Kurzové přepočty v účetnictví a daních RNDr. Ivan BRYCHTA umíme správně používat kurzy? pozor na odlišnosti účetnictví, daní a třeba i cestovních náhrad 1
Jazykový rozbor kurs versus kurz zkoumaný předpis kurs kurz zákon o účetnictví 14 x 1 x prováděcí vyhláška pro podnikatele 16 x 0 x České účetní standardy (ČÚS) 20 x 0 x zákon o daních z příjmů 17 x 2 x pokyn GFŘ D-6 4 x 0 x zákon o DPH 0 x 15 x zákoník práce (cestovní náhrady) 0 x 8 x zákon č. 21/1992 Sb., o bankách 7 x 3 x ČNB (web s kurzovními lístky) 0 x 12 x 2
Kurzový přepočet z účetního pohledu vymezení v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ) 4.12 ZÚ: účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny; účetní jednotky jsou povinny použít současně i cizí měnu v případě: - pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, - cizích měn, - u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně 3
Kurzový přepočet z účetního pohledu 24.6 ZÚ: majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou (= aktuální kurz ČNB), a to: - a) k okamžiku uskutečnění účetního případu, - b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje výjimky z tohoto pravidla: - možnost použít pevný kurz pro některé účetní jednotky (viz dále) - v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány Příklady: nákup EUR ve směnárně ano nákup EUR v bance hrazen z korunového účtu ano výběr EUR v bance z účtu vedeného v EUR NE! 4
Pevný kurz ČNB 24.7 ZÚ: pro účely ocenění ad a), tj. v průběhu účetního období může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurz = kurz stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného ČNB, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu pravidla pro použití pevného kurzu: - stanovená doba použití nesmí přesáhnout účetní období - jako kurz devizového trhu, na jehož základě se pevný kurz stanoví, použije účetní jednotka kurz devizového trhu vyhlášený ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz používán - při používání pevného kurzu účetní jednotka může tento kurz změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby - v případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurz změněn vždy 5
Zákaz použití pevného kurzu 24.8 ZÚ: pevný kurz nesmí použít: - účetní jednotky, které k výkonu činnosti potřebují podle zvláštních právních předpisů bankovní licenci, povolení k výkonu činnosti obchodníka s cennými papíry, povolení ke vzniku investiční společnosti nebo investičního fondu, povolení ke vzniku a činnosti penzijního fondu, povolení k činnosti penzijní společnosti, povolení působit jako družstevní záložna, povolení k provozování pojišťovací nebo zajišťovací činnosti, povolení k provádění všeobecného zdravotního pojištění - Česká národní banka - Česká kancelář pojistitelů a - Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky 6
Kurzový přepočet z účetního pohledu 24.9 ZDP: v případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurz devizového trhu denně, použije účetní jednotka pro její přepočet: - kurz mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou pro USD nebo EUR ke stejnému dni, nebo - poslední známý kurz vyhlášený či zveřejněný Českou národní bankou (tento postup nepoužijí účetní jednotky uvedené v 24.8 ZÚ) 7
Metoda kurzových rozdílů 60 PVZÚ (vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádí ZÚ pro podnikatele) - metoda kurzových rozdílů: - kurzové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků podle ZÚ se účtují na vrub účtu finančních nákladů (např. účet 563) nebo ve prospěch účtu finančních výnosů (např. účet 663) - kurzové rozdíly lze při postupném splácení pohledávek a závazků a při pohybech na účtech v účtových skupinách 21, 22 a 26 vyúčtovat na vrub účtu finančních nákladů a ve prospěch účtu finančních výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka Příklad: stav pokladny k 1.1. = 200 EUR = 5 300 Kč (MD 211), 12.11. výběr 200 EUR = 5 200 Kč (MD 335 / D 211), možnosti: a) kurzovou ztrátu 100 Kč účtovat 12.11. (zápis např. 563 / 211) b) kurzovou ztrátu 100 Kč účtovat 31.12. (zápis např. 563 / 211) 8
Metoda kurzových rozdílů - pokračování kurzové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově; přitom: - pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kurzové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41 - pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se podle 27 ZÚ reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kurzový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů 9
Metoda kurzových rozdílů - pokračování kurzové rozdíly z aktiv a závazků (*) v cizí měně, které účetní jednotka vykazuje v rozvaze a kterými se rozhodla zajistit proti měnovému riziku již vzniklé nebo očekávané smluvní vztahy, jejichž plnění je v cizí měně - pokud o nich není dosud účtováno, kurzové rozdíly se účtují, nejde-li o deriváty, na rozvahových účtech účtové skupiny 41, - v okamžiku zaúčtování příslušných smluvních vztahů nebo v případě, kdy očekávané smluvní vztahy nevzniknou kurzové rozdíly se vyúčtují na příslušné účty nákladů nebo výnosů (*) aktiva a závazky musí splňovat podmínky platné pro zajišťovací derivát podle 52.3 a 52.4 PVZÚ (zdokumentování na začátku, efektivní zajištění, efektivita spolehlivě měřitelná a průběžně posuzovaná); přestanou-li splňovat uvedené podmínky, postupuje účetní jednotka od tohoto okamžiku podle 60.1 až 3 PVZÚ 10
Kurzové rozdíly - další postupy dle PVZÚ 47.2 PVZÚ: součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení zejména nejsou kurzové rozdíly 49.1 PVZÚ: součástí pořizovací ceny zásob zejména nejsou kurzové rozdíly 58.2 PVZÚ: v účetní závěrce se za vzájemné zúčtování nepovažuje souhrnné vykázání kurzových rozdílů Příklad stav 31.12.2012 EUR Kč kurz ČNB 31.12. KR k zaúčtování pohledávka A 100 2 614 25,14 Kč/EUR - 100 Kč (ztráta) pohledávka B 100 2 500 25,14 Kč/EUR + 14 Kč (zisk) Možné účtování: MD 563 / D 311.. 100 Kč + MD 311 / D 663.. 14 Kč MD 563 / D 311.. 86 Kč (souhrnné vykázání) 11
České účetní standardy (ČÚS) ČÚS 006 - Kurzové rozdíly: doplnění vymezení v ZÚ a PVZÚ uskutečnění účetního případu (zejména): - úhrada závazku a inkaso pohledávky, - postoupení pohledávky a vklad pohledávky, - převzetí dluhu u původního dlužníka, - vzájemné započtení pohledávek, - úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem nebo půjčkou, - převod záloh na úhradu pohledávek a závazků. kurzové rozdíly nevznikají při: - oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný, - dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků s výjimkou změny na Kč, - splácení peněžitých vkladů do obchodních společností a družstev 12
ČÚS 006 - pokračování při přepočtu měny, která není obsažena v kurzech devizového trhu vyhlášených ČNB pro přepočet se použijí - oficiální střední kurzy centrální banky příslušné země, popř. - aktuální kurz mezibankovního trhu k americkému dolaru nebo euru při postupném vzniku závazku z úvěrů nebo půjček (např. v rámci smluvního úvěrového rámce) a následném postupném splácení uvedených závazků, lze použít pro vyčíslení kurzových rozdílů: - metodu FIFO (viz 25.3 ZÚ) nebo - vážený aritmetický průměr kurzů za období poskytování úvěru nebo půjčky (postup stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu) 13
Příklad (nerealizované a realizované kurzové ztráty/zisky) datum co se stalo EUR kurz ČNB účtování Kč 04.07.11 vznik 1 000 24,27 311 / 6xx 24 270 pohledávky Kč/EUR 31.12.11 RÚZ 1 000 25,80 311 / 663 1 530 (kurz.přep.) Kč/EUR (kurzový zisk) 31.12.12 RÚZ 1 000 25,14 563 / 311 660 (kurz.přep.) Kč/EUR (kurzová ztráta) 04.07.13 úhrada pohledávky 1 000 26,05 Kč/EUR 211 / 311 311 / 663 (zisk) 26 050 910 14
Judikát NSS... rozsudek NSS 5 Afs 45/2011-94 z 19.4.2012: - DS účtoval do výnosů o nerealizovaných kurzových rozdílech (z přepočtu dlouhodobých úvěrů), v daňovém přiznání zdanil, ale - DS se odvolal proti svému řádnému přiznání a namítal, že tyto výnosy do zdanění nepatří, neboť se nejedná o příjem dle 23.1 ZDP - FŘ odvolání zamítlo, MS potvrdil stanovisko FŘ - DS podává kasační stížnost na rozhodnutí MS, mj. namítá, že Postupy účtování (platné do 31.12.2002) rozlišovaly nerealizované a realizované zisky, a nerealizované zisky se nezdaňovaly, a že je porušením ústavních práv měnit zdanění zákonem, NSS kasační stížnosti vyhovuje, zrušuje rozsudek MS navazující stanovisko GFŘ: nepovažuje rozsudek za ustálenou judikaturu, nejsou žádné důvody k odchýlení se od dosavadní praxe navazující stanovisko NÚR: části rozsudku týkající se účetnictví považuje za chybné a zavádějící (daním se vyhýbá ) 15
Pokyn GFŘ D-6 bod 3 k 23.2: kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s účetními předpisy na vrub nákladů nebo ve prospěch výnosů, a to jak v průběhu roku, tak k rozvahovému dni, k němuž se zpracovává účetní závěrka, jsou součástí základu daně bez ohledu na to, k jakému výdaji (nákladu) nebo příjmu (výnosu) se vztahují bod 7 k 25: co je a není součástí finančních výdajů (nákladů) pro účely se testu podkapitalizace [ 25.1.w) ZDP] za poplatky, které nesouvisejí s úvěry a půjčkami se považují např. kurzové rozdíly 16
Pohled zákona o daních z příjmů 38.1 zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) - základní pravidlo použití kurzů pro daňové účely: a) účtující poplatník: - kurzy devizového trhu vyhlášené ČNB uplatňované v účetnictví b) poplatník nevede účetnictví: - jednotný kurz nebo - kurzy devizového trhu uplatňované podle předpisů o účetnictví!pozor: nelze v jednom zdaňovacím období použít současně! jednotný kurz: stanoví se jako průměr směnného kurzu stanoveného ČNB poslední den každého měsíce zdaňovacího období, přitom: - pokud se DAP podává v průběhu zdaňovacího období, použije se směnný kurz k datu uskutečnění jednotlivých příjmů a výdajů nebo průměr směnného kurzu stanoveného ČNB poslední den každého měsíce části zdaňovacího období, za kterou se DAP 17
Pokyny GFŘ (MF) jednotné kurzy Pokyn GFŘ D-14 stanovení jednotných kurzů za zdaňovací období 2012: - poplatníci, kteří nevedou účetnictví, použijí pro přepočet cizí měny jednotný kurz stanovený podle 38.1 ZDP, v platném znění - pro přepočet cizích měn neuváděných v kurzovním lístku se použije přepočet přes třetí měnu, kterou si mezi sebou poplatníci dohodnou, případně lze využít služeb znalců se specializací na devizovou problematiku (aktuální seznamy znalců vedou krajské soudy respektive Městský soud v Praze ) - tabulka stanovených jednotných kurzů měn 18
Pohled ZDP - výjimky 38.2 ZDP: pro přepočet daně z úroků (úrokového příjmu) plynoucích v cizí měně - z vkladového účtu, - z běžného účtu, který není podle podmínek banky určen k podnikání, - z vkladního listu, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou podle 36 ZDP, se použije směnný kurz vyhlášený ČNB ke dni připsání úroků ve prospěch poplatníka, takto vypočtená daň se nezaokrouhluje 38.4 ZDP: pro přepočet příjmu ze závislé činnosti : - pro výpočet zálohy na daň z příjmů a - pro účely ročního zúčtování se použije směnný kurz stanovený ČNB pro poslední den kalendářního měsíce předcházejícího měsíci, v jehož průběhu se záloha sráží 19
Pohled ZDP - výjimky 38.3 ZDP: pro přepočet základu daně pro zvláštní sazbu daně ( 36 ZDP) vztahující se na příjmy uvedené v 22 ZDP (s výjimkou úroků plynoucích v cizí měně z vkladového účtu, běžného účtu, který není podle podmínek banky určen k podnikání, a z vkladního listu) použije plátce daně, který má sídlo nebo bydliště na území ČR, kurz uplatněný v účetnictví; pokud plátce daně provádí úhradu z vlastního devizového účtu, použije při přepočtu základu daně pro zvláštní sazbu daně kurz uplatněný v účetnictví 20
Další zmínka o kurzech v ZDP 4.1.zd) ZDP: osvobozen od daně (pro fyzické osoby) - kurzový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku, s výjimkou kurzového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují 23.17 ZDP: nabytí majetku a závazků ze zahraničí a) nabyvatelem právnické osoby (rezident v ČR nebo stálá provozovna PO nerezidenta): - vkladem, - převodem podniku nebo jeho samostatné části, - fúzí společností nebo rozdělením společnosti od PO nerezidenta v ČR b) přemístění majetku a závazků ze zahraničí do stálé provozovny poplatníka - nerezidenta (fyzické či právnické osoby) na území ČR 21
Další zmínka o kurzech v ZDP pravidla pro přepočet hodnoty majetku a závazků na Kč: - použijí se kurzy devizového trhu vyhlášené ČNB - ke dni převodu vlastnictví (u majetku nabytého vkladem nebo převodem podniku) nebo - k rozhodnému dni (u majetku nabytého fúzí nebo rozdělením od nerezidentní PO, která nemá stálou provozovnu na území ČR), a to bez přihlédnutí k oceňovacím rozdílům vyplývajícím z přecenění majetku a závazků v souladu s právními předpisy příslušného státu označuje se jako přepočtená zahraniční cena - stejný kurz se použije pro přepočet hodnoty uplatněných odpisů, opravných položek, daňové ztráty, rezerv, odčitatelných položek a obdobných položek uplatněných podle příslušných právních předpisů v zahraničí vztahujících se k nabytému majetku a závazkům - přepočtená zahraniční cena se použije i pro účely uvedené v 24.11 22
Použití kurzů v DPH 4.4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH): pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije kurz platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, nebo přiznat uskutečnění plnění, a to: - kurz devizového trhu vyhlášený ČNB, nebo - poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou (ECB); přepočet mezi měnami jinými než euro se provede za použití směnného kurzu každé z těchto měn vůči EURu 42.4 ZDPH: použití kurzu při opravě základu daně a výše daně - použije se kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění - u opravy 42.1.b) ZDPH, kdy je zároveň vystaven hromadný opravný daňový doklad podle 45.4 ZDPH, lze použít i kurz platný 1. pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy 23
Použití kurzů v DPH - pokračování 44.9 ZDPH: oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení pro přepočet se použije kurz devizového trhu vyhlášený ČNB a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni uskutečnění původního plnění 38.5 ZDPH: pro účely stanovení základu daně při dovozu zboží se pro přepočet cizí měny na českou měnu použije kurz stanovený podle přímo použitelných předpisů EU upravujících clo 71b.6 ZDPH: limity osvobození při dovozu zboží občany přepočet hodnoty zboží na českou měnu kurzem platným 1. pracovní den měsíce října roku předcházejícího dovozu zboží zveřejněným v Úředním věstníku EU 24
Použití kurzů v DPH - pokračování 82a.9 ZDPH: vracení daně v tuzemsku osobám registrovaným v JČS pro přepočet částky daně v EUR na českou měnu se použije kurz devizového trhu vyhlášený ČNB k 1. pracovnímu dni měsíce ledna roku, za nějž je žádost o vrácení daně podána 88.10 ZDPH: zvláštní režim pro poskytnutí elektronicky poskytovaných služeb jsou-li při poskytnutí použity jiné měny než EUR, použije evidovaná osoba pro účely hlášení směnný kurz ECB: - zveřejněný ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, nebo - zveřejněný k nejbližšímu následujícímu dni, pokud ke dni vzniku povinnosti přiznat daň není kurz zveřejněn 25
Kurzy pro účely cestovních náhrad 183.2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce (ZP): poskytování zálohy v cizí měně při zahraniční pracovní cestě - zaměstnavatel se může se zaměstnancem dohodnout na poskytnutí zálohy na zahraniční stravné v Kč nebo v jiné než vyhláškové cizí měně pro daný stát, pokud je k této měně ČNB vyhlašován kurz - pro určení korunové hodnoty se použijí kurzy vyhlášené ČNB a platné v den vyplacení zálohy 183.4 ZP: při vyúčtování zálohy použije zaměstnavatel zaměstnancem doložený kurz, kterým byla poskytnutá měna v zahraničí směněna na jinou měnu, a kurzy uvedené v 183.2 ZP 184 ZP: při poskytování cestovních náhrad, na které nebyla poskytnuta záloha, se přiměřeně použije 183 ZDP s tím, že pro přepočet měn se použijí kurzy vyhlášené ČNB a platné v den nástupu zahraniční pracovní cesty 26
Kurz pro cestovní náhrady versus kurz účetní jaká je vazba mezi kurzem pro cestovní náhrady a účetním kurzem?. žádná: při stanovení výše cestovních náhrad nás nezajímá účetní kurz, ale řídíme se výhradně pravidly pro přepočet kurzu danými zákoníkem práce při účtování o cestovních náhradách nás nezajímá kurz pro cestovní náhrady, ale výhradně účetní kurz, a to ještě pouze v těch případech, kdy účtujeme o pohledávce či závazku za zaměstnancem z titulu cestovních náhrad v cizí měně (pokud jsou cestovní náhrady vyčísleny v korunách, tak účetní kurz také neřešíme) 27
a to je vše k výkladu 28