M ETIS Praha spol. s r.o. Kancelář daňových poradců Mgr. Květoslava Coufová RNDr. Mgr. Petr Couf Akademie věd České republiky k rukám Ing. Jany Jeřábkové č.j. 0782/17 V Praze 29.5.2017 Odvody z odměn členů orgánů veřejné výzkumné instituce Na základě požadavku AV ČR aktualizujeme naše informace z roku 2012. Zatížení odměn členů orgánů právnických osob daní z příjmů, zdravotním a sociálním pojistným zůstává od roku 2012 v principu beze změn. Mění se jen některé parametry a praktické postupy při provádění povinných odvodů a podávání souvisejících hlášení. 0. Právní rámec výkonu funkce Vztah mezi členem orgánu v.v.i. a veřejnou výzkumnou institucí se řídí zákonem o veřejných výzkumných institucích a ustanoveními občanského zákoníku o právnických osobách a jejich orgánech. Podle dlouhodobě konstantní judikatury NS ČR není výkon funkce v orgánu právnické osoby druhem práce ve smyslu zákoníku práce, a tedy výkon funkce se neřídí zákoníkem práce (nejde o pracovněprávní vztah). Je-li člen orgánu za výkon funkce odměňován, stát z odměn vybírá daň, sociální a zdravotní pojistné obdobně jako v případě pracovního poměru. Příslušné právní předpisy pak přebírají i terminologii zaměstnavatel zaměstnanec a stanoví (zejména zaměstnavateli) obdobné povinnosti. Inspirovány měsíční periodicitou výplat mzdy či platu, vycházejí právní předpisy z představy, že i odměna za výkon funkce je zúčtována vždy do nějakého konkrétního kalendářního měsíce. 1. Daň z příjmů Odměna za výkon funkce v orgánu právnické osoby je podle 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů klasifikována jako příjem ze závislé činnosti. Pro osobu, která pobírá příjem ze závislé činnosti, daňový zákon užívá legislativní zkratku zaměstnanec a pro osobu, která takové příjmy vyplácí, legislativní zkratku zaměstnavatel. Pojmy zaměstnavatel a zaměstnanec, používané v zákoně o daních z příjmů, jsou tedy širší než stejně znějící pojmy užívané v zákoníku práce. Shodně jako každý zaměstnanec (ve smyslu daňového zákona) má i funkcionář možnost podepsat prohlášení poplatníka daně ze závislé činnosti a v něm uplatnit požadavek na zohlednění daňových slev a zvýhodnění při výpočtu měsíčních záloh na daň. Obdobně jako zaměstnanec má nárok na provedení ročního zúčtování daně zaměstnavatelem, jsou-li pro to splněny zákonné podmínky (t.j. zejména nevznikla-li funkcionáři povinnost podat přiznání k dani z příjmů). Strana 1 z 5 Sídlo Ke Stříbrníku 43/7, 252 62 Únětice Kancelář Svatovítská 3, 160 00 Praha 6 e-mail metis@metis.cz tel. 224 315 547 http://www.metis.cz KB Praha 6 19 8482220247/0100 IČO 25679465, OR MS v Praze C.60562 DIČ CZ25679465 plátce DPH
Do 31. 12. 2017 se z odměn za výkon funkce sráží výhradně daň ze závislé činnosti. Podle novely zákona o daních z příjmů, přijaté parlamentem 4. 4. 2017, avšak dosud nepublikované ve sbírce zákonů, se bude od 1. 1. 2018 z odměn za výkon funkce vybírat srážková daň, bude-li splněno současně úhrn příjmů ze závislé činnosti u téhož zaměstnavatele v daném měsíci nepřevýší 2500 Kč, poplatník u tohoto zaměstnavatele neučinil (dříve: nepodepsal) prohlášení poplatníka k dani ze závislé činnosti. 2. Sociální pojistné Od 1.1.2012 jsou členové kolektivních orgánů právnických osob, kteří jsou za výkon funkce odměňováni, účastni nemocenského a důchodového pojištění. Účast na nemocenském a důchodovém pojištění se posuzuje za každý kalendářní měsíc izolovaně; účast na pojištění vzniká v těch měsících, za které je zúčtována odměna za výkon funkce alespoň 2500 Kč (resp. poměrnou část z částky 2500 Kč, pokud výkon funkce netrval po celý kalendářní měsíc). Výběr pojistného a další agendy probíhají v zaměstnaneckém režimu. Pojištěný člen orgánu je v právních předpisech označován jako zaměstnanec a ústav, který odměny vyplácí, jako zaměstnavatel. Práva a povinnosti funkcionáře=zaměstnance a ústavu=zaměstnavatele při výběru pojistného a vedení souvisejících evidencí jsou stejná jako práva a povinnosti zaměstnance v pracovním poměru a jeho zaměstnavatele. Vznikne-li členu orgánu v daném měsíci účast na nemocenském a důchodovém pojištění, z odměny se musí odvádět sociální pojistné, výkon funkce se započítává jako doba pojištění pro účely důchodu, člen orgánu právnické osoby má nárok na nemocenské, ale stejně jako zaměstnanci, tedy až od 15. dne nemoci. V období od 1. do 14. dne nemoci nárok na nemocenské od státu nemá nikdo, jenom zaměstnanci mají podle zákoníku práce nárok na náhradu mzdy od svého zaměstnavatele. Člen orgánu právnické osoby není z titulu výkonu funkce zaměstnanec, a proto mu nevzniká nárok na náhradu mzdy při nemoci podle 192 až 194 zákoníku práce. Člen orgánu nemá nárok na ošetřovné (dávka při ošetřování člena rodiny), má však nárok na peněžitou pomoc v mateřství. Účast na sociálním pojištění vzniká jen v těch měsících, kdy je funkcionáři zúčtována odměna ve výši 2500 Kč nebo více. Dokud není taková odměna zúčtována, sociální pojistné se neplatí, ani se nepodává oznámení o nástupu do zaměstnání ( přihláška k soc. pojištění ). Jakmile je poprvé zúčtována odměna 2500 Kč nebo více, podává se oznámení o nástupu do zaměstnání, jako počátek zaměstnání se uvede skutečný den vzniku funkce, kód druhu činnosti Q a zaměstnání malého rozsahu Ano. Oznámení o skončení zaměstnání ( odhláška ) se podává až ke dni zániku funkce. V měsících, kdy zúčtovaná odměna je nižší než 2500 Kč, například nula, funkcionář zůstává v evidenci pojištěnců, ale sociální pojistné neplatí. Skutečnost, že v takových měsících nebyl účasten nemocenského pojištění, by se event. projevila v příloze k žádosti o dávku nemocenského pojištění. Skutečnost, že nebyl účasten důchodového pojištění, se projeví v ELDP za příslušný rok tím, že se příslušný měsíc proškrtne. Režim v oblasti sociálního pojištění je tedy obdobný jako např. u dohod o pracovní činnosti. U osob, které byly členy orgánů právnické osoby již před 1. lednem 2012, se za počátek zaměstnání pro účely nemocenského a důchodového pojištění považuje 1. leden 2012. 3. Zdravotní pojistné Od 1. 1. 2008 je člen orgánu právnické osoby, který je za výkon funkce odměňován, povinen z odměny za výkon funkce platit zdravotní pojistné. Výběr pojistného probíhá v zaměstnaneckém režimu, tedy funkcionář má postavení zaměstnance a ústav, který odměnu vyplácí, postavení zaměstnavatele. Strana 2 z 5
Ze zákonů o veřejném zdravotním pojištění plyne: výkon funkce, za který plynou příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků, je zaměstnáním ( 2 zákona č. 48/1997 Sb.), povinnost zaměstnavatele odvádět pojistné vzniká dnem nástupu do zaměstnání a končí dnem skončení zaměstnání ( 8 zákona č. 48/1997 Sb.), rozhodným obdobím pro výpočet a odvod pojistného je kalendářní měsíc ( 4 zákona č. 592/1992 Sb.), pojistné se stanoví nejméně z minimálního vyměřovacího základu, kterým je minimální mzda ( 3/6 zákona č. 592/1992 Sb.), ledaže by se u tohoto pojištěnce minimální základ neuplatňoval ( 3/8-9 zákona č. 592/1992 Sb.), za den nástupu do zaměstnání se považuje den nástupu do funkce ( 8/2/i zákona č. 48/1997 Sb.), za den skončení zaměstnání se považuje den skončení výkonu funkce ( 8/2/i zákona č. 48/1997 Sb.), Aplikováno na člena orgánu právnické osoby, dojdeme k závěrům: je-li výkon funkce bezplatný, pak účast na veřejném zdravotním pojištění nevznikne, protože není naplněn znak plynutí příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, je-li za výkon funkce pobrána odměna, lhostejno zda jednorázově či pravidelně, pak výkon funkce je pro účely výběru pojistného zaměstnáním a nastávají všechny důsledky výše uvedené přihláška zaměstnavatele k placení pojistného od počátku výkonu funkce, povinnost platit pojistné, měsíční vyměřovací základ alespoň ve výši minimální mzdy, je-li výkon funkce zpočátku bezplatný a teprve v průběhu výkonu funkce je odměna za její výkon přiznána a zúčtována, pak lze mít pochybnost o tom, který den se považuje za počátek zaměstnání. Současná praxe vychází z názoru, že nelze zpětně stanovit povinnosti pro již uplynulé měsíce bezplatného výkonu funkce, a proto se za den nástupu do zaměstnání považuje 1. den toho měsíce, za který byla odměna poprvé zúčtována. Současná praxe však nemá bez výhrad oporu v psaném právu, je však otázkou, zda lze psané právo v popsané situaci vyložit přiléhavěji. Režim zaměstnance pak trvá dál až do skončení funkce, a to i v měsících, kdy mu odměna zúčtována není. Pro měsíce trvání zaměstnání se musí řešit otázka minimálního vyměřovacího základu. Je-li odměna zúčtována jen v některých měsících například jednou ročně musí se řešit minimální vyměřovací základ ve všech měsících bez zúčtované odměny. V případě tuzemců problém s odvodem z minimálního vyměřovacího základu nenastává, resp. již stejně musí být řešen. Ústavu proto většinou postačí se funkcionáře na způsob řešení minimálního vyměřovacího základu dotázat. V případě, že ústav bude odvádět pojistné z nižšího než z minimálního vyměřovacího základu, je vhodné si odpověď funkcionáře nechat písemně stvrdit formou čestného prohlášení. 4. Odměny funkcionářů jako náklad zaměstnavatele Odměny členů kolektivních orgánů právnické osoby i související pojistné placené ústavem jako zaměstnavatelem jsou od roku 2012 daňově účinným nákladem ústavu. Nejde o mzdu, takže odměny nevstupují do základu pro výpočet 2% při tvorbě sociálního fondu. 5. Cizinci Je-li členem orgánu cizinec, ústav musí řešit potenciální kolizi se sociálními a daňovými systémy jiných států. Rozhodující je skutečný (objektivně existující) stav, ústav je však odkázán téměř výhradně na informace, které mu o sobě poskytne sám funkcionář. V oblasti sociálního pojištění však lze požádat ČSSZ o určení, zda zaměstnanec je účasten v sociálním systému ČR. Zaměstnavatel tak Strana 3 z 5
má možnost získat potvrzení o účasti či neúčasti zaměstnance v sociálním systému ČR od státního orgánu. Formuláře žádostí jsou dostupné na http://www.cssz.cz. 5.1 Daň z příjmů člena orgánu Ústav musí zjistit, v kterém státě je člen orgánu rezidentem, aby mohl aplikovat příslušnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a státem funkcionářovy rezidence (byla-li uzavřena v současné době má Česká republika uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění s více než 80 státy). Daň z příjmů za výkon funkce v orgánech české právnické osoby se zpravidla vybírá podle českých právních předpisů tedy daň ze závislé činnosti a funkčních požitků, popřípadě od 1. 1. 2018 srážková daň. Při splnění zákonných podmínek ( 38ch zákona o daních z příjmů) lze po skončení roku provést na žádost poplatníka (člena orgánu) roční zúčtování daně, roční zúčtování není omezeno jen na daňové rezidenty. Člen orgánu může po skončení roku požádat finanční úřad o potvrzení o výši sražené a zaplacené daně z příjmů na území České republiky, aby mohl českou daň započíst na svoji daň z příjmů ve státě své daňové rezidence. Často tak činí prostřednictvím plátce příjmů. 5.2 Sociální a zdravotní pojistné, pokud člen orgánu je osobou ze státu EU (je účasten sociálního systému pojištění v některém ze států EU) Jde-li o osobu z jiného členského státu EU, která již je účastna systému sociálního pojištění v jiném členském státě, pak se bude postupovat podle nařízení Evropského parlamentu a Rady č. 883/2004, o koordinaci systémů sociálního zabezpečení, a k němu prováděcího nařízení Evropského parlamentu a Rady č. 987/2009, event. v souladu s přechodnými ustanoveními podle nařízení Rady č. 1408/71. Protože členství v orgánu ústavu pravděpodobně nebude pro dotyčnou osobu jedinou ekonomickou aktivitou na území EU, typicky se použijí ustanovení o souběhu aktivit (zaměstnání), tedy článek 13/1/a nařízení č. 883/2004, popřípadě článek 14/1/a nařízení č. 1408/71, podle kterých bude dotyčná osoba účastna systému sociálního pojištění jen ve státě, kde má bydliště. Tuto skutečnost je pracovník povinen doložit potvrzením vydaným příslušným úřadem, který jeho sociální zabezpečení zajišťuje, na formuláři A1. Potvrzení si ústav uschová a na jeho základě nebude vůbec tohoto pracovníka přihlašovat do systému sociálního pojištění v ČR ani za něho v ČR odvádět sociální pojistné. Totéž se týká i zdravotního pojištění. V případě, že funkcionář bude účasten v systému sociálního pojištění ČR, bude se postupovat podle tuzemských právních předpisů. V případě, že funkcionář bude účasten v systému sociálního pojištění jiného státu, se účast na pojištění i další povinnosti budou řídit právním řádem státu, v jehož sociálním systému je funkcionář účasten, a to včetně odvodu pojistného do systému pojištění cizího státu. 5.3 Sociální a zdravotní pojistné, pokud člen orgánu je osobou ze státu mimo EU (zatím není účasten sociálního systému pojištění v některém ze států EU) Jde-li o osobu ze státu mimo EU, pak se postupuje podle mezistátní smlouvy o sociálním zabezpečení, pokud je s příslušným státem uzavřena. Obecně mohou nastat dva případy: buď dotyčná osoba bude účastna sociálního systému jen ve svém domovském státě a tuto skutečnost prokáže, anebo bude zařazena do sociálního systému ČR podle tuzemských právních předpisů. Pro konkrétní osobu může ČSSZ rozhodnout o příslušnosti k systému sociálního zabezpečení, a to i formou individuální výjimky jinak než podle obecných ustanovení smlouvy. Rozhodnutí je závazné pro zaměstnance i pro zaměstnavatele. Strana 4 z 5
5.4 Zdravotní pojistné, pokud cizinec je účasten pojištění v ČR Pro měsíce trvání zaměstnání ve smyslu předpisů o veřejném zdravotním pojištění se musí řešit otázka odvodu pojistného alespoň z minimálního vyměřovacího základu. (To platí například i ve všech měsících bez zúčtované odměny.) V případě cizince, který není z českého systému na základě mezinárodní dohody o sociálním zabezpečení vyňat, by přicházel v úvahu například postup podle 8 odst. 4 zákona č. 48/1997 Sb. podle tohoto ustanovení může pojištěnec oznámit zdravotní pojišťovně buď sám, nebo prostřednictvím zaměstnavatele že bude pobývat v zahraničí alespoň 6 měsíců a v zahraničí bude zdravotně pojištěn. Pak po dobu pobytu v zahraničí nemusí platit pojistné. Přesto může po tuto dobu být členem orgánu právnické osoby. 6. Odměna vyplacená po skončení výkonu funkce Uvádíme několik praktických poznámek k případu, kdy je funkcionáři zúčtována odměna za výkon funkce až po té, co výkon funkce skončil v měsíci, kdy funkci již nevykonává. 6.1 Sociální pojistné Je-li odměna vyplacena po skončení funkce, považuje se pro účely posouzení účasti na pojištění za zúčtovanou do posledního měsíce výkonu funkce ( 7/3 zákona č. 187/2006 Sb.). Zúčtování odměny pak může eventuelně založit účast na pojištění v posledním měsíci výkonu funkce. Pro vznik účasti na pojištění je rozhodná výše zúčtované odměny; upozorňujeme, že kdyby k zániku funkce došlo dříve než k poslednímu dni v měsíci, limit 2500 Kč pro účast na pojištění by se snížil úměrně době, po kterou výkon funkce v tomto posledním měsíci trval. V případě, kdy dodatečně zúčtovaná odměna za výkon funkce založí účast na nemocenském a důchodovém pojištění, ústav musí podat oznámení o nástupu do zaměstnání (přihlášku a odhlášku), týkající se tohoto měsíce, odvést pojistné společně s pojistným běžného měsíce, a pro tohoto funkcionáře vyhotovit ELDP s vykázanými dodatečně zúčtovanými příjmy. Pokud pro tohoto zaměstnance byl již dříve ELDP vyhotoven, je ústav povinen vyhotovit opravný ELDP. 6.2 Zdravotní pojistné Příjem se zahrnuje do vyměřovacího základu ( 3 odst. 4 zákona č. 592/1992 Sb.). Přihláška se zpětně nepodává, jen se odvede pojistné. Pojistné se odvádí té zdravotní pojišťovně, u které je bývalý funkcionář pojištěn v měsíci, za který je odměna zúčtována. Protože od doby skončení funkce mohlo dojít ke změně zdravotní pojišťovny, doporučujeme ověřit, které zdravotní pojišťovně se má pojistné odvést. RNDr. Petr Couf daňový poradce Strana 5 z 5