9 ZÁKLAD A SAZBY SPOTŘEBNÍCH DANÍ, VÝPOČET SPOTŘEBNÍCH DANÍ V této kapitole se seznámíte se dvěma typy základu spotřebních daní a obdobně se dvěma typy sazeb těchto daní. Následně se dozvíte, že typ sazby daně se bude odvíjet od zvoleného typu základu daně. Samotný výpočet spotřební daně by měl být již jednoduchou matematickou záležitostí. Pravděpodobně zjistíte, že o něco složitější bude výpočet u cigaret, které mají dvousložkový základ i sazbu daně. Na konci kapitoly vás čeká krátký exkurz do evropského procesu harmonizace a porovnání minimálních směrničních sazeb spotřebních daní s aktuálními tuzemskými mi. 9.1 Základ spotřebních daní Souhrnný přehled o stávajících typech základů spotřebních daní podává úvodní schéma. Schéma 9.1 Dva typy základů spotřebních daní Základ spotřebních daní Základy spotřebních daní specifi cký kombinovaný specifi cký hodnotový Základ spotřebních daní je jinými slovy řečeno základna, ze které se vypočítává daň. Pro spotřební daně bylo a je typické, že jejich základem jsou množstevní nebo objemové jednotky. Takovému základu daně se říká 143
SPOTŘEBNÍ A EKOLOGICKÉ DANĚ V ČESKÉ REPUBLICE Specifický základ specifický základ daně. Výnos daně reaguje primárně na objem spotřeby výrobku, nikoliv na cenu. S cílem předcházet daňovým únikům a výrobnímu i spotřebitelsky neefektivnímu chování bývá základ daně definovaný kusem výrobku omezen jeho délkou. Tak je tomu u cigaret, 246 kdy jeden kus je vymezen maximální délkou 90 mm a každých započatých devadesát milimetrů délky je považováno za další kus. 247 Učiníme-li výběrový exkurz do základů jednotlivých spotřebních daní, potom jsou: 1. množstevními jednotkami: tuny čisté hmotnosti (u LPG a těžkého topného oleje) kilogramy (u tabáku) kusy (u cigaret, doutníků a cigarillos) Ke 30. červnu 2007 byl v České republice ukončen prodej krabiček s méně než 20 kusy cigaret. Obdobně byl ukončen prodej tzv. kusovek jakožto balení, v němž je pouze jedna cigareta. Argumentem pro tuto poslaneckou iniciativu byla ochrana dětí proti kouření a snížení dostupnosti návykových látek pro mládež. Od ledna 2007 tak musí každé vyrobené jednotkové balení obsahovat nejméně 20 kusů cigaret. 2. objemovými jednotkami: 1 000 litrů při teplotě 15 0 C (u motorových benzínů, motorové nafty, lehkého topného oleje a petroleje) hektolitry (u piva, vína a meziproduktů) hektolitry 100% koncentrace při 20 0 C (u lihu) U lihu byste neměli přehlédnout, že základem daně je absolutní, tedy 100% etanol. V této koncentraci se samozřejmě nenachází v žádném nápoji. Chcete -li si vypočítat daň obsaženou ve vašem oblíbeném nápoji, je proto nutné nejprve přepočítat procenta lihu v nápoji na absolutní líh. Hodnotový základ Základem daně může být vedle množstevních a objemových jednotek také hodnota (cena) výrobku. Takovému základu daně říkáme hodnotový neboli valorický základ daně. Uvádí se v peněžních jednotkách příslušného 246 Nikoli však u doutníků nebo cigarillos. 247 Daňově efektivní by bylo vyrábět např. půlmetrové cigarety; spotřebitelské zdůvodnění však tato délka nemá. Případné krácení cigarety by přineslo ztrátu uživatelského pohodlí a omezení její funkčnosti. 144
ZÁKLAD A SAZBY SPOTŘEBNÍCH DANÍ, VÝPOČET SPOTŘEBNÍCH DANÍ státu, v tuzemsku tedy v korunách. Ekonomické působení tohoto základu je v podstatě zrcadlové ke specifickému základu daně. Výnos daně primárně reaguje na pohyby v cenách výrobku, sekundárně (přes ceny) potom i na výši spotřeby. S hodnotovým základem daně jako samostatným základem daně se u vybraných výrobků u nás nesetkáme. S hodnotovým základem daně jako součástí celkového (kombinovaného) základu daně se setkáme pouze u cigaret. 248 Představuje cenu jednotkového balení cigaret (zpravidla krabičky) určeného k přímé spotřebě pro konečného spotřebitele. Tato cena je uvedena na tabákové nálepce a zahrnuje jak spotřební daň, tak také daň z přidané hodnoty. Návrh cen včetně jejich změn předkládají výrobci nebo dovozci cigaret 249 celnímu úřadu Kolín, který je na základě zákona o cenách 250 stanoví a uveřejní v příloze Cenového rozhodnutí celního úřadu Kolín 251 ve formě dodatků. Vzhledem k tomu, že za danou cenu musí být cigarety prodávány ke konečné spotřebě, hovoříme o tzv. pevné ceně cigaret pro konečného spotřebitele. Cigarety nemusí naopak prodávat za pevnou cenu výrobce obchodníkovi a obdobně ji nemusí respektovat ani obchodníci při prodeji mezi sebou. Kombinovaný základ daně je ve své podstatě kombinací specifického a valorického základu daně. Při vhodně nastaveném poměru specifické a valorické složky může upřednostnit výhody a utlumit nevýhody obou základů daně. Jinými slovy řečeno, pokles váhy specifické složky u drahých cigaret může být vyvážen relativním růstem valorické složky. V tuzemské praxi se používá výlučně u cigaret. Pevná cena cigaret Kombinovaný základ daně 248 Tak tomu nebylo vždy. Do poloviny roku 2005 byl kombinovaný základ daně využíván u všech tabákových výrobků. 249 Popřípadě další pověřené osoby. 250 Zákon č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů, 10. 251 Plným názvem Cenové rozhodnutí celního úřadu Kolín, kterým se stanoví pevné ceny pro konečného spotřebitele cigaret, změny pevných cen. 145
SPOTŘEBNÍ A EKOLOGICKÉ DANĚ V ČESKÉ REPUBLICE 9.2 Sazby spotřebních daní Jak jsme již avizovali ve vstupu do této kapitoly, typ základu daně předurčí typ sazby daně. To dokládá následující schéma. Sazby spotřebních daní Schéma 9.2 Dva typy sazeb spotřebních daní Sazba spotřebních daní pevná kombinovaná pevná relativní (procentní) Pokud byste si schémata 9.1 a 9.2 okopírovali na průsvitný papír a položili na sebe, zjistíte, že vytvoří dvě následující dvojice: specifický základ pevná daně hodnotový základ relativní daně Pevná Na specifický základ může být aplikována pouze pevná daně. Jedná se o pevně stanovenou částku v peněžních jednotkách (v České republice v korunách) na specifický základ daně. Daň vypočtená ze specifického základu reaguje na výši spotřeby výrobku. Roste -li spotřeba, roste za jiných nezměněných podmínek i výnos daně; klesá -li spotřeba, projeví se v poklesu výnosu daně pro stát. Přes tuto silnou vazbu na konečnou spotřebu patří spotřební daně mezi výnosově stabilní daně v daňovém systému. Je to dáno tím, že zdaňují výrobky (alkohol, cigarety a pohonné hmoty), po nichž je poptávka tradičně méně pružná a pro spotřebitele neexistuje plnohodnotná záměna jinými výrobky ležícími vně systému vybraných výrobků. Na příkladu tuzemské praxe řečeno, v roce 2000 i roce následujícím se sice projevila záměna dýmkového tabáku a tabákového odpadu za cigarety vlivem nižšího zdanění tabáku, ale málokterý 146
ZÁKLAD A SAZBY SPOTŘEBNÍCH DANÍ, VÝPOČET SPOTŘEBNÍCH DANÍ kuřák se odhodlal dát přednost nikotinovým náplastem před tabákovými výrobky. 252 Daň vypočtená ze specifického základu daně nereaguje primárně na pohyby cen výrobků. S růstem ceny klesá poměrné zastoupení spotřební daně v ceně, což se při déletrvajícím trendu musí napravit úpravou (zvýšením, valorizací) sazby daně. Sekundární vliv růstu cen výrobků na výnos daně také samozřejmě existuje. Růst ceny může snížit spotřebu po daném výrobku a ta následně ovlivní výnos daně. Konkrétní výsledek bude záviset na řadě faktorů, v tom zejména na výši růstu ceny, době trvání růstu, perspektivě návratu do původního stavu, na ceně a výši daně u substitutů. Valorizace Učiníme -li krátký exkurz do jednotlivých spotřebních daní, potom měla pevná daně v České republice na počátku roku 2009 tuto konkrétní podobu: 472 Kč/tunu (u těžkého topného oleje), 1,15 Kč/kus (u doutníků a cigarillos), 1 280 Kč/kilogram (u tabáku), 11 840 Kč/1 000 litrů (u motorových benzínů), 26 500 Kč/hektolitr etanolu (u lihu), 24 Kč/hektolitr za každé procento extraktu původní mladiny (u piva vyrobeného mimo malý nezávislý pivovar). I jen z letmého přehledu vyplývá, že každý výrobek má svoji sazbu daně. Jsou však výrobky, které mají sazeb více. Prvním příkladem je zkapalněný ropný plyn (LPG), u něhož je odstupňována podle účelu použití. Nejvyšší přísluší plynu, pokud je použit pro pohon motorů (3 933 Kč/tunu), nejnižší potom pro výrobu tepla (0 Kč/tunu); při použití plynu do vozidel schválených k užívání mimo veřejné cesty nebo pro pracovní stroje je daně ve výši 1 290 Kč/tunu. Dalším příkladem je líh. Dvojí daně odráží dvojí typ výroby. Zatímco u velkovýroby je ve výši 26 500 Kč/hl, u pěstitelského pálení je poloviční, tj. ve výši 13 300 Kč/hl. Třetím příkladem je pivo. U něho je daně odstupňována podle velikosti produkce. Výrobci jsou zařazeni do pěti velikostních skupin na 252 Zrušení hranic v rámci Společenství dovoluje pořizovat dané komodity poměrně jednoduše v okolních státech. Poptávka (spotřeba) se tak může přelévat z jednoho státu do druhého. To se týká v podstatě všech vybraných výrobků. 147
SPOTŘEBNÍ A EKOLOGICKÉ DANĚ V ČESKÉ REPUBLICE základě skutečného objemu výroby piva za kalendářní rok. Nepřekročí-li roční výroba piva 200 000 hl, potom výrobce získá status malého nezávislého pivovaru a daně se pohybuje v závislosti na ročním objemu výroby v rozmezí od 12 do 21,60 Kč/hl a každé celé procento extraktu původní mladiny. Výrobci bez statusu malého nezávislého pivovaru potom zdaňují svoji produkci základní sazbou daně ve výši 24 Kč na jednotku výrobku, což je dvojnásobná oproti nejnižší sazbě daně. Poslední dva příklady představují významné daňové zvýhodnění určité skupiny výrobců oproti většině ostatních. Stát tímto postupem zohledňuje zejména omezený rozsah jejich výroby, vyšší náklady na jednotku výrobku, a tím i menší konkurenceschopnost. V neposlední řadě jde i o zachování letité tradice dotvářející spotřebitelské prostředí. Minimální u cigaret Procentní Kombinovaná Své specifikum mají i cigarety. 253 Kromě pevné sazby daně ve výši 1,03 Kč za jeden kus cigarety je u nich stanovena také pevná minimální daně ve výši 1,92 Kč za jeden kus cigarety. Minimální vymezuje hranici, pod kterou daně, resp. celková daň u jedné cigarety nesmí klesnout. Stává se tak pojistkou proti snížení daně z cigaret při úpravách jejích sazeb a navíc hlídá daňové zatížení u levnějších cigaret. 254 Převedeno do řeči čísel začátku roku 2009, u krabičky obsahující 20 kusů cigaret se jedná o daň ve výši 38,40 Kč. A nyní přejdeme k relativní neboli také procentní sazbě daně. Je aplikována pouze na hodnotový základ daně jako určité procento z jeho výše. U spotřebních daní se používá pouze u cigaret (a i zde představuje jen jednu ze dvou složek kombinované sazby daně) a na počátku roku 2009 činila 28 % z ceny jednotkového balení cigaret určeného pro konečného spotřebitele k přímé spotřebě. Kombinovaná daně je používána u kombinovaného základu daně. Je kombinací pevné a procentní sazby daně. V tuzemsku je využívána výlučně u cigaret. 253 Další specifikum spočívá v kombinaci pevné a relativní sazby daně. 254 Na počátku roku 2009 se v České republice jednalo o cenu nižší než 65 Kč za krabičku s 20 kusy cigaret. 148