OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ V SOULADU S IFRS Measurement of assets and liabilities according to IFRS

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ V SOULADU S IFRS Measurement of assets and liabilities according to IFRS Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Eva HÝBLOVÁ, Ph.D. Autor: Veronika VALEHRACHOVÁ Brno, 2013

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2012/2013 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: VALEHRACHOVÁ Veronika Finance OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ V SOULADU S IFRS Measurement of assets and liabilities according to IFRS Z á s a d y p r o v y p r a c o v á n í : Cíl práce: Vymezení způsobů oceňování majetku a závazků v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví, srovnání s národní účetní legislativou a aplikace v konkrétní firmě. Postup práce a použité metody: Souhrn teoretických poznatků k tématu: Vymezení základních pojmů. Charakteristika způsobů uznávání, oceňování a zveřejňování dlouhodobého majetku v souladu s IFRS a národními účetními předpisy. Aplikace teoretických poznatků na podmínky konkrétního podniku. Vyhodnocení rozdílů. Použité metody: Metody uznávání, oceňování a zveřejňování majetku a závazků. Analýza, syntéza, komparace. Rozsah grafických prací: dle pokynů vedoucího práce

Rozsah práce bez příloh: 60 80 stran Seznam odborné literatury: KRUPOVÁ, Lenka a Libor VAŠEK a Michal R. ČERNÝ. IAS/IFRS :mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Vyd. 1. Praha: VOX, 2005. 1050 s. ISBN 80-86324-44-3. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2006 včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2006 :dodatek k IFRS 2005 - změny roku 2006. London: International Accounting Standards Board, 2006. 215 s. ISBN 80-239-7171-9. Vedoucí diplomové práce: Ing. Eva Hýblová, Ph.D. Datum zadání diplomové práce: 5. 3. 2012 Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne 5. 3. 2012

Jméno a příjmení autora: Veronika Valehrachová Název diplomové práce: Oceňování majetku a závazků v souladu s IFRS Název práce v angličtině: Measurement of assets and liabilities according to IFRS Katedra: Financí Vedoucí diplomové práce: Ing. Eva Hýblová, Ph.D. Rok obhajoby: 2013 Anotace Cílem diplomové práce Oceňování majetku a závazků v souladu s IFRS je vymezení způsobů oceňování majetku a závazků v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví, srovnání s národní účetní legislativou a aplikace v konkrétní firmě. První část práce se zabývá oceňovacími přístupy, jednotlivými standardy a jejich porovnáním s českou účetní legislativou. Ve druhé části práce je účetní závěrka vybrané společnosti, sestavená podle české účetní legislativy, převedena na účetní závěrku v souladu s IFRS a dále změny v ocenění u vybraného majetku a závazků společnosti. Annotation The aim of master's thesis " Measurement of assets and liabilities according to IFRS " is definition of methods of measurement of assets and liabilities, in accordance with International Financial Reporting Standards, its comparison with national legislation and its application in a particular company. The first part of the thesis is focused on valuation approaches, separate standards and their comparison with Czech accounting legislation. In the second part, financial statement of selected company compiled by Czech accounting legislation is transferred to comply with IFRS, changes in the valuation of selected assets and liabilities of the company. Klíčová slova IAS/IFRS, vykazování, oceňování, historická cena, fair value, odpisy, účetní závěrka, účetní výkazy, česká účetní legislativa Keywords IAS/IFRS, reporting, measurement, historical cost, fair value, statements, financial report, Czech accounting legislation depreciations, financial

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Oceňování majetku a závazků v souladu s IFRS vypracovala samostatně pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 22. dubna 2013 vlast no r uč ní podpis aut o r a

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za užitečné rady, cenné připomínky i věnovaný čas. Dále děkuji společnosti Podnik XY, s. r. o. za poskytnuté informace a především svým přátelům a rodině za pomoc při vypracování této diplomové práce.

Obsah Úvod...9 1 Oceňování majetku a závazků v souladu s IFRS...11 1.1 Oceňování základní koncepce...11 1.2 Oceňovací přístupy užívané v IFRS...14 1.2.1 Oceňování v momentě pořízení (vzniku) aktiv a závazků...14 1.2.2 Oceňování v průběhu držení aktiv a existence závazků...18 1.3 IAS 36 - Snížení hodnoty aktiv...23 1.3.1 Cíl, rozsah působnosti a definice...23 1.3.2 Porovnání s českou účetní legislativou...27 1.4 IAS 38 - Dlouhodobý nehmotný majetek IAS 38...28 1.4.1 Cíl, rozsah působnosti a definice...28 1.4.2 Oceňování...29 1.4.3 Zveřejnění...32 1.4.4 Porovnání s českou účetní legislativou...33 1.5 Dlouhodobý hmotný majetek IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení...33 1.5.1 Cíl, rozsah působnosti a definice...33 1.5.2 Oceňování...35 1.5.3 Zveřejnění...39 1.5.4 Porovnání s českou účetní legislativou...39 1.6 IAS 40 Investice do nemovitostí...40 1.6.1 Cíl, rozsah působnosti a definice...40 1.6.2 Oceňování...41 1.6.3 Zveřejnění...42 1.6.4 Porovnání s českou účetní legislativou...42 1.7 IAS 17 - Leasingy...42 1.7.1 Cíl, rozsah působnosti a definice...42 1.7.2 Finanční leasing...44 1.7.3 Zveřejnění u nájemce...45 1.7.4 Zveřejnění u pronajímatele...46 1.7.5 Operativní leasing...47 1.7.6 Zveřejnění u nájemce...47 1.7.7 Zveřejnění u pronajímatele...47 1.7.8 Prodej a zpětný leasing...48 1.7.9 Porovnání s českou účetní legislativou...48 2 Majetek a závazky v souladu s IFRS u vybraného podniku...49 2.1 Charakteristika společnosti...49 2.2 Rozvaha v roce 2010...51 2.2.1 Převod pozemku na investici do nemovitostí...52 2.2.2 Změna metody odpisování u osobního automobilu...53 2.2.3 Komponentní odpisování soustruhu...55 2.2.4 Finanční leasing vysokozdvižného vozíku...56 2.2.5 Sestavení zahajovací rozvahy...60 2.3 Změny k 31. prosinci 2010...63 2.3.1 Přecenění pozemku klasifikovaného dle IAS 40...63 2.3.2 Roční odpisy osobního automobilu za rok 2010...64 2.3.3 Komponentní odpisování soustruhu v roce 2010...65 2.3.4 Finanční leasing vysokozdvižného vozíku v roce 2010...66 2.3.5 Změny ve výsledku hospodaření běžného období...67

2.4 Změny k 31. prosinci 2011...68 2.4.1 Převod pozemku podle IFRS 5...68 2.4.2 Roční odpisy osobního automobilu za rok 2011...69 2.4.3 Komponentní odpisování soustruhu v roce 2011...70 2.4.4 Finanční leasing vysokozdvižného vozíku v roce 2011...71 2.5 Účetní závěrka společnosti Podnik XY v souladu s IFRS k 31. prosinci 2011...72 2.5.1 Ocenění a ceny v IFRS...77 Závěr...81 Seznam použitých zdrojů...84 Seznam grafů...87 Seznam obrázků...87 Seznam tabulek...87 Seznam vzorců...88 Seznam použitých zkratek...89 Seznam příloh...90

Úvod Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS 1, IAS 2 /IFRS) vznikly z důvodů propojenosti a vzájemné závislosti národních údajů a požadavků na vykazování majetku, závazků a vlastních kapitálů podniků. Mezinárodní standardy se snaží o aplikaci pravidel, která budou využívat veškeré podniky a jejichž výkazy budou přehlednější a srozumitelnější pro širokou veřejnost. I když je použití standardů spojeno s Evropou, s jejich využitím se můžeme setkat i ve státech jiných světadílů. Vznik standardů je spojen se 70. lety minulého století, kdy se objevily první Mezinárodní účetní standardy IAS. Před 10 lety došlo ke změně oficiálního názvu standardů na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS. Nové standardy postupně nahrazují ty staré. V dnešní době jsou platné jak standardy IAS, tak IFRS a fungují společně. V současné době se můžeme setkat se třemi významnými směry mezinárodní účetní harmonizace, kterými jsou: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS včetně Mezinárodního účetního standardu IAS, účetní směrnice Evropské unie (hlavně 4., 7. a 8. směrnice), národní účetní standardy USA US GAAP 3. Pro nás jsou nejdůležitější Mezinárodní účetní standardy IFRS/IAS, jež jsou považovány za nástroj regulace evropského účetnictví. Dle IFRS účtují společnosti registrované (kótované) na burzách EU. Povinnost vykazovat účetní závěrky dle IFRS byla do české účetní legislativy (ČÚL) přijata zákonem č. 437/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Mezinárodní standardy se týkají a vztahují se pouze na velké podniky. V poslední době se objevují informace o postupném zavádění Mezinárodních účetních standardů pro malé a střední podniky (IFRS pro SME 4 ). Malé a střední podniky ovšem zatím nemají povinnost vést účetnictví na základě těchto standardů. IFRS pro SME vychází z plných standardů, které jsou upravovány, zjednodušovány nebo doplňovány o nové standardy řešící problematiku těchto nevelkých firem. 1 Zkratka z anglických slov: International Financial Reporting Standards 2 Zkratka z anglických slov: International Accounting Standards 3 Zkratka z anglických slov: General Accepted Accounting Principles 4 Zkratka z anglických slov: International Financial Reporting Standards for small and medium enterprises 9

Mezi hlavní zdroje standardů patří internetové stránky. Ve své práci, kromě českého znění standardů, vycházím i z jejich originálů. Při tvorbě teoretické části jsem využila i několik knih od českých autorů. Tématem mé diplomové práce je Oceňování majetku a závazků v souladu s IFRS. V teoretické části je popsána a zobrazena problematika spojená s oceňováním. Teoretické znalosti jsou v další kapitole uplatněny při aplikaci pravidel IFRS na konkrétní podnik. První teoretická kapitola je rozdělena do několika podkapitol. Mezi první patří kapitoly zabývající se problémem ocenění při pořizování majetku či vzniku závazku a přeceňování po dobu držení aktiva. Jednotlivé metody a druhy ocenění jsou podrobně popsány a jsou uvedeny i příklady jejich použití nebo vazby na konkrétní standard. V dalších podkapitolách teoretické části jsou jednotlivě uvedeny standardy, jejich požadavky na ocenění a informace ke zveřejnění. Na konci každé podkapitoly je srovnání s ČÚL. Praktická kapitola v sobě zahrnuje aplikaci standardů na konkrétní podnik. Dochází zde k převodu majetku z ČÚL do nové podoby v souladu s IFRS. Společnost, jež mi poskytla informace důležité pro správnou klasifikaci a vykázání majetků a závazků, si nepřeje být zveřejněna. Nazveme ji jednoduše Podnik XY. V kapitole postupně popíši, jaké se objevily změny v ocenění nebo k jakým přesunům došlo u dlouhodobých aktiv, například do položek, které česká legislativa nezná. Na konci kapitoly jsou uvedeny výkazy účetní závěrky v souladu s IFRS k 31. prosinci 2011 a shrnuté metody oceňování a konečné ceny majetku a závazku. V přílohách k této diplomové práci se nachází původní účetní výkazy společnosti Podnik XY, leasingová tabulka vysokozdvižného vozíku, komentář k účetní závěrce v souladu s IFRS a převodový můstek. Mezi mnou použité metody v diplomové práce patří metody uznávání, oceňování a zveřejňování majetku a závazků a také metody analýzy, syntézy a komparace. 10

1 Oceňování majetku a závazků v souladu s IFRS Následující kapitola je rozdělena do několika podkapitol. Na začátku jsou podrobně popsány oceňovací přístupy, jednotlivé druhy ocenění a momenty, kdy dochází k ocenění dané položky rozvahy. Ve zbylé části kapitoly je podrobněji rozepsán přístup k oceňování a vykazování jednotlivých standardů a jejich srovnání s ČÚL. 1.1 Oceňování základní koncepce Autorka Dvořáková (2008) uvádí, že oceňování je metodický prvek, jenž má vliv na vypovídací schopnost účetních informací. Účetní systém musí vycházet z toho, že uskutečnění tohoto metodického prvku je v praxi možné, tzn. vycházet ze schopnosti peněžní jednotky být fixním měřítkem hodnoty. 5 Pro způsoby oceňování je rozhodující, zda je splněn předpoklad trvání podniku v budoucnu. Pokud je podnik obeznámen s ukončením své činnosti, bude přistupovat k oceňování jinak, než když ví, že bude nadále fungovat. Koncepční rámec 6 definuje čtyři oceňovací základny: a) Historické ceny (náklady) - historical cost, b) Běžná cena (reprodukční cena) - current cost, c) Realizovatelná (vypořádací) hodnota realizable (settlement) value, d) Současná hodnota present value. a) Historická cena je ocenění, které vychází z pořizovacích cen neboli nákladů vynaložených na pořízení aktiv. Při bezúplatném nabytí majetku se stanovuje na základě odhadnuté částky, kterou by podnik musel vynaložit na její získaní v době pořízení. Závazky se oceňují na základě očekávané částky peněz, která bude v budoucnu potřeba k úhradě závazků. b) Běžná cena je částka peněžních prostředků, které by bylo nutno zaplatit či vynaložit na pořízení aktiva k datu ocenění. Lze ji označit také za cenu obnovy či reprodukční 5 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 24-26. 6 Koncepční rámec je úvodní část IFRS, ve které jsou definovány účetní zásady a předpoklady, základní prvky účetní závěrky (aktiva, závazky a vlastní kapitál) výnosy a náklady, výchozí báze ocenění, atd. 11

cenu. Závazky se oceňují v nediskontované částce peněz potřebné k vypořádání závazku v současnosti, resp. k datu ocenění. c) Realizovatelná hodnota aktiva je vykazována v částce, kterou by společnost obdržela při prodeji aktiva za běžných podmínek a při obvyklém způsobu jejich pozbytí. Jedná se o ocenění majetku, který má firma v plánu prodat. Závazky jsou oceněny v nediskontované částce peněžních prostředků potřebných k úhradě závazků v běžném podnikání a za standardních okolností k datu ocenění. d) Současná hodnota je oceňovacím přístupem, při němž jsou aktiva vykazována v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních příjmů, které jsou od dané položky očekávány, že jej budou vytvářet v běžném podnikání za obvyklých podmínek. Závazky se oceňují v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních výdajů, potřebných k úhradě závazků za obvyklých podmínek. e) Fair value (reálnou hodnotu) nedefinuje koncepční rámec, ale jedná se o další typ oceňování. Jeho zařazení je hlavně z toho důvodu, že se v řadě standardů využívá. Jeho definici nalezneme v několika standardech jako možnost oceňování konkrétního majetku. Reálnou hodnotou se od roku 2013 nově zabývá standard IFRS 13 Ocenění ve Fair value. Fair value definujeme jako částku, za kterou by bylo nebo je možné směnit aktivum nebo vypořádat závazek mezi znalými partnery (na burze, u obchodníků s cennými papíry, u dealerů, aj.) a tato cena reprezentuje aktuální a pravidelně se uskutečňující transakce za obvyklých podmínek. 7 Za fair value považujeme tržní cenu. Nejedná se ovšem o tržní cenu ve smyslu market value při uskutečnění transakce, ale jedná se o částku, která by byla sjednána mezi účastníky směny. Při volbě fair value se nejčastěji vychází z cen z aktivního trhu. Pokud má aktivum svůj aktivní trh, lze určit jeho tržní hodnotu. Takový trh je charakteristický tím, že se na něm obchoduje s homogenními položkami, lze na něm najít prodávajícího a kupujícího ochotné kdykoliv uskutečnit transakci i veřejně známé informace o cenách. Neexistuje-li aktivní trh, je potřeba jiná oceňovací technika k získaní ceny aktiva. Používají se odhady posledních tržních transakcí mezi ochotnými a informovanými 7 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2006: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2006 : dodatek k IFRS 2005 - změny roku 2006. Praha: Svaz účetních, c2006. ISBN 8023971719. IAS 39. Odst. AG71. Str. 1722. 12

stranami za obvyklých podmínek v porovnání s aktuální tržní cenou jiného, ale velmi podobného či skoro stejného aktiva. V následující tabulce lze vidět varianty postupu určení tržní ceny v některých standardech. Tabulka 1: Možnosti určení fair value uváděné v některých standardech Výchozí ocenění tržní cena aktivního trhu Není-li k dispozici tržní cena aktivního trhu použití alternativních odhadů tržní hodnoty: > cena poslední transakce nedošlo-li ke změnám, > cena obdobného aktiva se zohledněním rozdílů, > současná hodnota budoucích peněžních toků. Jednotlivé standardy mohou uvádět i jiné způsoby zjištění fair value s ohledem na specifika oblastí, které upravují. Pramen: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 27. Nejčastější oceňovací základnou je historická cena. Podle koncepčního rámce ji lze kombinovat s jinými oceňovacími bázemi. Například zásoby se oceňují v částce nižší z čisté realizovatelné hodnoty a z pořizovací ceny. 8 Tabulka 2: Oceňovací základny dle koncepčního rámce Pramen: PASEKOVÁ, Marie. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS: studijní pomůcka pro distanční studium. Vyd. 1. Zlín: Univerzita Tomáše Bati, 2006, 227 s. ISBN 80-7318-413-3. Str. 20. 8 PASEKOVÁ, Marie. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS: studijní pomůcka pro distanční studium. Vyd. 1. Zlín: Univerzita Tomáše Bati, 2006, 227 s. ISBN 80-7318-413-3. Str. 21. 13

1.2 Oceňovací přístupy užívané v IFRS V této kapitole se podrobněji podíváme na oceňovací přístupy v jednotlivých standardech. Navazuji na předešlou kapitolu s tím, že nyní se jedná o rozšíření přístupů, které jsou využívány v určitých standardech. Také podrobněji popíši model fair value. Pro oceňování je důležitý moment, kdy právě aktivum nebo závazek oceňujeme. Mezi dané momenty dle Dvořákové (2008) patří: 1. oceňování při nabývání (pořízení, vzniku) aktiva či závazku, 2. oceňování v průběhu držení aktiv a existence závazků (zejména pro potřeby sestavení účetních výkazů), 3. oceňování při pozbytí aktiv, respektive úhradě závazků. 9 Následně se budeme věnovat bodům číslo 1 a 2, tedy oceňování při nabývání či vzniku aktiv a závazků a oceňování během držení aktiv a existence závazků. 1.2.1 Oceňování v momentě pořízení (vzniku) aktiv a závazků Aktiva lze pořídit čtyřmi způsoby mezi které patří: a) nákup, b) pořízení směnou (jedná se o zvláštní případ) c) vlastní výroba a d) bezúplatně. Ocenění vycházející z pořizovacích nákladů nebo jejich odhadů 10 Ocenění aktiva v případě pořízení formou nákupu, se vyčísluje na základě pořizovacích nákladů, které je nutné vynaložit k získání daného majetku. Získání aktiva formou nákupu má výhodu, že známe částku, jež je založena na uskutečněné tržní transakci. 9 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 29. 10 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. 14

Problém nastává až s jednotlivými položkami vstupujícími do pořizovacích nákladů. Zaleží na daném aktivu a na konkrétním standardu, které další položky vstoupí do ceny aktiva a které nikoliv. K ceně pořízení se většinou připočítávají nevratné daně a poplatky, doprava, cla či instalace. O zahrnutí úroků do pořizovacích nákladů nebo rozdělení nákladů vynaložených na pořízení více druhů aktiv rozhodují již konkrétní standardy. Aktivace výpůjčních nákladů je řešena v samostatném standardu IAS 23 Výpůjční náklady. Obvyklé položky vstupující a nevstupující do ceny pořízení aktiva můžeme nalézt např. v IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nebo v IAS 2 Zásoby. Jak bylo výše zmíněno, lze aktivum nabýt i tak trochu zvláštním způsobem, a to směnou. U tohoto ocenění je třeba, aby transakce byla komerční povahy. Komerční povaha transakce je pokud (Dvořáková, 2008): peněžní toky očekávané od získaného aktiva (po zdanění) jsou odlišné od peněžních toků charakterických pro poskytnuté aktivum (odlišná mohou být rizika spojená s očekávanými peněžními toky, rozvržení peněžních toků v čase či jejich částky), nebo v důsledku směny se změní očekávané přínosy z určité podnikové činnosti (činností). 11 Aktiva vyrobená či vyráběná vlastní činností jsou oceněná na základě vlastních nákladů výroby. Problém nastává při přiřazování nepřímých nákladů k aktivu. Nejpodrobněji se tímto problémem zabývá standard IAS 2 Zásoby. Ostatní standardy nejsou již tak podrobné a v mnoha případech se na IAS 2 Zásoby odkazují (např. IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 38 Nehmotná aktiva) Určení pořizovacích nákladů aktiv, vyrobených vlastní činností, lze obecně shrnout: Výrobní náklady: Do pořizovací ceny vstupují jen účelně vynaložené náklady (neproduktivně vynaložené výrobních kapacit, se nedovolují zahrnout do ceny aktiva). náklady, jako například ztráty plynoucí z nevyužití Správní režie: Prokáže-li účetní jednotka vazbu správní režie s vyrobeným aktivem, může ji zahrnout do pořizovací ceny. Jedná se o výjimečné situace. Odbytová režie: Aktivace odbytové režie není možná, i kdyby byla užitečná. Řadíme do ní například reklamu, průzkum trhu, kontakty se zákazníky aj. 11 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 30. 15

Aktiva bezúplatně nabytá se oceňují odhadem na bázi tržní ceny k datu pořízení. Problém s oceněním nastává v případě, jedná-li se o aktivum, se kterým se veřejně neobchoduje. Ocenění ve fair value (v tržní hodnotě) S pojmem fair value jsme se již seznámili. Fair value neboli cena vycházející z aktivního trhu (tržní cena). Koncepční rámec tento pojem nedefinuje, ale jednotlivé standardy takové ocenění umožňují s rozdílem zahrnutí nebo nezahrnutí transakčních nákladů do pořizovací ceny. V IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování se do ceny nezahrnují transakční náklady a rozdíl mezi cenou fair value a pořizovacími náklady se zaúčtuje do nákladů nebo výnosu k datu pořízení. Ve fair value se oceňují i aktiva biologické povahy zahrnuté v IAS 41 Zemědělství. Ocenění fair value se snižuje o transakční náklady potřebné k uvedení aktiva na trh v současné době. 12 Standardy využívající fair value neboli tržní hodnotu Některé standardy dovolují nebo přímo vyžadují či preferují oceňování aktiv a závazků tržní hodnotou. Tyto standardy lze rozdělit do tří skupin (Dvořáková, 2008): a) standardy dávající možnost volby mezi tržní hodnotou (fair value) a historickou cenou: IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 Nehmotná aktiva, b) standardy, které preferují následné oceňování v tržní hodnotě: IAS 19 Zaměstnanecké požitky, IAS 26 Účtování a vykazování penzijních plánů, IAS 40 Investice do nemovitostí, c) standardy preferující či vyžadující použití fair value v momentě rozpoznání aktiva IAS 32 Finanční nástroje, IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování, 12 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 31-32. 16

IAS 41 Zemědělství. 13 Tabulka 3: Základní přístupy IFRS k ocenění fair value Pramen: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 40. Ocenění metodou současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků Ocenění současnou hodnotou je jednou z velmi využívaných metod. Můžeme se s ní setkat při testování na snížení hodnoty aktiv (IAS 36 Snížení hodnoty aktiv) nebo pro určení fair value (např.: IAS 41 Zemědělství). Oceňování pohledávek, závazků a ostatních finančních nástrojů držených do splatnosti v amortizovaných nákladech 14 Podle IFRS jsou dlouhodobé pohledávky a závazky finančního a nefinančního charakteru (rezervy) oceňovány odúročené. Jejich diskontováním se do jejich hodnoty promítne faktor 13 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 38. 14 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 32. 17

času, a to prostřednictvím vnitřního výnosového procenta, které je možné označit jako metodu amortizovaných nákladů či zůstatkové ceny. Při vzniku závazku či získání pohledávky jej účetní jednotka do účetnictví vloží v již diskontované hodnotě a postupem času je hodnota aktiva zvyšována o úrok, který s ním časově souvisí (pomocí efektivní úrokové míry). V případě pohledávek se jedná o výnosový úrok, v případě závazků o nákladový úrok. V době splatnosti bude aktivum oceněno nominální hodnotou. Stejná metoda se využívá k ocenění kuponových dluhopisů držených do splatnosti, kde se stejně jako výše zmíněné úroky rozpouští diskont nebo prémie. Diskontování budoucích peněžních toků Hodnota peněz v průběhu času nezůstává stejná, a to díky inflaci. Předejít jí můžeme tím, že uložíme peníze do banky. Banka nám na konci roku připíše úrok a je-li procentní výše úroku stejná jako inflace, hodnota peněz zůstane stejná. Vzorec 1: Výpočet budoucí hodnoty peněz Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z knižní publikace: DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press, 2011, xi, 326 s. ISBN 978-80-251-3652-2. Str. 36. 1.2.2 Oceňování v průběhu držení aktiv a existence závazků Účetní jednotka neřeší problémy oceňování jenom při vzniku či nabytí aktiva či závazku, ale také při sestavování účetní závěrky. K rozvahovému dni je možné ocenit položky účetní závěrky na bázi: historických cen, fair value. 18

Oceňování položek účetní závěrky na bázi historických cen Historická cena je taková cena, která je stanovena při pořízení aktiva, a to z ceny pořízení a nákladů na pořízení daného aktiva. Výhody: průkaznost, snadná realizovatelnost, eliminace průniku subjektivních vlivů do oceňování. Nevýhody: vazba na minulost, slabá vypovídací schopnost (u některých aktiv). Ceny položek na základě historických nákladů se mohou přeceňovat pouze dolů, tzn. účetní jednotka nemůže ve svém účetnictví u těchto aktiv navyšovat hodnotu. Historická cena se snižuje: z důvodu alokace nákladů na pořízení u dlouhodobých aktiv dle jednotlivých období (do těch, kdy přináší aktivum efekt a opotřebovává se odpisy) a nebo z důvodu snížení hodnoty aktiva. 15 Správné účetní ocenění by mělo odrážet budoucí užitky, které od aktiva účetní jednotka očekává. Jsou-li očekávané užitky plynoucí z aktiva nižší, je nutné ocenění aktiva snížit. Snižování provádíme vždy s ohledem na aktuální princip a se zásadou opatrnosti. Testování snížení hodnoty aktiva se provádí dle charakteru aktiva a jeho použití v účetní jednotce. Detailněji se touto problematikou zabývá standard IAS 36 Snížení hodnoty aktiv nebo IAS 2 Zásoby. Při snižování historické ceny se účtuje rozdíl do nákladů. Pominou-li důvody, které vedly ke snížení hodnoty, dojde zpětně ke zvýšení účetního ocenění. Zpětné zvýšení je možné pouze do maximální výše původní hodnoty. V české legislativě se pro stejné situace používají 15 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 36. 19

opravné položky. Americké US GAAP se s IFRS v tomto liší a nedovolují zpětné navýšení hodnoty aktiva. Následující dva obrázky znázorňují snížení a zpětné zvýšení hodnoty aktiv u neodpisovaných a u odpisovaných aktiv. Obrázek 1: Snížení a zpětné zvýšení hodnoty neodpisovaného aktiva v rámci modelu historických cen Pramen: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 37. 20

Obrázek 2: Snížení a zpětné zvýšení hodnoty odpisovaného aktiva v rámci modelu historických cen Pramen: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 37. Oceňování položek účetní závěrky ve fair value (v tržní hodnotě) Položky účetní závěrky oceněné tržní hodnotou k rozvahovému dni odrážejí aktuální cenu na trhu (pokud nebylo využito alternativního postupu ke zjištění tržní hodnoty fair value). Oproti ocenění historickou cenou, se hodnota oceněného aktiva tržní hodnotou může jak snižovat, tak zvyšovat. Tento rozdíl (kladný či záporný) se účtuje buď rozvahově na kapitálový účet Fondy z přecenění, anebo výsledkově. Následující tři ilustrace znázorňují vypořádání výsledků z přecenění na tržní hodnotu (fair value). 21

Obrázek 3: Vypořádání výsledků z přecenění na fair value výsledkové a rozvahové přecenění Pramen: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 42. Obrázek 4: Vypořádání výsledků z přecenění na fair value výsledkové přecenění Pramen: Viz. Obr.3. Str. 42 22

Obrázek 5: Vypořádání výsledků z přecenění na fair value rozvahové přecenění Pramen: Viz. Obr.3. Str. 43 1.3 IAS 36 - Snížení hodnoty aktiv 1.3.1 Cíl, rozsah působnosti a definice Cílem standardu je zajistit, aby aktiva účetní jednotky (společnosti či skupiny) nebyla oceněna ve vyšší hodnotě než je jejich zpětně získatelná částka (ZZČ), zjištění a zaúčtování ztráty ze snížení hodnoty aktiv, specifikovat dobu, ve které dojde ke snížení hodnoty aktiv. 16 Rozsah působnosti Standard lze využít při problematice snížení hodnoty všech aktiv, s výjimkou: zásob (IAS 2), aktiv plynoucích ze stavebních smluv (IAS 11), odložených daňových pohledávek (IAS 12), 16 PASEKOVÁ, Marie. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS: studijní pomůcka pro distanční studium. Vyd. 1. Zlín: Univerzita Tomáše Bati, 2006, 227 s. ISBN 80-7318-413-3. Str. 128. 23

aktiv vyplývající ze zaměstnaneckých požitků (IAS 19), finančních aktiv (IAS 39), investic do nemovitostí, které jsou oceňovány hodnotou fair value neboli reálnou hodnotou (IAS 40), zemědělských aktiv oceněných taktéž fair value neboli reálnou hodnotou (IAS 41), nehmotná aktiva plynoucí z pojistných smluv (IFRS 4), dlouhodobých aktiv držených k prodeji (IFRS 5). Jinými slovy se standard IAS 36 zabývá oblastí dlouhodobých aktiv (pozemky, budovy, zařízení, investice od nemovitostí a nehmotná aktiva včetně goodwillu). Standard vyžaduje, aby účetní jednotky prováděly testy na snížení hodnoty aktiv, tzn. zjistit zpětně získatelnou částku testovaného aktiva. Je-li zpětně získatelná částka nižší než účetní hodnota aktiva, je účetní jednotka povinna snížit hodnotu daného aktiva a zaznamenat ztrátu ze snížení hodnoty. I když dle standardu musí společnosti provádět testy na snížení hodnoty, nemusí tak k datu rozvahy činit u všech aktiv, na které se standard vztahuje, ale pouze u těch, u nichž byly zjištěny náznaky (tzv. indikace) možného snížení hodnoty. Vedle této skupiny aktiv existují i aktiva, jež je nutné každoročně testovat na snížení jejich hodnoty. Mezi tato aktiva patří: nehmotná aktiva s neomezenou dobou životnosti, nehmotná aktiva, jež ještě nemají své využití, goodwill vzniklý v podnikové kombinaci. 17 Jedná se o aktiva, která se neodepisují a v porovnání s ostatními aktivy jsou považována za rizikovější a nejistá. Indikace (náznaky) možného snížení hodnot aktiv definuje IAS 36: Vnější informační zdroje o tržní hodnota aktiva se během období snížila významně více, než se dalo předpokládat v důsledku plynutí času nebo normálního užívání; 17 KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, iv, 804 s. ISBN 978-80-86324-76-0. Str. 396. 24

o během období nastaly významné změny s negativním dopadem na účetní jednotku v technologickém, tržním, ekonomickém nebo legislativním prostředí, v němž účetní jednotka působí, nebo na trhu, do něhož dané aktivum náleží, nebo k takovým změnám dojde v nejbližší budoucnosti, o tržní úrokové sazby nebo jiné tržní míry výnosnosti investic během období vzrostly a tento nárůst pravděpodobně ovlivní diskontní sazbu použitou při výpočtu hodnoty z užívání aktiva a sníží významně jeho zpětně získatelnou částku, o účetní hodnota čistých aktiv účetní jednotky je vyšší než její tržní kapitalizace. Vnitřní informační zdroje o je k dispozici důkaz o zastarávání či fyzickém poškození aktiva, o během období nastaly významné změny s negativním dopadem na účetní jednotku v rozsahu nebo způsobem, v němž je aktivum užíváno nebo v němž se předpokládá, že bude užíváno, nebo se očekává, že k takovým změnám dojde v nejbližší budoucnosti. Tyto změny zahrnují vznik nečinnosti aktiva, plány na ukončení nebo restrukturalizaci činnosti, k nimž aktivum náleží, plány na prodej aktiva před původně očekávaným datem a přehodnocení doby použitelnosti aktiva z neurčitelné na konečnou 18, o je k dispozici důkaz z interního výkaznictví, který naznačuje, že ekonomická výkonnost aktiva je nebo bude horší, než se předpokládalo. 19 Zpětně získatelná částka (Recoverable amount) Dle standardu IAS 36 je zpětně získatelnou částkou (ZZČ) vyšší hodnota z hodnoty fair value (neboli reálné hodnoty aktiva) snížená o náklady na prodej 20 (čistá prodejní cena aktiva) a z hodnoty užívání. 21 18 Jakmile aktivum splní kritéria klasifikace jako aktiva drženého k prodeji (nebo je zahrnuto do skupiny aktiv držených k prodeji), je vyloučeno z rozsahu tohoto standardu a vykazuje se podle IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti. 19 IAS 36 [online]. 2013 [cit. 2013-01-17]. Účetní portál. Dostupné z WWW <http://www.ucetniportal.cz/stahnout/ias-36-cz_880.pdf>. 20 IAS 36 definuje takto: je to částka, kterou je možné získat z prodeje aktiva nebo penězotvorné jednotky v nespřízněné transakci mezi znalými, ochotnými stranami, mínus náklady na vyřazení. 25

Při určení ZZČ nemusí vždy účetní jednotka zjišťovat obě hodnoty. Převyšuje-li jedna z těchto částek účetní hodnotu aktiva, není nutné provádět výpočet i druhého ocenění, protože aktivum nemá sníženou hodnotu. Je-li zřejmé či není pravděpodobné, že hodnota z užívání převýší reálnou hodnotu fair value již sníženou o náklady z prodeje, nemusí účetní jednotka zjišťovat hodnotu z užívání a jako ZZČ použije zjištěnou čistou reálnou hodnotu aktiva. Ztráta ze snížení hodnoty (An impairment loss) Jedná se o částku, o kterou převyšuje účetní hodnota aktiva svou zpětně získatelnou částku. 22 Ztráta ze snížení hodnoty aktiva se vykazuje okamžitě a to výsledkově do nákladů. V určitých případech, kdy bylo aktivum oceněno na vyšší hodnotu, která byla zaúčtována do fondu z přecenění, se tento fond sníží nebo zruší (týká se to například standardů IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 38 Nehmotná aktiva). Po zaúčtování ztráty ze snížení hodnoty musí účetní jednotka upravit odpisy, aby zachytily novou účetní hodnotu aktiva ve zbývající době jeho životnosti. 21 IAS 36 definuje takto: je současná hodnota odhadovaných peněžních toků, které se očekávají z pokračujícího užívání aktiva a z jeho vyřazení na konci doby životnosti. 22 PASEKOVÁ, Marie. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS: studijní pomůcka pro distanční studium. Vyd. 1. Zlín: Univerzita Tomáše Bati, 2006, 227 s. ISBN 80-7318-413-3. Str. 129. 26

Obrázek 6: Možný přístup při testování snížení hodnoty Pramen: DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 62. 1.3.2 Porovnání s českou účetní legislativou Česká účetní legislativa charakterizuje pouze obecné požadavky na zohlednění případného snížení hodnoty aktiv. U dlouhodobého majetku se dočasné snížení hodnoty provádí pomocí opravných položek anebo se pro trvalé snížení hodnoty majetku využívá možnost mimořádného odpisu. Detailnější požadavky na vyčíslení snížení hodnoty majetku neexistují. 23 23 IFRS do kapsy [online]. 2010 [cit. 2013-01-16]. Delloitte. Dostupné z WWW: <http://www.3kont.cz/files/ifrs_do_kapsy_2010.pdf>. 27

1.4 IAS 38 - Dlouhodobý nehmotný majetek IAS 38 1.4.1 Cíl, rozsah působnosti a definice Cílem standardu je stanovit pravidla postupu při zachycování, oceňování a zveřejňování informací o nehmotných aktivech. Rozsah působnosti Mezi působnost standardu nepatří: nehmotná aktiva, která jsou upravena jiným standardem, finanční aktiva upravena standardem IAS 32, aktiva plynoucí z průzkumu a vyhodnocení spadající do standardu IFRS 6, výdaje na vývoj a těžbu nerostů, ropy, zemního plynu a dalších neobnovitelných zdrojů. 24 Definice nehmotného aktiva dle IAS 38 zní: Nehmotné aktivum je identifikovatelné nepeněžní aktivum, jež nemá hmotný základ. Nehmotné aktivum, ať už bylo či nebylo vytvořeno vlastní činností, je uznáno, splňuje-li následující podmínky: budoucí ekonomické užitky z aktiva poplynou do podniku, náklady na pořízení nehmotného aktiva lze spolehlivě vyjádřit. 25 Z důvodu nesplnění těchto podmínek standard jako nehmotné aktivum neuznává: zřizovací výdaje, výdaje na zaškolení zaměstnanců, výdaje na reklamu, výdaje na reorganizace či přemístění části nebo celého podniku. 26 24 IAS 38 [online]. 2013 [cit. 2013-01-18]. Účetní portál. Dostupné z WWW <http://www.ucetniportal.cz/stahnout/ias-38-cz_880.pdf>. 25 IFRS do kapsy [online]. 2010 [cit. 2013-01-18]. Delloitte. Dostupné z WWW: <http://www.3kont.cz/files/ifrs_do_kapsy_2010.pdf>. 26 KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, iv, 804 s. ISBN 978-80-86324-76-0. Str. 311. 28

Charakteristika nehmotného aktiva O nehmotné aktivum se jedná tehdy, splňuje-li následující podmínky: identifikovatelnost, kontrola (ovládání), budoucí ekonomický prospěch. Identifikovatelnost Nehmotné aktivum je identifikovatelné, můžeme-li ho odlišit od goodwillu. Aktivum je identifikovatelné, jestliže splňuje test na identifikovatelnost: je oddělitelné, tzn. lze ho oddělit od podniku a následně jej prodat, pronajmout, vyměnit nebo převést, a to samostatně nebo spolu se smlouvou, aktivem či závazkem, vzniká z práva smluvního či jiného zákonného práva bez ohledu na to, jedná-li se o práva převoditelná či oddělitelná od podniku. 27 Kontrola (ovládání) Kontrolou nehmotného aktiva dle standardu IAS 38 je schopnost získat z aktiva ekonomický užitek a zamezit přístup k tomuto užitku jiným subjektům. Jedná se většinou o zákonná práva, která lze vynutit soudem. Mezi ně patří různé licence, autorská práva, patenty apod. Budoucí ekonomický prospěch Nehmotné aktivum, tak jako i jiná aktiva, je v rozvaze uznáno, pokud ekonomické užitky z aktiva plynou do účetní jednotky. Ekonomický užitek může mít podobu výnosů z prodeje zboží či služeb, úspor nákladů aj. 1.4.2 Oceňování Prvotní ocenění Oceněním nehmotného aktiva při jeho pořízení je pořizovací cena (pořizovací náklady). 27 KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, iv, 804 s. ISBN 978-80-86324-76-0. Str. 309. 29

Dle možností pořízení standard IAS 38 rozlišuje 5 skupin: samostatné pořízení, pořízení v rámci podnikové kombinace, pořízení prostřednictvím státní dotace, pořízení směnou za jiné aktivum, pořízení vlastní činností. Samostatné pořízení Samostatným pořízením je myšleno pořízení nákupem od jiného subjektu. Pořizovací cena zahrnuje kupní cenu a všechny náklady a výdaje, které bylo nutno vynaložit k získaní a k přípravě pro využití nehmotného aktiva. Kupní cena v sobě zahrnuje, kromě samostatné částky za aktivum, také dovozní cla a nevratné daně. Náklady pro přípravu využití aktiva jsou například: osobní náklady (platy zaměstnanců), profesní odborní pracovníci, náklady na testování funkčnosti. Do pořizovací ceny se naopak nesmí zahrnout náklady na reklamu či propagaci nového výrobku, výdaje na zaškolení zaměstnanců, počáteční provozní ztráty, administrativní a jiné všeobecné režijní náklady nebo zbytečně vynaložené náklady, tzv. vyplýtvané. Pořízení v rámci podnikové kombinace Proces podnikové kombinace a její vykazování při akvizici upravuje standard IFRS 3 Podnikové kombinace. Dnem akvizice nabývající podnik určí identifikovatelný majetek, který nabyl, a použije na něj příslušné standardy. Nehmotný majetek takto získaný se oceňuje reálnou hodnotou (fair value) ke dni akvizice. Účetní jednotka by měla vždy přezkoumat, zda získaná aktiva splňují podmínky rozpoznání nehmotných aktiv. Nabývající společnost uzná i ta nehmotná aktiva, která nevykazoval přebíraný podnik ve své účetní závěrce, pokud splňují daná kriteria pro uznání. Mezi nově identifikovaná nehmotná aktiva můžeme zařadit například obchodní značku, databázi zákazníků, probíhající výzkum a vývoj. Hlavním smyslem je oddělit nehmotná aktiva od goodwillu, který není identifikovatelný a neodepisuje. Goodwill se pouze testuje na snížení hodnoty. Česká legislativa nedovoluje identifikovat nová 30

aktiva, která nebyla součástí závěrky přebíraného podniku při akvizici a goodwill se odepisuje. 28 Pořízení prostřednictvím státní dotace Jedná se o bezúplatné pořízení nebo o pořízení za minimální cenu. Nehmotné aktivum je oceněno ve fair value nebo nominální hodnotou navýšenou o přiřaditelné náklady pro přípravu využití aktiva. Obě možnosti zachycení nalezneme ve standardu IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory. Pořízení směnou Pořízení nehmotného aktiva směnou za jiné nepeněžní aktivum nebo za kombinaci peněžního a nepeněžního aktiva. Aktivum je oceněno ve fair value, pokud je transakce komerčního charakteru a reálná hodnota převzatého aktiva je spolehlivě určitelná. Pořízení vlastní činností Jedná se o nejproblematičtější oblast v pořízení aktiv. Standard velice detailně popisuje rozpoznání a ocenění nehmotného aktiva. Prvním problémem je, zda můžeme určité položky vytvořené vlastní činností uznat jako nehmotné aktivum. Druhým problémem je určení okamžiku rozpoznání nehmotného aktiva a jeho následné vykázání. Dle IAS 38 nelze jako nehmotné aktivum vytvořené vlastní činností například uznat: goodwill, obchodní značku, výdaje na výzkum, seznamy zákazníků. Pro určení aktiva pořízeného ve vlastní režii je důležité rozpoznat, v jaké fázi vytváření se dané aktivum nachází. Standard definuje dvě fáze: výzkum a vývoj. Aktivum nacházející se ve fázi výzkumu nelze jako nehmotné aktivum uznat a náklady s ním spojené jsou vykazovány výsledkově v nákladech. Náklady se aktivují až ve fázi vývoje, jestliže splní následující předpoklady: 28 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 85. 31

dokončení je technicky proveditelné, zájem společnosti na dokončení vývoje, možnost určení budoucího ekonomického užitku plynoucího z nehmotného aktiva, dostupnost finančních, technických a jiných zdrojů pro dokončení, schopnost spolehlivě měřit výdaje vztahující se k nehmotnému aktivu po fázi vývoje. 29 Ocenění v průběhu držení aktiva Model historických cen Při využití modelu historických cen neboli modelu pořizovací ceny, je aktivum v následujících letech své životnosti snižováno o odpisy (tzv. amortizováno), pokud lze stanovit dobu životnosti. Při nemožnosti určit dobu použitelnosti je aktivum testováno na snížení hodnoty. Model přecenění Nehmotné aktivum se přeceňuje na fair value a i po přecenění se dále amortizuje. Na fair value se přeceňuje vždy celá skupina nehmotných aktiv podobné podstaty. Reálná hodnota (fair value) se vždy určuje na základě cen aktivního trhu. Nehmotná aktiva, u kterých nelze stanovit dobu použitelnosti, musí účetní jednotka testovat na snížení hodnoty dle IAS 36, přezkoumat okolnosti využívání a ověřit, zda nelze již určit dobu použitelnosti. Aktiva, u nichž lze určit dobu použitelnosti, se amortizují (odepisují). Doba použitelnosti se určí na základě odborného odhadu, ve kterém se promítne životní cyklus aktiva, rovnováha odvětví, konkurence, využití aktiva aj. Amortizace nehmotných aktiv se shoduje s odpisy týkajícími se dlouhodobých aktiv (IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení). 1.4.3 Zveřejnění IAS 38 má velice rozsáhle požadavky na zveřejnění. Pro přehled uvedu některé z nich. 29 KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, iv, 804 s. ISBN 978-80-86324-76-0. Str. 320. 32

Podnik zveřejňuje informace pro každou třídu nehmotných aktiv: jedná-li se o aktivum s určitelnou nebo neurčitelnou dobou použitelnosti, dobu použitelnosti, metodu amortizace, analýzu změn účetní hodnoty aktiv a jejích příčin, nově získaná aktiva, změny hodnoty plynoucí z přecenění na fair value nebo ze snížení hodnoty, hodnotu odpisů, jiné změny za dané období a jiné. 1.4.4 Porovnání s českou účetní legislativou Dle české legislativy jsou zřizovací výdaje nehmotným aktivem a ne nákladem běžného období jako u standardů. Náklady na výzkum a vývoj lze přiřadit k účtu Komplexní náklady příštích období a během následujících 4 let je zaúčtovat. Aktivovány jsou jen náklady na výsledky vlastní činnosti a software, využívané k obchodování. Kriteria pro aktivaci vývoje neexistují. Nemožnost využití modelu přeceňování a nehmotná aktiva mají určitou dobu životnosti. 30 1.5 Dlouhodobý hmotný majetek IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení 1.5.1 Cíl, rozsah působnosti a definice Cílem standardu je popsat přístup účtování pozemků, budov a zařízení a způsoby jejich ocenění a odepisování. 30 IFRS do kapsy [online]. 2010 [cit. 2013-01-18]. Delloitte. Dostupné z WWW: <http://www.3kont.cz/files/ifrs_do_kapsy_2010.pdf>. 33

Rozsah působnosti Jednodušší je vypsat dlouhodobá hmotná aktiva, která do standardu nepatří. Mezi ně patří: dlouhodobý majetek určený k prodeji (IFRS 5 Dlouhodobá aktiva určena k prodeji a ukončované činnosti), lesy a podobné přírodní zdroje a biologická aktiva (IAS 41 Zemědělství), investice do nemovitostí (IAS 40 Investice do nemovitostí), aktiva pořízená formou finančního leasingu (IAS 17 Leasingy). Definice Dlouhodobá aktiva mohou být vykázána jako pozemky, budovy nebo zařízení, pokud do účetní jednotky poplyne ekonomický užitek plynoucí z jejich využití. Podnik k nim má veškerá práva, jsou na něj přenesena rizika a užitky z aktiva. 31 Pozemky, budovy a zařízení IAS 16 je definuje jako hmotná aktiva, která účetní jednotka drží z důvodu jejich použití při výrobě, při poskytování služeb či zboží, pronájmu třetím osobám nebo pro administrativní účely. Doba životnosti je delší než jeden rok. Pozemky budovy a zařízení mohou být uznány, splňují-li následná kriteria: budoucí ekonomický prospěch z aktiv poplyne do podniku, ocenění lze spolehlivě určit. Náhradní díly musí splňovat pro uznání alespoň jednu z následujících podmínek: běžné náhradní díly uznané jako zásoby (účtují se až v době spotřeby a do nákladů), významné náhradní díly určené jako pozemky, budovy a zařízení s dobou použitelnosti delší než jedno účetní období. 31 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 94. 34

1.5.2 Oceňování Prvotní ocenění U dlouhodobých hmotných aktiv se vyhneme rozlišování mezi pořízením formou nákupu a formou pořízení ve vlastní režii. Standard tuto problematiku neodděluje. Pozemky, budovy a zařízení se oceňují pořizovací cenou, která obsahuje: nákupní cenu (cenu pořízení) včetně dovozních cel a nevratných daní mínus slevy a rabaty, přímo přiřaditelné náklady, jež umožní uvést aktivum do stavu, ve kterém bude přinášet ekonomický užitek, o výdaje na přípravu místa, o náklady na montáž a instalaci, o náklady na dopravu, o náklady na profesní odborníky, o úroky (postup dle IAS 23 Výpůjční náklady), odhad nákladů na demontáž, přemístění a uvedení místa do původního stavu (tvorba rezervy dle IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva). Při pořízení ve vlastní režii se postupuje jako při pořízení aktiva nákupem. Dané postupy jsou shodné s postupy pro ocenění výrobků (IAS 2 Zásoby). Stejně jako nehmotná aktiva lze i dlouhodobý majetek nabýt díky státu formou peněžní dotace nebo formou nepeněžního aktiva anebo podnik může získat aktivum formou směny. Ocenění v průběhu držení aktiva Technické zhodnocení Technické zhodnocení pojato Mezinárodními standardy se od české legislativy liší. Dle standardu je možné tzv. následné výdaje aktivovat, zvýší-li užitečnost aktiva a podniku poplynou vyšší ekonomické užitky. Jedná se o výdaje na opravy, udržování a technické zhodnocení dlouhodobých hmotných aktiv, které prodlouží životnost aktiva, zlepší kvalitu 35

výroby nebo sníží provozní náklady. Ostatní výdaje na běžnou údržbu nebo opravu vstupují do nákladů. 32 Model historických cen Model historických cen, neboli ocenění pořizovací cenou, je ocenění snížené o oprávky a ztráty ze snížení hodnoty. V ČR je tento model snížení hodnoty využíván formou mimořádných odpisů nebo tvorbou opravných položek (pokud účetní jednotka nemůže určit, zda snížení bude trvalé). Model přecenění Ocenění metodou fair value probíhá k rozvahovému dni. Přeceněná hodnota představuje reálnou hodnotu dlouhodobého hmotného majetku, jenž lze spolehlivě určit. Přecenění se provádí pravidelně. Nemění-li se tržní ceny, přecenění se provádí v rozmezí tří až pěti let. Reálná cena u pozemků a budov se určí expertním odhadem znalce na základě tržní ceny. U movitého majetku se jedná o cenu určenou na bázi reprodukčních nákladů mínus opotřebení. Po přecenění je vždy nutné upravit odpisy a v odpisovém plánu pokračovat. Přecenění je možné provést jak směrem nahoru, tak směrem dolů. Zvýšení hodnoty se účetně zachytí rozvahově na fond z přecenění. Snížení hodnoty se zachycuje výsledkově do nákladů. Pokud k danému aktivu byl dříve vytvořen fond z přecenění, nejprve se pokles hodnoty projeví snížením fondu a až při jeho vynulování se ztráta zachytí nákladově. Česká legislativa zvýšení účetní hodnoty dlouhodobého majetku nedovoluje. Odpisy Odpisy snižují hodnotu daného aktiva a postupně rozpouští jeho pořizovací cenu do nákladů. Pořizovací cena se zohledňuje při tvorbě odpisového plánu a na konci doby odepisování se cena aktiva rovná zbytkové hodnotě. Management podniku na základě odhadu stanoví zbytkovou hodnotu aktiva. Jedná se o částku, kterou by účetní jednotka získala při vyřazení aktiva v současnosti. Majetek by byl ve stejném stavu jako na konci své životnosti. 32 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. doplněné a aktualizované vydání, Praha: Computer Press, 2008. 339 s. ISBN 978-80-251-1950-1. Str. 102. 36