umožňuje zjistit rentabilitu jednotlivých produktů a řídit výrobkovou strukturu, protože jednotlivé výrobky přispívají různou měrou k tvorbě zisku podniku. Účelové třídění nákladů je záležitostí vnitropodnikového účetnictví a dodává podklady pro účetnictví finanční. 23

3.6.3 Kalkulační členění nákladů Podstatou kalkulačního třídění je přiřazování nákladů k určitému výkonu. Využívá se tedy ke zjištění nákladů na konkrétní výkony. Z hlediska tvorby kalkulací uvádí NEPLECHOVÁ, NOVÁK (1996) dvě kategorie nákladů, a to: přímé náklady, které se ve výsledných kalkulacích vlastních nákladů zjišťují přímo na kalkulovaný výkon ve skutečné výši podle účetnictví. V předběžných kalkulacích se stanoví podle plánované spotřeby materiálu a práce, například s použitím dostupných norem přímo na kalkulovaný výkon, nepřímé náklady, které se stanoví ve výsledné i předběžné kalkulaci vlastních nákladů pomocí závazně stanovené rozvrhové základny pro jejich rozvrh k jednotlivým výkonům nebo pomocí rozvrhové základny stanovené podnikatelským subjektem. Do přímých nákladů se zahrnují následující položky: 1. přímý materiál suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál, výrobní obaly. Jedná se o materiál, který se stává trvalou součástí výrobku nebo přispívá k vytvoření jeho potřebných vlastností, 2. přímé mzdy základní mzdy, příplatky a doplatky ke mzdě, prémie a odměny výrobních dělníků, které se přímo vztahují ke kalkulovaným výkonům, 3. ostatní přímé náklady technologické palivo a energie, odpisy, opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení, ztráty z vadné výroby a jiné. Nepřímé náklady nelze stanovit na konkrétní výkon přímo, neboť jsou společně vynakládané na celkové kalkulované množství výrobků nebo více druhů výrobků. Nepřímé náklady jsou dle VYSUŠILA (1997) tvořeny zejména těmito kategoriemi: 1. výrobní (provozní) režie zahrnuje nákladové položky související s řízením a obsluhou výroby. Patří sem především režijní mzdy, opotřebení nástrojů, odpisy hmotného dlouhodobého majetku, spotřeba energie, náklady na opravy, technický rozvoj a režijní materiál, 2. zásobovací režie tvořena náklady nákupního oddělení, náklady na provoz skladů, dopravu a manipulaci s materiálem, 24

3. správní režie představuje náklady vynaložené na řízení podniku jako celku. Příkladem mohou být platy řídících pracovníků, pojištění, poštovní a telefonní poplatky či odpisy správních budov, 4. odbytová režie tvořena náklady spojenými s odbytovou činností, jako jsou náklady na skladování výrobků, propagaci, prodej a expedici výrobků. Nepřímé náklady tvoří významnou část celkových nákladů podniku, proto je třeba jejich vývoj efektivně řídit a stanovit možnosti jejich snižování. Rozvrhování nepřímých nákladů je vždy spojeno s určitou mírou nepřesnosti, proto by podnik měl při kalkulaci vlastních nákladů usilovat o to, aby co nejvíce nákladových položek bylo přiřazeno k nákladům přímým. Pro kalkulaci vlastních nákladů jednotlivých výkonů podniku není vyhovující druhové členění nákladů, proto je nezbytné přejít od druhově členěných nákladů ke struktuře kalkulačně členěných nákladů. Tento přechod označujeme jako transformaci nákladů. VYSUŠIL (1997) znázorňuje transformaci nákladů pomocí následujícího schématu. Druhové členění: transformace Materiál a služby Energie Odpisy Osobní náklady Finanční náklady přímé náklady nepřímé náklady Kalkulační členění: Přímý materiál Přímé mzdy Ostatní přímé náklady Výrobní režie Správní režie Odbytová režie Zásobovací režie Obr. 3.2 Transformace nákladů 25

3.6.4 Členění nákladů v závislosti na změnách objemu produkce Jednotlivé nákladové položky vykazované v účetnictví podniku závisí v různé míře také na objemu realizovaných výkonů. Podle úrovně této závislosti můžeme rozdělit náklady do dvou základních kategorií: variabilní (proměnné) náklady, fixní(pevné, neměnné) náklady. Fixní náklady jsou ty nákladové položky, které zůstávají v určitém rozsahu prováděných výkonů podniku neměnné. Existují i v případě, že objem produkce je nulový. Tyto náklady jsou vyvolány potřebou zajistit celkový chod podniku, to znamená zabezpečit podmínky pro efektivní průběh podnikatelského procesu. Fixní náklady nejsou ovšem zcela nezávislé na objemu produkce. Nemění se plynule, ale skokově, najednou, například při rozsáhlé změně výrobního programu nebo při změnách výrobní kapacity. Mezi fixní náklady můžeme zařadit odpisy, nájemné, mzdy technickohospodářských pracovníků, náklady na propagaci a marketing, pojištění majetku a další položky. Druhou část celkových nákladů podniku představují variabilní náklady, které se mění v závislosti na změnách objemu produkce. Označují se také jako náklady výkonové, neboť jsou vyvolané jednotkou výkonu. Do variabilních nákladů zahrnujeme jednicové náklady (spotřeba materiálu, úkolové mzdy) a také část režijních nákladů. Všechny položky zahrnované do variabilních nákladů však nemají stejný průběh. Mohou se vyvíjet stejně rychle jako objem produkce, pak se jedná o proporcionální (lineární) náklady. Pokud se variabilní náklady mění rychleji než objem výroby, hovoříme o tzv. nadproporcionálních (progresivních) nákladech. Jejich vznik není tak častý, příkladem může být vzrůst mzdových nákladů při zajištění zvýšeného objemu produkce přesčasovu prací. Náklady se také mohou vyvíjet pomaleji než objem výroby. Vznik těchto tzv. podproporcionálních (degresivních) nákladů je poměrně častý. Příkladem jsou náklady na opravy a údržbu strojního zařízení vztažené k počtu zhotovených výrobků, které byly na tomto zařízení vyrobeny. Rozčlenění nákladů z hlediska závislosti na objemu produkce je do určité míry závislé na faktoru času. V krátkém časovém období lze měnit pouze variabilní náklady, 26

fixní náklady zůstávají konstantní. V dlouhém časovém období lze měnit velikost všech vstupů, které podniku využívá a veškeré náklady jsou tedy variabilní. Vzájemný vztah mezi objemem prováděných výkonů a náklady znázorňuje obrázek 3.3. Náklady progresivní VN lineární VN fixní náklady degresivní VN Obr. 3.3 Vztah mezi objemem produkce a náklady Produkce (objem výkonů) 3.7 Kalkulace nákladů Kalkulace představují významný nástroj pro řízení podniku. Obecně znamenají jakýkoli výpočet nebo propočet. V užším pojetí se jedná o činnost, prostřednictvím které se zjišťují náklady vynaložené na jednotku produkce. SYNEK (1996) definuje pojem kalkulace takto: Kalkulace nákladů je písemný přehled jednotlivých složek nákladů a jejich úhrn na kalkulační jednici. Kalkulační jednice je určitý výkon (výrobek, polotovar, služba), který je vymezen měrnou jednotkou. Měrnou jednotkou může být jednotka množství, hmotnosti, délky, plochy nebo času. Výkony mohou být také odbytové, které jsou prodávané mimo podnik a vnitropodnikové, jež jsou předávány uvnitř účetní jednotky. 27

Podle KRÁLE (2002) se pojem kalkulace užívá ve třech základních významech: 1. jako činnost vedoucí ke zjištění či stanovení nákladů na výkon, který je přesně druhově, objemově a jakostně vymezen, 2. jako výsledek této činnosti, 3. jako vydělitelná část informačního systému podniku, sice tvořící součást manažerského účetnictví, ale také nezastupitelná informačním obsahem a metodou jeho získání. V tomto pojetí je kalkulace považována za systém vzájemně skloubených propočtů, zpracovaných pro různé účely, které jsou obsahově propojeny zejména s účetnictvím pro řízení a rozpočty nákladů odpovědnostních středisek. Kalkulace mají při řízení podniku mnohostranné využití. Především kalkulace nákladů finálních produktů představují pro podnik široce použitelný informační nástroj: kalkulace slouží jako podklad pro rozhodování o optimálním sortimentním složení prodávaných výkonů a pro rozhodování o způsobu jejich výroby, v podobě vnitropodnikových cen zobrazují vzájemné vztahy mezi odpovědnostními středisky, mohou být využity jako nástroj pro řízení hospodárnosti, představují významný podklad pro tvorbu plánu nákladů, výnosů a zisku, jsou také prostředkem pro ocenění stavu a změny stavu nedokončené výroby, polotovarů, hotových výrobků a dalších výkonů podniku. 3.7.1 Druhy kalkulací Veškeré kalkulace, které účetní jednotka sestavuje a vazby mezi nimi vytváří rozsáhlý kalkulační systém. Jednotlivé kalkulace lze rozčlenit podle různých hledisek. SYNEK (1996) třídí kalkulace podle následujících kritérií: kalkulace z hlediska doby sestavování, kalkulace z hlediska struktury, kalkulace z hlediska úplnosti nákladů. 28

3.7.1.1 Kalkulace z hlediska doby sestavování Z hlediska doby sestavování rozlišujeme kalkulace předběžné a výsledné. Předběžné kalkulace se sestavují před provedením výkonu a znamenají ukládaní úkolů v oblasti plánovatelných nákladů pro budoucí provádění výkonů. Předběžné kalkulace se dále dělí do tří kategorií: propočtové kalkulace mají dle SCHROLLA (1993) zásadní význam pro rozhodovací úlohy. Tyto kalkulace jsou sestavované pro nové popřípadě neopakovatelné výrobky, u nichž nejsou k dispozici příslušné spotřební normy. Jejich hlavním cílem je stanovení nákladové náročnosti daného výkonu a poskytnutí podkladu pro určení cenové nabídky. plánové kalkulace sestavované na základě plánových norem. Jsou zpracovávány především pro výkony, které budou vyráběny či poskytovány opakovaně během delšího časového období. Poskytují podklady pro sestavení rozpočtové výsledovky a jsou nástrojem řízení hospodárnosti jednicových nákladů. operativní kalkulace využívají se při operativním řízení a kontrole výroby. Sestavují se na základě operativních spotřebních a výkonových norem. Platí pouze pro daný okamžik, pro stanovené technické, technologické a organizační podmínky. Jsou tedy aktualizovány vždy, když dojde ke změně dosavadní operativní normy. Výsledné kalkulace jsou sestavovány až po provedení výkonu a jejich význam spočívá především v následné kontrole hospodárnosti jednotlivých výkonů. Vyjadřují v podstatě skutečné náklady, které připadají v průměru na jednotku produkce. Jsou podkladem pro ověření reálnosti operativních kalkulací a pro vyhodnocení hospodárnosti jednotlivých výrobních středisek podílejících se na výrobě. Je vhodné sestavovat je rozdílovým způsobem, při kterém se vychází z předběžné kalkulace a k ní se dle jednotlivých položek přiřazují rozdíly, jež vyjadřují odchylku skutečných nákladů od nákladů vypočtených v kalkulace předběžné. 29

3.7.1.2 Kalkulace z hlediska struktury Z hlediska struktury můžeme sestavit kalkulaci postupnou nebo průběžnou. Tento způsob je využíván ve stupňovité výrobě, kde polotovary vlastní výroby předcházejících fází představují vstupy pro výrobu následujících fází. Postupná kalkulace zahrnuje položku polotovary vlastní výroby, kde se evidují vlastní náklady na výrobu polotovarů předchozích stupňů. V případě průběžné kalkulace se náklady na výrobu polotovarů uvádí podle členění položek kalkulačního vzorce. 3.7.1.3 Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů Na základě úplnosti nákladů rozeznáváme kalkulaci úplných nákladů, při které jsou kalkulovány veškeré náklady (označované také jako absorpční kalkulace) a kalkulaci neúplných nákladů, které zahrnují jen přímé náklady a variabilní režijní náklady, zbývající fixní režijní náklady jsou brány jako náklady závislé na čase a do nákladů na výkon se nepromítají (kalkulace variabilních, přímých nákladů). 3.7.2 Struktura nákladů v kalkulaci Struktura, ve které se zjišťují a stanovují náklady na jednotlivé výkony je vyjádřena v tzv. kalkulačním vzorci. Každá účetní jednotka si strukturu kalkulačního vzorce stanoví samostatně podle svých potřeb. Základní význam kalkulačního vzorce spočívá dle NEPLECHOVÉ, NOVÁKA (1996) v tom, že je informačním podkladem pro hodnocení úrovně jednotlivých nákladových položek u jednotlivých výrobků podniku. 30

Struktura obecného kalkulačního vzorce využívaného v zemědělství je následující: Položky kalkulačního vzorce Návaznost na účty účtové osnovy 1. Nakoupený materiál 501 2. Výrobky vlastní výroby 613 3. Ostatní přímé náklady a služby účty skupin 50, 51, 53, 55, 56 4. Mzdové a osobní náklady účty skupiny 52 5. Odpisy dlouhodobého majetku 551 6. Práce vlastních mechanizačních prostředků 599 nebo účty třídy 8 7. Výrobní režie týká se výše uvedených účtů a účt. skupin 8. Správní režie týká se výše uvedených účtů a účt. skupin Z výše uvedené struktury je patrné, že kalkulační vzorec obsahuje dvě základní skupiny nákladů náklady přímé (jednicové) a náklady nepřímé (režijní). Přímé náklady se v předběžných kalkulacích stanoví přímo na kalkulační jednici na základě norem spotřeby materiálu a práce, ve výsledných kalkulacích pak podle údajů z účetnictví ve výši skutečné spotřeby. Pro přiřazení nepřímých nákladů je nutno určit tzv. rozvrhovou základnu, která představuje spojovací článek umožňující překlenout vztah mezi společnými náklady vynaloženými na produkci a jednotlivými výkony. Základna pro rozvrhování nepřímých nákladů by měla být dle SYNKA (1996) zvolena tak, aby: režijní náklady byly k ní v maximální míře v příčinné souvislosti z hlediska jejich celkových změn, tvořila podstatný podíl ve struktuře nákladů, byla dostatečně velká, stálá a snadno zjistitelná. Rozvrhovou základnou mohou být peněžní veličiny (nejčastěji přímé materiálové náklady, přímé mzdové náklady, celkové přímé náklady) nebo naturální jednotky, např. počet kusů výrobku, hmotnost výrobku, normohodiny nebo strojové hodiny, popřípadě spotřeba elektrické energie. 31

3.7.3 Metody kalkulace Při zjišťování vlastních nákladů na jednotku produkce může účetní jednotka použít různé způsoby a postupy výpočtu, což s sebou přináší také rozdílné výsledky. Tyto způsoby označujeme jako metody kalkulace. Podle KRÁLE (2002) představuje metoda kalkulace způsob stanovení předpokládané výše, resp. následného zjištění skutečné výše hodnotové veličiny na konkrétní výkon. Metoda kalkulace je závislá na na vymezení předmětu kalkulace, na způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace, na struktuře nákladů, ve které se zjišťují nebo stanovují náklady na kalkulační jednici. Předmětem kalkulace mohou být veškeré dílčí i finální výkony, které podnik vyrábí. Předmět kalkulace je vymezen kalkulační jednicí a kalkulovaným množstvím, které zahrnuje určitý počet kalkulačních jednic, pro které se zjišťují celkové náklady. Kalkulační metody se dle SYNKA (1996) člení následujícím způsobem: 1. Kalkulace dělením prostá kalkulace dělením, stupňovitá kalkulace dělením, kalkulace dělením s poměrovými čísly, 2. Kalkulace přirážkové 3. Kalkulace ve sdružené výrobě zůstatková (odečítací) metoda, rozčítací metoda, metoda kvantitativní výtěže, 4. Kalkulace rozdílové metoda standardních nákladů, metoda normová. 32

3.7.3.1 Prostá kalkulace dělením Jedná se o výpočetně nejjednodušší metodu, která se používá v situaci, kdy podnik realizuje pouze jeden druh výkonu. Náklady na kalkulační jednici se vypočítají prostým dělením celkových nákladů na výrobek kalkulovaným množstvím. Metoda je využívána nejčastěji v hromadné výrobě (např. těžba uhlí a rud, výroba elektrické energie). 3.7.3.2 Stupňovitá kalkulace dělením Stupňovitá kalkulace se využívá ve výrobách, kde produkt postupně prochází jednotlivými technologickými a organizačně oddělenými výrobními fázemi stupni. Produkce na všech stupních představuje zpravidla samostatně realizovatelnou produkci. Dokončený produkt se na jednotlivých stupních výrobního procesu označuje jako polotovar. MACÍK (1994) uvádí, že princip metody spočívá v tom, že úsek přejímající polotovary z předchozího úseku eviduje tyto polotovary jako materiál a přidružuje jim své náklady. Postupně se tak kumulují náklady jednotlivých stupňů. Na posledním stupni jsou započítány veškeré náklady na výkon, což představuje vlastně kalkulaci úplných nákladů výkonu. 3.7.3.3 Kalkulace dělením s poměrovými čísly Tato metoda se používá při produkci technologicky podobných výkonů, které se odlišují pouze hmotností, velikostí, tvarem, pracností či jakostí. U takových produktů je zjišťování výrobních nákladů obtížné, proto je jeden z produktů zvolen za základ, pomocí něhož se vyjádří všechny ostatní výkony. Vztahy mezi stanoveným základem a jednotlivými produkty jsou vyjádřeny prostřednictvím tzv. poměrových neboli ekvivalenčních čísel. 3.7.3.4 Přirážková kalkulace Přirážková metoda kalkulace se používá v případě, že účetní jednotka vyrábí či provádí více druhů výkonů. V daném případě vznikají náklady nepřímé, které jsou společné více výrobkům a je nutné je tedy uměle rozvrhnout na konkrétní produkty. 33

Nevýhodou přirážkové kalkulace je skutečnost, že není vždy přesná a nevede vždy ke správným výsledkům. VYSUŠIL (1994) vymezuje dvě základní vady přirážkové kalkulace: 1. přirážková kalkulace je velmi nepřesná v případě, že je používána stejná rozvrhová základna pro všechny druhy režijních nákladů, které je třeba rozvrhnout, 2. přirážková kalkulace nebere v úvahu využití výrobní kapacity, nerozděluje náklady na fixní (stálé) a variabilní (proměnné). Jako řešení prvního problému uvádí autor diferenciaci režijních přirážek, což znamená využívání různých, od sebe odlišných rozvrhových základen. Je možné zvolit několik postupů, a to rozšíření současné rozvrhové základny o další položky přímých nákladů, volbu nepeněžní rozvrhové základy (např. podlahová plocha, strojní hodiny, přímé pracovní hodiny) či diferenciaci režijních přirážek v jednotlivých výrobních a režijních útvarech podniku. 3.7.3.5 Odečítací metoda Odečítací metoda se uplatňuje v případech, kdy jeden nebo více produktů jsou považovány za hlavní a ostatní výrobky jsou z hlediska jejich přínosu označovány jako vedlejší. Jako příklad vedlejších produktů uvádí KRÁL (2002) mazut při rafinaci ropy, otruby při mletí obilí nebo syrovátku při zpracování mléka. Předmětem kalkulace jsou pouze hlavní výrobky, od celkových nákladů na sdružený výkon se tedy odečtou odhadnuté náklady na vedlejší produkty. Základem pro odhad je obvykle prodejní cena vedlejších produktů. Předností této metody je její jednoduchost, naopak nevýhodou je to, že není možné kontrolovat náklady vedlejších výkonů. 3.7.3.6 Rozčítací metoda Metodu rozčítací lze aplikovat za podmínek, že sdružené výkony nejsou rozdělovány na hlavní a vedlejší, ale z hlediska důležitosti jsou považovány za rovnocenné (např. smetana, mléčný tuk, odtučněné mléko při zpracování mléka nebo různé druhy mouky ve mlýnech). 34

NEPLECHOVÁ, NOVÁK (1996) uvádí, že podstatou této metody je rozdělení celkových nákladů na příslušné druhy výkonů podle různých rozčítacích základen, z nichž nejobvyklejší jsou: poměrová čísla, která stanoví poměr mezi jednotlivými druhy výkonů podle různých ukazatelů (např. hmotnost, množství), procentické podíly, podle nichž se rozvrhnou vlastní náklady na sdružené výkony, pomocná kalkulace jednice, kde se z rozčítací základny zvolí pro rozdělení celkových nákladů vhodná jednotka, která musí být v příčinné souvislosti s vynaloženými náklady. 3.7.3.7 Metoda kvantitativní výtěže Metoda kvantitativní výtěže se používá u sdružených výkonů produkovaných ve stupňové výrobě. Jako příklad lze uvést zpracování ropy. Metoda rozděluje náklady podle počtu výrobků, které jsou získány z výchozí suroviny. 3.7.3.8 Normová metoda kalkulace Normová metoda kalkulace patří mezi rozdílové metody, které se zaměřují především na přímé náklady. Pro jednotlivé výkony jsou předem stanoveny normy spotřeby a normy výkonu a následně se zjišťují odchylky skutečně vynaložených nákladů od těchto norem. Normová metoda dle VYSUŠILA (1994) umožňuje analyzovat odchylky mezi skutečnými a předem stanovenými náklady podle příčiny vzniku a podle odpovědnosti za vzniklou odchylku. 3.7.3.9 Metoda standardních nákladů MACÍK (1994) uvádí, že metoda standardních nákladů se používá ve výrobních odvětvích, kde se uplatňuje cyklický princip od nákupu výrobních vstupů v podobě zásob, které jsou s pomocí dalších faktorů přeměňovány ve výrobním procesu, v němž vzniká nedokončená výroba a finální produkty prodávané na trhy a takto získané tržby se vrací do výrobního cyklu. 35