Mezinárodní zdanění příjmů právnických osob a jeho dopady na daňový subjekt

Transkript

1 Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Mezinárodní zdanění příjmů právnických osob a jeho dopady na daňový subjekt Diplomová práce Vedoucí práce: doc. Ing. Petr David Ph.D. Jméno autora: Bc. Pavla Sobotková Brno 2011

2 Zadání práce

3 Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucímu mé diplomové práce doc. Ing. Petru Davidovi, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady a čas, který mi věnoval při zpracovávání diplomové práce. Dále chci poděkovat řediteli Finančního úřadu pro Brno I JUDr. Ing. Petru Svobodovi, Ph.D. za umožnění konzultace s pracovníky kontrolního oddělení, kteří mi poskytli nezbytné informace pro zpracování diplomové práce.

4 Prohlašuji, že tato diplomová práce je mým původním autorským dílem, které jsem zpracovala samostatně, pod vedením vedoucího mé diplomové práce a za použití literatury a podkladů, které jsou v práci uvedeny. V Brně dne 15. prosince

5 Abstrakt Sobotková, P. Mezinárodní zdanění příjmů právnických osob a jeho dopady na daňový subjekt. Diplomová práce. Brno, Diplomová práce pojednává o problematických oblastech mezinárodního zdanění příjmů právnických osob se zaměřením na srážkovou daň a zápočet daně zaplacené v zahraničí. Teoretická část diplomové práce je orientována především na seznámení se s danou problematikou a vymezení klíčových pojmů. Popisuje a analyzuje specifický pohled na problematiku mezinárodního zdanění příjmů ČR. Problematika je rovněž zachycena z účetního hlediska. V rámci praktické části jsou identifikovány problematické oblasti mezinárodního zdanění příjmů právnických osob se zaměřením na účtování a zdaňování srážkovou daní a uplatnění zápočtu daně zaplacené v zahraničí. Problematické oblasti jsou rovněž demonstrovány na příkladech z praxe. Hlavním cílem diplomové práce je navržení postupů řešení problematických oblastí mezinárodního zdanění nejen pro daňové subjekty, ale především pro tvůrce legislativy. Klíčová slova mezinárodní zdanění příjmů, srážková daň, zápočet daně zaplacené v zahraničí. Abstract Sobotková, P. International corporate taxation and its impacts on tax subjekt. Graduation thesis. Brno, 201 Graduation thesis deals with problematic areas of international corporate taxation with emphasis on tax reduction and inclusion of tax paid abroad. Theoretical part of Graduation thesis is mainly focused on meeting with isue given and definition of key terms. It describes and analyses specific view of dilemma of international income taxation of the Czech Republic. The problem is described from accounting point of view as well. In terms of practical part are identified doubtable areas of international corporate taxation with emphasis on tax reduction and inclusion of tax paid abroad. Disputable areas are illustrated on practical examples. Main aim of my Graduation thesis is suggestion of possible actions taken to solve parlous areas of international corporate taxation not only for tax subjects, but especially for authors of legislation. Key words: international income tax, tax reduction, inclusion of tax paid abroad.

6 Obsah 1 Úvod Cíl práce Literární rešerše Mezinárodní spolupráce v oblasti daňové Daňová koordinace a harmonizace Mezinárodní dvojí zdanění Vznik dvojího zdanění Daňové úniky jako důsledek dvojího zdanění Opatření k zamezení dvojího zdanění Jednostranná opatření Dvoustranná opatření Porovnání metod zamezení dvojího zdanění Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Význam smluv o zamezení dvojího zdanění Přehled platných smluv o zamezení dvojího zdanění příjmů pro Českou republiku Plátce versus poplatník Osobní daňová příslušnost Daňový rezident Daňový nerezident Určení rezidentství, pokud mezi smluvními státy neexistuje smlouva o zamezení dvojího zdanění Změna daňového rezidentství Daňově transparentní entity Zdanění příjmů rezidentů ČR ze zdrojů v zahraničí Zdanění příjmů nerezidentů ČR ze zdrojů na území ČR Zdroj příjmů Způsoby vybírání daně z příjmů zahraničních osob Kurzové přepočty Účetní jednotka Daňová evidence Účetní aspekty Daň vybíraná srážkou Zajištění daně Postupy a sankce ze strany správce daně ČR Povinnosti daňových nerezidentů ČR ke správci daně...42

7 Sankce Metodika Praktická část Identifikace problematických oblastí mezinárodního zdanění příjmů právnických osob Výsledky Příklady Srážková daň Zápočet daně zaplacené v zahraničí Současný stav řešené problematiky v legislativním rámci České republiky Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění Zákon č. 1/1993 Sb. Ústava České republiky Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů Pokyny a sdělení Ministerstva financí České republiky Diskuse Závěr Návrhy a doporučení Legislativní návrhy a doporučení Návrhy a doporučení pro plátce daně vybírané srážkou Návrhy a doporučení pro poplatníky daně vybírané srážkou Návrhy a doporučení pro poplatníky DPPO při řešení sražené a zaplacené DPPO v zahraničí na celkovou daňovou povinnost v ČR Návrhy a doporučení pro daňové subjekty Informační zdroje Seznam schémat, tabulek a grafů Seznam schémat Seznam tabulek Seznam grafů Seznam použitých zkratek Přílohy...102

8 1 Úvod All the Congress, all the accountants and Tax lawyers, all the judges and a conventions of wizards all cannot tell for sure what the income tax laws says. Walter B. Wriston Jak trefně Walter B. Wriston poznamenal, nikdo ze skupiny finančníků, právníků, soudců či osvícených géniů nedokáže s jistotou tvrdit, co daň z příjmů vlastně říká. Tento citát, či spíše dobře mířenou narážku lze zcela bez obav považovat za charakteristiku současného stavu daňové legislativy České republiky. Kdyby však Walter B. Wriston přišel do styku s mezinárodním aspektem daně z příjmů jistě by svůj výrok dále specifikoval. S problematikou mezinárodního zdanění příjmů se v současné době setkáváme stále častěji. Ještě přednedávnem se k této problematice přistupovalo jako k výjimečné záležitosti, jako k něčemu co postihuje úzkou skupinu lidí. Avšak s neustále se rozvíjejícím mezinárodním obchodem roste potřeba porozumění principům a postupům aplikace mezinárodního zdanění příjmů. Legislativní rámec problematiky mezinárodního zdanění příjmů je však poměrně složitý kvůli množství právních předpisů jak na národní tak mezinárodní úrovni. Hlavní problém tkví zejména v různorodosti daňových systémů jednotlivých států, která je důsledkem vysoké míry autonomie daňové oblasti. Ta sebou přináší tzv. pojmovou nejednotnost, která má za následek, že si často neví rady ani daňoví experti. Není se tedy čemu divit, že otázka mezinárodního zdanění příjmů způsobuje největší komplikace právě daňovým subjektům. Problematika mezinárodního zdanění příjmů je z velké části otázkou přístupu a vnímání. Tato skutečnost však sebou přináší značné množství negativních projevů jak pro daňové subjekty, tak pro jednotlivé státy. Za nejčastější negativní projev mezinárodního zdanění příjmů lze označit především dvojí zdanění příjmů. Právě existence dvojího zdanění a s ním spojených negativních důsledků, jako například nelegální praktiky jak dvojí zdanění obejít či se vyhnout daňové povinnosti zcela, s růstem mezinárodního obchodu poskytlo prvotní stimul k řešení této problematiky. V současné době, kdy celý svět svazuje finanční krize, je problematice mezinárodního zdaňování příjmů věnována stále větší pozornost. Důvodem je potřeba získání těch daňových příjmů, které doposud unikaly ze státních rozpočtů formou daňových úniků. Tohoto chtějí jednotlivé státy dosáhnout zejména zefektivněním spolupráce při výměně informací, uzavíráním nových dohod o spolupráci v oblasti přímých daní se státy, které byly doposud považovány za tzv. daňové ráje či zavedením specializovaných institucí na potírání daňových úniků.

9 2 Cíl práce Cílem diplomové práce je formulovat možné návrhy řešení problematických oblastí mezinárodního zdanění příjmů právnických osob se zaměřením na srážkovou daň a zápočet daně zaplacené v zahraničí. Před dosažením hlavního cíle diplomové práce je však nezbytné splnit množství dílčích cílů. Oblast mezinárodního zdanění příjmů právnických osob lze označit za poměrně složitou a nejednoznačnou co se interpretace týče. Proto je dílčím cílem v rámci literární rešerše diplomové práce zejména seznámení se s danou problematikou a vymezení klíčových pojmů. Naprosto stěžejní byla charakteristika metod zamezení dvojího zdanění s následnou komparací jednotlivých aspektů v podmínkách České republiky. Rovněž je nezbytné vymezit používání Smluv o zamezení dvojího zdanění a používání ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. o dani z příjmů v návaznosti na mezinárodní zdanění příjmů. Samozřejmostí je identifikování práv a povinností daňových subjektů v České republice v oblasti mezinárodního zdanění příjmů právnických osob včetně stanovisek a vyjádření Ministerstva financí České republiky. Praktická část obsahuje několik na sebe vzájemně navazujících dílčích cílů. Prvním dílčím cílem je identifikování problematických oblastí mezinárodního zdanění příjmů právnických osob na základě rozhovoru s kompetentním pracovníkem správce daně. Za problematické oblasti mezinárodního zdanění příjmů právnických osob jsou považovány zejména komplikace vznikající při účtování a následném zdaňování některých příjmů dle ustanovení 22 ZDP daní vybíranou srážkou dle zvláštní sazby daně. Stejně tak komplikace při účtování a následném uplatnění zápočtu daně zaplacené v zahraničí se zaměřením na řádek číslo 320 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob a zahrnutím zaplacené daně v zahraničí do daňově uznatelných nákladů v následujícím zdaňovacím období dle ustanovení 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Následujícím dílčím cílem je demonstrování problematických oblastí na praktických příkladech z praxe, z kterých lze na základě komparace zhodnotit dopady různého zaúčtování či postupu při řešení daňové problematiky na daňový subjekt. Posledním dílčím cílem v rámci praktické části diplomové práce je vymezení a analyzování současného stavu legislativních předpisů pro oblast mezinárodního zdanění příjmů právnických osob v České republice. Závěrečným, avšak nejdůležitějším, cílem diplomové práce je navržení možných řešení či postupů jak pracovat se Smlouvami o zamezení dvojího zdanění v návaznosti na platnou legislativu České republiky. V rámci diplomové práce budou navrženy postupy či zlepšení nejen pro daňové subjekty, ale i pro oblast samotné legislativy České republiky.

10 3 Literární rešerše 3.1 Mezinárodní spolupráce v oblasti daňové Mezinárodní spolupráce jednotlivých zemí v oblasti daňové je považována za klíčovou. Touto problematikou se na úrovni Evropského společenství zabývá Evropská komise již od samotného počátku integračních snah. Jak uvádí Široký (2008) stupně mezinárodní spolupráce v daňové oblasti lze rozdělit podle hloubky sladění jednotlivých daňových systémů na: daňovou koordinaci, daňovou harmonizaci. Schéma č. 1: Rozlišení forem mezinárodní daňové spolupráce Daňová koordinace a harmonizace Daňová koordinace Zdroj: Široký (2008). Široký (2008) daňovou koordinaci definuje jako jakýsi první krok ke sladěnosti daňových systémů. Lze ji charakterizovat jako vytváření bilaterálních či multilaterálních schémat zdanění za účelem omezení arbitrážních obchodů. Snahou je stanovení minimálních standardů transparentnosti a výměna informací v daňové oblasti. Jak uvádí Kubátová (2006) koordinace daní je často chápana jako takový předstupeň daňové harmonizace. Daňová koordinace probíhá nejen v Evropské unii a dalších světových zónách volného obchodu a společného trhu, ale také na bázi mezinárodních organizací, jako je OECD a MMF. Koordinace daní v OECD se zaměřuje na dvě vzájemně prolínající se oblasti a to na: 1. Vzorová smlouva o zamezení dvojího zdanění, 2. Seznam daňových rájů světa a boj proti nim. Daňová harmonizace Daňová harmonizace představuje dle Širokého (2008) přizpůsobení a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodržování společných pravidel zúčastněných zemí. Harmonizace jednotlivých daní probíhá zpravidla ve třech fázích:

11 určení daně, která má být harmonizována, harmonizace daňového základu, harmonizace daňové sazby. Oproti výše uvedené definici harmonizace dle Širokého chápe Nerudová (2008) daňovou harmonizaci jako proces (tedy prostředky k dosažení daného cíle) i výsledek (samotnou harmonizaci daňové legislativy) současně. V rámci procesu daňové harmonizace je jako cíl v ES definováno zavedení jednotného trhu a jeho hladké fungování. Pokud tedy daňovou harmonizaci považuje za prostředky, jimiž lze dosáhnout jednotného trhu, rozděluje dále daňovou harmonizaci na: pozitivní - proces přibližování národních daňových systémů států ES prostřednictvím implementace směrnic, nařízení a jiných legislativních nástrojů, které užívá Evropská komise k prosazování harmonizace. Výsledkem pozitivní harmonizace je, že ve všech členských státech platí stejná pravidla. Jedná se tedy o nejlepší způsob dosažení fungujícího jednotného trhu, negativní - činnosti Evropského soudního dvoru (dále jen ESD), kdy jsou v národních daňových systémech činěna opatření na základě daňové judikatury ESD, nikoliv na základě přijatých směrnic či nařízení. Nelze ji tedy chápat jako harmonizaci v pravém slova smyslu, neboť nevytváří stejná pravidla pro všechny členské státy. Současný stav daňové harmonizace v Evropské unii (dále jen EU) lze hodnotit ze dvou různých pohledů. Jedná se o tzv. harmonizaci přímého a nepřímého zdanění. Oblast přímého zdanění není v současně době harmonizována tolik jako oblast nepřímého zdanění. Ačkoliv je právě harmonizace přímého zdanění Evropského společenství předmětem zájmu již od počátečních integračních snad nedošlo v této oblasti k výraznému posunu. Toto je dáno především schvalovacím procesem, jenž je založen na jednomyslné schodě či nevůli členských zemí přijmout harmonizaci z důvodu zachování maximální fiskální autonomie jak uvádí Nerudová (2008). Široký (2010) hledá příčiny tohoto stavu ve dvou skutečnostech: v rozdílných účetních systémech členských zemí, v neochotě členských států k další harmonizaci, kterou považují za zásahy do suverénních záležitostí, do vnitřní politiky při možném využívání především firemních daní jako nástroje hospodářské politiky. Přesto byly v rámci procesu prohlubování daňové harmonizace přímého zdanění přijaty čtyři stěžejní směrnice: 1. směrnice 90/434/EHS - o fúzích, 2. směrnice 90/435/EHS - o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností, 3. směrnice 2003/48/ES - o zdanění příjmů z úspor ve formě plateb úrokového charakteru, 4. směrnice 2003/49/ES - o zdaňování úroků a licenčních poplatků.

12 I přes přijetí výše uvedených směrnic lze na základě rozdílného postupu členských států EU v oblasti daňové politiky a výše uvedených skutečností usuzovat, že v rámci EU převládá negativní daňová harmonizace. Ta je prováděna prostřednictvím opatření daňové judikatury ESD, které nejsou závazně platné pro všechny členské státy, ale pouze pro určitý případ. Obsahem opatření daňové judikatury není ani způsob nápravy, proto výsledkem negativní daňové harmonizace nikdy nebude situace, kdy budou platit pro všechny státy stejná pravidla. Cesta negativní daňové harmonizace tedy není vhodná pro dosažení fungujícího jednotného trhu. Daňová konkurence Problematika daňové harmonizace je často konfrontována se stále častěji zmiňovaným přístupem, který je často označován za protipól daňové harmonizace, tj. s aplikací daňové konkurence. Nerudová (2008) ji definuje jako situaci, kdy existují odlišné daňové systémy a odlišné daňové sazby, jejichž prostřednictvím se státy snaží přilákat daňové základy. Holman (2010) dále uvádí, že daňová konkurence vede zejména ke snižování daní ze zisku firem. Zatímco dříve se jednalo pouze o několik zámořských daňových rájů jako jsou Bermudy či Kajmanské ostrovy dnes se tyto daně snižují dokonce i v zemích EU. Daňová zátěž je rovněž snižována i v Asii a Latinské Americe. Graf č. 1: Průměrné sazby daně ze zisku v zemích EU a OECD v období (%) Zdroj: Holman (2010). Vývojové tendence daňové konkurence ve světě demonstruje výše uvedený graf č. 1: Průměrné sazby daně ze zisku v zemích EU a OECD v období (%). Z grafu je patrná klesající tendence průměrných sazeb daní ze zisku jak v rámci EU tak členských států OECD. Průměrné sazby daní ze zisku jsou v členských zemích EU po celé sledované období vyšší než u členských států OECD. Tuto skutečnost rovněž potvrzuje i níže uvedený graf č. 2. Daňové příjmy a příspěvky na sociální zabezpečení v EU ve výši 39,3 % HDP převyšují procentní podíly dalších sledovaných oblastí. Spojené státy americké i Japonsko vykazují srovnatelnou výši příjmů pod 30% hranicí HDP.

13 Graf č. 2: Procentní podíl daňových příjmů a příspěvků na sociální zabezpečení k HDP v EU, USA a Japonsku v roce Mezinárodní dvojí zdanění Zdroj: European Commission (2010). Přes veškeré snahy o harmonizaci oblasti přímého zdanění v rámci EU stále dominuje suverenita jednotlivých států. Jinak řečeno, členské státy se doposud nedokázaly vzdát autonomie v tom, jak ukládat daňové povinnosti na svém teritoriu. Jako příklad lze uvést Českou republiku, která po vstupu do EU rovněž v oblasti přímých daní sleduje cíle své hospodářské politiky. Důsledkem tohoto je, jak uvádí Rylová (2009), že se daňové systémy jednotlivých států liší ve struktuře daní, způsobu výběru a spravování daní, ve velikosti daňového zatížení, v sankcích za nesplnění daňových povinností apod.. Tato rozdílnost daňových systémů jednotlivých států je zcela přirozená. Řešení daňových vztahů na mezinárodní úrovni je nezbytné zejména z důvodu vzniku negativních projevů, tj. například vznik dvojího zdanění, dvojího nezdanění či existence daňových úniků Vznik dvojího zdanění Jednotlivé daňové povinnosti jsou v každém státě jasně stanoveny zákonem. Zákon je považován za právní akt nejvyšší právní síly, který však může být modifikován mezinárodními smlouvami a ujednáními. Zákony jednotlivých států tedy jednoznačně podléhají mezinárodním úmluvám, jako vyšší právní formě. Zejména z důvodu odlišných daňových struktur jednotlivých států by bez existence mezinárodních smluv docházelo k dvojímu zdanění. Tento jev je nežádoucí jak z pohledu jednotlivých daňových subjektů, tak pro ekonomiku jako celek. Pouze představa, že bude daňový subjekt zdaněn v dané zemi vícekrát pravděpodobně negativně ovlivní jeho aktivitu na tomto území. Rasmussen (2011) uvádí, že k dvojímu zdanění dochází proto, že většina států zdaňuje celosvětové roční příjmy rezidentů (jednotlivců i firem) bez ohledu na to, zda příjmy pochází ze země rezidence nebo ze zahraničí. Kromě zdaňování osob, které jsou povinny k dani, rovněž také osoby, které nepodléhají dani z různých druhů činností prováděných v teritoriu státu.

14 Rylová (2009) hovoří o dvojím zdanění tehdy, jestliže tentýž předmět daně, tzn. příjem nebo majetek, je více než jednou podroben zdanění stejnou nebo obdobnou daní. Ke dvojímu zdanění téhož objektu daně může docházet v rámci jednoho či více států. Dle tohoto kritéria tedy rozlišujeme národní a mezinárodní dvojí zdanění. Národní dvojí zdanění Národní dvojí zdanění lze definovat jako zdanění uvnitř jednoho státu na základě jeho daňových předpisů. Vyškovská (2010) uvádí, že k dvojímu zdanění na národní úrovni dochází u zdanění příjmů na státní úrovni, na krajské úrovni či na kantonální úrovni. Mezinárodní dvojí zdanění Mezinárodní dvojí zdanění vzniká tehdy, jestliže fyzická či právnická osoba, která je rezidentem jednoho státu pobírá zdanitelné příjmy ze zdrojů v jiném státě. Výsledkem toho je, že její příjem bude podléhat zdanění v obou státech; v jednom státě z titulu rezidentství, ve druhém pak proto, že zdroj příjmů je v tomto státě. (Rylová, 2009) Většina autorů dále rozlišuje mezinárodní dvojí zdanění dále na: právní, ekonomické. Právní dvojí zdanění definuje OECD (2011) jako vymáhání srovnatelných daní od jednoho daňového poplatníka ze stejného předmětu zdanění a za stejné období ve dvou nebo více daňových jurisdikcích. Právní typ dvojího zdanění obvykle bývá alespoň částečně odstraněn smlouvami o dvojím zdanění. Ekonomické dvojí zdanění vzniká tehdy, když různé státy uvalují daň na různé poplatníky, ale na základě stejného předmětu zdanění. Jak uvádí Vyškovská (2010) dle komentáře k modelové smlouvě o zamezení dvojího zdanění se za ekonomické dvojí zdanění rozumí situace, kdy dvě různé osoby zdaňují stejný příjem nebo stejný majetek Daňové úniky jako důsledek dvojího zdanění Daňové úniky jsou v současné době považovány za jeden z nejzávažnějších negativních důsledků dvojího zdanění. Boj proti daňovým únikům je předním světovým problémem zejména z důvodu ohrožení vládních příjmů jednotlivých států. Dle oficiálních zdrojů OECD dosahují ztráty z daňových úniků v USA 100 miliard dolarů ročně, v evropských zemích částky sahají do miliard EUR. Takovéto úniky z rozpočtů jednotlivých států znamenají méně prostředků na infrastrukturu a služby, vzdělání, zdravotní péči apod.. Daňové úniky a daňová transparentnost byly klíčovými tématy na summitech G20 ve Washingtonu, Londýně, Pittsburghu, Torontu a Soulu. Na níže uvedeném grafu č. 3 můžeme sledovat vývoj počtu uzavřených daňových dohod o výměně informací (TIEAs) a konvencí o zamezení dvojího

15 zdanění (DTCs). Od roku 2008 lze sledovat výrazný pokrok k plné a efektivní výměně informací. Graf č. 3: Počet uzavřených TIEAs/DTCs během summitů G20 v období let Daňový únik vs. vyhýbání se daňové povinnosti Zdroj: OECD (2010). Jak uvádí Sandmo (2004) koncepční rozdíl mezi daňovými úniky a vyhýbání se daňovým povinnostem závisí zejména na zákonnosti jednání daňového poplatníka. Daňový únik je porušení zákona, avšak vyhýbání se daňové povinnosti je založeno na využívání mezer v daňových zákonech s cílem snížit své daňové povinnosti. Elliott, Elliott (2008) charakterizují daňový únik jako nelegální a nemorální manipulaci obchodních záležitostí s cílem vyhnout se zdanění. Oproti tomu vyhýbání se daňové povinnosti definují jako manipulaci některých obchodních záležitostí v mezích práva s cílem redukovat daňovou povinnost. Takovéto jednání je samozřejmě legální avšak i nemorální. Právem každého daňové subjektu je vyhýbat se daňové povinnosti prostřednictvím jejího snížení na minimum, pokud tím však neporuší zákon. Avšak mezi zákonným a nezákonným postupem existuje spíše plynulý přechod než pevné a jasně stanovené hranice. Daňový poplatník se tak může přes řadu mezistupňů od legálních zákonných postupů dostat až k daňovým podvodům. Pohled na problematiku přechodu od legálních daňových úniků po ty nelegální závisí také na benevolenci legislativ jednotlivých států. Například státy jako Německo či Nizozemí jsou často označovány jako země, které přistupují k problematice daňových úniků velice aktivně. Za porušení zákona považují každý čin, který jde proti záměru státu. Naproti tomu existují státy často označované jako tzv. Daňové oázy, které mají zcela opačný přístup. Využívání mezer v legislativě považují za zcela legální, čímž ovšem značně stírají hranice mezi zákonností a nezákonností. Z této nejednoznačnosti vznikají komplikace obzvláště v oblasti zdanění zisků z mezinárodního podnikání. Jsou to země jako např.: Bahamy, Bermudy, Kajmanské ostrovy. V současné době však daňovým únikům napomáhá i poměrně nejednoznačné daňové právo některých zemí. Pokud nejsou daňové zákony

16 stanoveny jasně a srozumitelně vzniká potenciální možnost, že daňový subjekt nepociťuje povinnost takové zákony vůbec dodržovat. Problémy působí rovněž časté změny daňových zákonů, jenž vyvolávají nejistotu pro daňové subjekty. Neck, Wächter, Schneider (2011) uvádějí, že volba daňových subjektů mezi vyhýbáním se daňové povinnosti neboli legální formou daňového úniku a nelegálním daňovým únikem závisí zejména na výši daňového zatížení, ale především na složitosti daňového systému státu. 3.3 Opatření k zamezení dvojího zdanění Existence dvojího zdanění příjmů výrazně snižuje ekonomickou aktivitu na území daného státu ve prospěch státu zahraničního, což v konečném důsledku vede až k zaostání národní ekonomiky tuzemského státu. Je tedy pochopitelné, že se jednotlivé státy snaží dvojímu zdanění zamezit prostřednictvím přijímání různých opatření. Sojka (2006) rozlišuje opatření k zamezení dvojího zdanění na: jednostranná opatření, dvoustranná opatření Jednostranná opatření Jednostranná opatření jsou dle Sojky (2006) taková, kdy stát rezidenta omezuje dvojí zdanění ve svých vlastních daňových zákonech. V řadě případů jednostranná opatření umožňovala využití výhodnějšího režimu, než bylo sjednáno ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ). V současné době je koncepce o zamezení dvojího zdanění v zákoně o daních z příjmů (dále jen ZDP) prioritně orientována na ujednání SZDZ. Jednostranná opatření se v podstatě omezují pouze na zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů jak uvádí ZDP. Daň z příjmů zaplacená v zahraničí je u poplatníka uvedeného v 2 odst. 2 a v 17 odst. 3 ZDP výdajem (nákladem) pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně podle 20b ZDP, a to pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle 38f ZDP. Tento výdaj (náklad) se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následující po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku. ( 24 odst. 2 písm. ch), zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, 2011) Dvoustranná opatření Dvoustranná opatření či v minulosti i vícestranná opatření představují smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V nich jsou vymezena přesná kritéria, podle kterých se právo na zdanění vyhradí buď jen jednomu ze smluvních států, nebo se přizná omezené právo na zdanění daňových nerezidentů státu zdroje, čímž fakticky dochází k dohodě o rozdělení daňového výnosu mezi smluvní státy.

17 Kubátová (2009) uvádí, že dvou či vícestranné zamezení dvojímu zdanění se řeší nejlépe mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění. V této smlouvě se oba státy dohodnou o rozdělení daňové povinnosti poplatníka mezi sebe tak, aby se jejich nároky nepřekrývaly. Z technického hlediska dvoustranná opatření v praxi zahrnují tři základní metody zamezení dvojího zdanění: 1. vynětí příjmů ze zdanění, 2. zápočet daně zaplacené v zahraničí, 3. zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do daňově odčitatelných nákladů. Schéma č. 2: Rozlišení metod zabránění dvojího zdanění 1. Metoda vynětí příjmů ze zdanění Zdroj: Široký (2008). Metoda vynětí zahraničních příjmů ze zdaňování dle Širokého (2008) znamená, že pro účely stanovení daňové povinnosti v zemi rezidenta se příjem dosažený v zahraničí vyjme, tj. vůbec nezahrne do daňového základu. Metodu vynětí dále rozlišujeme na dvě základní formy: vynětí úplné, vynětí s výhradou progrese. V legislativě České republiky je metoda vynětí příjmů ze zahraničí zakotvena v 38f odst. 1, 6, 7, 8, 9, 10 ZDP. Parkinson (2008) rovněž charakterizuje metodu vynětí příjmů ze zdanění jako situaci, ve které osoba nebo společnost nemusí platit srážkovou daň. Případně má nárok na vznesení námitky vůči zdanění příjmu dosaženého v zahraničí z důvodu nepřiměřenosti prostřednictvím aplikace metody vynětí příjmů podléhajících zdanění. 1.1 Vynětí úplné Úplné vynětí spočívá v tom, že příjem dosažený v zahraničí není vůbec brán v úvahu, tzn. dílčí základ daně z příjmu ze zahraničí nebude započítám do celkového základu daně. Jak uvádí Kubátová (2009) stát se nemusí při aplikaci této metody zajímat o to, jaké příjmy měl poplatník v zahraničí, ani o to, zda je zdanil, protože v tuzemsku se zdaňují pouze tuzemské příjmy. Tato metoda však není neutrální ani spravedlivá, protože příjmy mohou v zahraničí podléhat jiné dani.

18 1.2 Vynětí s výhradou progrese Tato metoda dle Sojky (2008) zahrnuje oproti úplnému vynětí prvek solidárního zdanění vyšších příjmů, podle majetkové situace poplatníka. Jedná - li se tedy o poplatníka, který podléhá dani stanovené progresivní sazbou, zvýší se míra zdanění jeho tuzemských příjmů podle toho, jak vysoký příjem plynoucí ze zdrojů na území jiného státu podle této metody vykazuje. Metoda vynětí s výhradou progrese se v rámci SZDZ aplikuje prostřednictvím dvou dalších variant, a to metodou: zprůměrňováním, nadečtěním neboli metodou vrchního dílku. Tato metoda má však význam pouze v případech, kdy je daňová sazba progresivní. V současné době v České republice daňová progrese neexistuje, tzn. nemáme žádná daňová pásma. Zahraniční příjem tedy nemůže ovlivňovat skutečnost, do kterého daňového pásma spadáme. Všichni budou uplatňovat rovnou 15% sazbu daně Metoda zprůměrňování: Tato varianta spočívá v tom, že se vypočítá průměrné daňové zatížení připadající na souhrn veškerých dosažených příjmů. Vybíhal (2010) uvádí, že princip metody zprůměrňování spočívá v tom, že se vypočítá daňová povinnost ze souhrnu dílčích základů daně z tuzemska a ze zahraničí podle tuzemské klouzavě progresivní stupnice (dle ustanovení 16 ZDP) a na ni navazující daňové zatížení. Vypočtené daňové zatížení celkového dílčího základu daně se přenese na dílčí základ daně v tuzemsku Metoda nadečtení: Naproti tomu metoda nadečtení neboli také metoda vrchního dílku znamená, že příjem dosažený v tuzemsku je jakoby přičten k příjmům dosaženým v zahraničí, tedy je na něj pohlíženo jako by byl horním příjmem z celkového souhrnu příjmů. Procento příjmů, které vyplývá pro danou úroveň příjmů, se pak použije pro zdanění domácího příjmu (Široký, 2008). V zahraničí se v současné době uplatňují i jiné verze metody nadečtení. V mezinárodních smlouvách, jenž ČR uzavřela tato metoda není uplatněna. 2. Metoda zápočtu daně zaplacené v zahraničí Metoda zápočtu zahraniční daně na tuzemskou daňovou povinnost znamená, že se ve státě rezidence zahrnou do daňového základu jak příjmy z tuzemska, tak příjmy ze zahraničí. Z takto stanoveného daňového základu se vypočítá daň, od které se potom odpočítá daň zaplacená v zahraničí. Uplatnění metody zápočtu zahraniční daně na domácí daňovou povinnost je podmíněno doložením potvrzení o zaplacení daně z příjmů v zahraničí zahraničním správcem daně a splněním požadavku oprávněnosti sražené daně. Tj. srážka daně byla provedena v souladu s příslušnou SZDZ. V rámci legislativy České republiky je metoda zápočtu daně zaplacené v zahraničí vymezena v ustanovení 38f odst. 1, 2, 3, 4, 5, 8, 9, 10 ZDP.

19 Parkinson (2008) definuje metodu zápočtu daně zaplacené v zahraničí na tuzemskou daňovou povinnost jako snížení částky daně, kterou je nutné zaplatit, což je umožněno pouze konkrétní osobě či společnosti ve specifické situaci v návaznosti na platnou SZDZ. Metodu zápočtu daně zaplacené v zahraničí lze dále konkretizovat na: zápočet plný, zápočet prostý. 2.1 Zápočet plný Metodu plného zápočtu Široký (2008) považuje za jednodušší a pro poplatníka administrativně méně náročnou. Spočívá v tom, že se od celkové daně vypočítané v tuzemsku odečte celá částka daně zaplacená v zahraničí bez ohledu na to, jaká sazba daně byla na dané příjmy uplatněna. Při aplikaci této metody má poplatník výhodu v tom, že může odečíst zahraniční daň, i když ta je vyšší, než jaká by se platila v tuzemsku. Celkově tedy platí méně, než kdyby realizoval příjmy pouze z tuzemska. 2.2 Zápočet prostý Zejména z důvodu rozdílné výše zdanění v jednotlivých státech se využívá druhé metody a to, metody prostého zápočtu. Ta je dle Vyškovské (2010) vedle vynětí s progresí nejčastěji využívanou metodou zamezení dvojího zdanění uvedou ve smlouvách uzavřených Českou republikou. Metoda znamená, že daňový poplatník má nárok na odečet daně zaplacené ve státě zdroje od daně dlužné ve státě daňové rezidence, ale pouze do výše poměrné části daně připadající z celkové daňové povinnosti poplatníka v České republice na daň z příjmů ze zdrojů v zahraničí. 3. Zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do daňově odčitatelných nákladů Zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do daňově odčitatelných nákladů není metoda zamezení dvojího zdanění v pravém slova smyslu. Jde spíše o způsob jak zmírnit dopady dvojího zdanění. Konkrétně se jedná o to, že daň z příjmů zaplacená v zahraničí v souladu se SZDZ, sníží daňovému subjektu základ daně z příjmů právnických osob v příštím zdaňovacím období, nikoliv současnou daňovou povinnost. Toto vyplývá z 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Sojka (2006) uvádí, že tuto metodu lze využít v následujících případech: při absenci jiných jednostranných opatření k zamezení dvojího zdanění v ZDP nastupuje tato metoda vždy, pokud s příslušným státem není uzavřena SZDZ, případ, kdy lze zahraniční daň v souladu s 24 odst. 2 písm. ch) ZDP zahrnout do nákladů je situace, při které zahraniční daňová povinnost prošla metodou prostého zápočtu, ale částečně nemohla být od daně odečtena, protože byla vyšší než daň, která by připadala na tuzemské příjmy, do nákladů se rovněž zahrne daň v případě, kdy poplatník v přiznání z celosvětových příjmů vykázal daňovou ztrátu nebo kdy nulová daňová povinnost souvisela s uplatněním odčitatelných položek.

20 3.3.3 Porovnání metod zamezení dvojího zdanění Hlavním rozdílem v uplatnění prvních dvou metod je skutečnost, že v případě použití metody zápočtu daně zaplacené v zahraničí může docházet k dalšímu dodanění příjmů ze zahraničí v tuzemsku. Při použití metody vynětí příjmů ze zdanění vyjímané příjmy míru zdanění ostatních příjmů již neovlivní. Obecně lze konstatovat, že nejvýhodnější metodou zamezení dvojího zdanění pro daňový subjekt bude metoda plného zápočtu. Při porovnání metody prostého zápočtu a metody vynětí s výhradou progrese hraje důležitou roli především aspekt progresivity daně. V případě České republiky, kdy progresivita daně neexistuje je rozdíl mezi výše uvedenými metodami prakticky nulový. Pokud by však daňová progresivita existovala zcela jistě by pro daňový subjekt byla výhodnější metoda vynětí s výhradou progrese. Dickescheid (2011) upřednostňuje metodu vynětí příjmů ze zdanění pouze u tzv. asymetrických států, tj. zemí kdy jedna země čelí vysokému daňovému zatížení a druhá země naopak podléhá nízkému daňovému zatížení. Metodu zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do daňově odčitatelných nákladů nemá význam srovnávat s předchozími metodami. Zaplacená daň není vyňata ze zdanění ani není odečtena od vypočtené daně, pouze snižuje základ daně. To tedy bude pro daňový subjekt znamenat vždy větší daňovou zátěž než při použití metody vynětí zahraničních příjmů ze zdanění či metody zápočtu daně zaplacené v zahraničí. Jak uvádí Rylová (2009) metodu zamezení dvojího zdanění si však v praxi není možno volit dle vlastních preferencí. Jaká metoda má být v konkrétním případě aplikována vždy určuje SZDZ. Co je však možné částečně ovlivnit, je charakter příjmů a zdroj jejich původu, přičemž zřetel může být brán i na metodu zamezení dvojího zdanění. Lang (2010) uvádí, že z počátku, bylo možné sledovat společensko-právní diskriminaci členských států prostřednictvím aplikace metod zamezení dvojího zdanění kvůli existenci mezer v právním a daňovém systému států. Zároveň dále uvádí, že u volby metody zamezení dvojího zdanění u tuzemských a zahraničních příjmů lze využívat rozdílných metod za předpokladu, že jsou tyto metody rovnocenné. V současné době je více využívána metoda zápočtu daně zaplacené v zahraničí než metoda vynětí příjmů ze zdanění, jak je patrné z přílohy č Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Mezinárodní smlouva jako prvek mezinárodního práva se musí řídit principy a zákonitostmi, jenž jsou uvedeny ve Vídeňské úmluvě o smluvním právu (vyhláška č. 15/1988 Sb., o Vídeňské úmluvě o smluvním právu). Priorita dodržování SZDZ je zakotvena přímo v národní legislativě státu. Rasmussen (2011) definuje smlouvu o zamezení dvojího zdanění jako dohodu uzavřenou mezi dvěma státy, která zabraňuje, aby osoba podléhající

21 dani v jednom státě (někdy i v obou státech) byla podrobena zdanění stejného příjmu v obou státech. Vybíhal (2010) uvádí, že SZDZ daňovou povinnost nezakládají, ale pouze modifikují povinnost založenou a obsaženou v daňových zákonech smluvních států. Smluvní státy se v nich zpravidla zavazují, že: osvobodí určité objekty zdanění od daně, sníží daňové zatížení, rozdělí si právo vybírat daň podle zdrojů, sídla, bydliště apod., dohodnou se na vymezení určitých pojmů (např. stálá provozovna). Jak uvádí Nerudová (2008) v současné době existují dvě modelové konvence pro uzavírání bilaterálních komplexních smluv o zamezení dvojího zdanění. Tyto se odlišují zejména kritérii, dle kterých se stanovuje stát, jenž má právo zdanit příjem. Jedná se o: model OECD (Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj), model OSN (Organizace spojených národů). Model OECD Vybíhal (2010) uvádí, že modelová smlouva OECD je určena především pro státy, uzavírající daňové smlouvy mezi hospodářsky vyspělými zeměmi s vyváženým oboustranným tokem investic a příjmů. Zároveň akceptuje zdanění příjmů převážně v zemi sídla či bydliště daňového poplatníka. Modelová smlouva OECD je považována za nejvýznamnější dokument v daňové oblasti. Součástí modelové smlouvy je i Komentář, jenž slouží jako návod ke sjednávání nových smluv, ale také přispívá k jednotné interpretaci. Model OSN Modelová smlouva OSN se dá považovat za určitou analogii výše uvedené modelové smlouvy OECD. Avšak jak uvádí Vyškovská (2010) vzhledem k tomu, že modelová smlouva OECD byla příznivá spíše pro země rozvinuté (vyspělé), pro povzbuzení mezinárodních vztahů mezi rozvojovými a vyspělými zeměmi zřídila Ekonomická a sociální rada Spojených národů Manuál k sjednávání bilaterálních daňových smluv mezi rozvojovými zeměmi a vyspělými zeměmi, jakož i vzorovou smlouvu. Jako hlavní rozdíly mezi modelem OSN a modelem OECD uvádí Nerudová (2008) zejména následující ustanovení: 1. stálá provozovna, 2. zisky podniků, 3. dividendy, 4. úroky, 5. licenční poplatky, 6. zisky ze zcizení majetku, 7. ostatní příjmy.

22 Myšlenku jednotné multilaterální SZDZ iniciovala rovněž i EU prostřednictvím vytvoření tzv. Evropské konvence zamezení dvojího zdanění. V roce 2002 se Evropská komise pokusila navrhnout tzv. Model evropské smlouvy o zamezení dvojího zdanění, který by nahrazoval dosud existující bilaterální smlouvy mezi členskými státy. Přijetí jednotného modelu SZDZ v rámci EU je však komplikováno především množstvím již uzavřených bilaterálních smluv mezi jednotlivými státy a různorodost daňových systémů států Význam smluv o zamezení dvojího zdanění Vznik smluv o zamezení dvojího zdanění je podmíněn celou řadou důvodů. Může se jednat o historické důvody, tj. například obava z konfliktu mezi soupeřícími daňovými nároky jednotlivých států, či podpora mezinárodního obchodu a investic. Nebo o v současné době obzvláště sledovanou oblast zájmu, boj proti daňovým únikům a s ním související spolupráce v oblasti poskytování informací. Vyškovská (2010) uvádí trojí základní účel SZDZ: 1. zabránit dvojímu zdanění mezi dvěma státy, které jsou tradičně rozdělovány na stát zdroje a stát rezidence, 2. přispět k boji proti daňovým únikům a podvodům na mezinárodním daňovém poli, 3. chránit daňové poplatníky a dávat jim právní jistotu při realizaci určitých mezinárodních transakcí, jejichž řešení je popsáno v příslušném článku smlouvy. Mimo výše uvedených důvodů vzniku SZDZ Nerudová (2008) dodává ještě: zamezení dvojího nezdanění, umožnit přímou spolupráci daňových správ smluvních států v rámci řešení problémů (např. neformální řešení sporů), zajistit daňovou nediskriminaci, přispívat k podpoře hospodářských, kulturních a jiných vztahů, zajistit objektivní rozdělení výnosu mezi dva smluvní státy. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění lze dále rozlišovat z hlediska oblastí, kterých se smlouva týká na smlouvy omezené či komplexní. Podle smluvních stran lze SZDZ rozdělit na smlouvy bilaterální a multilaterální. V praxi jsou nejčastější smlouvy bilaterální, multilaterální smlouvy se vyskytují výjimečně Přehled platných smluv o zamezení dvojího zdanění příjmů pro Českou republiku Česká republika má ke dni uzavřeno 78 smluv o zamezení dvojího zdanění. Přehled jednotlivých států je obsažen v příloze č. 2. Ve stádiu vyjednávání jsou v současné době: Srbsko a Černá hora rozšíření výměny informací, Čína, Hong Kong nyní bezesmluvní stát, pouze teritoriální zdanění, Barbados, Panama, Ostrov Man pouze z hlediska mezinárodní výměny informací, doposud stále daňové ráje.

23 3.5 Plátce versus poplatník Poplatníkem daně se obecně rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou podrobeny dani přímo. Oproti tomu plátcem daně se rozumí osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí vybranou či sraženou daň od poplatníků daně správci daně. Zákon č. 280/2009 Sb. daňový řád (dále jen DŘ) nevymezuje tyto dva pojmy přímo, avšak odkazuje na ZDP prostřednictvím 20 DŘ. Jak upozorňuje Jaroš (2011) nově se plátcem daně dle 38c odst. 1 ZDP rozumí osoba se sídlem nebo bydlištěm na území ČR, která podle tohoto zákona odvádí správci daně daň nebo zálohu na daň, které jsou vybírány od poplatníků nebo poplatníkům sraženy, nebo úhradu na zajištění daně. Povinnosti plátce daně vybrat nebo srazit daň nebo úhradu na zajištění daně a další povinnosti a sankce při neplnění povinností vyplývajících z titulu postupu řešení srážkové daně a zajištění daně vybírané srážkou řeší ustanovení DŘ. Práva poplatníků z titulu srážkové daně a zajištění daně jsou obsažena v ustanovení 237 DŘ. Na základě ZDP a s ohledem na řešenou problematiku mezinárodního zdanění příjmů lze za daňového poplatníka považovat PO ( 17 odst. 4 ZDP) či FO ( 2 odst. 3 ZDP), pobírající příjem ze zdrojů dosažených na území České republiky. Zároveň lze charakterizovat osobu plátce daně rovněž jako FO či PO, která vyplácí příjmy daňovému poplatníkovi snížené o částku srážkové daně či zajištění daně. 3.6 Osobní daňová příslušnost Obecným a zcela logickým trendem v oblasti mezinárodního zdanění příjmů je skutečnost, že každý jednotlivý stát se snaží v rámci své národní jurisdikce zdanit co největší množství ekonomických subjektů působících na svém území. Tyto tendence jsou omezovány zejména existencí SZDZ. Vznik daňově právního vztahu daňového subjektu k danému státu je dle Sojky (2006) založen buď tím, že se na území tohoto státu určitou specifikovanou dobu zdržuje, nebo že zde dosahuje příjmů, či zde má umístěn majetek. Pro řešení mezinárodního zdanění příjmů je klíčové určení tzv. daňového rezidentství. Při identifikaci rezidentství daňového subjektu dochází ke kombinování národních daňových předpisů a mezinárodních SZDZ. Na základě daňového rezidentství lze stanovit stát, jenž je oprávněn zdanit celosvětové příjmy svého rezidenta. V případě konfliktu rezidentství, tzv. dvojího rezidentství, vymezuje závazný postup řešení. Daňové rezidentství rozlišuje dva základní pojmy, daňový rezident a daňový nerezident. Tyto pojmy mohou být však v rámci národních legislativ rozdílně interpretovatelné. Jak uvádí Kesti (2006) všechny členské státy EU aplikují rozdílné daňové povinnosti daňovým nerezidentům v porovnání s daňovými rezidenty.

24 Rezidence je proto zásadním faktorem při určování osobní daňové příslušnosti. Současná tendence v rámci EU je, aby členské státy snižovaly rozdíly v daňovém zacházení s daňovými rezidenty a nerezidenty. Sojka (2006) uvádí, že pojmy daňový rezident a daňový nerezident samostatně vymezují právní normy každého státu a nelze je ztotožňovat s tím, jak je vymezují SZDZ. Smlouvy tyto pojmy vymezují odlišně, a pokud jsou uzavřeny, je nutné odhlédnout od jejich vnitrostátní definice Daňový rezident Daňový rezident, daňový tuzemec určitého státu či osoba s daňovým domicilem je poplatník, který má neomezenou daňovou povinnost vůči danému státu. Neboli, jeho daňová povinnost se vztahuje nejen na příjmy plynoucí z daného státu, ale i na příjmy plynoucí ze zahraničí. Každý poplatník by měl být daňovým rezidentem pouze jednoho státu. Toto platí pouze v případě existence SZDZ. Pokud však SZDZ mezi některými státy neexistují, může dojít k vzniku tzv. dvojího rezidentství. Vzorový tiskopis Potvrzení o daňovém domicilu MFin č vzor č. 8 vydaný Ministerstvem financí ČR platný pro rok 2011 obsahuje příloha č. 3. Daňový rezident dle zákona o daních z příjmů Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (2011) definuje daňového rezidenta jako poplatníka s neomezenou daňovou povinností. Jeho daňová povinnost se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Problematiku rezidentství rozlišujeme dále dle subjektu poplatníka daně na fyzické osoby a právnické osoby. 1. Fyzická osoba Dle ustanovení 2 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (2011) se za daňového poplatníka fyzickou osobu považuje nejen osoba, která má na území ČR bydliště, ale také osoba, která se zde obvykle zdržuje alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích. Do lhůty 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Bydlištěm na území ČR se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Stálý byt: Za stálý byt se dle pokynu Ministerstva financí ČR D-300 (1997) rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. má-li zde rovněž např. manželku, děti, rodiče, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity.

25 2. Právnická osoba Ustanovení 17 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. o daních příjmů (2011) označuje za daňového poplatníka právnickou osobu, jenž má na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen, mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území ČR, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Místo vedení: Místem vedení se rozumí takové místo, kde jsou skutečně prováděna nezbytná klíčová rozhodnutí společnosti, ať už řídící, nebo obchodní, a to ta, která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna. Je to obvykle místo, kde ředitel společnosti nebo skupina jejích představitelů přijímá svá rozhodnutí, kde jsou určovány činnosti, které mají být provedeny podnikem jako celkem. Ještě obecněji ho lze definovat jako místo, kde je formulována a odkud je nařizována praktická politika podniku s konečným účinkem. (Sdělení Ministerstva financí ČR k problematice pojmů "místo vedení" a "skutečný vlastník", Finanční zpravodaj 1/2001) Daňový rezident dle smluv o zamezení dvojího zdanění Pojem daňový rezident je v rámci mezinárodního práva vymezen v modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění. V případě kolize národních legislativ, kdy je daňový subjekt rezidentem obou smluvních států, SZDZ poskytují jednoznačné vymezení rezidentství. Výraz rezident smluvního státu označuje pro účely této smlouvy každou osobu, která je dle právních předpisů tohoto státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoliv jiného podobného kritéria, a rovněž zahrnuje tento stát a jakýkoliv nižší správní útvar nebo místní úřad tohoto státu. Tento výraz však nezahrnuje žádnou osobu, která je podrobena zdanění v tomto státě pouze z důvodu příjmů ze zdrojů v tomto státě nebo majetku tam umístěného. (Komentář k modelové smlouvě OECD, 2008) 1. Fyzická osoba Komentář k modelové smlouvě OECD (2008) uvádí, že pokud je fyzická osoba podle výše uvedeného ustanovení rezident smluvního státu rezidentem obou smluvních států, bude její postavení určeno následujícím způsobem: a) předpokládá se, že tato osoba je rezidentem pouze toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt; jestliže má k dispozici stálý byt v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (středisko životních zájmů), b) jestliže nemůže být určeno, ve kterém státě má tato osoba středisko svých životních zájmů, nebo jestliže nemá k dispozici stálý byt v žádném státě, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje,

26 c) jestliže se obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, jehož je státním příslušníkem, d) jestliže je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, upravují příslušné úřady smluvních států tuto otázku vzájemnou dohodou. 2. Právnická osoba Při určování rezidentství u právnických osob se postupuje zcela odlišně. Využívají se odlišná kritéria, která stanoví článek číslo 4 odst. 3 modelové smlouvy OECD. Jestliže osoba, jiná než osoba fyzická, je podle ustanovení 1 rezident smluvního státu rezidentem obou smluvních států, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, v němž se nachází místo jejího skutečného vedení. (Komentář modelové smlouvy OECD, 2008) Jak uvádí Skalická (2010) i ZDP definuje právnickou osobu jako rezidenta velmi podobně, neboť za rezidenty jsou podle něj považováni ti, kteří mají na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Rozdíl mezi těmito úpravami je však v tom, že podle úpravy v OECD Modelové smlouvě formální sídlo nehraje prakticky žádnou roli. Daňové rezidentství se tedy určuje pouze na základě skutečného místa vedení Daňový nerezident Daňový nerezident neboli daňový cizozemec určitého státu je poplatník s tzv. omezenou daňovou povinností vůči danému státu. To znamená, že jeho daňová povinnost se omezuje pouze na příjmy ze zdrojů plynoucích z území tohoto státu. Statut daňového rezidentství by měl mít poplatník pouze v jednom státě, daňovým nerezidentem může být ve více různých státech. Daňový subjekt bude daňovým nerezidentem v každém státě, kde nebude splňovat kritéria daňového rezidenta. Daňový nerezident dle zákona o daních z příjmů Daňovým nerezidentem je každá osoba, která dle ZDP nenaplňuje definici daňového rezidenta. 1. Fyzická osoba Jak uvádí 2 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. o daních příjmů (2011) poplatníci neuvedení v 2 odst. 2 nebo ti, o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy, mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR ( 22). Poplatníci, kteří se na území ČR zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, i v případě, že se na území ČR obvykle zdržují.

27 2. Právnická osoba Poplatníci, kteří nemají na území ČR své sídlo, mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území ČR. ( 17 odst. 4, zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, 2011) Daňový nerezident dle smluv o zamezení dvojího zdanění Modelová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění nedefinuje pojem daňový nerezident přímo. Článek číslo 4 modelové smlouvy obsahuje jednoznačné vymezení kritérií pro identifikaci rezidenta smluvního státu. Lze tedy konstatovat, že pokud se poplatník, fyzická či právnická osoba, neztotožňuje s kritérii danými článkem číslo 4 modelové smlouvy OECD jedná se o nerezidenta smluvního státu. 1. Fyzická osoba Daňový nerezident fyzická osoba, která je dle SZDZ považována za daňového cizozemce, i když splňují kritérium pro daňového tuzemce. 2. Právnická osoba Právnická osoba je daňovým nerezidentem, pokud nemá v daném státě místo svého skutečného vedení Určení rezidentství, pokud mezi smluvními státy neexistuje smlouva o zamezení dvojího zdanění Pokud mezi dvěma státy není uzavřena SZDZ je možné, že bude poplatník zdaněn dvakrát z titulu dvojího rezidentství Změna daňového rezidentství Za změnu daňového rezidentství lze označit situaci, kdy v průběhu zdaňovacího období dochází ke změně bydliště poplatníka. Například daňový rezident ČR se natrvalo odstěhuje do jiného státu. V takové situaci poplatník disponuje tzv. dvojím rezidentstvím. Ministerstvo financí ČR vydalo k této problematice oficiální stanovisko prostřednictvím pokynu D 300. Dojde li u poplatníka ke změně v rozsahu povinností vůči ČR ( 2 odst. 2 nebo 3 ZDP) v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho statut za příslušné části roku samostatně. V případě vzniku neomezené daňové povinnosti v ČR ( 2 odst. 2 ZDP) v důsledku skutečnosti, že se zde poplatník obvykle zdržuje, uplatní se tento statut pro celé zdaňovací období. (Pokyn Ministerstva financí ČR D 300, 1997) V interpretaci Ministerstva financí České republiky upozorňuje Sojka (2006) na to, že případ, kdy se na změnu statutu daňového rezidenta uplatňuje daňová povinnost za celé zdaňovací období se lze ztotožnit pouze za předpokladu, že se jedná o stát, se kterým nemá ČR uzavřenou SZDZ. Pokud bychom totiž přijali interpretaci uvedenou v pokynu D 300 do důsledků, musel by druhý smluvní stát akceptovat, že si Česká republika

28 dělá nárok na celosvětové zdanění za celý kalendářní rok např. i u osoby, která se začala na území zdržovat až v posledním čtvrtletí Daňově transparentní entity Daňově transparentní entity nejsou dle práva, podle kterého byly založeny nebo zřízeny, považovány za poplatníky daňového systému. Příjmy, které plynou těmto transparentním entitám přes ně pouze protékají bez zdanění. Za daňové poplatníky se považují jednotliví společníci těchto transparentních entit, kterým jsou příjmy transparentních entit přiznávány. Rozdíl mezi transparentními a netransparentními entitami je, že netransparentní entity jsou vždy domovským právem považovány za místně příslušné poplatníky daně. Typickým příkladem daňově transparentní entity je v ČR v.o.s.. Rylová (2009) vymezuje pojem transparentní entita jako subjekt bez vlastní daňové povinnosti k dani z příjmů, který rozděluje základ daně na jednotlivé společníky nebo členy. Daňovým subjektem tedy není entita jako taková, ale její jednotliví společníci. Pokud má daňově transparentní entita zahraniční společníky či členy, má povinnost zjistit daňové rezidentství těchto členů. Pro účely zdanění není důležité, kdo je okamžitým příjemcem příjmů, ale kdo je jejich skutečný vlastník. Zahraniční osoba ve většině případů požaduje po plátci daně uplatnění výhod z příslušné SZDZ. Okamžitý příjemce příjmů Okamžitý příjemce příjmů je zpravidla osoba, které je sice příjem poukázán, avšak nemá z něj žádný vlastní užitek. Jeho prostřednictvím se pouze daný příjem dostává ke skutečnému vlastníkovi, jako příklad lze uvést v.o.s.. Skutečný vlastník příjmů Skutečný vlastník příjmů je naproti tomu osoba, které příjem opravdu náleží a je tedy povinna jej zdanit. Identifikace skutečného vlastníka příjmů je velmi důležitá při zdaňování dividend, úroků a licenčních poplatků. Jako prostředky k prokázání daňového rezidentství uvádí Rylová (2009): potvrzení o daňovém rezidentství v daném státě vydané zahraničním daňovým úřadem, prohlášení zahraniční osoby, že je skutečným vlastníkem příjmu a že daný příjem je podle daňového práva druhého státu považován za její příjem, důkazní prostředky obsahující údaje o tom, jaká konkrétní část příjmu vypláceného daňově transparentní entitě připadá na daného společníka, důkazní prostředky o splnění dalších podmínek stanovených příslušnou SZDZ, popř. vnitrostátním daňovým zákonem. Pokud daňový poplatník transparentní entita, není schopna prokázat rezidentství svých zahraničních členů nemůže plátce daně poskytnout výhody vyplývající ze SZDZ. S takovými daňovými poplatníky bude nakládáno jako by se jednalo o rezidenta nesmluvního státu.

29 3.7 Zdanění příjmů rezidentů ČR ze zdrojů v zahraničí Jak je uvedeno výše, rezidenta ČR lze vymezit jako poplatníka daně z příjmů FO a daně z příjmů PO, jenž má daňovou povinnost zdaňovat celosvětové příjmy tj. příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, ale i příjmy ze zdrojů ze zahraničí. Zdaňuje příjmy, které jsou předmětem daně a přitom nejsou osvobozeny od daně, podle tuzemského předpisu nebo příslušné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pro správné zdanění příjmů rezidentů je možno využít následujícího postupu, který se zaměřuje zejména na: 1. určení druhu příjmů, který podléhá zdanění závislá, nezávislá činnost, 2. určení zdroje příjmů, 3. zjištění, zda existuje smlouva o zamezení dvojího zdanění. Daňový rezident je povinen přiznat a podrobit své celosvětové příjmy zdanění v zemi svého rezidentství. Pro určení jeho správné daňové povinnosti na dani z příjmů je však nezbytné vyloučit dvojí zdanění příjmů prostřednictvím aplikace metod zamezení dvojího zdanění. Aplikace konkrétní metody zamezení dvojího zdanění vychází ze skutečnosti, zda mezi zemí rezidentství a zemí nerezidenství existuje SZDZ. Pokud tedy daňový rezident ČR měl kromě tuzemských příjmů i příjmy zahraniční ze země s kterou má ČR uzavřenou SZDZ bude postupovat dle této smlouvy. Rezident bude aplikovat konkrétní metodu zamezení dvojího zdanění uvedenou ve SZDZ. Použitím metod zamezení dvojího zdanění si český rezident při zdaňování příjmů z tuzemska může odečíst od daně obdobnou daň zaplacenou v zahraničí, avšak nejvýše do částky daně z příjmů připadající na příjmy plynoucí ze zahraničí. U příjmů se zdrojem ve státě, s nímž ČR neuzavřela SZDZ, nelze vyloučit dvojí zdanění zahraničních příjmů žádnou metodou zamezení dvojího zdanění. Lze ho pouze zmírnit formou výdaje (nákladu) odčitatelným od základu daně v následujícím zdaňovacím období. 3.8 Zdanění příjmů nerezidentů ČR ze zdrojů na území ČR Zahraniční fyzické a právnické osoby, které nejsou rezidenty ČR mají povinnost daně z příjmů, jejichž zdroj se nachází na území ČR. Za příjmy ze zdrojů na území ČR se považují příjmy uvedené v ustanovení 22 odst. 1 ZDP, ostatní zde neuvedené příjmy se nerezidentům nezdaňují Zdroj příjmů U daňových rezidentů nemá význam zdroj příjmů řešit, protože do daňového přiznání jsou zahrnuty celosvětové příjmy daňového subjektu. Avšak

30 u daňových nerezidentů je okruh příjmů, které může stát zdroje zdanit vymezen národní legislativou. V České republice je zdroj příjmů legislativně zakotven v 22 ZDP, jenž je dále modifikován příslušnými SZDZ. Tyto smlouvy však nemohou ukládat daňovým subjektům (tj. poplatníkům) povinnosti nad rámec tuzemské legislativy. V praxi se tak může stát, že má Česká republika možnost dle SZDZ zdanit určité příjmy, avšak tak neučiní, protože tyto příjmy nevymezila jako zdroj příjmů v ustanovení 22 ZDP. Jak uvádí Sojka (2006) pro určení zdroje příjmů je důležité: kde je vykonávána činnost, ze které subjekt pobírá dani podrobené příjmy - 22 ZDP odst. 1 písm.: a) příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny, b) příjmy ze závislé činnosti (zaměstnaní) s výjimkou příjmů uvedených v písmenu (f) bodu 2, která je vykonávána na území České republiky nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány poplatníky uvedenými v 2 odst. 2 a 17 odst. 3, c) příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního technického nebo jiného poradenství, řídící a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky, f) 1. z nezávislé činnosti, např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území ČR, 2. z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu. g) příjmy z úhrad od poplatníků uvedených v 2 odst. 2 a 17 odst. 3 a od stálých provozoven poplatníků uvedených v 2 odst. 3 a 17 odst. 4, kterými jsou: 6. odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů PO. kde je umístěn majetek, ze kterého příjem pochází - 22 ZDP odst. 1 písm.: d) příjmy z prodeje nemovitostí umístěných na území ČR a z práv s nimi spojených, e) příjmy z užívání nemovitostí (jejich částí) včetně bytů (jejich částí) umístěných na území ČR. kdo příjem vyplácí příjmy uvedené v 22 ZDP odst. 1 písm.: g) příjmy z úhrad od poplatníků uvedených v 2 odst. 2 a 17 odst. 3 a od stálých provozoven poplatníků uvedených v 2 odst. 3 a 17 odst. 4, kterými jsou:

31 1. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využivatelných poznatků (know-how), 2. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému, 3. podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností a družstev a jiné příjmy z držby kapitálového majetku a část zisku po zdanění vyplacená tichému společníkovi, 4. úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů půjček a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu. Prostřednictvím těchto tří kritérií lze identifikovat zdroj příjmů, druh příjmů a příslušný druh příjmu zdanit (srážkovou daní nebo provést zajištění daně) či nezdanit Způsoby vybírání daně z příjmů zahraničních osob Forma zdanění příjmů zahraničních osob pocházejících ze zdrojů na území ČR může být různá, neboť způsob vybírání daně je závislý zejména na tom, o jaký druh zdanitelného příjmu se jedná. Rylová (2009) uvádí, že daň z příjmů lze vybrat třemi způsoby: srážkou podle zvláštní sazby daně ( 38d ZDP), na podkladě DaP s povinností zajištění daně ( 38g, 38m a 38e ZDP), zálohami na daň z příjmů ze závislé činnosti ( 38h ZDP). 1. Daň vybíraná srážkou dle zvláštní sazby daně Dle Skalické (2010) se srážkovou daní rozumí tzv. zvláštní sazba daně z příjmů, přičemž tato daň je vybírána srážkou u zdroje. Obecně platí, že pokud nerezidentovi na území ČR nevznikne stálá provozovna a SZDZ nedává právo na zdanění příslušných příjmů státu jeho rezidentství, jsou příjmy nerezidentů v ČR zdaňovány srážkovou daní. Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně je řešena v ustanovení 38d ZDP. Příjmy podléhající srážkové dani uvádí ustanovení 22 odst. 1 ZDP, který taxativně vymezuje příjmy, které podléhají zdanění v ČR z titulu zdroje příjmů. Avšak ustanovení 22 ZDP je nutné aplikovat v kombinaci s ustanovením 36 ZDP v němž je uvedeno, na které příjmy je zvláštní sazba daně (srážková daň) aplikována a v jaké výši. Při aplikaci srážkové daně na příjmy daňových nerezidentů je rovněž nezbytná konfrontace národní legislativy a SZDZ. Právě SZDZ může výši sazby významně modifikovat popřípadě eliminovat. Neboli jak uvádí Nexia International (2009) snížené sazby srážkové daně lze využít pouze tam, kde existuje příslušná SZDZ.

32 Základ daně Základem daně pro srážku je hrubý příjem, který nelze snižovat o výdaje, případně o nezdanitelné částky nebo odčitatelné položky. Česká republika v této souvislosti čelila několika řízením před Evropskou komisí, a to z důvodu diskriminace daňových nerezidentů ČR právě na základě uplatňování srážkové daně. Jednalo se o tři řízení, a to konkrétně: 1. diskriminační zdanění zahraničních penzijních fondů, 2. diskriminační zdanění dividend vyplácených mateřským společnostem na Islandu, 3. diskriminační zdanění nerezidentů České republiky. Skalická (2010) uvádí, že takovéto diskriminační jednání zabraňuje daňovým poplatníkům, kteří nemají sídlo či bydliště v ČR, poskytovat služby či investovat v ČR, tedy omezovat poskytování služeb a volný pohyb kapitálu. Sazba daně ZDP ČR vymezuje dvě sazby daně vybírané srážkou. Dle zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (2011) ustanovení 36 odst. 1 písm. a), b) 15% a dle písm. c) 5% sazbu daně vybírané srážkou. Konkrétní druhy příjmů podléhající uvedeným sazbám daně uvádí příloha č. 4. Povinnost srazit a odvést srážkovou daň Dle ustanovení 38d odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (2011) je srážku povinen provést plátce daně a to při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, avšak u příjmů uvedených v 22 odst. 1 písm. c), f) a g) 1, 2, 5, 6 a 12 ZDP a u úroků a jiných výnosů z poskytnutých půjček a poskytnutých úvěrů, plynoucích poplatníkům uvedeným v 2 odst. 3 a 17 odst. 4 ZDP nejpozději v den, kdy se o závazku účtuje. Plátce daně je povinen srážku daně provést v platném kurzu dle ustanovení 38 ZDP. Pro srážkovou daň tedy není klíčové, zda proběhla skutečná úhrada závazku zahraniční osobě, ale pouhá skutečnost, že vůči zahraniční osobě vznikl závazek, o kterém bylo účtováno u plátce daně. Plátce daně je na základě ustanovení 38d odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (2011) povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce, následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku dle odstavců 1 a 2 38d ZDP. Současně s odvodem daně je nutno splnit i oznamovací povinnost prostřednictvím tiskopisu vydaného Ministerstvem financí ČR Hlášení plátce daně o dani z příjmů vybírané srážkou MFin 5478 vzor č. 12 (od ), které je obsaženo v příloze č. 5. Do se používalo Oznámení plátce daně o dani z příjmů vybírané srážkou MFin 5478 vzor č. 11, zobrazující příloha č. 6. Na základě žádosti poplatníka vydá správce daně plátci daně Potvrzení o sražení daně MFin 5231 vzor č. 8 platný pro rok 2011, viz příloha č. 7. Plátce daně je povinen podat svému místně příslušnému FÚ do čtyř měsíců po uplynutí kalendářního roku dle 137 odst. 2 zákona č. 280/2009

33 Sb., daňový řád (2011) Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických nebo právnických osob MFin 5466 vzor č. 13 viz. příloha č. 8. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Pokud je s vyúčtováním spojena i povinnost odvést daň, je daň splatná v poslední den lhůty stanovené pro vyúčtování (výjimky jsou uvedeny v ustanovení 234 odst. 3 DŘ). Podle ustanovení 138 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (2011) lze před uplynutím lhůty pro podání Vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podat Opravné vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou. Lhůta pro podání vyúčtování daně vybírané srážkou nelze prodloužit. Podle ustanovení článku II bod 11 zákona č. 346/2010 Sb. se 38d odst. 10 ZDP použije poprvé pro podání Vyúčtování daně z příjmů vybíraných srážkou (VDA) za rok V případě, že daňový subjekt po lhůtě pro podání řádného vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo nižší, postupuje dle 141 odst. 1 nebo 2 DŘ a podá Dodatečné vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou. Toto Dodatečné vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou nelze podat v průběhu konání daňové kontroly v návaznosti na 141 odst. 6 DŘ. V dodatečném vyúčtování daně z příjmů vybíraných srážkou se uvádí pouze rozdíl oproti poslední známé daňové povinnosti. Daň z Dodatečného vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou je splatná ve lhůtě dle 141 odst. 1 DŘ. V 38d odst. 10 ZDP je plátci srážkové daně stanovena povinnost podávat vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou. Daň vybíraná srážkou dle zvláštní sazby daně se od konce roku 2010 a následujících vyměřuje (dle 139 DŘ), avšak se zahájením kontroly daně vybírané srážkou dle zvláštní sazby daně je srážková daň doměřována (dle 143 odst. 2 DŘ). Lhůta pro stanovení daně vybírané srážkou je určena dle 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (2011). Daňové přiznání Na základě 36 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (2011) mohou nerezidenti ČR, kteří jsou rezidenty členské státu EU nebo států tvořících EHP podávat DaP DPPO na příjmy podle 22 odst. 1 písm. c), f) nebo g) body 1, 2, 4, 5, 6 nebo 12 ZDP a započíst si daň na jejich celkovou daňovou povinnost vztahující se k příjmům ze zdrojů na území ČR, za které v ČR podávají DaP DPPO. Nerezidenti ČR, kteří splňují podmínky dané 36 odst. 7 ZDP si mohou vyčíslit a zároveň uplatnit náklady související se zdanitelnými příjmy. Na tyto nerezidenty se nevztahuje zákon o účetnictví a nemají povinnost vést účetnictví a nejsou ani povinny vést daňovou evidenci ve smyslu 7b ZDP. Pokud si nerezident uplatní výdaje (náklady) k dosaženým příjmům má povinnost na výzvu správce daně prokázat uplatněné výdaje ve smyslu 92 odst. 3 DŘ. Podání DaP DPPO u výše vyjmenovaných příjmů není povinností, ale právem nerezidenta ČR. Lhůty pro podání DaP DPPO jsou do tří nebo šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Nezahrne-li daňový nerezident výše

34 uvedené příjmy do DaP DPPO do konce zákonem stanovené lhůty použije se obdobně ustanovení 38e odst. 7 ZDP. S daní, sraženou plátcem, která souvisí s příjmy na něž bude subjekt ve smyslu ustanovení 36 odst. 7 ZDP podávat daňové přiznání, bude nakládáno obdobně jako se zajištěním daně. 2. Daň vybíraná na podkladě daňového přiznání s povinností zajištění daně Příjmy zahraničních osob plynoucí ze zdrojů na území ČR, které se zdaňují prostřednictvím DaP DPPO s povinností zajištění jsou uvedeny v ustanovení 22 odst. 1 písm. a), d), e), g) body 7, 8, 9, 10, 11, a v písm. h) ZDP. Jsou to tedy ostatní příjmy ustanovení 22 ZDP, z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Zajištění daně dle ZDP řeší 38e. Plátce daně je povinen provést zajištění daně v platném kurzu dle ustanovení 38 ZDP. Zajištění daně Rylová (2009) definuje jako nástroj, kterým stát zabezpečuje prostřednictvím plátců daně splnění daňových povinností zahraničních osob, kterým vzniká povinnost podat DaP k dani z příjmů v ČR. Zajištění daně tedy není daní, jako je tomu například u daně srážkové. Zajištění daně představuje pouhé zaručení na platbu daně, která by po skončení zdaňovacího období měla být poplatníkem vypočtena a uhrazena. Nejedná se tedy o další daň, ale pouze o postup, jak zajistit výběr daně nerezidentů, uvádí Skalická (2010). Zajištění daně se zpravidla neuplatňuje vůči daňovým rezidentům ČR, tj. rezidentům některého ze států EU nebo EHS. Zajištění daně se rovněž neuplatní v případě, kdy je srážena záloha na daň z příjmů FO ze závislé činnosti dle 38h ZDP a v případě, kdy správce daně poplatníka rozhodl o tom, že zajištění prováděno nebude dle podmínek uvedených v 38e odst. 8 ZDP. Základ pro zajištění daně Základem zajištění daně je zdanitelný příjem poplatníka. Rylová (2009) však dále uvádí, že je třeba brát v úvahu nejen peněžní plnění, ale i plnění nepeněžní. Je li smluvně sjednáno kromě peněžního plnění i plnění prostřednictvím naturálních požitků, budou tyto užitky také vstupovat do základu daně. Výše zajištění daně Dle ustanovení 38e odst. 1, 2, 3 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (2011) v současné době rozlišujeme zajištění daně ve výši: 1 % z příjmů z prodeje investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a z příjmů z úhrad pohledávky nabyté postoupením, 10 % z příjmů ze zdrojů na území ČR ( 22), s výjimkou zdanitelných příjmů poplatníků, kteří jsou daňovými rezidenty členského státu EU či EHS. Výjimku představují rovněž služby prováděné v maloobchodě, kde prodejcem je poplatník uvedený v 2 odst. 3 nebo

35 v 17 odst. 4. Jakožto i úhrady nájemného placeného fyzickými osobami za bytové prostory užívané k bydlení a činnostem s ním spojeným, 15 % ze základu daně v.o.s. nebo k.s. připadajícího na společníka v.o.s. nebo komplementáře k.s., který je poplatníkem dle 2 odst. 3, 19 % ze základu daně v.o.s. nebo k.s. připadajícího na společníka v.o.s. nebo komplementáře k.s., který je poplatníkem podle 17 odst. 4. Příjmy podléhající sazbám zajištění dle ustanovení 22 ZDP uvádí příloha č. 9. Vznik povinnosti srazit a odvést zajištění daně Zajištění daně jsou plátci daně povinni dle ustanovení 38e odst. 1 nebo 2 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (2011) srazit ze zdanitelných příjmů zahraničních osob (z nichž není daň vybírána srážkou dle zvláštní sazby daně), a to při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch zahraniční osoby nejpozději v den, kdy o závazku účtují v souladu s platnými účetními předpisy. Pokud u společníků v.o.s. nebo k.s. nenastane dříve žádná z výše uváděných skutečností, je nutné srazit zajištění daně nejpozději do dvou měsíců po uplynutí příslušného zdaňovacího období. Pro zajištění daně tedy není klíčové, zda proběhla skutečná úhrada, ale pouhá skutečnost, že vůči zahraniční osobě vznikl závazek, o kterém bylo účtováno u plátce daně. Plátce daně je na základě ustanovení 38e odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (2011) povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém vznikla povinnost zajištění daně srazit. Plátce daně nemá dle 38e odst. 12 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (2011) povinnost podat příslušnému správci daně vyúčtování sraženého zajištění daní. Současně s platbou zajištění daně je plátce daně povinen podat správci daně pouze hlášení o provedeném zajištění daně na tiskopise Ministerstva financí ČR platném pro rok 2011 Hlášení plátce daně o provedení srážky zajištění daně ze zdanitelných příjmů MFin 5516 vzor č. 11 viz. příloha č. 10. Správce daně může v odůvodněných případech rozhodnout o tom, že zajištění u poplatníka v určeném zdaňovacím období nebude prováděno. Daňové přiznání V případě, že nerezident v České republice podá DaP DPPO a zaplatí daň, sražené zajištění daně se započte na celkovou daňovou povinnosti poplatníka, na kterou bylo zajišťováno. Pokud však zajištění započíst nelze, z důvodu nulové daňové povinnosti či daňové ztráty, vznikne přeplatek na dani. Pokud však poplatník nepodá DaP DPPO ve lhůtě, může správce daně považovat částky zajištění daně za vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost poplatníka. Úhrn částek zajištění daně sražených a odvedených plátci daně se v takovém případě považuje po uplynutí osmého měsíce po skončení zdaňovacího období za platbu na daň provedenou poplatníkem.

36 To však neznamená, že by si zahraniční osoba mohla vybrat, zda přiznání podá či ne, a bude považovat daňovou povinnost za vyrovnanou. Podat daňové přiznání je povinností. Ustanovení 38e odst. 7 ZDP slouží správci daně jako podklad pro vyměření daně v případě, že zahraniční osoba své povinnosti nesplnila a už se v České republice nezdržuje. 3. Daň vybíraná zálohami na daň z příjmů ze závislé činnosti Daň vybíraná zálohami na daň z příjmů ze závislé činnosti je legislativně vymezena v 38h ZDP. Avšak tento způsob vybírání daně z příjmů zahraničních osob se používá u fyzických osob. V rámci diplomové práce ji tedy nebudu více specifikovat. 3.9 Kurzové přepočty V rámci problematiky mezinárodního zdanění je prakticky nemožné dosáhnout správného zdanění zahraničních příjmů bez dodržování pravidel kurzových přepočtů. Národní legislativa ČR vymezuje tuto problematiku v ustanovení 38 ZDP, který rozlišuje několik základních situací v závislosti na: druhu příjmů, právní formě příjemce (účetní jednotka x daňová evidence). Kurzové přepočty zahraničních měn na měnu domácí a zpět jsou upraveny 24 odst. 2, 6, 7 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví a ve vyhlášce č. 500/2002 Sb Účetní jednotka Pro daňové subjekty, jenž jsou účetní jednotkou, je dle zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (2011) výchozí devizový kurz ČNB uplatňovaný v jejich účetnictví. Lze využít buď denní kurz nebo pevný kurz. Vyškovská (2010) uvádí, že se účetní jednotka může při vzniku účetního případu rozhodnout pro použití následujících typů kurzů: aktuální kurz ČNB platný k datu uskutečnění účetního případu, který je nutno použít také pro přepočet k rozvahovému dni, v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány tj. skutečného kurzu, pevný kurz, účetní jednotka si může svým vnitřním předpisem stanovit pevný kurz, který se rovná aktuálnímu kurzu ČNB k prvnímu dni období, po které pevný kurz platí, v případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurz devizového trhu denně, se pro její přepočet použije poslední známý kurz zveřejněný ČNB nebo kurz mezibankovního trhu k americkému dolaru či euru. Výše uvedené kurzy je možné kombinovat v jednotlivých účetních jednotkách v závislosti na stanovených vnitřních účetní předpisech.

37 3.9.2 Daňová evidence Od roku 2005 mají FO, které nevedou účetnictví možnost používat pevné kurzy. Drtivá většina FO vedoucích daňovou evidenci, používají tzv. jednotný kurz, který se stanoví jako průměr směnného kurzu stanoveného ČNB poslední den měsíce zdaňovacího období. Tento kurz je zveřejňován ve Finančním zpravodaji Ministerstva financí ČR vždy v lednu každého roku. Ustanovení 38 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (2011) uvádí způsoby přepočtu pro daň z příjmů: aktuální denní kurz vyhlášený ČNB ke dni příjmu/výdaje, pevný kurz vyhlášený ČNB k prvnímu dni zvoleného pevného období, do něhož spadá den daného příjmu/výdaje, jednotný kurz Účetní aspekty Nezbytnou součástí řešení problematiky mezinárodního zdanění příjmů je jeho správné účetní zachycení, tedy aplikace srážkové daně nebo zajištění daně. Základním právním předpisem upravující tuto problematiku je zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví a vyhláška č. 500/2002 Sb.. Následně uvádím základní postupy účtování u typově nejjednodušších situací, které mohou v praxi nastat. Účtování bude zachyceno z pohledu plátce daně i poplatníka daně při řešení problematiky srážkové daně a zajištění daně Daň vybíraná srážkou 1. Účtování srážkové daně ve vztahu k zahraničí u plátce daně Plátce daně má povinnost srazit a odvést srážkovou daň z příjmů vyjmenovaných v ustanovení 22 ZDP nerezidenta ČR. Tato povinnost představuje součást splnění závazku vůči poplatníkovi. Plátce daně bude účtovat sražení srážkové daně jako snížení závazku vůči poplatníkovi a zároveň o vzniku závazku vůči správci daně, jak je patrné ze schématu č. 3. Schéma č. 3: Účtování srážkové daně ve vztahu k zahraničí u plátce daně Zdroj: Vlastní zpracování.

38 2. Účtování srážkové daně ve vztahu k zahraničí u poplatníka Sražení srážkové daně plátcem pro poplatníka znamená částečnou úhradu jeho pohledávky. Toto bude účetně vykazovat jako snížení pohledávky poplatníka za plátcem a souvztažně se vznikem pohledávky vůči správci daně z titulu zaplacení daně z příjmů dosažených v zahraničí ve státě zdroje. Plátce daně poplatníkovi poukáže pouze částku sníženou o částku sražené srážkové daně. U tohoto druhu příjmů (licence) si může zahraniční poplatník buď podat v ČR daňové přiznání v návaznosti na ustanovení 36 odst. 7 ZDP a nebo použít potvrzení o sražené a zaplacené dani od českého správce daně jako doklad pro uplatnění příslušné metody zamezení dvojího zdaněné ve svém DaP DPPO v zemi své rezidence. Postup účtování zobrazuje schéma č. 4. Schéma č. 4: Účtování srážkové daně ve vztahu k zahraničí u poplatníka Zajištění daně 1. Účtování zajištění daně ve vztahu k zahraničí u plátce Zdroj: Vlastní zpracování. Srážka zajištění daně pro plátce věcně představuje nedílnou součást plnění závazku vůči poplatníkovi. Účtuje se proto jako snížení závazku vůči poplatníkovi souvztažně se vznikem závazku vůči správci daně. Zobrazení účetních operací u plátce (poplatník = rezident je členem státu EU/EHS) V případě, kdy je poplatník daňovým rezidentem členského státu EU či státem, tvořící EHS, se zajištění daně neprovádí. Postup účtování zobrazuje schéma č. 5. Schéma č. 5: Účtování zajištění daně ve vztahu k zahraničí u plátce (poplatník rezident je členem státu EU/EHS) Zdroj: Vlastní zpracování.

39 Zobrazení účetních operací u plátce (poplatník - rezident není členem EU/EHS) Pokud je zahraniční poplatník daně zároveň rezidentem jiného státu než EU či EHS má plátce povinnost provést zajištění daně. Z níže uvedeného schématu č. 6 je tedy patrné, že účetní operace při zajištění daně jsou totožné jako u plátce srážkové daně. Schéma č. 6: Účtování zajištění daně ve vztahu k zahraničí u plátce (poplatník rezident není členem státu EU/EHS) 2. Účtování zajištění daně ve vztahu k zahraničí u poplatníka Zdroj: Vlastní zpracování. Pro poplatníka představuje srážka zajištění daně plátcem formu částečné úhrady jeho pohledávky. Účtuje se proto jako snížení příslušné pohledávky se současným vznikem pohledávky vůči státu z titulu uhrazené zálohy na daň z příjmů. Pohledávka je následně zúčtována při podání přiznání k dani z příjmů s vypočtenou daňovou povinností. Zobrazení účetních operací u poplatníka rezident je členem státu EU/EHS Poplatníkovi členského státu EU/EHS není sražena žádná částka zajištění daně (zajištění se neprovádí). Postup účtování zobrazuje schéma č. 7. Schéma č. 7: Účtování zajištění daně ve vztahu k zahraničí u poplatníka (poplatník rezident je členem státu EU/EHS) Zdroj: Vlastní zpracování. Zobrazení účetních operací u poplatníka rezident není členem státu EU/EHS Plátce daně je v tomto případě povinen provést zajištění daně za poplatníka. Poplatník tedy eviduje v účetnictví výši zajištění daně, kterou po uplynutí zdaňovacího období vypořádá podáním DaP DPPO viz. schéma č. 8.

40 Schéma č. 8: Účtování zajištění daně ve vztahu k zahraničí u poplatníka (poplatník rezident není členem státu EU/EHS) 3.11 Postupy a sankce ze strany správce daně ČR Zdroj: Vlastní zpracování. V České republice je za hlavní právní předpis upravující správu daní z příjmů považován zákon č. 280/2009 Sb. daňový řád, který nahradil od zákon č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků. Druhým neméně důležitým právním předpisem je zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů. Veškeré daňové subjekty jsou povinny dodržovat a aplikovat národní legislativu. Pokud však existuje SZDZ má přednost před aplikací národní legislativy. Toto vyplývá z 37 ZDP, 4 a 5 odst. 1 DŘ a z článku 10 Ústavy ČR. Mezi orgány zajišťující výkon daňové správy lze sestupně zařadit Ministerstvo financí ČR, Generální finanční ředitelství, Finanční ředitelství a Finanční úřady. Právě Finanční úřady představují základní článek finančních orgánů kontrolujících správnou aplikaci daňových předpisů Povinnosti daňových nerezidentů ČR ke správci daně Česká daňová legislativa vymezuje daňovým nerezidentům několik povinností a lhůt, které musí dodržovat. 1. Registrační povinnost Pokud daňový nerezident ČR zdaňuje své příjmy prostřednictvím podání daňového přiznání vzniká mu registrační povinnost. Jak vymezuje 125 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (2011) je daňový subjekt, který obdrží povolení nebo získá oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, které jsou předmětem daně, nebo jejíž výsledky jsou předmětem daně, je povinen do 30 dnů podat přihlášku k registraci u místně příslušného správce daně. Tato lhůta začíná běžet následujícího dne po dni účinnosti povolení či oprávnění. Pokud daňový subjekt nepodá registrační přihlášku, vydá správce daně rozhodnutí o registraci z moci úřední, jak uvádí 131 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (2011).

41 Daňové přiznání Daňové přiznání je určitým vyjádřením povinnosti každého daňového subjektu uvést správci daně výši svého daňového základu a následně si sám vypočítat daň. Tuto povinnost plní daňové subjekty převážně formou daňového přiznání. V české legislativě je problematika daňového přiznání upravena v ustanoveních 135 a 136 DŘ. Daňové přiznání je zvláštním druhem podání. Lze jej účinně podat na tiskopise vydaném MF ČR, popřípadě formou počítačové sestavy s doručením datové zprávy opatřené zaručeným elektronickým podpisem. Daňové přiznání rozlišujeme na: řádné daňové přiznání, opravné daňové přiznání, dodatečné daňové přiznání. Lhůty pro podání daňového přiznání Lhůty pro podání daňového přiznání jsou upraveny v jednotlivých hmotných daňových zákonech, z části též v daňovém řádu. Lhůty pro podání daňového přiznání dle ustanovení 136 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (2011): nejpozději do tří měsíců po skončení zdaňovacího období, v případě, že má daňový subjekt povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává daňový poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Zákonem stanovené lhůty může správce daně dle 36 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (2011) na žádost daňového subjektu, ale i z vlastního podnětu prodloužit, a to nejvýše o tři měsíce. Pokud však součástí zdaňovaných příjmů uvedených v přiznání k dani z příjmů jsou i příjmy zdaňované v zahraničí na základě daňového přiznání, může správce daně na žádost daňového subjektu lhůtu k podání přiznání k dani z příjmů prodloužit až na deset měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Prokazování daně zaplacené v zahraničí Pro vyloučení dvojího zdanění pomocí metod zamezení dvojího zdanění je pro daňový subjekt nezbytné prokázání daně zaplacené v zahraničí tuzemskému správci daně. Daň zaplacená v zahraničí se českému správci daně prokazuje dle ustanovení 38f odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (2011) potvrzením zahraničního správce daně. Tento důkazní prostředek může správce daně vyžadovat nejdříve po 30 dnech ode dne doručení potvrzení zahraničního správce daně daňovému subjektu. Existují tři možnosti prokazování daně zaplacené v zahraničí: potvrzení od zahraničního správce daně, potvrzení od zahraničního plátce daně, potvrzení od zahraničního depozitáře.

42 Sankce Pokud daňový subjekt nesplní své ze zákona dané povinnosti, přistupuje správce daně k uplatnění příslušných sankcí dle DŘ. Sankce jsou rovněž správcem daně použity i v případě, že daňový subjekt povinnosti splnil avšak daň nebyla sražena správně a včas dle platné legislativy České republiky. Brutace Pokud plátce daně neprovede srážku daně, a to ani dodatečně, bude provedena tzv. brutace neboli navýšení. Je legislativně vymezena v ustanovení 38s ZDP. Pokud bude uplatněna brutace znamená to, že základem daně pro výpočet srážkové daně bude částka odpovídající součtu příjmů vyplacených zahraniční osobě a daně, která z nich měla být zaplacena. Rylová (2009) uvádí, že základem pro výpočet daně je částka, z níž by po sražení daně zbyla částka, která byla plátcem zahraniční osobě vyplacena. Zjednodušeně lze říci, že částka, která byla vyplacena zahraniční osobě, se považuje za částku čistou po zdanění. Výše daně bude vypočtena jako rozdíl mezi vypočtenou hrubou částkou a provedenou úhradou: Schéma č. 9: Postup výpočtu zvýšeného základu daně a konečné daňové povinnosti Penále Zdroj: Rylová, (2009). Penále je sankcí za opožděné placení daní, počítá se vždy, kdy je daňový dlužník v prodlení. Legislativně ho vymezuje 236 odst. 1 DŘ a 251 DŘ. Jak uvádí ustanovení 236 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (2011) dojde-li u daní vybíraných srážkou a úhrad na zajištění k doměření daně po zjištění správcem daně, vzniká k této částce povinnost uhradit penále ( 251 odst. 1 písm. a) DŘ). Podle ustanovení 251 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (2011) vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani. Penále je splatné ke stejnému dni jako doměřená daň. Úrok z prodlení Úrok z prodlení uplatní správce daně na daňový subjekt, neuhradí li daň nejpozději v den její splatnosti. Legislativně ho vymezuje ustanovení 252 a 253 DŘ a zároveň ustanovení 236 odst. 2 DŘ. Ustanovení 252 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (2011) uvádí, že daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby

43 stanovené ČNB, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok z prodlení se uplatní nejdéle za 5 let prodlení. Zároveň se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost jej uhradit, nepřesáhne li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní 200 Kč. Pokuta za opožděné tvrzení daně Pokud daňový subjekt nepodá DaP nebo DoDaP, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, vzniká mu povinnost dle ustanovení 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (2011) uhradit pokutu ve výši: 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení nejvýše však 5 % stanovené daně, 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty. Plátci daně rovněž vzniká povinnost uhradit pokutu, podle 250 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (2011) nepodá-li hlášení, vyúčtování, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než pět pracovních dnů, ve výši: 0,05 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést za každý následující den prodlení, nejvýše však 0,5 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést. Pokud by vypočtená částka pokuty byla dle 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (2011) nižší než 500 Kč činí výše pokuty 500 Kč. Maximální výše částky vypočtené nesmí být vyšší než Kč a je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru.

44 4 Metodika Diplomová práce je rozdělena do dvou stěžejních částí, a to konkrétně na literární rešerši a praktickou část. V literární rešerši najdeme především teoretické vymezení problematiky mezinárodního zdanění příjmů. Literární rešerše obsahuje jedenáct podkapitol. Praktická část práce je zaměřena zejména na aplikaci teoretických poznatků a metod na konkrétní příklady a situace z praxe. Praktická část obsahuje tři podkapitoly a reflektuje především vlastní práci autorky. Při zpracovávání diplomové práce byly využity standardně využívané metody a to párové i nepárové. Mezi párové metody využité v práci patří zejména analýza syntéza a indukce dedukce. Z nepárových metod byly využity například metoda deskripce, abstrakce, komparace, standardní matematické metody a metoda zjišťovaní, konkrétně metoda nestrukturovaného rozhovoru. Metoda deskripce, neboli metoda popisu klíčových pojmů problematiky mezinárodního zdanění a souvisejících tendencí v rámci Evropské unie byla použita především v literární rešerši. Prostřednictvím této metody byly definovány základní pojmy a souvislosti zkoumané oblasti. Při metodě deskripce se vycházelo především z odborné literatury uvedené v seznamu informačních zdrojů. Další metoda, která byla pro zpracování diplomové práce klíčová je metoda komparace. Metodou komparace se rozumí proces srovnávání několika skutečností. Tato metoda byla využita jak v literární rešerši tak v praktické části diplomové práce. V rámci literární rešerše byla použita prostřednictvím srovnávání jednotlivých forem zamezení dvojího zdanění, modelových smluv o zamezení dvojího zdanění a rovněž také při porovnávání názorů a vnímání tak nejednoznačné a subjektivní problematiky jako problematika mezinárodního zdanění příjmů právnických osob bezpochyby je. V praktické části byla metoda komparace významná zejména při porovnání jednotlivých titulů a následně finančních důsledků pokud právnická osoba účtuje a daní v souladu se zákonem o daních z příjmů, smlouvami o zamezení dvojího zdanění a v případě, že nepostupuje v souladu s platnou legislativou. Velký význam měla pro praktickou část diplomové práce metoda zjišťování, konkrétně metoda nestrukturovaného rozhovoru s kompetentními pracovníky správce daně. Prostřednictvím rozhovoru s kompetentními pracovníky správce daně byly identifikovány nejčastější problémy a pochybení právnických osob v oblasti mezinárodního zdaňování příjmů. Z informací získaných touto metodou bude následně, po její praktické demonstraci, možné vyvozovat obecné návrhy pro zlepšení současné situace. Velmi důležitou metodou pro zpracování diplomové práce byla metoda analýzy, jenž byla využita jak v literární rešerši tak v praktické části. Analýza

45 znamená rozdělení celku na jeho jednotlivé složky a následně zkoumání jejich fungování a vzájemných vztahů. Metodou analýzy byly identifikovány nesprávné či problematické kroky v postupu daňového subjektu při účtování a zdaňování příjmů získaných ze zdrojů v zahraničí či při zápočtu daně zaplacené v zahraničí. Naproti tomu párová metoda k analýze, tj. syntéza, funguje zcela opačně. Skládá jednotlivé části do jednoho celku a následně popisuje hlavní principy, jimiž se celek řídí v závislosti na jeho jednotlivých částech. Metoda syntézy byla využita zejména v závěrečných kapitolách jako je diskuze či závěr diplomové práce. V praktické části diplomové práce bylo využito legislativně vymezených postupů pro získání jednotlivých výpočtů, jenž jsou zakotveny v národní legislativě České republiky. Konkrétně lze uvést zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, příslušné tiskopisy Daňového přiznání k dani z příjmů právnických osobo za zdaňovací období včetně příloh a pokynů k jejich vyplňování a zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. V rámci praktické části byly rovněž použity standardní matematické metody včetně grafického znázorňování, které umožňuje lepší přehlednost. V diplomové práci jsou uvedeny veškeré postupy a výpočty u praktických příkladů, avšak pro větší přehlednost jsou uváděny pouze u prvního příkladu. Zbylé výpočty jsou obsahem příloh. Další metodou využívanou především v závěru praktické části je metoda abstrakce. Ta byla použita zejména v závěru a v diskuzi diplomové práce, kde bylo nutné odhlédnout od méně významných skutečností pro následné vyřčení obecných závěrů či doporučení. Párové metody indukce dedukce byly rovněž využívané v závěrečných podkapitolách práce. Indukcí je míněno usuzování z jednotlivého na obecné. V diplomové práci byla indukce využita zejména prostřednictvím komentářů získaných poznatků, skutečností a hodnocení dopadů na základ daně, případně vliv a finanční situaci právnické osoby. Dedukcí se rozumí usuzování od obecného k zvláštnímu či přesněji vyvozování nových tvrzení při dodržování pravidel logiky. Dedukcí bylo v práci dosaženo zejména specifikace konkrétních úspor a doporučení pro daňové subjekty i pro oblast legislativy. Pro zpracování diplomové práce byla využita dostupná odborná literatura, především knižní publikace, legislativní normy, pokyny a sdělení Ministerstva financí České republiky, mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění apod.. Rovněž byly využity internetové zdroje a odborné veřejně dostupné časopisy a publikace. V rámci zpracovávání diplomové práce byly využity české i zahraniční informační zdroje. Velký význam při řešení diplomové práce měly rozhovory a konzultace s odborníky na výše uvedenou problematiku a konzultace s vedoucím práce. Při zpracování diplomové práce bylo vycházeno z poznatků a vědomostí získaných bakalářským i magisterským studiem na Mendelově univerzitě v Brně.

46 5 Praktická část Jak již bylo uvedeno výše, problematika mezinárodního zdanění příjmů je poměrně složitá, proto v praxi dochází k častému pochybení při aplikaci ze strany daňových subjektů. Praktická část diplomové práce je rozdělena do tří stěžejních kapitol. První kapitola diplomové práce je zaměřena na identifikování problematických oblastí mezinárodního zdanění příjmů právnických osob na základě konzultace s kompetentními pracovníky správce daně. V druhé kapitole jsou problematické oblasti demonstrovány na typových příkladech z praxe. Poslední kapitola sumarizuje současný stav právních předpisů v České republice v návaznosti na problematiku mezinárodního zdanění příjmů. 5.1 Identifikace problematických oblastí mezinárodního zdanění příjmů právnických osob Pro zajištění vypovídací schopnosti diplomové práce, bylo nezbytné zjistit současný stav zkoumané problematiky v praxi. Toho bylo dosaženo prostřednictvím rozhovoru s odpovědným orgánem správce daně, tj. Finančním úřadem. Autorka oslovila pracovníky oddělení kontrolního včetně garantky mezinárodního zdanění pro FÚ Brno I, s nimiž byl veden nestrukturovaný rozhovor. Rozhovor byl veden prostřednictvím následujících okruhů otázek: 1. Jaký je současný stav řešené problematiky v praxi? 2. Postupují daňové subjekty při řešení mezinárodního zdanění příjmů správně dle platné legislativy? 3. Ano/ne proč ne? 4. Kde spatřujete základní problém? 5. Jaké jsou nejčastější chyby při aplikaci tuzemské legislativy a SZDZ? 6. Považujete tuzemský legislativní rámec mezinárodního zdanění příjmů za dostatečný a srozumitelný pro daňové subjekty? Výsledky Z rozhovoru s kompetentními pracovníky správce daně bylo o problematice mezinárodního zdanění příjmů právnických osob zjištěno následující: oblast mezinárodního zdanění příjmů právnických osob je poměrně složitá a vyžaduje hlubší a komplexnější porozumění, aby mohlo být správně aplikováno, podmínka dostatečné znalosti tuzemské daňové legislativy, ale i orientace v oblastech mezinárodních právních předpisů, ve SZDZ, za hlavní problém oblasti mezinárodního zdaňování příjmů právnických osob lze označit nepochopení daňových zákonů a SZDZ daňovými subjekty v důsledku složitosti, nesrozumitelnosti příslušných

47 právních předpisů (SZDZ, ZDP), jakož i nedostatečné osvěty této problematiky daňovým subjektům. Důsledky jsou následující: o z daňových kontrol prováděných správcem daně bylo zjištěno, že většina daňových subjektů, kterým vyplývá povinnost aplikovat mezinárodní zdanění příjmů, vůbec nevědí, že tuto povinnost ze zákona mají, o pokud daňový subjekt plátce daně vybírané srážkou mezinárodní zdanění příjmů provede, nepostupuje v souladu s platnou legislativou, zejména z důvodu složitosti a nesrozumitelnosti souvisejících právních předpisů (SZDZ, ZDP), o daňový subjekt - poplatník daně vybírané srážkou si nedokáže zvolit metodu zamezení dvojího zdanění, jenž je pro něj finančně nejvýhodnější, či nedodrží podmínky, vyplývající ze SZDZ, ZDP, pokynů a sdělení MF ČR, nutné pro její aplikaci. za možný důvod problémů a následně finančních důsledků lze označit i nedostatečnou komunikaci odpovědných pracovníků společnosti (jednatel, právní oddělení, apod.) s ekonomických oddělením společnosti. Chyby, kterých se poplatníci nejčastěji dopouštějí: plátce si neověří skutečnost, zda se nejedná o zahraničního poplatníka plátce daně například z názvu společnosti usuzuje, že se jedná o tuzemskou firmu, nevyžádá si tedy předložení výpisu z obchodního rejstříku a registrace k daním v případě, že mu vznikla ze zákona povinnost se zaregistrovat, plátce neoznámí správci daně kontrakty, které vedou ke vzniku stálé provozovny, plátce si neověří, zda již nevznikla zahraničnímu poplatníkovi na území ČR stálá provozovna, plátce si neověří, zda je zahraniční poplatník skutečně rezidentem státu, který uvádí na faktuře či smlouvě, plátce daně chybně posoudí druh příjmu (dle 22 ZDP) zahraničního poplatníka. 5.2 Příklady Pro dostatečnou vypovídací schopnost diplomové práce byly využity typově kompetentní příklady poskytnuté správcem daně. Prostřednictvím níže uvedených příkladů budou demonstrovány situace, které mohou nastat v závislosti na tom, zda postupuje daňový subjekt v souladu s platnou legislativou či nikoliv. Následně bude metodou komparace možno jednotlivé situace porovnat a posoudit včetně vyčíslení jejich dopadů na daňový subjekt z účetního a daňového hlediska.

48 Příklady jsou zaměřeny na dvě stěžejní oblasti, na účtování a zdaňování příjmů srážkovou daní a uplatnění zápočtu daně zaplacené v zahraničí. Jednotlivé příklady budou aplikovány na sousední státy ČR. V rámci demonstrace jednotlivých příkladů se předpokládá aplikace typových příkladů na sousedních státech České republiky. Ty mají značný podíl na vzájemném exportu a importu, jak je patrné z níže uvedeného grafu č. 4. Tento předpoklad je založen zejména na datech získaných z Českého statistického úřadu a interních informacích získaných od správce daně. Po konzultaci se správcem daně, tj. FÚ pro Brno I, bylo vybráno pět typově kompetentních příkladů z praxe, které byly následně aplikovány na Německo, Slovensko a Rakousko. Graf č. 4: Podíl sousedních států na dovozu a vývozu ČR za leden červen 2011 (%) Srážková daň Zdroj: Český statistický úřad + vlastní zpracování. Příklady jsou zaměřené na účtování a zdaňování vybraných příjmů dle ustanovení 22 ZDP srážkovou daní. V rámci jednotlivých příkladů jsou uvažovány tři varianty, které jsou následně srovnávány: 1. plátce daně neuvažuje o aplikaci daně vybírané srážkou: 1.1 daňová kontrola správcem daně: 1.1.a postup správce daně pokud plátce daně dodatečně doložil potvrzení o rezidentství a potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmů, 1.1.b postup správce daně pokud plátce daně nedoložil potvrzení o rezidentství ani potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmů, 2. plátce daně postupuje při aplikaci srážkové daně v souladu s platnou legislativou. Předpokladem je rovněž i využívání vnitřní směrnice pro přepočet cizích měn, dle které je aplikován kurz dle ČNB vždy k prvnímu dni v měsíci. Příklad č. 1 Česká společnost Anna s.r.o. přijala a zaúčtovala dne fakturu za pronájem speciálního bagru v měsíci březnu od německé společnosti Brita GmbH. Bagr bude používán v Brně na stavební práce. Pronájem bude trvat pouze jeden měsíc (březen 2010). Cena pronájmu je EUR. Splatnost faktury je 30 dnů. Úhrada společností Anna s.r.o. proběhla Kurz ČNB platný k je 25,930 Kč/EUR.

49 1. varianta: plátce daně neuvažuje o aplikaci daně vybírané srážkou Česká společnost Anna s.r.o. vůbec neví, že je povinna srazit a následně odvést daň vybíranou srážkou z pohledávky německé společnosti Brita GmbH. Jak je patrné z níže uvedené tabulky č. 1, pokud bude společnost Anna s.r.o. postupovat tímto způsobem vykazuje celou částku přijaté faktury na účet 518 neboli do daňově uznatelných nákladů. Daň vybíraná srážkou v tomto případě bude ve výši 0 Kč. Tento postup však není správný, protože společnost Anna s.r.o. má dle platné legislativy povinnost jako plátce daně daň vybíranou srážkou srazit a následně i odvést správně a včas správci daně. Společnost Anna s.r.o. nejednala v souladu s platnou legislativou České republiky a v případě daňové kontroly musí být připravena nést patřičné důsledky. Tabulka č. 1: Účetní zachycení varianty 1 příkladu 1 Datum Účetní operace Částka Kč MD D Spol. Anna s.r.o. přijala FA za pronájem od německé společnosti ve výši EUR a zaúčtovala ji do svých nákladů VBÚ Spol. Anna s.r.o. uhradila FA za pronájem Zdroj: Vlastní zpracování. 1.1 daňová kontrola správcem daně Dne Správce daně Finanční úřad (dále jen FÚ) zahájil daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob (DPPO) vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně příjmů právnických osob za rok 2010 na základě vyměřeného Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů právnických osob za rok FÚ zjišťuje od Anna s.r.o. (plátce daně): zda je německá společnost Brita GmbH rezidentem Německa, požaduje od českého plátce doložení potvrzení o daňovém domicilu v návaznosti na článek 4 SZDZ s Německem, doložení potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmu, tj. pokyn MF D-286. Jelikož společnost Anna s.r.o. vůbec neuvažovala o aplikaci srážkové daně, nevyžadovala od německé společnosti výše uvedená potvrzení. Anna s.r.o. má dvě možnosti: obrátí se na zahraničního partnera, zda za rok 2010 poskytne zpětně potvrzení o daňovém domicilu a potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmu. FÚ poskytne Anně s.r.o. zpravidla lhůtu 30 dnů pro doložení potřebných potvrzení. Výsledkem jsou následné skutečnosti: a) německá společnost Brita GmbH poskytla potřebná potvrzení, b) německá společnost Brita GmbH neposkytla potřebná potvrzení. nebude se na německou společnost Brita GmbH vůbec obracet. 1.1.a postup správce daně pokud plátce daně dodatečně doložil potvrzení o rezidentství a potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmů na základě výše uvedených potvrzeních aplikuje FÚ SZDZ mezi ČR a Německem dle ustanovení 37 ZDP jenž říká, že pokud existuje SZDZ má přednost před aplikací domácí legislativy, tj. ZDP,

50 dále FÚ prověřuje, zda je předmětný příjem vyjmenován v ustanovení 22 ZDP a podléhá tedy zdanění na území ČR z titulu zdroje příjmu. Dle příslušného článku 12 SZDZ mezi ČR a Německem měl být předmětný příjem zdaněn srážkovou daní ve výši 5 % z hrubé částky. Plátce měl tuto daň nejen srazit, ale rovněž také odvést správci daně do dle 38d odst. 1 a 3 ZDP. Toto však plátcem provedeno nebylo, proto FÚ musí dále postupovat dle 38s ZDP a provést brutaci neboli zjistit zvýšený základ daně. Ze zjištěného zvýšeného základu daně bude následně vypočtena 5% sazba daně vybírané srážkou. Finanční úřad vystaví dodatečný platební výměr na dodatečně doměřenou daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou splatnou do 15 dnů ode dne právní moci dodatečného platebního výměru dle 235 odst. 3 DŘ a na částku penále dle ustanovení 251 odst. 1 písm. a) DŘ ve výši 20 % z dodatečně doměřené daně. Po úhradě dodatečně doměřené srážkové daně a částky penále FÚ vystaví platební výměr na úrok z prodlení dle ustanovení 252 DŘ odst. 2. Schéma č. 10: Postup získání pomocných výpočtů varianty 1.1.a příkladu 1 Tabulka č. 2: Účetní zachycení varianty 1.1.a příkladu 1 Zdroj: Vlastní zpracování. Datum Účetní operace Částka Kč MD D Spol. Anna s.r.o. byl doručen dodatečný platební výměr na dodatečně doměřenou daň, který je splatný Spol. Anna s.r.o. doručen platební výměr na částku penále splatnou do VBÚ úhrada dodatečně doměřené srážkové daně a částky penále správci daně FÚ vystavil platební výměr na úrok z prodlení * Anna s.r.o. (za období ) VBÚ úhrada úroku z prodlení správci daně Zdroj: Vlastní zpracování. * Účet sankční úrok z prodlení, analytický účet k účtu 545 Ostatní pokuty a penále. Přestože společnost Brita GmbH dodatečně poskytla českému plátci daně nutná potvrzení k využití výhodnější sazby daně vybírané srážkou, veškeré finanční důsledky ponese český plátce Anna s.r.o. Společnost Anna s.r.o. má povinnost uhradit nejen dodatečně doměřenou srážkovou daň, ale rovněž také částku penále a úroku z prodlení.

51 Zároveň jak vyplývá z tabulky č. 2 Anna s.r.o. musí zaúčtovat dodatečně doměřenou daň, částku penále a úroku z prodlení na účet 595 Dodatečné odvody daně z příjmů a 545 Ostatní pokuty a penále, do daňově neuznatelných nákladů. Společnost Anna s.r.o tedy bude muset uhradit závazek správci daně ve výši Kč ze svého zisku. 1.1.b postup správce daně pokud plátce daně nedoložil správci daně potvrzení o rezidentství ani potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmů Správce daně bez doložení potvrzení o daňovém domicilu a potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmů bude dále postupovat jako by se jednalo o bezesmluvní stát. Správce daně bude postupovat dle národní legislativy, tj. dle ZDP a bude aplikovat: ustanovení 22 odst. 1 písm. g) bod 5 ZDP, ustanovení 38d odst. 1 a 3 ZDP, ustanovení 36 odst. 1 písm. a) bod 2 ZDP. Dle ustanovení 22 odst. 1 písm. g) bod 5 ZDP podléhá pronájem movité věci dani vybírané srážkou z titulu zdroje příjmů na území ČR. Plátce daně byl dle ustanovení 38d odst. 1 ZDP povinen srážkovou daň nejen srazit, ale následně dle ustanovení 38d odst. 3 ZDP také odvést do Pronájem movité věci podléhá dle ustanovení 36 odst. 1 písm. a) bod 2 ZDP zvláštní sazbě daně ve výši 15 % z hrubé částky. Společnost Anna s.r.o. daň vybíranou srážkou nesrazila a následně tedy ani neodvedla v příslušném termínu správci daně. Finanční úřad bude postupovat dle ustanovení 38s ZDP a provede brutaci, neboli vypočte zvýšený základ daně. Ze zvýšeného základu daně bude vypočtena 15% daň. Následně FÚ vystaví dodatečný platební výměr na dodatečně doměřenou daň vybíranou srážkou splatnou do 15 dnů ode dne nabytí právní moci dodatečného platebního výměru dle 235 odst. 3 DŘ a na částku penále dle ustanovení 251 odst. 1 písm. a DŘ ve výši 20 % z dodatečně doměřené daně. Po úhradě dodatečně doměřené srážkové daně plátcem daně, FÚ vystaví platební výměr na úrok z prodlení dle ustanovení 252 odst. 2 DŘ. Schéma č. 11: Postup získání pomocných výpočtů varianty 1.1.b příkladu 1 Zdroj: Vlastní zpracování. Společnost Anna s.r.o. dodatečně nedoložila potvrzení o daňovém domicilu ani potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmu a správce daně tedy musel aplikovat sazbu daně vybírané srážkou ve výši 15 % z hrubé částky dle ZDP. Jelikož byla

52 spolupráce mezi německou společností Brita GbmH a společností Anna s.r.o. pouze jednorázová lze předpokládat, že veškerou dodatečně doměřenou daň vybíranou srážkou včetně částek penále a úroku z prodlení ponese právě společnost Anna s.r.o. Tabulka č. 3: Účetní zachycení varianty 1.1.b příkladu 1 Datum Účetní operace Částka Kč MD D Spol. Anna s.r.o. byl doručen dodatečný platební výměr na dodatečně doměřenou daň, který je splatný Spol. Anna s.r.o. doručen platební výměr na částku penále splatnou do VBÚ úhrada dodatečně doměřené srážkové daně a částky penále správci daně FÚ vystavil platební výměr na úrok z prodlení Anna s.r.o. (za období ) VBÚ úhrada úroku z prodlení správci daně Zdroj: Vlastní zpracování. Stejně jako v předchozí variantě je společnost Anna s.r.o. povinna účtovat o dodatečně doměřené srážkové dani, částce penále a úroku z prodlení do daňově neuznatelných nákladů ve výši Kč. Anna s.r.o. bude tyto náklady hradit ze zisku společnosti. Graf č. 5: Složení daňové povinnosti plátce daně vůči správci daně dle varianty 1.1.a, 1.1.b příkladu 1 v Kč Zdroj: Vlastní zpracování. Výše uvedený graf č. 5 demonstruje finanční důsledky, které Anna s.r.o. ponese pokud vůbec neuvažuje o aplikaci daně vybírané srážkou a správce daně zahájí daňovou kontrolu. Přímo srovnává variantu příkladu 1.1.a, kdy Anna s.r.o. správci daně dodatečně doloží potvrzení o daňovém domicilu, potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmu a variantu příkladu 1.1.b, kdy není schopna potvrzení doložit. Z grafu jasně vyplývá, že pokud Anna s.r.o. není schopná doložit nutná potvrzení (varianta 1.1.b) k aplikaci sazby daně, které garantuje SZDZ mezi ČR a Německem přináší české společnosti Anna s.r.o. podstatně

53 vyšší finanční následky v podobě dodatečně doměřené srážkové daně. Sankce dle DŘ v podobě penále a úroku z prodlení jsou důsledkem nesražení a následného neodvedení srážkové daně správně a včas správci daně. 2. varianta: plátce daně postupuje při aplikaci srážkové v souladu s platnou legislativou Společnost Anna s.r.o. si je vědoma, že je povinna aplikovat daň vybíranou srážkou a vyžaduje tedy doložení od německého obchodního partnera: potvrzení o daňovém domicilu z Německa, potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmů dle pokynu MF ČR D-286. Anna s.r.o. (plátce daně) podle ustanovení 22 ZDP určí pronájem movité věci jako příjem podléhající srážkové dani z titulu zdroje příjmu na území ČR. Následně na základě výše uvedených potvrzeních aplikuje článek 12 SZDZ s Německem dle ustanovení 37 ZDP jenž říká, že pokud existuje SZDZ bude mít přednost před aplikací domácí legislativy, tedy ZDP. Plátce daně bude aplikovat srážkovou daň ve výši 5 % z hrubé částky, kterou stanoví SZDZ s Německem. Německé společnosti Brita GmbH tedy při úhradě zaplatí pouze 95 % smluvní ceny za pronájem speciálního bagru. Zbývajících 5 % dle ustanovení 38d odst. 1 ZDP česká společnost Anna s.r.o. strhla a následně i odvedla správci daně do dle ustanovení 38d odst. 3 ZDP. Daňová povinnost je tedy vypočtena jako 5 % z hrubé částky. Schéma č. 12: Výpočet DPPO varianty 2 příkladu 1 Tabulka č. 4: Účetní zachycení varianty 2 příkladu 1 Zdroj: Vlastní zpracování. Datum Účetní operace Částka Kč MD D Spol. Anna s.r.o. přijala FA za pronájem ve výši EUR od německé společnost a hned ji zaúčtovala : suma celkem : sražená srážková daň : úhrada německé společnosti VBÚ úhrada pronájmu německé společnosti VBÚ Odvod srážkové daně správci daně Zdroj: Vlastní zpracování. Tabulka č. 4 zobrazuje zaúčtování dle platné legislativy České republiky. Z výše uvedené tabulky jasně vyplývá, že pokud bude Anna s.r.o. postupovat v souladu s platnou legislativou, tj. srazí a odvede daň vybíranou srážkou správně a včas z účetního a daňového hlediska, bude mít celou částku srážkové daně v daňově uznatelných nákladech prostřednictvím účtu 518 Ostatní služby. Současně s platbou Anna s.r.o. podala k tomuto účetnímu případu za březen 2010 Oznámení plátce daně o dani z příjmů vybírané srážkou.

54 Německá společnost Brita GmbH může požádat prostřednictvím plátce daně nebo sama Finanční úřad o vydání Potvrzení o sražení daně a následně si v Německu uplatnit příslušnou metodu zamezení dvojího zdanění. Graf č. 6: Velikost srážkové daně dle jednotlivých variant příkladu 1 v Kč Zdroj: Vlastní zpracování. Výše uvedený graf č. 6 zobrazuje výši srážkové daně dle jednotlivých variant příkladu č. 1. Varianta č. 2 představuje pro společnost Anna s.r.o. srážkovou daň, která je zcela daňově uznatelná. Plátce daně postupuje v souladu s legislativou, aplikuje výhodnější pouze 5% sazbu srážkové daně z titulu využití SZDZ s Německem bez dodatečné brutace základu daně. Naproti tomu varianta 1.1.b představuje pro Anna s.r.o. nejen značnou finanční zátěž, ale i daňové znevýhodnění z titulu daňově neuznatelných nákladů. Srážková daň byla vypočtena ze zvýšeného (nabrutovaného) základu daně a zároveň byla aplikována 15% sazba srážkové daně dle ZDP. Tento postup byl proveden v důsledku nedoložení potvrzení o daňovém domicilu a potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmů, velikost rozdílu činí Kč. Naproti tomu níže uvedený graf č. 7 zobrazuje výši daňových důsledků v závislosti na postupu plátce daně při aplikaci daně vybírané srážkou dle daňové uznatelnosti nákladů a dle subjektu, jenž tyto náklady musí nést. Varianta příkladu 1.1.a, 1.1.b, tedy varianty v kterých plátce daně nesrazil daň vybíranou srážkou správně a včas přinášejí českému plátci daně Anna s.r.o. poměrně vysoké finanční důsledky, které jsou zároveň daňově neuznatelnými náklady. V grafu jsou znárodněny s mínusem, protože je společnost Anna s.r.o. bude muset uhradit ze svého čistého zisku. Veškerou finanční zátěž tedy nese česká společnost Anna s.r.o.. Oproti tomu varianta 2 příkladu č. 1, tedy taková, kdy plátce daně Anna s.r.o. postupovala v souladu se SZDZ a ZDP vykazuje pouze částku srážkové daně, která je však stržena z příjmu zahraniční společnosti Brita GmbH. Postup společnosti Anna s.r.o., jenž byl v souladu s legislativou nepřináší žádné dodatečně vyměřené neuznatelné náklady z titulu daně vybírané srážkou či sankcí dle DŘ. Veškeré závazky ke správci daně nese zahraniční poplatník daně, německá společnost Brita GmbH.

55 Graf. č. 7: Finanční důsledky pro plátce daně dle jednotlivých variant příkladu 1 v Kč Příklad č. 2: Zdroj: Vlastní zpracování. Česká společnost Cilka s.r.o. přijala a zaúčtovala dne fakturu za používání ochranné známky za rok 2010 od peruánské právnické osoby Diana ve výši 1000 USD. Splatnost faktury je 30 dnů. Úhrada faktury českou společností Cilka s.r.o. proběhla Kurz ČNB k je 18,734 Kč/USD. 1. varianta: plátce daně neuvažuje o aplikaci daně vybírané srážkou Tabulka č. 5: Účetní zachycení varianty 1 příkladu 2 Datum Účetní operace Částka Kč MD D Spol. Cilka s.r.o. přijala FA za používání ochranné známky od peruánské PO ve výši 1000 USD a zaúčtovala ji do svých nákladů VBÚ Spol. Cilka s.r.o. uhradila FA za používání ochranné známky peruánské PO Zdroj: Vlastní zpracování. Pokud česká společnost Cilka s.r.o. účtuje tímto způsobem, bude daň vybíraná srážkou ve výši 0 Kč. Současně jak je patrné z tabulky č. 5 společnost Cilka s.r.o. účtuje celou částku z přijaté faktury na účet Služby, tedy na účet daňově uznatelných nákladů. Postup společnosti Cilka s.r.o. však stejně jako ve variantě 1.1 příkladu č. 1 není v souladu s legislativou ČR. 1.1 daňová kontrola správcem daně Za předpokladu, že FÚ zahájí ve společnosti Cilka s.r.o. kontrolu daně z příjmů právnických osob (DPPO) vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů právnických osob za rok 2010 na základě vyměřeného Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku Česká republika nemá s Peru uzavřenou SZDZ. Nelze tedy vyloučit dvojí zdanění příjmů. Český správce daně bude kontrolovat, zda společnost Cilka s.r.o. postupovala v souladu s platnou legislativou ČR, tj. ZDP.

56 Společnost Cilka s.r.o. ve variantě 1. o aplikaci daně vybíranou srážkou vůbec neuvažovala, daň peruánské právnické osobě Diana nesrazila a následně ani neodvedla správci daně. Finanční úřad bude aplikovat národní legislativu, tj. ZDP: ustanovení 22 odst. 1 písm. g) ZDP, ustanovení 38d odst. 1 a 3 ZDP, ustanovení 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP. Dle 22 odst. 1 písm. g) ZDP podléhá příjem za poskytnutí ochranné známky dani vybírané srážkou z titulu zdroje příjmů na území ČR. Plátce daně, tj. Cilka s.r.o., byl dle ustanovení 38d odst. 1 ZDP povinen srážkovou daň nejen srazit, ale následně dle ustanovení 38d odst. 3 ZDP také odvést do Příjem za poskytnutí ochranné známky podléhá dle ustanovení 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP zvláštní sazbě daně ve výši 15 % z hrubé částky. Společnost Cilka s.r.o. daň vybíranou srážkou nesrazila a následně tedy ani neodvedla v příslušném termínu správci daně. FÚ bude postupovat dle ustanovení 38s ZDP a provede brutaci neboli stanoví zvýšený základ daně. Ze zjištěného zvýšeného základu daně bude následně vypočtena 15% daň. Po kontrole vystaví Finanční úřad platební výměr na dodatečně doměřenou daň vybíranou srážkou splatnou do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru dle 235 odst. 3 DŘ. Po úhradě dodatečně doměřené srážkové daně plátcem daně, FÚ následně doměří částku penále a částku úroku z prodlení. Postup výpočtu dodatečně doměřené srážkové daně, částky penále a úroku z prodlení zobrazuje schéma A, jenž je obsaženo v příloze č. 11. Tabulka č. 6: Účetní zachycení varianty 1.1 příkladu 2 Datum Účetní operace Částka Kč MD D Spol. Cilka s.r.o. byl doručen dodatečný platební výměr na dodatečně doměřenou daň, který je splatný Spol. Cilka s.r.o. doručen platební výměr na částku penále splatnou do VBÚ úhrada dodatečně doměřené srážkové daně a částky penále správci daně FÚ vystavil platební výměr na úrok z prodlení Cilka s.r.o. (za období ) VBÚ úhrada úroku z prodlení správci daně Zdroj: Vlastní zpracování. Společnost Cilka s.r.o. vykazuje dodatečně doměřenou srážkovou daň, penále a úrok z prodlení na účty daňově neuznatelných nákladů. Cilka s.r.o. tyto částky bude platit tzv. ze zisku společnosti. Výše srážkové daně je důsledkem toho, že Peru nemá s Českou republikou uzavřenou SZDZ, a správcem daně je aplikována rovnou 15% sazbu daně vybírané srážkou.

57 2. varianta: plátce daně postupuje při aplikaci srážkové v souladu s platnou legislativou Peru je stát s nímž Česká republika nemá uzavřenou SZDZ. Česká společnost Cilka s.r.o. si je vědoma, že je povinna aplikovat daň vybíranou srážkou. Pro kompetentní posouzení jaká bude správná výše daně vybírané srážkou dle zvláštní sazby daně vyžaduje doložení od společnosti Diana: potvrzení o daňovém domicilu, potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmů dle pokynu MF ČR D-286. Peruánská právnická osoba Diana doložila, že je skutečně rezidentem Peru a je skutečným vlastníkem výše uvedeného příjmu. Cilka s.r.o. bude proto aplikovat národní legislativu, tj. ZDP. Český plátce, společnost Cilka s.r.o. podle ustanovení 22 odst. 1 písm. g) ZDP určila, že příjem za poskytnutí ochranné známky podléhá srážkové dani z titulu zdroje příjmu na území ČR. Předmětný příjem podléhá dle ustanovení 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP srážkové dani ve výši 15 %. Plátce daně je tedy povinen srážkovou daň nejen srazit dle ustanovení 38d odst. 1 ZDP, ale i odvést příslušnému správci daně dle ustanovení 38d odst. 3 ZDP. Cilka s.r.o. vyplatí peruánské právnické osobě Diana pouze 85 % z hrubé částky z poskytnutí ochranné známky. Zbývajících 15 % česká společnost Cilka s.r.o. strhla a odvedla správci daně do v souladu s ustanovením 38d odst. 1 a 3 ZDP. Daňová povinnost je tedy vypočtena jako 15 % z hrubé částky. Postup výpočtu daně vybírané srážkou zobrazuje schéma B v příloze č. 11. Současně s platbou Cilka s.r.o. podává Oznámení plátce o dani z příjmů vybírané srážkou za účetní případ v únoru roku V tomto případě se Diana zjevně nevyhne dvojímu zdanění příjmu za poskytnutí ochranné známky. Z výše uvedeného vyplývá, že pokud bude česká společnost Cilka s.r.o. postupovat v souladu s platnou legislativou, tj. srazí a odvede daň vybíranou srážkou správně a včas z účetního a daňového hlediska bude mít celou částku srážkové daně v daňově uznatelných nákladech. Tabulka č. 7: Účetní zachycení varianty 2 příkladu 2 Datum Účetní operace Částka Kč MD D Spol. Cilka s.r.o. přijala FA za poskytnutí ochranné známky ve výši 1000 USD od peruánské PO a hned ji zaúčtovala: : suma celkem : sražená srážková daň : úhrada peruánské PO VBÚ úhrada pronájmu peruánské PO VBÚ Odvod srážkové daně správci daně Zdroj: Vlastní zpracování. Níže uvedený graf č. 8 zobrazuje srovnání variant příkladu č. 2 z titulu velikosti srážkové daně, částky penále a úroku z prodlení. Z grafu je zřejmé, že varianta

58 číslo 2 zobrazuje pouze částku daně vybírané srážkou, kterou společnost Cilka s.r.o. srazila zahraničnímu partnerovi, peruánské právnické osobě Diana a následně ji odvedla správci daně. Výše srážkové daně je pochopitelně nižší, protože k výpočtu byl použit nezvýšený hrubý základ daně. Rovněž u varianty 2 nejsou žádné sankce z titulu nedodržení povinností plátce daně vyplývající z DŘ. Výše srážkové daně nepředstavuje pro plátce daně Cilka s.r.o. žádný dodatečný daňově neuznatelný náklad, celou výši závazku vůči správci daně nese zahraniční poplatník daně Diana. Varianta 1.1 zobrazuje situaci, kdy společnost Cilka s.r.o. srážkovou daň nesrazí a neodvede správně a včas správci daně. Správce daně při daňové kontrole dodatečně doměří srážkovou daň společně s částkou penále a úrokem z prodlení. Celková suma dodatečně doměřené daně a sankcí z titulu nedodržení povinností plátcem daně ve výši Kč představuje pro Cilka s.r.o. daňově neuznatelný náklad, který bude muset uhradit ze svého zisku. Graf č. 8: Velikost daňové povinnosti dle jednotlivých variant příkladu 2 v Kč Graf č. 9: Finanční důsledky dle jednotlivých variant příkladu 2 v Kč Zdroj: Vlastní zpracování. Zdroj: Vlastní zpracování. Výše uvedený graf č. 9 zobrazuje výši daňových důsledků v závislosti na postupu plátce daně Cilka s.r.o. při aplikaci daně vybírané srážkou dle

59 daňové uznatelnosti nákladů a dle subjektu, který tyto náklady bude muset nést. Varianta 1.1 příkladu 2, tedy situace kdy plátce daně Cilka s.r.o. nesrazil daň vybíranou srážkou správně a včas přinášejí českému plátci daně Cilka s.r.o. poměrně vysoké finanční důsledky, které jsou zároveň daňově neuznatelnými náklady. V grafu jsou znárodněny s mínusem, protože je Cilka s.r.o. bude muset uhradit ze svého čistého zisku. Veškerou finanční zátěž tedy nese společnost Cilka s.r.o.. Varianta 2 příkladu 2 tedy situace, kdy plátce daně Cilka s.r.o. postupoval v souladu s tuzemskou legislativou, tj. dle ZDP, vykazuje pouze částku srážkové daně, která byla stržena z příjmu peruánské právnické osoby Diana. Správný postup společnosti Cilka s.r.o. nepřináší žádné dodatečně doměřené neuznatelné náklady z titulu daně vybírané srážkou či sankcí dle DŘ. Veškeré závazky ke správci daně nese zahraniční poplatník daně Diana. Příklad č. 3 Česká společnost Emílie s.r.o. uzavřela s rakouskou společností Frank GmbH smlouvu na vymožení vybraných pohledávek z ČR po datu splatnosti. Rakouská společnost Frank GmbH provede v ČR vymožení pohledávek po datu splatnosti v období Za tuto službu byla ve smlouvě stanovena odměna ve výši EUR. Tuto částku vyfakturovala rakouská společnost Frank GmbH české společnosti Emílie s.r.o. dne Společnost Emílie s.r.o. uhradila svůj závazek vůči společnosti Frank GmbH dne Kurz ČNB platný k je 24,430 Kč/EUR. 1. varianta: plátce daně vůbec neuvažuje o aplikaci daně vybírané srážkou Jak je patrné z níže uvedené tabulky č. 8, česká společnost zaúčtuje celou částku z přijaté faktury do daňově uznatelných nákladů. Daň vybíraná srážkou v tomto případě bude ve výši 0 Kč. Tabulka č. 8: Účetní zachycení varianty 1 příkladu 3 Datum Účetní operace Částka Kč MD D Spol. Emílie s.r.o. přijala FA za vymožení pohledávek od rakouské spol. ve výši EUR a zaúčtovala ji do svých nákladů VBÚ Spol. Emílie s.r.o. uhradila FA za vymožení pohledávek z ČR Zdroj: Vlastní zpracování. 1.1 daňová kontrola správcem daně Správce daně dne po zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob (DPPO) vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně příjmů právnických osob za rok 2010 na základě vyměřeného Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 zjišťuje od české společnosti Emílie s.r.o., zda může předložit: potvrzení o daňovém domicilu v návaznosti na článek 4 SZDZ mezi ČR a Rakouskem, předložení potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmu, pokynu MF D-286,

60 potvrzení od rakouské společnosti Frank GmbH, že v ČR za rok 2010 neprováděla žádné další služby. Jelikož společnost Emílie s.r.o. vůbec neuvažovala o aplikaci srážkové daně, jistě od rakouské společnosti Frank GmbH výše uvedená potvrzení nevyžadovala. Má tedy dvě možnosti, může se buď: obrátit na zahraničního partnera Frank GmbH, zda jim za rok 2010 poskytne zpětně výše uvedená potvrzení. FÚ poskytne společnosti Emílie s.r.o. zpravidla lhůtu 30 dnů pro doložení: a) rakouská společnost poskytne zpětně potřebná potvrzení, b) rakouská společnost neposkytne zpětně potřebná potvrzení. nebude se na rakouskou společnost Frank GmbH vůbec obracet. 1.1.a postup správce daně pokud plátce daně dodatečně doložil potvrzení o rezidentství, potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmů a potvrzení o neprovádění dalších služeb v roce 2010 na území ČR Na základě výše uvedených potvrzeních aplikuje FÚ SZDZ mezi ČR a Rakouskem dle ustanovení 37 ZDP jenž říká, že pokud existuje SZDZ má přednost před aplikací domácí legislativy, tj. před ZDP. Dále FÚ prověřuje, zda je předmětný příjem vyjmenován v ustanovení 22 ZDP a podléhá tedy zdanění na území ČR z titulu zdroje příjmu. Předmětný příjem lze považovat za službu, avšak služby dle SZDZ mezi ČR a Rakouskem nepodléhají dani vybírané srážkou, pokud zahraničnímu subjektu nevznikne na území ČR stálá provozovna dle článku 5 SZDZ mezi ČR a Rakouskem. Jelikož se v našem konkrétním případě jednalo pouze o jednorázovou službu, která nepřesáhla šest měsíců, nebude příjem z vymožení pohledávek předmětem daně vybírané srážkou. Pokud tedy společnost Emílie s.r.o. disponuje potřebnými potvrzeními nebude předmětný příjem podléhat dani vybírané srážkou. Tudíž v tomto případě společnost Emílie s.r.o. postupovala v souladu s platnou legislativou, srážkovou daň nemusela srazit a následně ani odvést. Rakouské společnosti Frank GmbH proto mohla vyplatit celou smluvní částku za vymožení pohledávek po datu splatnosti. 1.1.b postup správce daně pokud plátce daně nedoložil potvrzení o rezidentství, potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmů ani potvrzení o neprovádění dalších služeb v roce 2010 na území ČR Správce daně, bez doložení výše uvedených potvrzení českým plátcem daně Emílie s.r.o., bude dále postupovat, jako by se jednalo o bezesmluvní stát. Bude aplikovat národní legislativu, tj. ZDP: 22 odst. 1 písm. c) ZDP, 38d odst. 1 a 3 ZDP, 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP. Dle ustanovení 22 odst. 1 písm. c) ZDP podléhal předmětný příjem dani vybírané srážkou z titulu zdroje příjmů na území ČR. Plátce daně Emílie s.r.o. byl dle ustanovení 38d odst. 1 ZDP povinen srážkovou daň nejen srazit, ale

61 následně dle ustanovení 38d odst. 3 ZDP také odvést do Služby vymožení pohledávek po datu splatnosti podléhá dle ustanovení 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP zvláštní sazbě daně ve výši 15 % z hrubé částky. Společnost Emílie s.r.o. daň vybíranou srážkou nesrazila a následně ani neodvedla v příslušném termínu správci daně. Finanční úřad bude postupovat dle ustanovení 38s ZDP a vypočte zvýšený základ daně. Ze zjištěného zvýšeného základu daně bude následně vypočtena 15% sazba daně vybírané srážkou. Následně FÚ vystaví platební výměr na dodatečně doměřenou daň vybíranou srážkou splatnou do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru dle 235 odst. 3 DŘ. Po úhradě dodatečně doměřené srážkové daně plátcem daně, FÚ následně doměří částku penále a částku úroku z prodlení. Postup výpočtu dodatečně doměřené daně, částky penále a úroku z prodlení zobrazuje schéma C obsažené v příloze č. 11. Tabulka č. 9: Účetní zachycení varianty 1.1.b příkladu 3 Datum Účetní operace Částka Kč MD D Spol. Emílie s.r.o. byl doručen dodatečný platební výměr na dodatečně doměřenou daň, který je splatný Spol. Emílie s.r.o. byl doručen platební výměr na částku penále splatnou do VBÚ úhrada dodatečně doměřené srážkové daně a částky penále správci daně FÚ vystavil platební výměr na úrok z prodlení Emílie s.r.o. (za období ) VBÚ úhrada úroku z prodlení správci daně Zdroj: Vlastní zpracování. Graf č. 10: Složení daňové povinnosti plátce daně dle varianty 1.1.b příkladu 3 v Kč Zdroj: Vlastní zpracování. Jelikož byla spolupráce mezi společností Emílie s.r.o. a společností Frank GmbH pouze jednorázová, nelze předpokládat, že by rakouská společnost Frank GmbH zpětně uhradila dodatečný daňový závazek z titulu dodatečně doměřené daně vybírané srážkou vůči správci daně. Emílie s.r.o. vykazuje částky dodatečně doměřené srážkové daně, částku penále a úroku z prodlení do daňově neuznatelných nákladů. Celkovou doměřenou částku, dodatečně

62 doměřenou daň vybíranou srážkou včetně částek penále a úroku z prodlení bude muset uhradit česká společnost Emílie s.r.o.. Celkový daňový závazek vůči správci daně je společnost Emílie s.r.o. povinna uhradit ze zisku společnosti. Složení daňového závazku společnosti Emílie s.r.o. vůči správci daně zobrazuje výše uvedený graf č. 10. Naproti tomu níže uvedený graf č. 11 zobrazuje stejně jako u výše uváděných příkladů výši daňových důsledků v závislosti na postupu plátce daně při aplikaci daně vybírané srážkou dle daňové uznatelnosti nákladů a dle subjektu, který tyto náklady musí nést. Varianta 1.1.a příkladu č. 3, tedy situace kdy plátce daně Emílie s.r.o. nesrazil daň vybíranou srážkou, avšak dodatečně správci daně doložil potvrzení od rakouské společnosti Frank GmbH nepřináší české společnosti Emílie s.r.o. žádné dodatečné náklady v podobě dodatečně doměřené srážkové daně či sankcí dle DŘ. Společnost Emílie s.r.o. v tomto případě postupovala dle platné národní i mezinárodní legislativy. Naproti tomu z varianty 1.1.b příkladu č. 3 je zřejmé, že nedoložení potřebných potvrzení správci daně bude mít pro českou společnost Emílie s.r.o. poměrně závažné finanční důsledky. V grafu je výše částky, kterou bude muset český plátce Emílie s.r.o. uhradit zobrazena s mínusem, protože tuto částku bude Emílie s.r.o. hradit ze svého čistého zisku. Graf č. 11: Finanční důsledky dle jednotlivých variant příkladu 3 v Kč Zdroj: Vlastní zpracování. U tohoto konkrétního příkladu je tedy naprosto zřejmé, že rozdíl mezi doložením a nedoložením příslušných potvrzení, neboli využití výhod ze SZDZ mezi ČR a Rakouskem a aplikací ZDP činí Kč, což není zanedbatelná částka Zápočet daně zaplacené v zahraničí Níže uvedené příklady zobrazují účtování a uplatnění zápočtu daně zaplacené v zahraničí se zaměřením na řádek č. 320 DaP DPPO a 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. V rámci dvou zpracovávaných příkladů jsou uvažovány různé alternativy, které jsou dále srovnávány. Předpokladem je rovněž i využívání vnitřní směrnice pro přepočet cizích měn, dle které je aplikován kurz dle ČNB vždy k prvnímu dni v měsíci. Ve výpočtech pro stanovení zápočtu daně

63 zaplacené v zahraničí nebude v této diplomové práci uvažováno o kurzových rozdílech. Příklad 4 Česká společnost Gita s.r.o. pronajala svůj autobus na Slovensko. Pronajme ho od do Cena pronájmu je dle smlouvy 1500 EUR za měsíc. Gita s.r.o. na základě vydané faktury účtuje o výnosech do svého účetnictví v roce Česká společnost dodala zahraničnímu partnerovi potvrzení o daňovém domicilu a potvrzení o skutečném vlastníkovi příjmů. Společnost Gita s.r.o. používá kurz ČNB k je 26,065 Kč/EUR. Celkové příjmy ze zahraničí jsou ve výši EUR, tj Kč. Účetní zachycení, pokud poplatník daně (společnost Gita s.r.o.) účtuje správně: Tabulka č. 10: Účetní zachycení příkladu 4 Datum Účetní operace Částka Euro MD D 1.x Spol. Gita zaúčtovala FAV slovenské spol. za pronájem autobusu za měsíc x 2010: smluvní cena celkem x pohledávka z pronájmu srážková daň zaplacená v zahraničí (10 %) Zdroj: Vlastní zpracování. Slovenský plátce daně dodal společnosti Gita s.r.o. v únoru 2011 potvrzení o sražení daně vybírané srážkou na Slovensku ve výši 1350 EUR (tj. 9 x 150). Gita s.r.o. účtovala o své faktuře vydané do zahraničí každý měsíc. Součástí výše uvedeného potvrzení ze zahraničí za pronájem movité věci je možné uplatnění daně zaplacené v zahraničí v roce 2010 prostřednictvím příslušné metody o zamezení dvojího zdanění. SZDZ mezi ČR a Slovenskem za pronájem movité věci stanoví jako metodu zamezení dvojího zdanění metodu prostého zápočtu daně zaplacené v zahraničí. V rámci příkladu budou zpracovány tři různé varianty situací (A, B, C) s následujícími předpoklady: A. Řádek č. 220 DaP DPPO ve výši Kč + výdaje související s celkovými příjmy dosaženými ve státě jejich zdroje ve výši 0 Kč. Společnost Gita s.r.o. podala DaP DPPO za zdaňovací období roku B. Řádek č. 220 DaP DPPO ve výši Kč + výdaje související s celkovými příjmy dosaženými ve státě zdroje ve výši Kč. Společnost Gita s.r.o. podala DaP DPPO za zdaňovací období roku C. Řádek č. 220 DaP DPPO ve výši mínus Kč + výdaje související s celkovými příjmy dosaženými ve státě zdroje ve výši Kč. Gita s.r.o. podala rovněž DaP DPPO za zdaňovací období roku Nejdříve si společnost Gita s.r.o. musí vypočítat svoji řádnou daňovou povinnost na DPPO za zdaňovací období roku Postup výpočtu daňové povinnosti za rok 2010 pro jednotlivé varianty příkladu zobrazuje tabulka č. 11.

64 Řádek Tabulka č. 11: Zjednodušený výpočet DaP DPPO pro varianty příkladu 4 Název položky Poplatník vyplní v celých Kč A, B C 200 ZD před úpravou o daň. ztrátu (ř ř. 70 ř. 170) ZD po úpravě o daň. ztrátu (ř. 200 ř ř. 210) ZD po úpravě (ř. 220 ř. 230 ř. 240 ř. 241 ř. 242) ZD po úpravě (ř. 250 ř. 251 ř. 260) Sazba daně v % Daň (ř. 270 x ř. 280)/ Slevy na dani dle 35 odst. 1, 35a nebo 35b ZDP Daň upravená o položky na ř Zdroj: Vlastní zpracování. Způsob jak lze aplikovat zápočet daně zaplacené v zahraničí je nejlépe demonstrovatelný prostřednictvím DaP DPPO podávaného v roce 2011 za rok 2010 tj. tiskopis MFin 5404 vzor č. 21, jeho příloh a dle pokynů k vyplnění DaP DPPO tiskopis /1 MFin 5404/1 vzor č. 21 platné pro rok 2011, zejména: zápočtu daně zaplacené v zahraničí metodou prostého zápočtu (tj. Samostatná příloha k tabulce I přílohy číslo 1 II. oddílu tj. tiskopis č /D MFin 5404/D vzor č. 8 platný pro rok 2010 viz. příloha č. 12 ), zápočtu daně zaplacené v zahraničí (Tab. I přílohy č. 1 II oddílu, DaP DPPO), řádku č. 320 DaP DPPO - zápočet daně zaplacené v zahraničí na daň uvedenou na řádku č. 310 (nejvýše do částky uvedené na řádku č. 310). Prostřednictvím níže uvedených příloh a řádku č. 320 DaP DPPO se následně vypočte výše daně zaplacené v zahraničí, kterou lze započíst metodou prostého zápočtu na tuzemskou daňovou povinnost a výše daně zaplacené v zahraničí, kterou nelze započíst na tuzemskou daňovou povinnost. Schéma č. 13: Zápočet daně zaplacené v zahraničí metodou prostého zápočtu Zdroj: Česká daňová správa (2011).

65 Schéma č. 14: Tabulka I DaP DPPO - zápočet daně zaplacené v zahraničí Zdroj: Česká daňová správa (2011). Tabulka č. 12: Zápočet daně zaplacené v zahraničí (samostatná příloha k tabulce I) pro varianty A, B, C příkladu 4 Řádek Poplatník varianta v celých Kč A B C (Výpočet = ) lze však nejvýše částku Zdroj: Vlastní zpracování. Tabulka č. 13: Tabulka I DaP DPPO - zápočet daně zaplacené v zahraničí pro varianty A, B, C příkladu 4 Řádek Poplatník varianta v celých Kč A B C Zdroj: Vlastní zpracování. Výše uvedená tabulka č. 13: Tabulka I DaP DPPO - zápočet daně zaplacené v zahraničí vyčísluje všechny tři analyzované varianty příkladu č. 4. Řádek č. 3 je pouhé přenesení řádku č. 7 z tabulky č. 12: Zápočet daně zaplacené v zahraničí (Samostatná příloha k tabulce I). Naproti tomu řádek č. 4 tabulky č. 13 zobrazuje výši částky, kterou lze započíst metodou prostého zápočtu daně zaplacené v zahraničí na tuzemskou daňovou povinnost prostřednictvím řádku č. 320 DaP DPPO (výše řádku č. 320 DaP DPPO je omezena částkou uvedenou na řádku č. 310 DaP DPPO). Řádek č. 5 tabulky č. 13 zobrazuje výši částky, kterou nelze započíst metodou prostého zápočtu daně zaplacené v zahraničí na tuzemskou daňovou povinnost. Částka z řádku č. 5 tedy vyčísluje částku, kterou lze dle ustanovení 24 odst. 2 písm. ch) ZDP uplatnit jako daňově uznatelný náklad v následujícím zdaňovacím období.

66 Varianta A Z výše uvedených výpočtů je patrné, že společnost Gita s.r.o. vykazuje daň zaplacenou v zahraničí ve výši Kč. Tuto částku lze započíst na tuzemskou daňovou povinnost metodou prostého zápočtu. Po podání DaP DPPO za zdaňovací období 2010 společností Gita s.r.o. začne správce daně přezkoumávat a kontrolovat správnost a uznatelnost uvedených údajů. Častou chybou daňových subjektů je, že vyčíslí související náklady s celkovými příjmy dosaženými ve státě zdroje ve výši 0 Kč. Tvrzení, že daňový subjekt neměl s dosaženými příjmy ze zahraničí žádné náklady ve většině případů neobstojí před správcem daně. Pokud správce daně zjistí, že daňový subjekt měl související náklady s dosaženými příjmy ze zahraničí ve výši 0 Kč, bude zahajovat u tohoto subjektu daňovou kontrolu. FÚ vyžaduje po daňovém subjektu, aby vyčíslil náklady související s příjmy dosaženými v zahraničí dle 38f odst. 3 ZDP. Pokud daňový subjekt tvrdí, že žádné související náklady s příjmy dosaženými ze zahraničí neměl a nevyčíslil si je, nepostupuje dle platné legislativy ČR, tj. dle ZDP. Mezi související náklady patří například odpisy majetku, popřípadě náklady na opravy majetku apod.. Níže uvedená tabulka č. 14 zobrazuje účetní zachycení zúčtování zápočtu daně zaplacené v zahraničí na tuzemskou daňovou povinnost. Srážková daň sražená a zaplacená na Slovensku ve výši Kč lze zaúčtovat jako určitou formu zálohy na budoucí daňovou povinnost v tuzemsku prostřednictvím účtu 342 Ostatní přímé daně, o kterou bude následně úhrada celkové tuzemské daňové povinnosti snížena. Účet 342 je tedy vyrovnán, obrat strany má dáti i dal vykazuje částku Kč. Tabulka č. 14: Účetní zachycení varianty A příkladu 4 Datum Účetní operace Částka v Kč MD D 1.x Gita zaúčtovala do výnosů roku 2010 FAV za pronájem autobusu za měsíc x 2010 smluvní cena celkem x pohledávka z pronájmu srážková daň zaplacené v zahraničí (9x150 EUR) Předpis daně z příjmů PO z běžné činnosti Varianta B Úhrada daně z příjmů PO z běžné činnosti snížená o zápočet daně zaplacené v zahraničí Zdroj: Vlastní zpracování. U této varianty příkladu na zápočet daně zaplacené v zahraničí vycházíme ze stejných předpokladů jako u varianty A, až na skutečnost, že související náklady na dosažení příjmů ze zahraničí jsou ve výši Kč. Tato skutečnost zásadním způsobem ovlivní výši částky, kterou lze započíst na celkovou tuzemskou daňovou povinnost. Z výše uvedených výpočtů obsažených v tabulkách č. 12 a č. 13 vyplývá, že si Gita s.r.o. bude moci prostřednictvím řádku č. 320 DaP DPPO uplatnit pouze Kč na celkovou

67 tuzemskou daňovou povinnost. Rozdíl řádku č. 2 a č. 4 tabulky č. 13, tj. rozdíl celkové sražené daně v zahraničí a částky, kterou lze započíst na celkovou tuzemskou daňovou povinnost je ve výši Kč. Tuto částku si bude moci Gita s.r.o. uplatnit dle 24 odst. 2 písm. ch) ZDP jako daňově uznatelný náklad v následujícím zdaňovacím období tj. v roce Tabulka č. 15: Účetní zachycení varianty B příkladu 4 Datum Účetní operace Částka v Kč MD D 1.x Spol. Gita zaúčtovala do výnosu roku FA vydanou slovenské spol. za pronájem za měsíc x 2010: smluvní cena celkem x pohledávka z pronájmu srážková daň zaplacená v zahraničí Předpis daně z příjmů DPPO z běžné činnosti Úhrada daně z příjmů DPPO z běžné činnosti snížená o zápočet daně zaplacené v zahraničí Stav účtu 342 k Ostatní přímé daně Zaúčtování daně zaplacené v zahraničí v roce 2010, která nemohla být započtena na řádku č. 320 DaP DPPO za rok 2010, do daňově uznatelných nákladů roku 2011 ( 24 odst. 2 ch) ZDP) xx 342 Zdroj: Vlastní zpracování. Výše uvedená tabulka č. 15 zobrazuje účetní zachycení zúčtování zápočtu daně zaplacené v zahraničí na celkovou tuzemskou daňovou povinnost dle varianty B. Zaplacená daň na Slovensku ve výši Kč je rovněž účtována na účet 342 Ostatní přímé daně. Jak již bylo uvedeno výše, celkovou částku zaplacené daně v zahraničí však nelze započíst v plné výši na celkovou tuzemskou daňovou povinnost. Lze započíst pouze částku Kč. Gita s.r.o. je povinna uhradit daň z příjmů za rok 2010 sníženou o částku, jenž lze uznat tj Kč na účet 342. Tento účet 342 Ostatní přímé daně však není vyrovnán, strana má dáti vykazuje stav k ve výši Kč. Částka Kč představuje částku zaplacené daně v zahraničí za rok 2010, kterou nebylo možné započíst na celkovou tuzemskou daňovou povinnost za rok 2010 a je možné ji uplatnit prostřednictvím ustanovení 24 odst. 2 písm. ch) ZDP jako daňově uznatelný náklad roku Komparace varianty A s variantou B Jak je patrné z níže uvedené tabulky č. 16 společnost Gita s.r.o. si ve variantě A prostřednictvím řádku č. 320 DaP DPPO neoprávněně snížila svou tuzemskou daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2010 o částku Kč. Gita s.r.o. však měla nárok na uplatnění zápočtu daně zaplacené v zahraničí pouze ve výši Kč, jak uvádí varianta B. Postup řešení varianty A se neshoduje s platnou legislativou ČR, zejména 38f odst. 3 ZDP. Z tohoto důvodu bude společnosti Gita s.r.o. ve variantě A na základě daňové kontroly dodatečně doměřena daň ve výši Kč, částka penále ve výši 5 826

68 Kč a úrok z prodlení ve výši Kč. Dodatečně doměřená daň, částka penále a úrok z prodlení představují pro Gita s.r.o. daňově neuznatelné náklady. Postup výpočtu dodatečné daňové povinnosti zobrazuje příloha č. 13 schéma D. Tabulka č. 16: Komparace variant A, B příkladu 4 Položka A Varianta v Kč Daňová povinnost ř. 310 DaP DPPO Zápočet daně ř. 320 DaP DPPO Daňová povinnost ř. 340 DaP DPPO Dodatečně doměřená daň Penále Úrok z prodlení * Varianta C Zdroj: Vlastní zpracování. * Pro výpočet úroku z prodlení se uvažuje daňová kontrola za období V této variantě společnost Gita s.r.o. vykazuje jako výsledek hospodaření ztrátu ve výši Kč a zároveň se uvažují náklady související s celkovými příjmy dosaženými ve státě zdroje ve výši Kč. Daň zaplacená v zahraničí je rovněž Kč. V případě, že společnost Gita s.r.o. vykazuje za rok 2010 ztrátu (tj. nemá daňovou povinnost), nebude platit žádnou daň z příjmů za zdaňovací období roku Pokud Gita s.r.o. zaplatila v roce 2010 srážkovou daň v zahraničí (Slovensko) a má o tom příslušné potvrzení, logicky si nemůže tuto daň započítat prostřednictvím řádku č. 320 DaP DPPO metodou prostého zápočtu. Celou výši zaplacené daně v zahraničí za rok 2010 si však může uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad) v následujícím roce dle 24 odst.2 písm. ch) ZDP tj. v roce Výše uvedené tvrzení lze demonstrovat i z účetního pohledu prostřednictvím tabulky č. 17. Konečný stav účtu 342 Ostatní přímé daně k vykazuje stav ve výši Kč, tedy celou částku srážkové daně zaplacené v zahraničí. Tabulka č. 17: Účetní zachycení varianty C příkladu 4 Datum Účetní operace Částka v Kč MD D 1.x Spol. Gita s.r.o. zaúčtovala do výnosů roku 2010 FAV slovenské spol. za pronájem za měsíc x 2010 smluvní cena celkem x pohledávka z pronájmu srážková daň zaplacená v zahraničí Předpis daně z příjmů DPPO z běžné činnosti Stav účtu 342 k Ostatní přímé daně Zaúčtování daně zaplacené v zahraničí v roce 2010, která nemohla být započtena na řádku č. 320 DaP DPPO za rok 2010, do daňově uznatelných nákladů roku 2011 ( 24 odst. 2 ch) ZDP) B xx 342 Zdroj: Vlastní zpracování.

69 Z níže uvedeného grafu č. 12 je patrná tendence daňového subjektu maximalizovat výši částky zápočtu daně zaplacené v zahraničí uplatnitelné na celkovou tuzemskou daňovou povinnost ve variantě A. Varianta B zobrazuje postup jak vypočítat a v jaké výši uznat částku zápočtu daně zaplacené v zahraničí za rok 2010 na celkovou tuzemskou daňovou povinnost roku 2010 a jakou částku zaúčtovat do daňově uznatelných nákladů roku 2011 dle 24 odst. 2 písm. ch) ZDP v souladu se SZDZ mezi ČR a Slovenskem a ZDP. Při srovnání varianty A a B je rozdíl v uznatelnosti částky zaplacené srážkové daně v zahraničí (Slovensko) na celkovou tuzemskou daňovou povinnost v ČR právě ve výši částky Kč, tedy částky možné k zaúčtování do daňově uznatelných nákladů v následujícím zdaňovacím období roku Varianta C příkladu č. 4 zobrazuje situaci, kdy Gita s.r.o. vykázala za zdaňovací období roku 2010 ztrátu a nemůže si uplatnit žádnou zaplacenou srážkovou daň v zahraničí na celkovou tuzemskou daňovou povinnost roku 2010 vůbec, protože tuzemská daňová povinnost za zdaňovací období roku 2010 dosahuje výše 0 Kč. Graf č. 12: Komparace jednotlivých variant příkladu 4 v Kč Zdroj: Vlastní zpracování. Jak je patrné z výše uvedených variant příkladu č. 4 je zápočet daně zaplacené v zahraničí metoda, která zamezuje dvojímu zdanění příjmů (tj. aby nebyl společnosti Gita s.r.o. jeden příjem za pronájem autobusu na Slovensku v roce 2010 zdaněn nejdříve 10% sazbou DPPO vybíranou srážkou na území Slovenska a následně podruhé na území ČR 19% sazbou daně z příjmů PO). Příklad 5 Česká společnost Helena s.r.o. poskytla na Slovensko licenci na software a služby na telefon. Dne český poplatník Helena s.r.o. vyfakturoval a zaúčtoval do svých výnosů v roce 2010 částku za licenci na software Kč a za služby na telefon Kč. Celková smluvní cena je Kč. V rámci příkladu budou uvažovány následující předpoklady: řádek č. 220 DaP DPPO je ve výši Kč,

70 náklady související s příjmy dosaženými ze zdrojů ze zahraničí jsou ve výši Kč. Účetní zachycení, pokud poplatník daně (spol. Helena s.r.o.) účtuje správně: Slovenský plátce předložil českému poplatníkovi Helena s.r.o. v únoru 2011 Potvrzení o sražení daně vybírané srážkou na Slovensku ve výši Kč, tj. 10 % z celkové částky. Tabulka č. 18: Účetní zachycení příkladu 5 Datum Účetní operace Částka Kč MD D Společnost Helena s.r.o. zaúčtovala FAV slovenské spol. za poskytnutou licenci na software a služby za květen 2010: smluvní cena celkem x pohledávka za software a služby srážková daň zaplacená v zahraničí Zdroj: Vlastní zpracování. Na základě potvrzení ze zahraničí za poskytnutí licence na software a služeb na telefon si Helena s.r.o. uplatnila zápočet daně zaplacené v zahraničí v roce 2010 prostřednictvím příslušné metody o zamezení dvojího zdanění. Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Slovenskem za poskytnutí licence na software je možno uplatnit metodu prostého zápočtu. Před tím než bude moci Helena s.r.o. uplatňovat daň zaplacenou v zahraničí musí vyčíslit svoji daňovou povinnost na DPPO za zdaňovací období roku 2010 prostřednictvím DaP DPPO za rok Zjednodušený postup výpočtu daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2010 zobrazuje tabulka č. 19. Tabulka č. 19: Zjednodušený postup výpočtu daňové povinnosti na DPPO příklad 5 Řádek DaP DPPO Název položky Poplatník vyplní v celých Kč 200 ZD před úpravou (ř ř. 70 ř. 170) ZD po úpravě (ř. 200 ř ř. 210) ZD po úpravě (ř. 220 ř. 230 ř. 240 ř. 241 ř. 242) ZD po úpravě (ř. 250 ř. 251 ř. 260) Sazba daně v % Daň (ř. 270 x ř. 280)/ Slevy na dani dle 35 odst. 1 a 35a nebo 35b ZDP Daň upravená o položky na ř Zdroj: Vlastní zpracování. Způsob jak lze aplikovat zápočet daně zaplacené v zahraničí je nejlépe demonstrovatelný prostřednictvím DaP DPPO podávaného v roce 2011 za rok tiskopis MFin 5404 vzor č. 21, jeho příloh a dle pokynů k vyplnění DaP DPPO tiskopis /1 MFin 5404/1 vzor č. 21 pro rok 2011:

71 zápočtu daně v zahraničí metodou prostého zápočtu (tj. Samostatná příloha k tabulce I přílohy číslo 1 II. oddílu tj. tiskopis č /D MFin 5404/D vzor č. 8 platný pro rok 2010 ), zápočtu daně zaplacené v zahraničí (Tab. I přílohy č. 1 II oddílu, DaP DPPO), řádku č. 320 DaP DPPO - zápočet daně zaplacené v zahraničí na daň uvedenou na řádku č. 310 (nejvýše do částky uvedené na řádku č. 310). Prostřednictvím výše uvedených příloh a řádku č. 320 DaP DPPO se následně vypočte výše srážkové daně zaplacené v zahraničí, kterou lze započíst a kterou nelze započíst metodou prostého zápočtu na celkovou tuzemskou daňovou povinnost. Přílohy pro výpočet zápočtu daně zaplacené v zahraničí jsou uvedeny prostřednictvím schématu č. 13 a č. 14 výše. Příklad je zpracováván pro dvě varianty s následujícími předpoklady: A. česká společnost Helena s.r.o. nepostupuje při aplikaci metody prostého zápočtu daně zaplacené v zahraničí dle platné legislativy, B. FÚ postupuje dle SZDZ mezi ČR a Slovenskem a dle 38f ZDP. Tabulka č. 20: Zápočet daně zaplacené v zahraničí (Sam. příloha k tab. I DaP DPPO) pro varianty A, B příkladu 5 Řádek A Vyplní v celých Kč (Výpočet=151960) lze částku (Výpočet=136764) lze jen částku B Zdroj: Vlastní zpracování. Tabulka č. 21: Tabulka I DaP DPPO - zápočet daně zaplacené v zahraničí pro varianty A, B příkladu 5 Řádek A Vyplní v celých Kč B Zdroj: Vlastní zpracování. Helena s.r.o. nepostupuje ve variantě A dle platné legislativy, tj. dle SZDZ mezi ČR a Slovenskem a 38f ZDP. Vykazuje nesprávnou výši celkových příjmů získaných ze státu zdroje Kč. Helena s.r.o. zahrnula do částky celkových příjmů získaných ze státu zdroje částku za služby na telefon ve výši Kč. Avšak služby (dle SZDZ) nepodléhají v tomto případě dani vybírané

72 srážkou. Výše celkových příjmů získaných ze státu zdroje není Kč, ale pouze Kč. Helena s.r.o. si nesprávně uplatnila zápočet daně ve výši Kč ačkoliv měla nárok pouze na částku zápočtu daně zaplacené v zahraničí ve výši Kč. Položka Tabulka č. 22: Komparace variant A, B příkladu 5 Varianta v Kč A daňový poplatník B správce daně Daňová povinnost ř. 310 DaP DPPO Zápočet daně ř. 320 DaP DPPO Daňová povinnost ř. 340 DaP DPPO Dodatečně doměřená daň Penále Úrok z prodlení Zdroj: Vlastní zpracování. Po zahájení daňové kontroly správce daně zjistí chybu Helena s.r.o. a následně tedy vystaví platební výměr na doměrek daně ve výši Kč. Tato dodatečně doměřená daň představuje pro daňový subjekt dodatečný finanční náklad, který je klasifikován jako daňově neuznatelný náklad vykazovaný na účtu Dodatečně doměřená daň. Současně s platebním výměrem na dodatečně doměřenou daň bude vystaven rovněž platební výměr na částku penále ve výši Kč. Po zaplacení dodatečně doměřené daně a částky penále bude dále vyměřen a následně předepsán k úhradě úrok z prodlení ve výši 659 Kč. Veškeré sankce vyplývající z DŘ, částka penále bude vykazována na účtu 545 Ostatní pokuty a penále, sankční úrok z prodlení, tedy rovněž v daňově neuznatelných nákladech. Celková částka Kč dodatečně doměřených neuznatelných nákladů bude uhrazena ze zisku společnosti Helena s.r.o. Tabulka č. 23 Účetní zachycení varianty A příkladu 5 Datum Účetní operace Částka Kč MD D Spol. Helena s.r.o. byl doručen platební výměr na dodatečně doměřenou daň Spol. Helena s.r.o. byl doručen platební výměr na částku penále VBÚ úhrada dodatečně doměřené DPPO a částky penále správci daně Spol. Helena s.r.o. byl doručen platební výměr na úrok z prodlení VBÚ úhrada úroku z prodlení správci daně Zdroj: Vlastní zpracování. Přesný postup výpočtu částek penále a úroku z prodlení uvádí příloha č. 13 schéma E. Graf č. 13 zachycuje komparaci variant příkladu č. 5.

73 Graf č. 13: Komparace variant A, B příkladu 5 v Kč Modelový příklad Zdroj: Vlastní zpracování. Za častou chybu v oblasti optimalizace daňové povinnosti lze považovat jednání některých daňových poplatníků DPPO, kteří nevyužívají možnosti zápočtu daně zaplacené v zahraničí prostřednictvím řádku č. 320 DaP DPPO s tím, že se mylně domnívají, že je pro ně výhodnější uplatnit si daň zaplacenou v zahraničí dle ustanovení 24 odst. 2 písm. ch) ZDP jako daňově uznatelný náklad v následujícím zdaňovacím období. Toto tvrzení je možné demonstrovat za přijetí předpokladů z výše uvedeného příkladu č. 5: výsledek hospodaření tzn. řádek č. 10 DaP DPPO částku Kč, výdaje (náklady) neuznané za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů tzn. řádek č. 40 DaP DPPO ve výši Kč, zápočet daně zaplacené v zahraničí, který lze započíst na celkovou tuzemskou daňovou povinnost na řádku č. 320 DaP DPPO je Kč. Pro názornost a srovnatelnost přijímám předpoklad, že v běžném období, kdy bude uplatněn zápočet daně i v období následujícím, kdy bude daň zaplacená v zahraničí zahrnuta do daňově uznatelných nákladů bude výsledek hospodaření (řádek č. 10 DaP DPPO), výdaje neuznávané za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů (řádek č. 40 DaP DPPO) a sazba daně DPPO budou stejné. Za podmínek: a) aplikace zápočtu daně zaplacené v zahraničí prostřednictvím řádku č. 320 DaP DPPO za rok 2010, b) zahrnutí daně zaplacené v zahraničí za rok 2010 jako daňově uznatelný náklad v následujícím období ( 24 odst. 2 písm. ch) ZDP) tj. v roce Z níže uvedeného grafu č. 14 a rovněž i z tabulky č. 24 jasně vyplývá, že aplikace zápočtu daně zaplacené v zahraničí na celkovou tuzemskou daňovou povinnost je pro společnost Helena s.r.o. jednoznačně výhodnější, protože snižuje celkovou daňovou povinnost vůči správci daně. Rozdíl mezi použitím metody zápočtu daně a zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do daňově uznatelných nákladů v následujícím zdaňovacím období je

74 Kč. Přestože je tento příklad pouze demonstrativní a je založen na zjednodušených předpokladech rozdíl ve výši celkové tuzemské daňové povinnosti je poměrně zásadní. Graf. č. 14: Komparace variant a), b) modelového příkladu v Kč Řádek DaP DPPO Zdroj: Vlastní zpracování. Tabulka č. 24: Komparace příkladu dle podmínek a), b) modelového příkladu Název položky Zdaňovací období a) b) b) 10 VH (rozdíl mezi příjmy a výdaji) *** Výdaje neuznávané za výdaje vynaložené 40 k dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou zahrnuty ve VH ZD po úpravě (ř. 200 ř ř. 210) ZD po úpravě (ř. 250 ř. 251 ř. 260) Sazba daně v % Daň (ř. 270 x ř. 280)/ Daň upravená o položky na řádku 300 a Zápočet daně zaplacené v zahraničí * ** Daň po zápočtu Zdroj: Vlastní zpracování. * v roce 2010 uplatněn zápočet daně zaplacené v zahraničí na řádku 320 DaP DPPO ve výši Kč. ** v roce 2010 nevyužit zápočet daně zaplacené v zahraničí na řádku č. 320 DaP DPPO. *** v roce 2011 částka Kč snížena o částku Kč podle 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. 5.3 Současný stav řešené problematiky v legislativním rámci České republiky Jak bylo uvedeno výše problematika mezinárodního zdaňování příjmů je poměrně komplikovaná. Vyžaduje dobrou znalost, ale především propojení veškerých poznatků a nezbytných legislativním předpisů, zákonů, SZDZ apod.. Toto je problematické zejména z důvodu globálnosti řešené problematiky. Přes existenci konvencí o zamezení dvojího zdanění, konkrétních SZDZ či zákonů (dohod) o výměně informací se daňové subjekty musí denně vyrovnávat