Finanční účetnictví 1

Finanční účetnictví 1 3. přednáška 28.2.07 Dlouhodobý majetek (účtová třída 0) Charakteristika dlouhodobého majetku -slouží dlouhodobě pro dosahování zisku způsobem, k němuž byl určen tj. delší dobu než jeden rok - postupná spotřeba, tj. opotřebení, které se projevuje ztrátou původních užitečných vlastností - pojetí doby použitelnosti -z úpravy odepisování v Zákoně o dani z příjmu vyplývá, že se jedná o využitelnost především s ohledem na technické a morální opotřebení samotného prostředku jiné pojetí použitelnosti (především US GAAP) = doba ekonomické použitelnosti, tj. doba, po kterou podnik zamýšlí využívat prostředek k vytváření zisku, s ohledem na vývoj tržních podmínek a poptávky po výkonech, k jejichž získání majetek slouží. (může být odlišná od doby technické životnosti) -charakteristiky, které podmiňují vykazování dlouhodobého majetku v účetních výkazech: - v našich předpisech nejsou specifikovány - jednoznačně formulované v Mezinárodních účetních standardech (vztahují se obecně ke všem aktivům) a) být zdrojem budoucích ekonomických užitků, b) být kontrolován účetní jednotkou (účetní jednotka je musí ovládat, disponovat jím, což je dále upřesněno tak, že má možnost zamezit přístupu jiným subjektům k užitkům z aktiva plynoucím), c) být výsledkem minulých událostí, d) být ocenitelné. - členění: 1. Dlouhodobý nehmotný majetek 2. Dlouhodobý hmotný majetek 3. Dlouhodobý finanční majetek Účetní zachycení účty 0. účtové třídy

1. Dlouhodobý nehmotný majetek 01. skupina účtů Pořizovací cena vyšší než 60 000,- Kč. - od 1. 1. 2003 je ponecháno na účetní jednotce, jakou částku si stanoví jako rozhodující nesmí překročit 60 000,-, musí být stanovena na začátku účetního období a uvedena v příloze k účetní závěrce členěn do skupin, které jsou sledovány na uvedených účtech: - Zřizovací výdaje účetní společnosti - účet 011 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje - účet 012 - Software - účet 013 - Ocenitelná práva (patenty, licence a pod.) - účet 014 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek - účet 019 2. Dlouhodobý hmotný majetek 02., 03. skupina účtů Pořizovací cena vyšší než 40 000,-, účetní jednotka stanoví vlastní hranici viz výše. -odepisovaný - Stavby - účet 021 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí - účet 022 - Pěstitelské celky trvalých porostů - účet 025 - Základní stádo a tažná zvířata - účet 026 - Jiný dlouhodobý hmotný majetek - účet 029 neodpisovaný - Pozemky - účet 031 - Umělecká díla a sbírky - účet 032 3. Dlouhodobý finanční majetek 06. skupina účtů Klasifikace : - Podílové cenné papíry a vklady v podnicích s rozhodujícím vlivem (vlastnictví nad 50% hlasovacích práv) - účet 061 - Podílové cenné papíry a vklady v podnicích s podstatným vlivem (vlastnictví nad 20% a max. 50 % hlasovacích práv) - účet 062 - Realizovatelné cenné papíry a podíly (vlastnictví do 20 % hlasovacích práv) - účet 063 - Dlužné cenné papíry držené do splatnosti - účet 065 - Půjčky podnikům ve skupině - účet 066 - Ostatní půjčky - účet 067 - Jiný dlouhodobý finanční majetek - účet 069 Proces pořizování - postupně narůstající výdaje 04. Nedokončený dlouhodobý majetek - Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek - účet 041 - Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek - účet 042 - Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek - účet 043

Pro evidenci poskytnutých záloh - skupina 05. - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek - účet 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek - účet 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek - účet 053 Pro evidenci postupného opotřebení (oprávek) účt. skupiny 07 a 08 Pro evidenci opravných položek k veškerému dlouhodobému majetku - - účtová skupina 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku slouží Oceňování dlouhodobého majetku: 1) pořizovací cenou - při pořízení od externího dodavatele, která se skládá z fakturované ceny, tj. ceny pořízení, a dalších nákladů spojených s jeho pořízením: a) na přípravu a zabezpečení investic, a to včetně např. úroků, odvodů za trvalé či dočasné odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě do doby uvedení pořizované investice do užívání b) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, umělecká díla, která tvoří součást stavebních objektů, poplatky za dočasné odnětí zemědělské půdy pro zařízení staveniště, technickou rekultivaci, c) přepravné, clo, montáž, instalace, d) zabezpečovací a konzervační práce, popř. udržovací a dekonzervační práce v případě zastavení investiční akce, zabezpečení investiční akce, výdaje na geologické práce aj. e) náklady na připojení k inženýrským sítím f) jednorázové náhrady za omezení vlastnických práv na lesních a jiných porostech. ( Sleva dodavatele (skonto) vždy snižuje cenu pořízení.) Do pořizovací ceny dlouhodobého majetku nelze zahrnout: - penále, poplatky z prodlení a peněžní náhrady škod souvisejí s pořízením majetku, - výdaje na přípravu pracovníků pro nově pořizovaný majetek, - výdaje na zásobení nové výroby, - výdaje na biologickou rekultivaci, - další výdaje na přípravu a zabezpečení výstavby vzniklé po uvedení investice do užívání - daně dědické a darovací, které jsou spojeny s pořízením investice 2) vlastními náklady výroby - při pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností účetní jednotky (ve vlastní režii), která zahrnuje přímý materiál, přímé mzdy a podíl výrobní režie. Při tomto způsobu oceňování existuje omezení, že vlastní náklady nesmí přesáhnout reprodukční cenu nabytého majetku pokud ano, pro ocenění majetku nabytého vlastní činností se použije cena reprodukční (nižší). 3) reprodukční pořizovací ceně, kterou se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, popř. cena stanovená soudním znalcem.

Oceňování finančního dlouhodobého majetku (finančních investic) - pořizovací cenou (v cizích měnách nákupní cenou v tuzemské měně na základě přepočtu kurzem platným v den nákupu) - reálnou hodnotou hodnotou v okamžiku vykazování (účetní závěrky) - stanovuje se podle jednotlivých druhů finančního majetku: a) jako tržní cena (na burze) b) ekvivalenční hodnota Účtování pořízení dlouhodobého majetku (hmotný, nehmotný dlouh. majetek) 1. nákupem (za úplatu) 2. vlastní činností 3. bezúplatným nabytím Pořízení majetku nákupem (zimní semestr) Schéma účtování pořízení nákupem: 041- Nedokončený DNM 01-Dlouh.nehmotný maj. 042 - Nedokončený DHM 02-Dlouh.hm. maj. odepis. 321 - Dodavatelé 03-Dlouh.hm.maj.neodepis. -Běžný účet, 211-Pokladna cena pořízení DM (fa) vedlejší náklady pořízení (fa) převedení DM do užívání v pořizovací ceně 379 - Jiné závazky vedlejší náklady pořízení (hrazené z B.Ú.či v hot.) ( - Daň z přidané hodnoty) částka DPH (v případě plátce DPH) clo vyúčtované při nákupu ze zemí mimo EU

Příklad Pořízení dlouhodobého hmotného majetku nákupem (v podmínkách plátce DPH) Pol. Transakce Částka MD D 1 Faktura za frézu a) celková částka b) smluvní cena - základ daně (cena bez DPH) (19%) 2 Faktura za přepravu frézy celková částka b) smluvní cena - základ daně (bez DPH) (19%) 95 200,- 80 000,- 15 200,- 4 760,- 4 000,- 760,- 042 042 3 Zaplacení dodavateli a dopravci 99 960,- 321 4 Uvedení frézy do provozu, možno odpisovat 84 000,- 022 042 5 Refundace DPH u finančního úřadu 15 960,- 321 321 Pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností = aktivace (nutná pro správné a pravdivé vyčíslení hospodářského výsledku účetní jednotky, zajišťuje souměřitelnost nákladů a výnosů (věcná a časová). = zahrnutí do výnosů účty účtové skupiny 62 - Aktivace Schéma účtování aktivace: Různé účty(mat.na skl., běžný účet,zaměstnanci) 5xx - Nákladové účty vynaložení prostředků při výrobě ve vlastní režii 62x - Aktivace. 041 Nedokončený DNM 042 Nedokončený DHM aktivace nákladů při dokončení výroby 01x DNM 02x DHM převod do užívání

Příklad Pořízení dlouhodobého hmotného majetku ve vlastní režii: Podnik si ve vlastní režii pořizuje výrobní halu a zařízení pro výrobní halu. Pol. Transakce Částka MD D Výstavba výrobní haly: 1 Zúčtování jednotlivých nákladů při výstavbě 4 400 000 5.. /různé účty nákladů Různé účty 2 Vlastní náklady na stavbu haly aktivace (dok.stavby) 4 400 000 041 624 3 Převzetí do užívání (kolaudační řízení) 4 400 000 021 041 Výroba zařízení pro vlastní potřebu: 4 Materiál čerpaný na výrobu ze skladu 50 000 5.. (501) 112 5 Mzdy (pro jednoduchost se neuvažují srážky) 100 000 5.. (521) 331 6 Ostatní náklady (neuvažuje se DPH) 30 000 5.. 321 7 Aktivace zařízení (nákladové účty položky 1+2+3) 180 000 042 624 8 Zařazení do užívání a počátek odpisování 180 000 022 042 Pořízení majetku bezúplatným nabytím Za bezúplatné nabytí lze považovat nabytí v různých podobách: a) nabytí darováním Příklad Účtování přijetí darovaného majetku stroje, pozemku Pol. Transakce Částka MD D 1. Stroj (reprodukční cena) 100 000 022 413 2. Pozemek (reprodukční cena) 50 000 031 413 b) zjištění majetku dosud neevidovaného v účetnictví - např. po koupi podniku v dražbě se zjistí, že k areálu patří ještě pozemek. Příklad: Inventurou bylo zjištěno, že v účetní jednotce nabyté v dražbě není zaúčtování majetku kompletní, kromě výrobní haly je ještě vlastníkem parcely, na níž výrobní hala stojí Na téže parcele je ještě využitelná stavba-nemovitost. Bylo to ověřeno na katastru nemovitostí. Zaúčtování této situace bude provedeno takto: Pol. Transakce Částka MD D 1 Parcela (pozemek se neodpisuje) 30 000 031 413 2 Nemovitost-stavba (odepisuje se) 20 000 021 081

c) nepeněžitá úhrada vkladu do společnosti Příklad: Do akciové společnosti vkládá akcionář kromě peněžité úhrady též budovu v hodnotě 3 000 000 Kč(hodnotu stanovil soudní znalec).situace bude účtována u emitenta akcií takto: Pol. Transakce Částka MD D 1 Emise akcií v hodnotě 10 000 000,- 353 419 2 Úhrada části akcií peněžitou formou 7 000 000,- 353 3 Úhrada akcií nepeněžitou formou vkladem budovy v odhadní cenou dle soudního znalce - zápis v katastru nemovitostí 3 000 000,- 021 353 4 Zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku 10 000 000,- 419 411 Pořízení dlouhodobého majetku nákupem s použitím úvěru Příklad Účtování pořízení výrobní linky s využitím úvěrového rámce Výchozí podmínky: cena pořizovaného dlouhodobého majetku včetně DPH je 1 mld. Kč Vlastní finanční prostředky účetní jednotky jsou ve výši 10 mil. Kč. Účetní jednotka proto žádá o poskytnutí úvěru do výše pořizovací ceny úvěr je bankou pouze přislíben formou tzv. úvěrového rámce. Pol. Transakce Částka MD D Povolení úvěrového rámce - evidence v podrozvaze 1 000,- 75. 1 Faktura za dodávky součástí linky (ve skutečnosti mnoho faktur účtovaných stejně) a) celkem b) nákupní cena linky bez DPH 600,- 504,- 96,- 315 2 Fyzické dodání linky - potvrzení o převzetí - cena linky (bez montáže) 504,- 042 315 3 Faktura za montáž a) celkem 400,- 321 b) smluvní cena bez DPH 336,- 64,- 042 4 Refundace DPH - úhrada na běžný účet 160,- 5 Úhrada dodávky a montážních prací bankou 1 000,- 321 461 (ve skutečnosti účtováno bance postupně) 6 Uvedení do provozu předávací protokol 840,- 022 042 (zahájení odpisování, 3. odpisová skupina - 12 let) 8 Úroky dle čerpání - faktura z banky (čtvrtletně)) x 562 379 9 Úhrada úroků (čtvrtletně) x 379 10 Splácení úvěru (postupné dílčí splátky v celkové výši) 1 000,- 461 Zrušení evidence úvěrového rámce v podrozvaze po splacení 1 000,- 75. Pozn.: DPH z pol. 10 se zúčtovává a vyrovnává s finančním úřadem měsíčně. 321

Pořízení dlouhodobého majetku s poskytnutou zálohou Záloha = 05. skupina účtů (podle druhu pořizovaného majetku), Příklad : Pořízení softwaru s poskytnutím zálohy: Pol. Transakce částka MD D 1 Na objednaný software poskytnuta záloha 100 000,- 051 2 Faktura dodavatele a) celková částka b) smluvní cena (bez DPH) 238 000,- 200 000,- 38 000,- 041 3 Zúčtování zálohy 100 000,- 321 051 4 Úhrada doplatku faktury 138 000,- 321 5 Instalace software a převod do užívání 200 000,- 013 041 321 Účtování dlouhodobého nehmotného majetku - Zřizovací výdaje Zřizovací výdaje jsou zvláštním druhem nehmotného dlouhodobého majetku. (výdaje spojené se založením podniku či společnosti, které vznikají zpravidla před zapsáním účetní jednotky do obchodního rejstříku) dlouhodobý nehmotný majetek - musí převýšit ve svém souhrnu částku 60 000,- Kč. (jinak na účet 381 - Náklady příštích období a provést jednorázový odpis. Nebo na nákladové účty) - Jako další složky dlouhodobého nehmotného majetku se i zřizovací výdaje odepisují po dobu 5 let. Zřizovací výdaje je možné účtovat dvojím způsobem: 1) přímo na účet 011-Zřizovací výdaje (viz níže uvedený příklad), 2) nejprve do nákladů (na příslušné nákladové účty) a poté aktivovat tyto náklady do dlouhodobého nehmotného majetku prostřednictvím účtu 623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku:

Příklad Účtování zřizovacích výdajů při založení akciové společnosti: Pol. Transakce částka MD D 1 Výběr peněz z bankovního účtu do pokladny 120 000,- 211 2 Zřizovací výdaje hrazené v hotovosti 14 000,- 011 211 3 Faktura právnické kanceláře obdržená faktura - úhrada faktury z bank. účtu 70 000,- 70 000,- 011 321 321 4 Faktura za natištění akcií - úhrada faktury z bank. účtu 20 000,- 20 000,- 011 321 321 5 Pronájem sálu na valnou hromadu faktura - uhrazení faktury z bank. účtu 15 000,- 15 000,- 011 321 321 6 Poštovné za pozvánky placeno hotově 10 000,- 011 211 7 Odměny pořadatelů hotově 75 000,- 011 211 Příklad Účtování aktivace zřizovacích výdajů Pol. Transakce částka MD D 1 Úhrada soudních poplatků v hotovosti 22 000,- 538 2 Faktura za pronájem sálu 34 000,- 518 321 3 Výdaje na služební cesty v hotovosti 15 500,- 512 211 4 Aktivace celkových zřizovacích výdajů 71 500,- 011 623 Účtování postupné spotřeby dlouhodobého majetku Odpis - částka, která má vyjadřovat snížení hodnoty tohoto majetku za jedno účetní období Příčinou ztráty hodnoty -fyzické opotřebení -morální opotřebení, zastarávání Odpis jako vyjádření opotřebení majetku může být vztahován a) na časové období (zpravidla za jedno účetní období) - časové odpisy (převažuje) nebo b) na jednotku výkonu (1 výrobek) - výkonové odpisy. oprávky - souhrn odpisů za všechna období používání majetku. Při evidenci odpisů po dobu odepisování - dva způsoby: přímý a nepřímý.

Přímý způsob: Pol Transakce Částka MD D Pořizovací cena dlouhodobého majetku, odpisuje se 4 roky (např. auto) Lineární odpisy od 1.ledna 1000,- PZ 022 1 Odpis 1. rok 250,- 551 022 Konečný zůstatek na 022 po 1. roce 750,- 2 Odpis 2. rok 250,- 551 022 Konečný zůstatek na 022 po 2. roce 500,- 3 Odpis 3. rok 250,- 551 022 Konečný zůstatek na 022 po 3. roce 250,- 4 Odpis 4. rok 250,- 551 022 Konečný zůstatek na 022 po 4. roce 0,- Nepřímý způsob: - pomocí samostatného účtu oprávek Pol Transakce Částka MD D Pořizovací cena dlouhodobého majetku, odpisuje se 4 roky (např. auto) lineární odpisy 1 000,- PZ 022 1. Odpis 1. rok 250,- 551 082 Konečný zůstatek na 022 po 1. roce 1 000,- Konečný zůstatek na 082 po 1. roce 250,- 2. Odpis 2. rok 250,- 551 082 Konečný zůstatek na 022 po 2. roce 1 000,- Konečný zůstatek na 082 po 2. roce 500,- 3. Odpis 3. rok 250,- 551 082 Konečný zůstatek na 022 po 3. roce 1 000,- Konečný zůstatek na 082 po 3. roce 750,- 4. Odpis 4. rok 250,- 551 082 Konečný zůstatek na 022 po 4. roce 1 000,- Konečný zůstatek na 082 po 4. roce 1 000,- Současná úprava účtování odpisů - do nákladů a zároveň jako nepřímé snížení hodnoty dlouhodobého majetku, tj. navýšení oprávek: Schéma: 01.,02.- Dlouhodobý majetek PZ pořiz.cena 07.,08. - Oprávky k dl.maj 551 - Odpisy. PZ oprávky zúčtování odpisů ------------------------------------- Zůstatková cena = PC - oprávky

výše odpisů - zákoně o dani z příjmu - odpisy daňové. X odpisy účetní. stanovuje účetní jednotka - na účtech daňové odpisy je pak nutné vypočítat neúčetním způsobem, mimo systém účtů, Pro odpisy účetní i daňové - jen do výše 100% pořizovací ceny majetku. Odepisování však není ze zákona povinné, je možné je i na určitou dobu přerušit a opět stejným způsobem potom pokračovat. Odpisovat se v praxi začíná od počátku následujícího měsíce po uvedení dlouhodobého majetku do užívání. Daňové odpisy 1)odpisové skupiny - klasifikace dlouhodobého majetku spolu s jeho zařazením do odpisových skupin je v příloze uvedeného zákona. Odpisové skupiny majetku, 30 zákona 586/1992 Sb. o daních z příjmů platné pro r. 2005: Odpisová skupina Doba odpisování 1 3 roky 1a 4 roky 2 5 let 3 10 let 4 20 let 5 30 let 6 50 let Pozn.: Stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování, např. po rekonstrukci. 2) dva možné způsoby odepisování lineární či degresivní a dále matematické postupy pro výpočet odpisů a) rovnoměrné (lineární) odepisování - odpisové sazby (v % pořizovací ceny), které se v jednotlivých odpisových skupinách liší : Odpisová skupina V prvním roce odpisování V dalších letech odpisování Pro zvýšenou vstupní cenu 1 20 40 33,3 1a 14,2 28,6 25 2 11 22,25 20 3 5,5 10,5 10 4 2,15 5,15 5,0 5 1,4 3,4 3,4 6 1,02 2,02 2 (ze zvýšené vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši procenta jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.)

b) zrychlené /degresivní/ odepisování hmotného a nehmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty : Odpisová skupina v prvním roce odpisování v dalších letech odpisování Pro zvýšenou vstupní cenu 1 3 4 3 1a 4 5 4 2 5 6 5 3 10 11 10 4 20 21 20 5 30 31 30 6 50 51 50 Pozn.: Pro některé druhy majetku, uvedené v zákoně č. 586/1992 Sb. 32, je možné u prvonabyvatele majetku v prvním roce odpisování zvýšit odpisy o 20%, 15% a 10%. algoritmus :v prvním roce - výše odpisů rovna podílu jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu platného v prvním roce odpisování odpis = PC / k v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem a počtem let, po které byl již odepisován(n) odpis = 2 x ZC / k-n Příklad 1. Výpočet daňových degresivních odpisů - doba odepisování 4 roky, odpisová skupina 1a, jde tedy o motorová vozidla. Nedošlo ani ke zvýšení hodnoty rekonstrukcí, ani ke změně doby odpisování novelizací zákona. Pořizovací hodnota majetku je 200 000 Kč. Rok Výpočet odpisů Zůstatková cena 1 200 000/4 = 50 000 150 000 2 2x150 000/(5-1) = 75 000 75 000 3 2x75 000/(5-2) = 50 000 25 000 4 2x25 000/(5-3) = 25 000 0 Příklad 2. Výpočet daňových lineárních odpisů - doba odepisování 4 roky, odpisová skupiny 1a, jde tedy o motorová vozidla. Nedošlo ani ke zvýšení hodnoty rekonstrukcí, ani ke změně doby odepisování novelizací zákona. Pořizovací hodnota majetku je 200 000 Kč. Rok Výpočet odpisů Zůstatková cena 1 0,01x200 000x14,2 = 28 400 171 600 2 0,01x200 000x28,6 = 57 200 114 400 3 0,01x200 000x28,6 = 57 200 57 200 4 0,01x200 000x28,6 = 57 200 0

Vyřazení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a) Vyřazení majetku po jeho odepsání oprávky = pořizovací cena Účetní odpis majetku (jeho účetní vyřazení) v případě, že jeho pořizovací cena je 100,- a za dobu odepisování byly vytvořeny oprávky ve výši 100,-, je znázorněna na schématu: 022 Dlouhodobý hm. majetek 082 Oprávky k dl. hm. maj. PZ Pořizovací PZ Oprávky cena 100,- 100,- 100,- vyřazení majetku 100,- KZ 0,- KZ 0,- Dokladem pro účtování je protokol o vyřazení majetku. b) Vyřazení dlouhodobého majetku, který nebyl plně odepsán - dodatečný odpis jeho zůstatkové ceny do nákladů - na vrub účtu 551 Náklady spojené s vyřazením, popř. získaný materiál či náhradní díly se účtují jako běžné provozní náklady, resp. výnosy. - pak je možné majetek účetně vyřadit z účtu oprávek a majetkového účtu. Schéma: 01.-Dlouhodobý nehm. majetek 07.-Oprávky k dl.nehm.majetku 02.-Dlouhodobý hm. majetek 08.-Oprávky k dl.hm.maj. 551-Odpisy PZ pořiz.cena PZ oprávky (70,-) (100,-) 1.doúčtování zůst.ceny (30,-) 2. účetní vyřazení (100,-)

c) Vyřazení majetku prodejem - prodej - doúčtování oprávek - úbytek majetku účetní vyřazení Schéma: 641-Tržby z prodeje dl.majetku 311 Odběratelé (-Běžný účet, 211-Pokladna) (-Daň z přidané hodnoty) 1.vystavená faktura za prodaný dl.majetek (40,-) (47,6) DPH (7,6) 01.-Dlouhodobý nehm. majetek 07.-Oprávky k dl.nehm.majetku 541-ZC prodaného 02.-Dlouhodobý hm. majetek 08.-Oprávky k dl.hm.maj. dlouhodobého maj. PZ pořiz.cena PZ (70,-) (100,-) 2.doúčtování zůst.ceny (30,-) 3. účetní vyřazení (100,-) d) Vyřazení dlouhodobého majetku v důsledku poškození - doúčtovat zůstatkovou cenu škoda (mimořádný náklad) účet 582 Škody. účetní vyřazení poškozeného či zničeného majetku : 01.-Dlouhodobý nehm.majetek 07.-Oprávky k dl.nehm.majetku 02.-Dlouhodobý hm.majetek 08.-Oprávky k dl.hm.majetku 582-Škody PZ pořiz.cena PZ (85,-) (100,-) 1. doúčtování zůst.ceny (15,-) 2. účetní vyřazení (100,-) e) Přeřazení z podnikání do osobního užívání - v podniku fyzické osoby, která vede podvojné účetnictví. - účet 491 - Účet individuálního podnikatele. - snížení vlastního kapitálu odpovídající zůstatkové ceně vyřazovaného majetku, o ni se navýší oprávky, - pak je majetek účetně vyřazen :

a/ odpis zůstatkové ceny: MD 491-Účet ind.podnikatele D 07x,08x - Oprávky b/ účetní vyřazení MD 07x,08x - Oprávky D 01x,02x - Účet DM 01.,02.-Dlouhodobý majetek 07.,08.-Oprávky k... 491-Účet ind.podnikatele PZ-pořiz.cena PZ 370,- (500,-) a) přeřazení v zůst.ceně 130,- b) účetní vyřazení 500,-) f)vyřazení majetku jeho vkladem do jiné kapitálové společnosti Příklad: V uvedeném příkladu jde vstup akcionáře do společnosti, který svůj podíl uhrazuje nepeněžitým vkladem - unikátním strojem, který byl vyroben na zakázku a je již nesnadné a nákladné jej znovu opatřit. Oba účastníci vedou samostatné účetnictví, tj. mohou mít různé ocenění uvedeného stroje, neznají jeho ocenění u druhého účastníka. Majetek (stroj) je pro tento účel u emitenta akcií-příjemce stroje, oceněn soudním znalcem odhadní cenou ve výši 990 000,-. Emitované akcie májí nominální hodnotu 800 000,-. V účetnictví vlastníka je stroj veden v pořizovací ceně 890 000, vytvořené oprávky jsou ve výši 190 000,-, zůstatková cena tedy je 700 000,-. Vzhledem k ocenění odhadní cenou však jeho zůstatková cena 700 000,- stačí k úhradě akcií v hodnotě 800 000,- a ještě je tu rozdíl, ve výši 100 000,-.který je považován za výnos. U emitenta vzniká rozdíl mezi nominální hodnotou akcií a odhadní cenou ve výši 190 000,-, který je považován za dodatečný zdroj : a) Účtování u emitenta (prodejce) akcií: Pol. Transakce Částka MD D 1 Emise akcií v nominální hodnotě 800 000,- 353 419 2 Akcie splaceny nepeněžitým vkladem-strojem a) odhadní cena stroje b) velikost uhrazené pohledávky c) emisní ážio dodatečný zdroj 990 000 800 000 190 000 042 353 412 3 Uvedení stroje do užívání, počátek odpisování 990 000 022 042 4 Zápis zvýšení kapitálu do obchodního rejstříku 800 000 419 411 b) U kupce akcií upisovatele akcií se účtuje: Pol. Transakce Částka MD D 1 Upsání akcií 800 000 043 367 2 Úhrada akcií nepeněžitým vkladem strojem - pořizovací cena stroje - oprávky - úhrada závazku 890 000 190 000 700 000 082 367 3 Převzetí akcií, podstatný vliv (účet 062) 800 000 062 043 4 Výnos 100 000 367 665 022

Účtování dlouhodobého finančního majetku skupina 06. v pořizovací ceně Pořízení dlouhodobého finančního majetku Účet 043 Pořízení dlouhodobého finančního majetku, vznikají závazky: z nesplacených cenných papírů a vkladů účet 367, popř. 379 - Jiné závazky např. z vyúčtovaných poplatků burzy popř. je zúčtována úhrada (v hotovosti či z běžného účtu) Po nabytí (doklad výpis ze Střediska cenných papírů) - převeden na účet v 06. skupině účtů. Záloha - účet 05. skupiny účtů. Příklad Účetní případy týkající se pořízení dlouhodobého finančního majetku Pol. Transakce částka MD D 1 Z běžného účtu zaplacena záloha na nákup akcií 053 (podstatný vliv - 43 % podíl) 300 000,- 2 Upsání akcií za účelem jejich držení 4 300 000,- 043 367 3 Zúčtování zálohy 300 000,- 367 053 4 Zaplacení akcií z bank.účtu (bez zúčt.zálohy) 4 000 000,- 367 5 Převzetí akcií (připsání na účet v SCP) 4 300 000,- 062 043 6 Zakoupeny 3 státní dluhopisy za nominální cenu na 15 měsíců (za hotové, k držení do splatnosti) 300 000,- 063 211 7 Úrokový výnos z dluhopisů brutto 25 000,- 315 665 8 Příjem peněz od emitenta za úrokový výnos (netto, tj. po odečtení daně) na bankovní účet 21 250,- 315 9 Nárok na vrácení 15% daně sražené plátcem úroku od finančního úřadu 3 750,- 342 315 10 Vráceno finančním úřadem 3 750,- 342

Přeceňování finančního majetku po dobu držení Vykazovat - v reálné hodnotě. Tato povinnost se však nevztahuje na všechny druhy finančního majetku viz následující tabulka. Způsob oceňování finančního majetku podle jeho druhů: Kategorie CP a podílů Účet Ocenění k 31.12. Vypořádání rozdílu Majetkové účasti (dlouhodobé) 061, 062 Pořizovací cena nebo ekvivalence Rozvahové (u ekvivalence) Cenné papíry k obchodování 251, 253 Reálná hodnota Výsledkové (krátkodobé) Dluhové cenné papíry držené do Pořizovací cena Nevzniká splatnosti (krátko- i dlouhodobé) 065, 256 Vlastní akcie a podíly 252 Pořizovací cena Nevzniká Vlastní dluhopisy 255 Pořizovací cena Nevzniká Ostatní (realizovatelné) podíly 063 Pořizovací cena Nevzniká Ostatní (realizovatelné) cenné Reálná hodnota Rozvahové papíry 063, 257 Nakupované směnky k realizaci 063, 257 Reálná hodnota Rozvahové Příklad: Přecenění finančního majetku ekvivalencí: Podnik nakoupil 80 % akcií v hodnotě 9 000 000,- Kč (vlastní kapitál akciové společnosti, jejíž akcie nakoupil, činí 11 250 000,- ). Při účetní závěrce je zjištěno, že vlivem dobrého hospodaření stoupla hodnota vlastního kapitálu dceřiné společnosti na 15 000 000,- Kč. Ekvivalentní hodnota držených 80% akcií je 15 000 000 * 0,8 = 12 000 000 Kč, navýšení hodnoty 80 % podílu činí 3 000 000,- Kč. Tento rozdíl je třeba zaúčtovat zvýšení hodnoty finančního majetku a ve prospěch vlastního kapitálu, na účet 414-Oceňovací rozdíl z přecenění majetku. Pokud by naopak došlo k poklesu vlastního kapitálu (vlivem ztráty) např. na 10 250 000, bude rozdíl záporný, ve výši 800 000,- Kč (9 000 000 (10 250 000*08) ) a bude zaúčtován opačně. Pol. Transakce částka MD D Držené akcie jiného podniku, 80% PZ 9 000 000 061 1. V případě zvýšení kapitálu na 15 000 000 3 000 000 061 414 2. V případě snížení kapitálu na 10 250 000 820 000 414 061 Pozn.: Majetkové cenné papíry k obchodování (tj. krátkodobý finanční majetek), které se evidují na účtech 25. skupiny účtů, se k rozvahovému dni také přeceňují - viz kapitola 3.

Prodej dlouhodobého finančního majetku Příklad Prodej finančního majetku Pol. Transakce částka MD D 1 Prodej akcií prodejní cena vyšší než pořizovací - prodejní cena - částka přijata na bankovní účet - úbytek akcií v pořizovací ceně 2 Prodán 1 dluhopis před lhůtou splatnosti (pořizovací cena 100 000,-, prodejní cena 150 000,-) - úbytek dluhopisů v nominální ceně - prodejní cena 1 250 000,- 1 075 000,- 100 000,- 150 000,- 561 561 661 062 063 661 Účtování opravných položek -rozšiřující část (není povinná) Kategorie opravná položka vychází se ze zásady opatrnosti a z principu nejnižší ceny, kterou se aktiva oceňují jako naplňování této zásady. Jejich tvorba není řešením vlivu inflace - tu by bylo nutné zohlednit, kdyby dosáhla vyšších hodnot, zejména v období tzv. hyperinflace, avšak bylo by nutné zvláštní zákonné opatření. Opravná položka je promítnutím snížení hodnoty aktiva do účetnictví, které nastalo v důsledku jiných příčin než inflace. Opravné položky se uplatňují prakticky u všech aktiv, mimo finančních prostředků. Tvořit opravné položky k pasivům není přípustné. Opravné položky - na rozdíl od globálně tvořených rezerv - se vždy tvoří ke konkrétním položkám aktiv. Vychází se z pořizovací (historické) ceny. Ta je nejvyšší cenou, za kterou je dnes možné aktivní položku vykázat. Je-li skutečná tržní cena, aktuální v den vykazování, nižší, uplatní se zásada nižší ceny. Rozdíl, o nějž se hodnota aktivní položky (brutto) snížila, se zachytí na opravný účet jako opravná položka k příslušnému účtu. Účty opravných položek jsou zařazeny vždy v poslední skupině účtů každé účtové třídy (na druhém místě číselného označení syntetického účtu mají číslici 9, např. 191 - Opravná položka k materiálu) - viz účtová osnova. Tyto opravné položky nelze zaměňovat s již popsanými oprávkami, které se vytvářejí zúčtováním pravidelných odpisů. Opravné položky i oprávky (amortizace) se zachycují v rozvaze ve sloupci korekce u příslušné aktivní položky. Existují-li k jedné položce aktiv oprávky i opravná položka, sečtou se. Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů, a to prostřednictvím účtů 558 - Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek z provozní oblasti a 559 - Tvorba a zúčtování opravných položek z provozní oblasti, 579 a 589, jejichž prostřednictvím se vytvářejí opravné položky k finančnímu majetku a k mimořádným nákladům.

Zákonem určené opravné položky (účet 558) snižují základnu pro výpočet daně, znamená tedy úlevu na daních, ostatní opravné položky (které účetní jednotka vytváří z vlastního rozhodnutí, účet 559) tuto základnu nesnižují, není daňovým nákladem, pouze snižuje vykázanou výši zisku. Účet 558 je proto přísně sledován finančními úřady, zatímco účet 559 je možné volněji používat. Jeho nadměrné používání však může vést až eliminaci zisku, popř. přechod do ztráty. Rozhodnutí o tom, jde-li o opravnou položku zákonnou či jen opravnou položku, určuje zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách a opravných položkách. Opravná položka představuje přechodné opatření, tvoří se na přechodné (dočasné) snížení hodnoty majetku. Pomine-li důvod, pro který opravná položka byla vytvořena, dojde k jejímu zrušení ( rozpuštění ), které se zaúčtuje na stranu D účtu 558 nebo účtu 559, obdobně u účtů 579 a 589. Opravná položka je nástrojem, jímž je realizována zásada opatrnosti jako jeden z obecných principů účetnictví. Skutečnost, že tvorba opravných položek je účtována na vrub nákladů jako předjímající možné ztráty v budoucích obdobích, je možné je považovat za jednu z forem časového rozlišení nákladů. Kategorií obdobného zaměření jsou rezervy. Na rozdíl od adresných opravných položek nejsou rezervy adresné. Uvádějí se v pasivech jako cizí zdroje. Pasiva zůstávají ve stejné výši, rezervy se tvoří na vrub nákladů, tj. zisku. Tím se zachovává velikost bilanční sumy. To může uvádět v omyl investory. 1.9.2. Opravná položka k nabytému majetku a její odpisy Opravná položka k nabytému majetku představuje opravnou položku stejného určení, ale jiného pojetí a účtování. Vzniká při nabytí souboru majetku a jde o rozdíl: a) buď mezi cenou souboru majetku (např. kupní cenou) a oceněním souboru majetku v účetnictví privatizovaného, prodávajícího či vkládajícího subjektu, sníženou o převzaté závazky, pokud nabyvatel individuálně nepřeceňuje jednotlivé složky nabytého souboru majetku, nebo b) mezi cenou souboru majetku (např. kupní cenou) a souhrnem individuálně přeceněných složek souboru majetku na základě posudku zpracovaného znalcem, sníženou o převzaté závazky, pokud nabyvatel individuálně přeceňuje jednotlivé složky nabytého souboru majetku. Opravná položka evidovaná na účtu skupiny 09 (podle druhu nakoupeného majetku se stanoví účet) se může vykazovat jak aktivní (na MD) tak i pasivní (na D) hodnotu. Odpisuje se během 180 měsíců (15 let) do nákladů (aktivní opravná položka) nebo do výnosů (pasivní opravná položka).

Příklad účtování opravné položky k nabytému majetku: soubor majetku byl nakoupen za 5 mil., jeho účetní hodnota (zůstatková cena) 7 000 000,-. Pol. Transakce Částka MD D 1 Nákup majetku - zůstatková cena - kupní cena - opravná položka (k DHM) 7 000 000,- 5 000 000,- 2 000 000,- 379 092 2 Převedení majetku do používání 7 000 000,- 02x 042 3 Úhrada nakoupeného majetku 5 000 000,- 379 4 Oprávky k majetku (bude se pokračovat v 1 500 000,- 551 08x odpisech jako první držitel majetku) 5 Odpis opravné položky k nabytému majetku (1/180 měsíčně, do výše 2 000 000) 133 334,- 092 657 Pokud bude kupní cena vyšší (7 mil.) než zůstatková (5 mil.), bude účtování následující: Pol. Transakce Částka MD D 1 Nákup majetku - zůstatková cena - kupní cena 5 000 000,- 7 000 000,- 042 379 - opravná položka 2 000 000,- 092 2 Převedení majetku do užívání 5 000 000,- 02x 042 3 Úhrada koupeného majetku 7 000 000,- 379 4 Oprávky k majetku (bude se pokračovat v 1 500 000,- 551 08x odpisech jako první držitel majetku) 5 Odpis opravné položky k nabytému majetku (1/180 měsíčně, do výše 2 000 000) 133 334,- 557 092 Z uvedeného příkladu je v prvém případě vidět v položce 1 účtování opravné položky na účtu 092 a z toho plynoucí odpisování do výnosů, protože byl získán prospěch dosažením nižší kupní ceny než je cena zůstatková. Výnosy zvyšují základnu pro výpočet daně a dosažený prospěch je takto zdaňován. Náklady (odpisy) i výnosy jsou daňově uznatelné. V druhém případě, je-li kupní cena vyšší než zůstatková, je opravná položka účtována na opačné straně účtu 092. Kupující koupil s přeplacením zůstatkové ceny. Může tedy rozdíl odepisovat do nákladů snižujících základnu pro výpočet daně a dosahuje tak daňovou úlevu. Pozn.: Protože se koupě uskutečňuje mezi dvěma stranami (nejde-li o koupi již zkrachovaného podniku či privatizaci), má-li jedna ztrátu, pak druhá naopak dosahuje při prodeji vyššího výnosu a je též nucena obdobně provádět odpisy opravné položky, která je opačná. Stát nemíní přijít o daň, pokud není sám jednou stranou účastnící se transakce. 042 Technické zhodnocení majetku Výdaje na dokončené nástavby, přístavby a jiné úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud jsou za účetní období vyšší než 40 000,-, se označují jako technické zhodnocení a jako takové se v daném případě zahrnuje do účtové třídy 0 Dlouhodobý majetek. V případě, že náklady na technické zhodnocení jsou nižší než uvedený limit, může se účetní jednotka rozhodnout, zda bude toto technické zhodnocení účtovat do

provozních nákladů nebo zvýší pořizovací cenu majetku nebo tvoří samostatnou položku to v případě, že bylo provedeno na majetku, který není ve vlastnictví účetní jednotky (je např. pronajatý), která je evidována na samostatném účtu ve skupině 01 či 02. V případě pronajatého majetku, např. budovy, je nutné mít v nájemní smlouvě zachyceno, že nájemce může provádět odpisy technického zhodnocení, např. přístavby. V praxi je někdy složité odlišit technické zhodnocení (rekonstrukci, modernizaci) od oprav a udržování. Rekonstrukcí se rozumí takové zásahy, které mají za následek změnu účelu či parametrů majetku. Za modernizaci se považuje rozšíření použitelnosti či jiných kvalitativních charakteristik majetku. Na rozdíl od nich opravy odstraňují důsledky opotřebení nebo poškození majetku, vrací majetek do původního stavu. Technické zhodnocení, na něž výdaje za období nepřekročí stanovený limit a účetní jednotka je nevede na účtu 04x - Nedokončený hmotný či nehmotný majetek, se zaúčtuje na vrub nákladů na účet 548 Ostatní provozní náklady - v případě technického zhodnocení hmotného majetku (na účet 518 Ostatní služby - v případě zhodnocení nehmotného majetku). Příklad Technické zhodnocení přístavba, hodnota 48000,- (nad 40 000 Kč), zahrnutí do třídy 0 Pol. Transakce Částka MD D 1. Projekt a výdaje s povolením přístavby 10 000,- 042 321 2. Přijetí faktury od dodavatele zhodnocení 35 000,- 042 321 přístavba (neuvažuje se DPH) 3. Faktura za dovybavení přístavby 3 000,- 042 321 4. Jednorázově provedená úhrada všech faktur 48 000,- 321 5. Uvedení do užívání a možnost odpisování 48 000,- 021 042 Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku do 40 000,- - účtováno do nákladů Pol. Transakce Částka MD D 1. Faktura dodavatele zhodnocení 30 000,- 548 321 2. Úhrada faktury 30 000,- 321 Pozn.: U nehmotného majetku bude účet 518, místo účtu 548. Goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku Zvláštní dvojici účtů tvoří účty 017 Goodwill a 027 Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Goodwill se začleňuje do dlouhodobého nehmotného majetku a Oceňovací rozdíl do dlouhodobého hmotného majetku, i když oba se většinou týkají dlouhodobého hmotného majetku. Využívají se při nabytí podniku či jeho části koupí, dražbou nebo privatizací. Oceňovací rozdíl k nabytému podniku, či jeho části, i goodwill vznika v případě, že tržní cena je buď vyšší či nižší než je účetní hodnota u prodávajícího. Ekonomickou příčinou tohoto rozdílu jsou dvě skutečnosti:

a) účetní hodnota pořizovaných aktiv není stejná jako jejich tržní cena b) majetek jako celek má pro kupujícího větší či menší hodnotu než je účetní cena majetku po přecenění aktiv (důvodem může být získání obchodní sítě a klientely, jména význačné obchodní značky nebo likvidace konkurenta). Způsob účtování (oceňovací rozdíl nebo goodwill) závisí na způsobu zjištění rozdílu. Rozhodnutí, zda přeceňovat jednotlivé složky aktiv, popř. závazků (due diligence) a využít účtování o goodwillu nebo vycházet z účetní hodnoty majetku u prodávajícího a využít účtování o oceňovacím rozdílu, je plně v kompetenci účetní jednotky, která kupuje majetek. Podle svého rozhodnutí tak bude účtovat buď o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku v případě nepřeceňování aktiv a závazků (a využití účetní hodnoty majetku v účetnictví původního vlastníka) nebo o goodwillu při individuálním přecenění aktiv a závazků.goodwill je tedy možné vykazovat pouze tehdy, jestliže podnik individuálně přecenil každou ze složek majetku a takto zjištěná částka je vyšší než kupní cena, kterou za majetek zaplatil. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku (účet 027) Oceňovací rozdíl mezi účetní cenou majetku a cenou tržní, za kterou je koupen, je buď kladný, je-li tržní cena pořízení vyšší než cena účetní, nebo záporný, je-li vyšší účetní cena majetku než cena tržní. Oceňovací rozdíl obsahuje směs oceňovacích rozdílů jednotlivých položek. Je to poměrně jednoduchá metoda, znamená, že není nutné přeceňovat jednotlivé položky majetku popř. závazků, ale neodráží zcela správně realitu. Položka oceňovací rozdíl se vykazuje v dlouhodobém hmotném majetku, na účtu 027- Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Odpisuje se účetně po dobu 180 měsíců (15 let) a stejně tak i pro daňové účely. Oceňovací rozdíl se uvádí v aktivech, a to i je-li záporný. Aktivní oceňovací rozdíl (kladný), tj. kdy pořizovací (tržní) cena je vyšší než cena účetní, se odpisuje do nákladů na vrub účtu 588 Ostatní mimořádné náklady, ave prospěch účtů skupiny 08 Oprávky k DHM, (účet 087 Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku). Po odepsání celé částky (oprávky na účtu 087 dosáhnou 100% odpisované částky) se vytvořené oprávky na účtu 087 Dal zúčtují na 087 MD a 027 D a tím se obě položky zruší. Pasivní oceňovací rozdíl (záporný), tj. kdy pořizovací cena je nižší než cena účetní, se rovněž odpisuje 15 let, ale ve prospěch výnosů, účet 688 Ostatní mimořádné výnosy, a na vrub (MD) 087-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku. Po odepsání celé částky se zúčtování záporného oceňovacího rozdílu (vyloučení z účetnictví) provede obdobně jako u aktivního oceňovacího rozdílu, ale stranově obráceně, tj. na 087 MD a 027D. Goodwill (účet 017) Při vykazování goodwillu se počítá s tím, že jednotlivá identifikovatelná aktiva budou individuálně přeceněna na reprodukční pořizovací cenu. Přecenění se netýká peněžních prostředků, cenin, částek a pohledávek na přechodných účtech aktiv (v účtové skupině 38). Goodwill, je-li kladný, se účetně odepisuje do nákladů (MD 588 / D 077), rovnoměrně 5 let (60 měsíců) od nabytí podniku či jeho části. Záporný goodwill se odepisuje rovnoměrně

stejnou dobu do výnosů (MD 077 / D 688). Pro daňové účely se však goodwill odepisuje stejně jako oceňovací rozdíl, tj. po dobu 180 měsíců (15 let). Z dále uvedeného příkladu plyne, že je tu určitá výhoda v použití goodwillu před oceňovacím rozdílem a také proč se i přesto částěji používá oceňovací rozdíl. Příklad Prodej a koupě podniku Výchozí podmínky: jedna firma prodává a druhá kupuje podnik, dohodou byla stanovena cena 350 mil. Kč. (všechny údaje v milionech Kč). Řešení příkladu zahrnuje dvě varianty, a to kdy kupující a) bude oceňovat ve svém účetnictví koupený podnik účetní hodnotou prodávajícího metoda oceňovacího rozdílu. b) provede individuální přecenění všech účetních položek (due dilligence) metoda goodwillu. Je to pracné a nákladné, ale lépe vystihuje realitu. (V příkladu nejsou uvedeny daňové aspekty, aby nedošlo k nepřehlednosti, tyto je nutné samozřejmě též následně projednat s finančním úřadem.pro zjednodušení neuvažujeme také ostatní aktiva jako stroje, nehmotná aktiva, účtování by bylo stejné jako u budov, uvádíme zde jen typické účty). Předem se zruší (zúčtují) v účetnictví prodávajícího opravné položky a rezervy a pod. Účetní cena podniku je tak suma aktiv minus závazky, tj. rovná se vlastnímu kapitálu. Položka Účetní hodnota Individuální přecenění Pořizovací cena odpis. budov 700 nepřeceňuje se Zůstatková cena 250 280 Materiál 20 4 Výrobky 90 42 Pohledávky 118 10 Peníze 2 2 Závazky - 70-70 Podnik celkem 410 268 Řešení Účtování u prodávajícího - bude stejné pro obě varianty (oceňovací rozdíl i goodwill). Pol. Transakce mil Kč MD D 1. Faktura za prodaný podnik 350 371 688 2. Pořizovací cena odpisovaných budov 700 081 021 3. Zůstatková cena budov 250 588 081 4. Materiál 20 588 112 5. Výrobky 90 588 123 6. Pohledávky 118 588 311 7. Peníze 2 588 8. Závazky 70 321 688

Účtování u kupujícího varianta a) kupní cena je 350, účetní cena 410,. oceňovací rozdíl pasivní - 60. Pol. Transakce mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za koupený podnik 350 372 2. Převedení budov, zde pořizovací cena 250 021 3. Materiál 20 112 4. Výrobky 90 123 5. Pohledávky 118 311 6. Peníze 2 7. Závazky 70 321 8. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, pasivní 60 027 9. Odpis oceňovacího rozdílu v 1. roce (1/15) do výnosů 4 087 688 Účtování u kupujícího - varianta b) Kupní cena 350, cena po přecenění 268, goodwill aktivní 82 mil Kč. Pol. Transakce mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za nakoupený podnik 350 372 2. Budovy, zde pořizovací cena 280 021 3. Materiál 4 112 4. Výrobky 42 123 5. Pohledávky 10 311 6. Peníze 2 7. Závazky 70 321 8. Goodwill je aktivní, odpis do nákladů během 5 let 82 017 9. Odpis goodwillu (1/5) prvním rokem do nákladů 16,4 588 077 Pozn.:Při pořizování dlouhodobého nehmotného i hmotného majetku nákupem je nutné zaúčtovat i daň z přidané hodnoty. Zde se pro zjednodušení neuvažuje.

Účtování pronájmu dlouhodobého majetku Nájem dlouhodobého majetku (leasing) je jedním ze způsobů, jakým může účetní jednotka získat majetek, aniž by k tomu měla potřebné finanční prostředky. Je třeba si však uvědomit, že tento způsob je obvykle spojen s navýšením nákladů na pořízení majetku a je proto třeba porovnat výhodnost, resp. jeho náročnost s jinými možnými způsoby na úvěr či z vlastních zdrojů. Pronájem se uskutečňuje na základě nájemní smlouvy obsahující ujednání všech podmínek pronájmu. Pronájem je obvykle sjednán na kratší dobu než je doba životnosti pronajatého zařízení. Po skončení pronájmu se zařízení vrací pronajímateli zpět. Pronajímatel zůstává vlastníkem majetku, pokud smlouva nestanoví jinak, majetek odepisuje a za pronájem přijímá nájemné, které je pro pronajímatele výnosem, konkrétně tržbou za poskytnutou služby pronájmu /účet 602/. Tento výnos je případně potřeba podle podmínek časově rozlišit Nájemce účtuje pouze platbu nájemného jako svůj náklad na spotřebu služeb (účet 518) a z příslušného peněžního účtu (211, ), popř. je-li nájemné fakturováno, pak závazek do doby jeho úhrady je evidován na účtu 325-Ostatní závazky. Majetek se může, je-li to dohodnuto v smlouvě o pronájmu, převést do účetnictví nájemce (jde o převod účtů 021 a 022), který jej po celou dobu nájmu odepisuje. Částka nájemného se skládá z úhrady za službu pronájmu a z částky provedených odpisů. Po celou dobu pronájmu je evidován závazek ve výši zůstatkové ceny (hodnoty) najatého majetku, který se snižuje provedenými odpisy uhrazenými v nájemném, na účtu 474 Závazky z pronájmu. Po skončení nájemní smlouvy je majetek převeden zpět do účetnictví pronajímatele. Je třeba rozlišovat leasing operativní, který končí zpětným předáním majetku vlastníkovi, a leasing finanční, který je charakteristický odkupem za předem dohodnutou kupní cenu po skončení doby leasingu. Účtování operativního leasingu V případě operativního leasingu jde pronájem majetku na dobu určitou, po jejímž uplynutí je majetek navracen zpět vlastníkovi. V účetnictví pronajímatele se předání majetku v zůstatkové ceně eviduje jako vznik pohledávky za nájemcem, která se přijímanými částkami odpisů postupně snižuje. Přijaté nájemné je pro pronajímatele výnosem z prodeje služeb (602), eventuelně z dlouhodobého finančního majetku (665). V účetnictví nájemce vede tato transakce ke vzniku závazku ve výši účetní hodnoty najatého majetku, který se snižuje s postupně uhrazovanými částkami odpisů. Částka nájemného je pro nájemce nákladem (evidovaným na účtu 518, resp. 548). V případě pronájmu jednotlivé položky majetku se tento majetek nepřevádí do účetnictví nájemce (odpisy provádí vlastník-pronajímatel), evidována je pouze platba nájemného (u vlastníka jako výnos, u nájemce jako náklad).

Příklad Účtování dlouhodobého pronájmu: předmětem pronájmu je budova výrobní haly včetně vybavení (stroje). Pořizovací cena budovy je 1 300 000,-, oprávky jsou vytvořeny ve výši 600 000,-, pořizovací cena strojů je 1 200 000,-, oprávky k nim jsou ve výši 700 000,-. v účetnictví pronajímatele: Pol. Transakce Částka MD D 1 Pronájem budovy a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena pohledávka 2 Pronájem strojů a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena - pohledávka 3 Přijaté nájemné a) vlastní nájemné b) částka odpisů- budova c) částka odpisů-stroje d) částka celkem 4 Zpětné převzetí budovy po skončení smlouvy a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena 5 Zpětné převzetí strojů po skončení smlouvy a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena 1 300 000,- 600 000,- 700 000,- 1 200 000,- 700 000,- 500 000,- 081 378 082 378 100 000,- 30 000,- 40 000,- 170 000,- 1 300 000,- 630 000,- 670 000,- 1 200 000,- 740 000,- 460 000,- - v účetnictví nájemce: Pol Transakce Částka MD D 1 Převzetí budovy do účetnictví a) pořizovací cena 1 300 000,- 021 b) oprávky c) zůstatková cena 600 000,- 700 000,- 081 479 2 Převzetí strojů do účetnictví a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena 3 Zúčtování odpisů a) budovy b) strojů 4 Úhrada nájemného z běžného účtu a) částka nájemného b) částka odpisů c) celkem 5 Vrácení budovy po skončení nájmu a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena 6 Vrácení strojů po skončení nájmu a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena 1 200 000,- 700 000,- 500 000,- 30 000,- 40 000,- 100 000 70 000 170 000 1 300 000 630 000 670 000 1 200 000 740 000 460 000 021 022 022 551 551 518 479 081 479 082 479 021 022 602 378 378 081 378 082 378 082 479 081 082 021 022

1.7.2. Účtování finančního leasingu Účtování finančního leasingu tak, jak je vymezují česká účetní pravidla, se výrazně liší od účtování jak je upraveno v mezinárodních účetních standardech (standardech používaných na evropských kapitálových trzích). V českých účetních předpisech je upřednostněn právní vztah k pronajímanému majetku. Nájemce se stává vlastníkem majetku až s poslední splátkou, na konci doby leasingu. Proto po dobu leasingu majetek neuvádí v aktivech rozvahy. Platby leasingových splátek jsou účtovány jako náklady. Teprve zaplacením kupní ceny se majetek dostává do aktiv nájemce, ale jako plně odepsané. Tento způsob účtování však poskytuje nesprávné údaje v rozvaze a výsledovce, a zkresluje ukazatele výkonnosti podniku (rentability aktiv) Finanční leasing u nájemce se podle IAS 17 vykazuje v aktivech (podle druhu majetku) od počátku leasingového vztahu a zároveň jako závazek (nesplacený objem splátek) v pasivech. Platby splátek jsou účtovány jako provozní náklad a zároveň jako snížení závazku. Výše hodnoty aktiva se rovná výši závazku. Tímto způsobem roste bilanční suma na objem majetku, který je skutečně využíván k činnosti, a nejsou tak zkreslené i odvozené ukazatele rentability. U pronajimatele se přemístí majetek v aktivech do dlouhodobých pohledávek, nemění se tím bilanční suma. Příklad Účtování finančního leasingu podle českých účetních předpisů Výchozí zadání: Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den byl pronajat nájemci formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí najímatel mikrobus za 39 000. Ve smlouvě jsou měsíční splátky sjednány jako stálé částky. Oba jsou plátci DPH. Účtování u pronajimatele podle ČÚP ukazuje následující tabulka : Pol.-datum Transakce Částka MD D 1.1.2000 Pořízení mikrobusu a) celkem 976 000 321 b) cena bez DPH 800 000 176 000 042 1.1.2000 Do evidence dlouhodobého majetku 800 000 022 042 1.1.2000 Přijetí 1. zvýšené splátky a) celkem 183 000 b) vlastní splátka 150 000 33 000 384 30.12.2000 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka a) celkem b) vlastní splátka 280 600 230 000 50 600 602 31.12.2000 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů 37 500 384 602 31.12.2000 Roční odpis 200 000 551 082 31.12.2001 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka a)celkem 280 600 b) vlastní splátka 230 000 50 600 602 31.12.2001 Rozpuštění ¼ splátky do výnosů 37 500 384 602 31.12.2001 Roční odpis 200 000 551 082

V r. 2002 stejně jako b r. 2001 30.12.2003 Podle výpisu BÚ úhrada a) celkem b) vlastní splátka 31.12.2003 Úhrada zbylé kupní ceny a) celkem b) vlastní cena 280 600 230 000 50 600 47 580 39 000 8 580 31.12.2003 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů 37 500 384 602 31.12.2003 Roční odpis 200 000 551 082 31.12.2003 Vyřazení z evidence, zůst. cena = 0 800 000 082 022 Pozn.: U obou partnerů se DPH účtovaná ve sloupci MD refunduje u finančního úřadu, účtovaná ve sloupci D se tomuto úřadu platí. Účtování u nájemce : Pol. - datum Transakce Částka MD D 1.1.2000 Zvýšená platba a) celkem 183 000 b) vlastní splátka 150 000 33 000 381 27.12.2000 Běžná splátka a) celkem 280 600 b) vlastní splátka 230 000 50 600 518 31.12.2000 Rozpuštění ¼ splátky do nákladů 37 500 518 381 27.12.2001 Běžná splátka a) celkem 280 600 b) vlastní splátka 230 000 50 600 518 31.12.2001 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů 37 500 518 381 2002 Stejně jako v r. 2001 27.12.2003 Běžná splátka a) celkem b) vlastní splátka 280 600 230 000 50 600 518 28.12.2003 Podle výpisu BÚ kupní cena a) celkem b) vlastní kupní cena 47 580 39 000 8 550 042 31.12.2003 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů 37 500 518 381 1.1.2004 Zařazení do evidence, zůstatková cena 39 000 022 042 602 641 Pro srovnání je dále uvedeno účtování finančního leasingu podle mezinárodních účetních standardů - výchozí podmínky jsou stejné jako v předchozím příkladu: Účtování dle IAS u pronajimatele 1.1.2000 Pořízení mikrobusu a) celkem b) cena bez DPH 976 000 800 000 176 000 042 1.1.2000 Úhrada 976 000 321 1.1.2000 Zařazení do evidence 800 000 022 042 2.1.2000 Převedení na dlouhodobou pohledávku 800 000 378 082 2.1.2000 Vyřazení z evidence 800 000 082 022 2.1.2000 Mimořádná splátka a)celkem b) vlastní splátka d) finanční výnos 183 000 150 000 33 000 0 321 378