MASARYKOVA UNIVERZITA EKONOMICKO-SPRÁVNÍ FAKULTA. Mezinárodní zdanění. Jarmila Fojtíková

Transkript

1 MASARYKOVA UNIVERZITA EKONOMICKO-SPRÁVNÍ FAKULTA Mezinárodní zdanění Jarmila Fojtíková Brno 2012

2 Autor: Ing. Jarmila Fojtíková Lektoroval: ISBN XXXX-X

3 OBSAH 1 ÚVOD DO PROBLEMATIKY MEZINÁRODNÍHO ZDANĚNÍ Daňová rezidence (daňový domicil) Vnitrostátní a mezinárodní dvojí zdanění Smlouvy o zamezení mezinárodního dvojího zdanění Metody zamezení mezinárodního dvojího zdanění ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ REZIDENTŮ ČR SE ZDROJEM V ZAHRANIČÍ Vyloučení dvojího zdanění Zdaňování příjmů ze závislé činnosti Zdaňování příjmů z nezávislé činnosti Zdaňování příjmů právnických osob se zdrojem v ČR a v zahraničí Daňový rezident Zamezení dvojímu zdanění Stanovení základu daně ze zahraničních příjmů ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ NEREZIDENTŮ ČR SE ZDROJEM V ČR Identifikace zdrojů příjmů nerezidentů Techniky výběru daně a režimy zdaňování příjmů nerezidentů Srážková daň Zajištění daně Zdaňování mezinárodního pronájmu pracovní síly STÁLÁ PROVOZOVNA Stálá provozovna v tuzemském daňovém zákonu Stálá provozovna v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění Typy stálých provozoven Daňové povinnosti stálých provozoven DPH - DAŇOVÉ POVINNOSTI PŘI VÝVOZECH A DOVOZECH A DODÁVEK DO JINÝCH ČLENSKÝCH STÁTŮ Legislativa DPH, územní působnost DPH v oblasti intrakomunitárních dodávek zboží Dodání zboží do jiného členského státu ( 64) Pořízení zboží z jiného členského státu Dovoz a vývoz zboží Poskytování přeshraničních služeb Registrace k DPH v ČR a EU Vracení DPH HARMONIZACE DAŇOVÝCH SYSTÉMŮ ZEMÍ EU Daňová konkurence, koordinace a harmonizace

4 6.2 Harmonizace přímých daní Harmonizace nepřímých daní Harmonizace DPH Harmonizace selektivních spotřebních daní (akcízů) DAŇOVÉ RÁJE, OFFSHORE CENTRA A ZEMĚ S PRIVILEGOVANÝM DAŇOVÝM REŽIMEM Daňové ráje a offshore centra Offshore společnosti a další formy podnikání v offshore centrech Evropská společnost (Societas Europaea SE) DAŇOVÉ SYSTÉMY ZEMÍ EU. NĚMECKO, RAKOUSKO, VELKÁ BRITÁNIE Daňový systém Německa Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob Ostatní přímé daně Nepřímé daně Daňový systém Rakouska Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob Ostatní přímé daně Nepřímé daně Daňový systém Velké Británie Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob Ostatní přímé daně Nepřímé daně DAŇOVÉ SYSTÉMY ZEMÍ EU. SLOVENSKO, POLSKO, MAĎARSKO Daňový systém Slovenska Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob Ostatní přímé daně Nepřímé daně Daňový systém Polska Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob Ostatní přímé daně Nepřímé daně Daňový systém Maďarska Daň z příjmů fyzických osob

5 9.3.2 Daň z příjmů právnických osob Ostatní nepřímé daně Nepřímé daně SEZNAM LITERATURY

6 ÚVOD Tento studijní materiál slouží jako základní text pro výuku předmětu Mezinárodní zdanění pro studenty prezenčního studia Ekonomicko správní fakulty Masarykovy univerzity v Brně. Předmět Mezinárodní zdanění navazuje na základní znalosti daňového systému ČR. Obsahem studijního materiálu je teoretický výklad zaměřený na problematiku mezinárodního zdanění, metod zamezení dvojího zdanění, zdanění příjmů rezidentů ČR se zdrojem v zahraničí, zdanění příjmů nerezidentů, problematiku DPH na mezinárodní úrovni, problematiku daňových rájů a daňových systémů vybraných zemí EU. Nejedná se o úplný výklad problematiky a příslušných právních předpisů, vzhledem k rozsahu problematiky jde pouze o orientační pomůcku. Učební text vychází z příslušných právních předpisů platných k Věřím, že svým obsahem bude text nápomocen studentům ke zvládnutí problematiky zdanění na mezinárodní úrovni a zároveň uvítám každou připomínku, která bude tento záměr sledovat. Autorka 6

7 1 ÚVOD DO PROBLEMATIKY MEZINÁRODNÍHO ZDANĚNÍ 1.1 Daňová rezidence (daňový domicil) Pro správné zdanění daní z příjmů je u fyzických i právnických osob s příjmy z více zemí rozhodující správné určení daňové rezidence. Jde o vymezení vztahu osoby ke státu, který tuto osobu zdaňuje. Ve starších mezinárodních smlouvách se daňová rezidence označuje jako daňový domicil. Daňová rezidence je určena: podle zákona o daních z příjmů (ZDP), podle mezinárodní smlouvy (smlouvy o zamezení dvojího zdanění - SZDZ), kterou je ČR vázána. Daňová rezidence podle zákona o daních z příjmů: Zákon o daních z příjmů rozlišuje 2 dva typy daňových poplatníků ( 2 ZDP): 1) Daňový rezident - poplatník s neomezenou daňovou povinností, tj. poplatník, jehož daňová povinnost se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. 2) Daňový nerezident (nonrezident) - poplatník s omezenou daňovou povinností, tj. poplatník, jehož daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR. Daňovým rezidentem je fyzická osoba, která má na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržuje (alespoň 183 dnů v roce), právnická osoba, která má na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení (tj. adresa místa, ze kterého je poplatník řízen). Za daňového nerezidenta je považována fyzická osoba, která na území ČR nemá bydliště, obvykle se zde nezdržují (méně než 183 dní v roce) nebo se zde obvykle zdržuje, ale pouze z důvodu studia či léčení, fyzická osoba, která je podle mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění považována za daňového nerezidenta (i když splňuje jedno z kritérií pro daňového rezidenta), právnická osoba, která na území ČR nemá sídlo (nebo místo svého vedení). Daňová rezidence dle Smluv o zamezení dvojího zdanění V případě že státy mezi sebou nemají uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění, může dojít i k situaci, že poplatník bude rezidentem dvou států a část jeho příjmů může být zdaněna dvakrát. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění takovouto situaci vylučují, poplatník může být rezidentem pouze jednoho státu a ve druhém státě může být osoba s omezenou daňovou povinností (daňový nerezident). Pro vymezení rezidenta v mezinárodních smlouvách (Čl. 4 rezident) je používán pojem rezident smluvního státu. V SZDZ je určen také daňový domicil v případě, kdy by se podle zákonů smluvních států stal poplatník daňovým subjektem v obou z nich. V těchto případech 7

8 se (dle OECD Modelové smlouvy) postupuje podle následujících kritérií pro určení daňového domicilu: 1. stálý byt poplatník je rezidentem ve státě, v němž má stálý byt. Stálým bytem je takové bydliště, které má poplatník pro dlouhodobé bydlení. Za stálý byt se nepovažuje byt pořízený pro účely krátkodobých pobytů, jako např. rekreace či pracovní cesta. 2. středisko životních zájmů - jestliže má k dispozici stálý byt v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy rodinné a společenské vztahy, místo, ke má poplatník rodinu, místo kde vykonává zaměstnání, místo ze kterého spravuje majetek, místo, kde má vedeny bankovní účty, místo kde má politické, kulturní nebo jiné aktivity. 3. místo, kde se poplatník obvykle zdržuje - jestliže nemůže být určeno, ve kterém státě má tato osoba středisko svých životních zájmů nebo jestliže osoba nemá k dispozici stálý byt v žádném státě, 4. státní občanství - jestliže se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, jehož je státním příslušníkem, 5. dohodou - jestliže je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, upraví dohodou ministři financí obou zemí. Daňový domicil právnických osob je ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění upraven shodně s ustanovením 17 ZDP tedy podle sídla či místa vedení. 1.2 Vnitrostátní a mezinárodní dvojí zdanění Dvojí zdanění znamená, že objekt daně (příjem nebo majetek), který je předmětem daně, je podruhé (opakovaně) zdaněn stejnou daní (např. daní z příjmů). Rozlišuje se: vnitrostátní dvojí zdanění, mezinárodní dvojí zdanění. Vnitrostátní dvojí zdanění vzniká uvnitř jednoho státu a umožňují jej jeho daňové předpisy (v ČR např. zdanění podílu na zisku obchodní společnosti - poprvé je zdaněn základ daně právnické osoby, podruhé pak ze zisku po zdanění jsou zdaněny podíly na zisku). Mezinárodní dvojí zdanění vzniká tehdy, jestliže fyzická nebo právnická osoba, která je rezidentem jednoho státu, pobírá zdanitelné příjmy v jiném státě. Pak se může stát, že její příjem podléhá zdanění v obou státech (jednou z titulu rezidentství a podruhé z titulu zdroje příjmu). Mezinárodního dvojího zdanění může nabývat dvě podoby (dle definice OECD): právní dvojí zdanění a ekonomické dvojí zdanění. Právní dvojí zdanění znamená vymáhání srovnatelných daní ze stejného předmětu zdanění a za stejné období ve 2 nebo více zemích, a to od jednoho daňového poplatníka. N apř. jeden stát zdaní příjmy z titulu jejich zdroje na svém území a druhý stát pak zdaní celosvětové příjmy (příjmy z tuzemska a ze zahraničí) z důvodu, že daňový subjekt je podle vnitrostátních předpisů daného státu jeho rezidentem. Ekonomické dvojí zdanění vzniká, pokud různé státy uvalují daň na různé poplatníky, ale na základu stejného předmětu zdanění. Může jít o případy, kdy finanční úřad zdaní stejnou formu důchodu (zisk, příjem) u dvou nebo více daňových subjektů - např. při platbě mezi 2 nadnárodními společnostmi, kdy země platícího podniku pohlíží na platbu jako platbu 8

9 kapitálovou (bez možnosti uplatnit ji jako daňový náklad) a země, která zdaňuje příjemce této platby, ji považuje za zdanitelný licenční poplatek. 1.3 Smlouvy o zamezení mezinárodního dvojího zdanění Podstatou smluv o zamezení mezinárodního dvojího zdanění je vyloučit mezinárodní dvojí zdanění a zamezit daňovým únikům. Smluvní státy se zpravidla zavazují, že osvobodí určité objekty zdanění od daně (např. důchod, úrok, dividendu, zisk, majetek), sníží daňové zatížení, rozdělí si právo vybírat daň podle zdroje, sídla, bydliště, dohodnou se na vymezení určitých pojmů (např. dividenda, úroky, stálá provozovna, licenční poplatky, nezávislá povolání, příjmy z veřejných funkcí, daňový domicil). Jednotlivé smlouvy o zamezení mezinárodního dvojího zdanění jsou uvedeny: ve Sbírce zákonů ČR (Sb.) do roku 1999 včetně, ve Sbírce mezinárodních smluv ČR (Sb.m.s.) - od roku Z hlediska rozsahu existují 2 typy smluv: omezené řešena problematika úzkého okruhu specifických příjmů či majetku, komplexní zahrnují veškeré druhy příjmů či majetku. Pro komplexní smlouvy existují dva modely smluv, podle nichž státy připravují daňové dohody. Jsou to tzv. vzorové smlouvy: podle vzoru OECD nebo podle vzoru OSN. Modelová struktura smluv shodná pro oba typy smluv, zahrnuje celkem 29 článků 1.4 Metody zamezení mezinárodního dvojího zdanění Pro zamezení dvojího zdanění se využívají různé metody. Metody zamezení dvojího zdanění Metoda vynětí m. úplného vynětí m. vynětí s výhradou progrese o m. vrchního dílku o m. zprůměrování Metoda zápočtu m. plného zápočtu m. prostého zápočtu Obrázek 1.1 Metody zamezení dvojího zdanění Metoda úplného vynětí dle této metody se příjem dosažený v zahraničí úplně vyjímá ze zdanění a nezahrne se do základu daně. 9

10 Metoda vynětí s výhradou progrese se vyskytuje ve dvou variantách: Metoda vrchního dílku ZDT x sazba platná pro ZDT + ZDZ Princip metody vrchního dílku spočívá ve zjištění souhrnu dílčích základů daně z tuzemska (ZDT) a ze zahraničí (ZDZ) a pro tento celkový dílčí základ daně (ZD) se vyhledá v tuzemském předpisu příslušné pásmo klouzavě progresivní stupnice z hlediska výše ZD a jemu odpovídající marginální sazba daně, kterou se při výpočtu daně v tuzemsku (DT ) zatíží dílčí základ daně v tuzemsku (ZDT). Metoda zprůměrování Tato metoda spočívá ve třech krocích: vypočítá se daň (DT+Z) ze všech příjmů, stanoví se průměrné daňové zatížení v % (průměrná daňová sazba) : ZD = (DT+Z) : ZD x 100 vypočítá se daň v tuzemsku ZDT se zdaní průměrnou daňovou sazbou (DT ) = ZDT x ZD x 0,01 Zahraniční příjem se tedy nezahrne do celkového základu daně, pro výpočet daně se použije sazba příslušná daňovému základu obsahujícímu zahraniční příjmy. Metoda plného zápočtu Daň zaplacená v zahraničí se plně (v celé výši) započte na daňovou povinnost v tuzemsku - o výši daně zaplacené v zahraničí se sníží daňová povinnost poplatníka vypočítaná z dílčího základu daně z příjmů dosažených v tuzemsku (ZDT) a z dílčího základu daně z příjmů se zdrojem v zahraničí (ZDZ). Metoda prostého zápočtu Daň zaplacená v zahraničí se započte na daňovou povinnost v tuzemsku, avšak maximálně do výše ukazatele - maximálního zápočtu (Max) a do výše daně zaplacené v zahraničí. ZDZ Max. zápočet = DT + Z x (v %) ZDT + ZDZ Za další metodu zamezení dvojího zdanění lze také považovat zahrnutí daně zaplacené v zahraničí jako náklad snižující základ daně. Tato metoda se využívá v případě, kdy: s příslušným státem není uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, byla uplatněna metoda prostého zápočtu a zahraniční daň nemohla být částečně od daně uplatněna, protože byla vyšší než daň, která by připadala na tuzemské příjmy. 10

11 2 ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ REZIDENTŮ ČR SE ZDROJEM V ZAHRANIČÍ 2.1 Vyloučení dvojího zdanění Rezident ČR má daňovou povinnost nejen z příjmů plynoucích ze zdrojů v ČR, ale i z příjmů ze zahraničí. Vyloučení dvojího zdanění je uplatňováno pouze tehdy, pokud jde o příjmy ze státu, s nímž má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Postup vyloučení dvojího zdanění spočívá: ve vymezení, co se rozumí příjmem se zdrojem v zahraničí, v uplatnění metodického postupu pro jednotlivé metody zamezení dvojího zdanění, v prokázání daně zaplacené v zahraničí, v řešení situace, kdy poplatníkovi plynou příjmy z několika států, s nimiž ČR uzavřela smlouvu o zamezení mezinárodního dvojího zdanění, v řešení situace, kdy rezident ČR má příjmy se zdrojem ve státě, s nímž ČR neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, v řešení případu odlišného začátku nebo délky zdaňovacího období v ČR a v zahraničí, v řešení situace, kdy poplatníkova daňová povinnost je jiná, než byla vyměřena. Příjmy ze zdrojů v zahraničí jsou příjmy (výnosy) plynoucí ze zdrojů v zahraničí, které podléhají zdanění v zahraničí v souladu s uzavřenou mezinárodní smlouvou, snížené o související výdaje (náklady) stanovené podle ZDP. Odčitatelné položky a položky snižující základ daně podle zahraničních právních předpisů nelze při stanovení základu daně použít. Rezident ČR si může při zdaňování příjmů z tuzemska odečíst od této daně obdobnou daň zaplacenou v zahraničí (při použití metody plného zápočtu). Při použití metody prostého zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou podle ZDP ( 16), která připadá na příjmy plynoucí ze zahraničí. Tato částka se stanoví jako součin daňové povinnosti, která se vztahuje k příjmům plynoucím ze zdrojů na území ČR i ze zdrojů v zahraničí a podílu příjmů ze zdrojů na základu daně před uplatněním položek odčitatelných od základu daně a nezdanitelných částí základu daně ( 38 f ZDP). Při použití metody úplného vynětí se ze souhrnu základů daně (podle 6 až 10 ZDP) sníženého o úhrn ztrát (podle 5 ZDP) fyzické osoby (rezidenta ČR) před uplatněním nezdanitelných částí základu daně a částek odčitatelných od základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí. U metody vynětí s výhradou progrese se ze souhrnu dílčích základů daně (podle 6 až 10 ZDP) sníženého o úhrn ztrát (podle 5 ZDP) fyzické osoby (rezidenta ČR) před uplatněním nezdanitelných částí základu daně a částek odčitatelných od základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí. Z ostatního příjmu poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí. Daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně. Důkazní prostředek lze vyžadovat nejdříve po 30 dnech ode dne doručení potvrzení zahraničního správce daně daňovému subjektu. 11

12 V odůvodněných případech lze daň zaplacenou v zahraničí prokázat potvrzením plátce příjmu nebo depozitáře o sražení daně. Pokud poplatníkovi plynou příjmy z několika států, s nimiž ČR uzavřela smlouvu o zamezení mezinárodního dvojího zdanění, uplatní se metoda prostého zápočtu provede za každý stát samostatně. V případě uplatnění metody úplného vynětí nebo vynětí s výhradou progrese se ze základu daně vyjímá úhrn veškerých příjmů se zdrojem v zahraničí, které se vyjímají ze zdanění. Jestliže však mají být při vyloučení dvojího zdanění použity metoda úplného vynětí nebo metoda vynětí s výhradou progrese i metoda prostého zápočtu, provede se nejprve vynětí a pak zápočet příjmů. U rezidenta ČR s příjmy se zdrojem ve státě, s nímž ČR neuzavřela mezinárodní smlouvu nelze vyloučit dvojí zdanění zahraničních příjmů formou zápočtu daně nebo vynětí příjmů. U tohoto poplatníka bude dvojí zdanění zmírněno tím, že daň zaplacená v zahraničí je výdajem odčitatelným od základu daně v následujícím zdaňovacím období. Fyzická osoba, která uplatňuje výdaje paušálem nebo má v následujícím roce pouze příjmy z kapitálového majetku (dle 8 ZDP) nebo příjmy ostatní (dle 10 ZDP) či pouze příjmy ze zaměstnání, možnost odečtu daně zaplacené v zahraničí zcela ztratí. V některých zemích (např. USA, Austrálie, Velká Británie) se nekryje zdaňovací období s kalendářním rokem, a tedy se zdaňovacím obdobím u fyzických osob a převážné většiny právnických osob v ČR. Poplatník, který nemá doklad o úhradě daně v zahraničí ve lhůtě k podání daňového přiznání, uvede v daňovém přiznání předpokládanou výši příjmů (výnosů) plynoucích ze zdrojů v zahraničí a souvisejících výdajů (nákladů) nebo daně, připadající na toto zdaňovací období nebo období, za něž je daňové přiznání podáváno, o rozdíl mezi uplatněnou částkou a částkou uvedenou v dokladu zahraničního správce daně upraví rozdíl mezi příjmy a výdaji ve zdaňovacím období, za nějž je podáváno daňové přiznání, ve kterém poplatník doklad zahraničního správce daně obdrží. 2.2 Zdaňování příjmů ze závislé činnosti Pro zamezení dvojímu zdanění je důležité rozlišit, zda se jedná o příjmy ze zahraničí ze závislé činnosti nebo z nezávislé činnosti. Příjmy ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí, plynoucí poplatníkovi (rezidentu ČR) od zaměstnavatele se sídlem nebo s bydlištěm v zahraničí, nebo se sídlem nebo s bydlištěm v ČR, pokud příjmy ze závislé činnosti jdou k tíži stálé provozovny v zahraničí, se ve většině případů vyjímají ze zdanění. Z ostatního příjmu poplatníka (jde-li o příjmy z nezávislé činnosti) se vypočte daň procentem daňového zatížení zjištěným ze základu daně nesníženého o tuto vyjmutou část. Pokud by to bylo pro poplatníka výhodnější, pak podle mezinárodní smlouvy započte daň zaplacenou ve druhém smluvním státě nejvýše částkou, která může být ve druhém smluvním státě vybírána v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Poplatník, který má pouze příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků ze zahraničí, které jsou vyjmuty ze zdanění podle mezinárodní smlouvy, nepodává přiznání k dani z příjmů. 12

13 Při použití metody plného zápočtu si rezident ČR může při zdaňování příjmů z tuzemska odečíst od této daně obdobnou daň zaplacenou v zahraničí. Při použití metody prostého zápočtu lze daňovou povinnost lze snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou podle ZDP ( 16), která připadá na příjmy plynoucí ze zahraničí. V přiznání k dani z příjmů fyzických osob se příjem uvede na ř. 31 v oddíle 2. Základ daně, ztráta, bod 1. Výpočet dílčího základu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ( 6 zákona) a daň zaplacená v zahraničí na ř. 33 Daň zaplacená v zahraničí podle 6 odst. 13 ). Příjmy se zdrojem ve státě, s nímž ČR neuzavřela SZDZ Při závislé činnosti vykonávané v tomto státě se příjem z této činnosti uvedený v ČR v daňovém přiznání snižuje o daň zaplacenou z téhož příjmu v zahraničí. Daň zaplacená ze závislé činnosti ve státě neuzavření SZDZ, se promítne v přiznání k dani z příjmů fyzických osob na ř. 31 v oddíle 2. Základ daně, ztráta, bod 1. Výpočet dílčího základu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ( 6 zákona) a daň zaplacená v zahraničí na ř. 33 Daň zaplacená v zahraničí podle 6 odst. 13 ). Příjmy z nezávislé činnosti fyzické osoby (tj. příjmy ze zdrojů v zahraničí odpovídající vymezení druhu příjmů podle 7, 8, 9, 10 ZDP, rezidenta ČR) se zdaňují v přiznání k dani z příjmů fyzických osob společně s příjmy plynoucími ze zdrojů na území ČR. Příjmy ze zdrojů v zahraničí, u nichž se uplatňuje metoda vynětí s výhradou progrese, se promítají v daňovém přiznání na ř. 36a, 41a. U příjmů ze zdrojů v zahraničí, u nichž se uplatňuje metoda zápočtu, se daň zaplacená v zahraničí uplatní v příloze č. 3, bod 4, Příjmy ze zahraničí metoda zápočtu daně zaplacené v zahraničí, ř. 321 až Zdaňování příjmů z nezávislé činnosti Pro zdanění se rozlišují tyto příjmy z nezávislé činnosti: podíly na zisku, úroky a ostatní požitky z cenných papírů nebo účastí na společnostech s r. o. a k. s. a podíly na zisku a obdobná plnění z členství v družstvech sazba daně 15 %, podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, pokud se nepoužijí k doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše sazba daně 15 %, úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách, úroky z peněžních prostředků na vkladovém účtu (s výjimkou úroků a jiných výnosů z vkladů přijímaných zaměstnavatelem od jeho zaměstnanců, není-li zaměstnavatel k přijímání vkladů od veřejnosti nebo od zaměstnanců oprávněn podle 1 odst. 1 zákona č. 21/1992 Sb., o bankách) sazba daně 15 %, výnosy z vkladových listů a vkladů na roveň jim postavených sazba daně 15 %, dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem snížené o zaplacené příspěvky a o státní příspěvek na penzijní připojištění (jde-li o penzi, rozloží se tyto příspěvky rovnoměrně na vymezené období pobírání penze, není-li však pobírání penze vymezeno, stanoví se jako střední délka života účastníka podle úmrtnostních tabulek ČSÚ v době, kdy penzi začne poprvé pobírat, přičemž jednorázové vyrovnání nebo 13

14 odbytné se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené penzijnímu fondu zaměstnavatelem za zaměstnance po 1. lednu 2000) sazba daně 15 %, plnění ze soukromého životního pojištění snížená o zaplacené pojistné (u plnění ve formě dohodnutého důchodu, resp. penze, se považuje za základ daně plnění z pojištění snížené o zaplacené pojistné, rovnoměrně rozdělené na období pobírání důchodu; není-li však pobírání důchodu vymezeno, stanoví se jako střední délka života účastníka podle úmrtnostních tabulek ČSÚ v době, kdy důchod začne poprvé pobírat, přičemž odbytné se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené zaměstnavatelem za zaměstnance po ) sazba daně 15 %, rozdíl mezi vyplacenou nominální hodnotou dluhopisu (včetně vkladního listu nebo vkladu jemu na roveň postaveného) a emisním kurzem při jeho vydání sazba daně 15 %, ostatní příjmy podle 10 odst. 8 ZDP, konkrétně: o podíl společníka a. s., s. r. o. a komanditisty k. s. nebo člena družstva na likvidačním zůstatku při likvidaci společnosti nebo družstva sazba daně 15 %, o vypořádací podíl při zániku účasti společníka v a. s., s. r. o. a komanditisty v k. s. nebo při zániku členství v družstvu - sazba daně 15 %, o výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách a výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování (pokud nejsou osvobozeny od daně nebo jde o výhry a ceny z loterií a jiných podobných her provozovaných na základě povolení ministerstva financí) sazba daně 15 %, o ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže (Miss ČR, Účetní roku aj.) anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže (kromě příjmů osvobozených od daně) sazba daně 15 %. 2.4 Zdaňování příjmů právnických osob se zdrojem v ČR a v zahraničí Daňový rezident Při vymezení rezidence podle ZDP se za daňového rezidenta považuje osoba, která má na území ČR sídlo nebo místo vedení, ze kterého je poplatník řízen ( 17 ZDP). Problémem může být určení místa vedení, dle výkladu MF jde o místo, kde jsou ve skutečnosti prováděna nezbytná klíčová rozhodnutí společnosti. Podle SZDZ (čl.4.model. Smlouvy) se rezidence odvíjí od místa skutečného vedení, formální sídlo zde nehraje roli Zamezení dvojímu zdanění Pro zamezení dvojímu zdanění u právnických osob je rozhodující, zda je s daným státem uzavřena Smlouva o zamezení dvojímu zdanění. Pokud je smlouva uzavřena, použije se metoda vynětí nebo zápočtu dle smlouvy. Některé příjmy ze zahraničí se zahrnují do zvláštního (samostatného) základu daně v daňovém přiznání. Do samostatného základu daně se zahrnují tyto příjmy se zdrojem v zahraničí: dividendy, podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku, nebo jim podobná 14

15 plnění. Samostatný základ daně se u právnické osoby zaokrouhluje na Kč dolů a uplatní se sazba daně 15 % U příjmů ze státu, se kterým není smlouva uzavřena, se uplatní též metoda zahrnutí zaplacené daně v zahraničí do nákladů. postup podle ZDP a dále Stanovení základu daně ze zahraničních příjmů U právnických osob jsou výnosy ze zahraničí součástí obecného základu daně. K těmto příjmům (výnosům) lze uplatnit výdaje pouze dle tuzemských předpisů. Zahraniční jednotky musí vést české účetnictví a takto stanovený základ daně upravit dle 23, rozdílný náhled zahraniční legislativy nelze zohlednit. Příjmy stálé provozovny v zahraničí se zdaňují v zahraničí a řídí se tamními zákony. V ČR se vykazují dle českých předpisů. Právnické osoby jsou povinny vést účetnictví včetně zahraničních stálých provozoven. V případě příjmů z užívání majetku nemovitostí - umožňují všechny smlouvy zdanit tyto příjmy ve státě zdroje, současně lze uplatnit výdajů (nákladů) dle ZDP. U movitých věcí mohou být příjmy plynoucí z jejich užívání zdaněny v zahraničí srážkou nebo ve formě daňového přiznání anebo vůbec. V zahraničí se daní pokud je věc umístěná v zahraničí nebo je v majetku stálé provozovny. V případě srážky vstupují do základu daně hrubé příjmy Pro vymezení majetkových účastí v zahraničních společnostech jsou různé definice dle ZDP a jednotlivých smluv. Příjem od zahraničních dcer je osvobozen - 19/1/zi (EU), 19/9 (non EU). Definice matky a dcery je obsažena v 19/3/b, c. Úroky jsou definovány v ZDP jako úroky a výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček. SZDZ obsahují definici, kdy za úroky jsou považovány příjmy (výnosy) z pohledávek. Úroky jsou zdaňovány výhradně ve státu příjemce. U nerezidentům se uplatní srážka. Přijaté úroky ze zahraničí se zaúčtují se jako výnos a jsou součástí obecného základu daně, přičemž se uplatní metoda dle smlouvy (prostý zápočet) Licenční poplatky jsou definovány v čl. 12 SZDZ nebo v 19/7 ZDP. Za licenční poplatky se považují úhrady za užívání práv (průmyslových, autorských a jiných obdobných). Vyplácené licenční poplatky zdaňuje plátce nerezidentům u zdroje. Přijaté licenční poplatky jsou součástí obecného základu daně a uplatní se u nich zápočet. V případě poplatku z nesmluvních států jsou tyto nákladem. 15

16 3 ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ NEREZIDENTŮ ČR SE ZDROJEM V ČR 3.1 Identifikace zdrojů příjmů nerezidentů Nerezidenti ČR (zahraniční fyzické a právnické osoby) podléhají v ČR zdanění pouze příjmů plynoucích ze zdrojů na území ČR. Pokud je příjemcem rezident smluvního státu, přihlédne se ke Smlouvě o zamezení dvojího zdanění. U příjemce, který není rezident smluvního státu, se bez výjimky použijí postupy stanovené ZDP. Příjmy neuvedené v 22 ZDP se nerezidentům nezdaňují. Za příjmy ze zdrojů v ČR se považují. A. příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny uplatní se zajištění daně, B. příjmy ze závislé činnosti (kromě příjmů z nezávislé činnosti skupiny F, např. činnost sportovce, umělce, za tuto činnost se naopak považuje i zaměstnání na palubách lodí a letadel provozovaných rezidenty ČR), C. příjmy ze služeb (s výjimkou stavebně montážních projektů) poskytovaných na území ČR. Do této skupiny se řadí i obchodní, technické nebo jiné poradenství, řídící a zprostředkovatelské a obdobné činnosti, ale tyto činnosti často Smlouvy neumožňují v ČR zdanit. Zdaní se, jen pokud založí stálou provozovnu, a to v režimu zdanění ve skupině A. D. příjmy z prodeje nemovitostí umístěných na území ČR a práv s nimi spojených, E. příjmy z užívání nemovitostí (včetně příjmů z užívání částí nemovitostí, bytů a částí bytů), nejčastěji jeden o klasický operativní pronájem, F. příjmy z nezávislé činnosti a příjmy z osobně vykonávané činnosti. Tyto příjmy tvoří 2 podskupiny: a. nezávislé činnosti - např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, b. příjmy z osobně vykonávané činnosti v ČR nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu, G. příjmy z úhrad od rezidentů ČR a od stálých provozoven nerezidentů, H. příjmy z převodů podílů v obchodních společnostech nebo družstvech se sídlem v ČR. Za příjmy z úhrad od rezidentů ČR a od stálých provozoven nerezidentů v ČR jsou považovány: 1. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how), 2. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému, 3. podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností a družstev a jiné příjmy z držby kapitálového majetku a část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi, 4. úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů (podle zákona o podnikání na kapitálovém trhu), 5. příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území ČR, 16

17 6. odměny členů statutárních orgánů a jiných orgánů právnických osob, 7. příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, investičních nástrojů, majetkových práv registrovaných na území ČR a z prodeje podílu na obchodní společnosti nebo družstva se sídlem na území 8. Výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny ze soutěží, 9. výživné a důchody, 10. příjmy plynoucí společníkovi v souvislosti se snížením základního kapitálu, 11. příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením, 12. sankce ze závazkových vztahů. 3.2 Techniky výběru daně a režimy zdaňování příjmů nerezidentů Při zdanění nerezidentů se v ČR uplatňují 2 techniky výběru: srážková daň, zajištění daně Srážková daň Srážka daně je provedena plátcem daně (zvláštní sazbou daně ze samostatného základu daně) z příjmu (hrubé částky) sazbou daně, a to: podle mezinárodní smlouvy, podle tuzemského předpisu. U srážkové daně se uplatňují se sazby uvedené v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění - např. ve výši 5 %, 10 %, 12,5 %, 15 %, 25 % (licenční poplatky, dividendy, úroky). Jde o maximální sazby daně, které lze uplatnit ve státě zdroje. Podle tuzemského předpisu ( 36 odst. 1 písm. a, b ZDP) se uplatňují sazby 5 % a 15 %. Sazba 5 % podle tuzemského předpisu (ZDP) se uplatňuje: pouze příjmy z nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci Zvláštní sazba daně 15 % (příjmy rezidentů i nerezidentů) se uplatňuje: z účasti v akciové společnosti a z podílu na zisku z podílového listu (tzv. dividendový příjem), u fyzických osob z rozdílu mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou dluhopisu včetně vkladního listu nebo vkladu na roveň postaveného a emisním kursem při jejich vydání, ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele, vkladního listu a vkladu mu na roveň postavenému, s výjimkou úrokového příjmu z dluhopisu vydaného v zahraničí poplatníkem se sídlem v ČR nebo Českou republikou plynoucího poplatníkovi (fyzické osobě-rezidentu ČR), z podílu na zisku, z účasti na společnosti s ručením omezeným, z účasti komanditisty na komanditní společnosti, z podílu na zisku a obdobného plnění z členství v družstvu, z podílu na zisku tichého společníka, z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka v s.r.o., komanditisty v k.s. a při zániku členství v družstvu, z podílu na likvidačním zůstatku společníka v a.s. nebo ve s.r.o., komanditisty v k.s. a člena družstva ve družstvu, 17

18 z vyrovnání mimostojícímu společníkovi na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, sníženého o pořizovací cenu podílového listu, je-li poplatníkem plátci prokázána, z příjmu společníka s.r.o. nebo a.s. při snížení základního kapitálu nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku, ze zisku převedeného řídící osobě na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, z výher a cen v loteriích a jiných podobných hrách, v reklamních soutěžích a reklamním slosování, s výjimkou výher a cen provozovaných na základě povolení MF nebo od daně osvobozených, z cen z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, z příjmů plynoucích fyzickým osobám z úroků, výher a jiných výnosů z vkladů na vkladních knížkách, z úroků z peněžních prostředků na vkladních listech na jméno a z úroků z vkladů na běžných účtech, které podle podmínek banky nejsou určeny k podnikání, z dávek penzijního připojištění snížených o státní příspěvek, z plnění ze soukromého životního pojištění, z vypláceného dalšího podílu v rámci transformace družstev, z příjmů ze závislé činnosti do výše Kč, které jsou zdaňovány srážkovou daní, z příjmů z jednorázového odškodnění budoucích nároků na náhradu za ztrátu příjmu, z příjmu plynoucího fyzické osobě při zániku smlouvy o penzijním připojištění a smlouvy na soukromé životní pojištění ve formě odbytného, z příjmů autorů za příspěvek do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize nepřesahující částku Kč od téhož plátce měsíčně. Sazba 15 % uplatňovaná pouze u nerezidentů : příjmy z činností fyzických a právnických osob poskytovaných na území ČR, a to: o příjmy ze služeb (s výjimkou stavebně-montážních projektů), o příjmy z obchodního poradenství, o příjmy z technického poradenství, o příjmy z jiného poradenství, o příjmy z řídící a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností, příjmy z osobně vykonávané činnosti na území ČR nebo v ČR veřejně zhodnocované činnosti vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu, příjmy z nezávislé činnosti vykonávané na území ČR (např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, daňového či účetního poradce a podobných profesí), příjmy z nájemného za užívání movité věci nebo její části umístěné na území ČR (kromě nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci), příjmy z úhrad od tuzemských fyzických a právnických osob (rezidentů ČR) a od stálých provozoven zahraničních osob umístěných v ČR, a to: 18

19 o náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (softwaru), výrobně-technických a jiných hospodářsky vy užitelných poznatků (know-how), o náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému (rovněž příjmy autorů za příspěvek do novin, časopisů, rozhlasu a televize u jednoho plátce daně větší než Kč za měsíc), o odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob Zajištění daně Výběr daně se provádí prostřednictvím přiznání k dani se zajištěním daně. Plátci daně jsou povinni srazit daň nerezidentům, kteří nejsou daňovými rezidenty členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, a to nejpozději v den, kdy o závazku účtují v souladu s platnými účetními předpisy. Zajištění daně se provádí u zdanitelných příjmů, z nichž není daň vybírána srážkou. Zajištění daně u nerezidentů - fyzických osob 1 % z příjmů z prodeje investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu (podle zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu) a z příjmů z úhrad pohledávky nabyté postoupením, 10 % z příjmů ze zdrojů na území ČR (vymezených v 22), s výjimkou uvedenou v předcházejícím bodě, např. jde o: o příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny, o příjmy z prodeje nemovitostí umístěných na území ČR a práv s nimi spojených, o příjmy z užívání nemovitostí (jejich částí) včetně bytů (jejich částí) umístěných na území ČR, o příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, cenných papírů vydávaných poplatníky se sídlem na území ČR, majetkových práv registrovaných na území ČR a z prodeje účasti nebo podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se sídlem v ČR, o výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží, o výživné, důchody a jiné požitky, 15 % ze základu daně v. o. s. nebo k. s. připadajícího na společníka v. o. s. nebo komplementáře k. s, který je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob. Zajištění daně u nerezidentů - právnických osob 1 % z příjmů z prodeje investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu (podle zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu) a z příjmů z úhrad pohledávky nabyté postoupením, 10 % z příjmů ze zdrojů na území ČR (vymezených v 22), s výjimkou uvedenou v předcházejícím bodě, např. jde o: o příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny, o příjmy z prodeje nemovitostí umístěných na území ČR a práv s nimi spojených, o příjmy z užívání nemovitostí (jejich částí) včetně bytů (jejich částí) umístěných na území ČR, 19

20 o příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, cenných papírů vydávaných poplatníky se sídlem na území ČR, majetkových práv registrovaných na území ČR a z prodeje účasti nebo podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se sídlem v ČR, o výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží, o výživné, důchody a jiné požitky. 15 % ze základu daně v. o. s. nebo k. s. připadajícího na společníka v. o. s. nebo komplementáře k.s., který je poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Zajištění daně se sráží při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, nejpozději v den, kdy o závazku účtují v souladu s platnými účetními předpisy. V případě, že je záloha sražena podle 38h ZDP (vybírání a placení příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků), potom nejsou plátci k zajištění povinni. Zajištění daně se neuplatňuje v případě úhrady za zboží či služby prováděné v maloobchodě, kde prodejcem je nonrezident (zahraniční fyzická či právnická osoba) nebo v případě úhrad nájemného placeného fyzickými osobami za bytové prostory užívané k bydlení a činnostem s ním spojeným. Odvod zajištěné daně Termín odvodu zajištěné daně je do konce následujícího měsíce za předchozí kalendářní měsíc, současně s odvodem částky je plátce povinen oznámit tento odvod správci daně podat hlášení. Na základě žádosti poplatníka (nonrezidenta) správce daně vydá Potvrzení o zajištění daně sražené plátcem. O potvrzení může poplatník požádat i prostřednictvím plátce daně. Pokud poplatník nepodá daňové přiznání v zákonné lhůtě, částky zajištění daně se považují za vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost poplatníka. Úhrn částek zajištění daně sražených a odvedených plátci daně se v takovém případě považuje po uplynutí 8. měsíce po skončení zdaňovacího období za platbu na daň provedenou poplatníkem. V případě podání daňového přiznání se sražené zajištění daně započte na celkovou daňovou povinnost poplatníka. Pokud nelze zajištění daně nebo jeho část započíst na celkovou daňovou povinnost (daňová povinnost je ve výši nula nebo poplatník vykázal daňovou ztrátu anebo jeho celková daňová povinnost je nižší než zajištění daně), vznikne poplatníkovi ve výši zajištění daně, které nelze započíst, přeplatek na dani. Registrace nerezidentů Jestliže nerezident zdaňuje své příjmy ze zdrojem v ČR prostřednictvím daňového přiznání, vzniká mu v ČR registrační nebo oznamovací povinnost. Nerezident je povinen podat přihlášku k registraci: do 30 dnů ode dne, kdy v ČR obdržel povolení nebo získal oprávnění k podnikatelské činnosti, nebo začal provozovat jinou samostatnou výdělečnou činnost, do 5 dnů ode dne zahájení činnosti, pokud nemá na území ČR stálou provozovnu ani nemovitý majetek. Nerezident je povinen oznámit do 30 dnů ode dne, kdy: začal vykonávat činnost nebo pobírat příjmy podrobené dani, 20

21 zřídil a na území ČR umístil stálou provozovnu. Nerezident je povinen zpravidla 30 dnů před zrušením stálé provozovny oznámit tuto skutečnost správci daně. Registrační povinnost nemá daňový subjekt: který má výhradně příjmy ze závislé činnosti a příjmy, ze kterých je vybírána daň zvláštní sazbou daně, u kterého vznikla jen nahodilá nebo jednorázová daňová povinnost, u něhož je předmětem zdanění jen nemovitost, nemá-li registrační povinnost kvůli jiné dani. Nerezident - plátce daně z příjmů, je povinen podat přihlášku k registraci nejpozději od 15 dnů ode dne vzniku povinnosti srážet daň nebo zálohy na ni nebo daň vybírat. 3.3 Zdaňování mezinárodního pronájmu pracovní síly Za mezinárodní pronájem pracovní síly je považován o pronajímání zaměstnanců zahraničních firem českým daňovým rezidentům za účelem vykonávání závislé činnosti, kdy zahraniční firma poskytuje pracovníky na práce konané v ČR, ale práci sama neřídí, nezodpovídá za ni, nepřivlastňuje si ji a nepředává její výsledky. Formy mezinárodního pronájmu a) České firmy uzavírají se zahraničními firmami smlouvy o dílo podle obchodního zákoníku nebo smlouvy dále nespecifikované. Zprostředkovatelská firma, která je daňovým nonrezidentem, práci svých zaměstnanců sama neřídí, pouze zprostředkovává svým zaměstnancům na území ČR zaměstnání. Příjem za práci se vyplácí prostřednictvím tohoto zprostředkovatele (zahraniční firmy). Nejčastěji jde o provádění stavebních prací. b) Mezi českými a zahraničními firmami jsou uzavírány smlouvy o uvolnění pracovníků v zájmu účelné spolupráce mezi českým a zahraničním subjektem. Jde o institut dočasného přidělení zaměstnance k výkonu práce k jiné právnické nebo fyzické osobě, který má řešit pouze dočasný stav, ale firmy jsou často založeny pouze za účelem pronájmu pracovní síly. Za zaměstnavatele považován dle ZDP i poplatník (rezident ČR, fyzická nebo právnická osoba), u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo s bydlištěm v zahraničí. Příjem se považuje za příjem vyplácený českým rezidentem. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo s bydlištěm v zahraničí je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady. Zaměstnavatel má povinnost plátce daně z příjmů ze závislé činnosti pronajatých zaměstnanců, i když mzda za práci je zaměstnancům vyplácena prostřednictvím zahraničního subjektu nebo stálé provozovny umístěné na území ČR. Tento zaměstnavatel se označuje jako tzv. ekonomický (skutečný) zaměstnavatel. Podle jeho pokynů a pro něho je práce vykonávána - tato skutečnost je pro posouzení daného daňového problému rozhodující. 21

22 4 STÁLÁ PROVOZOVNA Pojem stálá provozovna je označením pro povinnost daňového rezidenta k dani z příjmů. Na rozdíl od organizační složky není právní formou podnikání, není ji možné založit. Vznikne výhradně z důvodů splnění zákonných kritérií určité činnosti daňového nerezidenta ve státě zdroje. Vznik stálé provozovny v České republice má pro daňového nerezidenta daňové důsledky, příjmy považované za příjmy ze zdrojů na území České republiky podléhají zdanění v České republice. 4.1 Stálá provozovna v tuzemském daňovém zákonu V tuzemském daňovém zákonu ( 22 odst. 2 ZDP) je stálá provozovna vymezena jako místo k výkonu činností nerezidentů (zahraničních fyzických a právnických osob) na území ČR. Je to např. dílna, kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů (lom, důl), místo prodeje (odbytiště), staveniště. Stálá provozovna vznikne, jestliže je splněn časový test, a to přesáhne-li doba jejího trvání 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Tento časový test se týká činností poplatníka, zaměstnanců nebo osob pro něho pracujících umístěného staveniště, místa provádění stavebně montážních projektů, poskytování služeb, poskytovaných činností obchodního, technického nebo jiného poradenství, prováděné řídící a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území ČR, vykonávané nezávislé činnosti (např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí), osobně vykonávané činnosti nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob. Za stálou provozovnu se nepovažuje zařízení nebo zásoby, které se používají pouze k uskladnění, vystavení, dodání zboží nebo zpracování jiným podnikem, trvalé zařízení pro podnikání, které se udržuje pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik, trvalé zařízení pro podnikání, které se využívá pouze za účelem vykonávání jiných činností, které mají pro podnik přípravný charakter nebo představují pomocnou činnost, činnost nezávislého zástupce, makléře, generálního komisionáře, jednajícího v rámci své řádné činnosti. U stavebně montážních projektů se časová podmínka posuzuje pro každé jednotlivé staveniště, stavbu nebo projekt samostatně, do doby trvání stavby se také započítává doba strávená na staveništi všemi subdodavateli. Zdanění podléhají i příjmy dosažené do uplynutí stanovené doby. Podmínka místní trvalosti není porušena, pokud se jedná o stavbu svým charakterem postupující (dálnice, plynovody). Přechodné přerušení stavby (např. sezónní) se do doby trvání stavby započítává. Jestliže osoba jedná na území ČR v zastoupení nerezidenta (fyzické nebo právnické osoby) a má a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto poplatníka (nerezidenta), má se za to, že tento poplatník (nerezident) má stálou provozovnu na území ČR, a to ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro poplatníka na území ČR provádí ( 22 odst. 2 ZDP). Příjem (peněžní i nepeněžní plnění) společníka v.o.s. anebo komplementáře k.s. anebo účastníka ve sdružení bez právní subjektivity, který je nerezidentem, plynoucí z účasti na této 22

23 společnosti nebo na tomto sdružení a z úvěrů a půjček poskytnutých této společnosti se považuje za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny. Pro zajištění daně z příjmů společníka v.o.s. nebo komplementáře k.s. platí ustanovení 38e odst. 3 ZDP (zajištění daně ve výši 15 % u fyzických osob a 19 % u právnických osob pro rok 2012). Příjmy dosahované zřizovatelem SP se považují za příjmy ze zdrojů na území ČR. Daňový nerezident je povinen oznámit místně příslušnému správci daně zahájení činnosti vedoucí ke vzniku stálé provozovny do 30 dnů. 4.2 Stálá provozovna v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění Problematika stálé provozovny je v případě SZDZ uzavřených Českou republikou zpravidla upravena v článku 5. Článek 5 odst. 1. Dle Modelové smlouvy OECD je stálá provozovna trvalé místo k podnikání, jehož prostřednictvím podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost. Pokud tedy porovnáme definici stálé provozovny dle MS OECD a definici z 22 odst. 2 ZDP, vidíme, že v českém ZDP není upravena podmínka trvalosti místa k podnikání a že je použit pojem činnost místo pojmu podnikání. Z definice vyplývá, že stálá provozovna vzniká za splnění tří následujících podmínek: existuje-li pevné místo pro podnikání může se jednat o jakékoli prostory, strojní zařízení a jiné vybavení použité k podnikání. Pro vznik místa podnikání je zcela postačující, že podnik určitým prostorem, který využívá pro podnikatelskou činnost, disponuje. Naopak pouhým spojením zahraničního subjektu s konkrétní adresou v ČR (např. sídlo organizační složky registrované v obchodním rejstříku) trvalé místo k podnikání (a tedy ani stálá provozovna) nevzniká. je-li záměrem toto místo využívat k podnikání trvale tzn. podnikání má trvalý, popř. dlouhodobý charakter. Dokonce i pouhý záměr trvale podnikat, i když poté samotná činnost trvá krátkou dobu (např. z důvodu neúspěchu investice), může zapříčinit vznik stálé provozovny. Vznik stálé provozovny mohou zapříčinit i činnosti, které jsou sice prováděny přerušovaně, ale na pravidelném základě. je-li podnikání danou osobou vykonáváno zcela nebo částečně prostřednictvím tohoto místa či zařízení tzn. nestačí např. pouhý pasivní pronájem movitého majetku. Výjimky z definice stálé provozovny V Modelové smlouvě OECD jsou v článku 5 odst. 4 uvedeny specifické činnosti, popř. zařízení, které nevedou ke vzniku stálé provozovny. Obecně se jedná o vnitropodnikové činnosti, které nejsou vykonávány pro cizí subjekty. Stálá provozovna tedy nevzniká z titulu: zařízení, které podnik využívá pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání svého zboží např. distribuční sklad sloužící pouze pro logistické účely podniku, zásoby zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání tzn. že zboží není skladováno ve vlastním nebo pronajatém zařízení (např. konsignační sklad u zpracovatele), 23

24 zásoby zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem zpracování jiným podnikem při tzv. zušlechťovacích operacích, stálého místa k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik např. sběru technických, marketingových aj. dat, stálého místa k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv činnosti, která má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter jde např. o reklamu, poskytování informací a výzkum, pokud mají pouze přípravný a pomocný charakter (nejedná se o případ např. marketingové agentury), stálého místa k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv kombinace aktivit zmíněných v předchozích odrážkách, pokud je celková činnost trvalého místa k výkonu činnosti vyplývající z této kombinace přípravného či pomocného charakteru kombinace několika výše uvedených aktivit zvyšuje pravděpodobnost, že se již nebude jednat o činnosti pouhého přípravného či pomocného charakteru, ale dojde ke vzniku stálé provozovny. Časový test 6 měsíců dle tuzemského daňového zákona může být dohodnut v mezinárodní smlouvě jinak (0-24 měs), nejčastěji na 6, 9 nebo 12 měsíců, ve smlouvách s nečlenskými státy EU např. i na 3 měsíce. Přehled časových testů v zemích EU podává tabulka Typy stálých provozoven Existují 3 základní typy stálých provozoven: 1) pevná (kamenná, fyzická) stálá provozovna, 2) službová (časová) stálá provozovna, 3) stavební stálá provozovna. Pevná stálá provozovna vzniká zpravidla na základě vlastní úvahy a rozhodnutí zřizovatele o zahájení činnosti, jde o dílny, továrny, kanceláře (daňová, auditorská, advokátní, obchodní, poradenská). Jedná se o dlouhodobé podnikání prostřednictvím organizační složky podniku, typická je fyzická přítomnost. Vznik službové stálé provozovny se odvíjí od uzavření konkrétního kontraktu s tuzemským odběratelem, kdy dodavatel služby na území ČR přichází většinou jednorázově a na předem (smluvně) stanovenou dobu. Může jít např. o poskytování služeb včetně poradenských nebo manažerských služeb. Stavební stálá provozovna představuje nejčastější typ stálé provozovny, vzniká z důvodu poskytování konstrukční a stavební činnosti. Pro existenci stálé provozovny se sleduje časový test, ve většině SZDZ je na rozdíl od českého ZDP stanoven na 12 měsíců. Zavedením časového testu se omezuje vznik stálé provozovny z důvodu krátkodobých stavebních projektů, neboť podmínka pevného zařízení k podnikání a tedy i titul pro vznik stálé provozovny je v těchto případech splněn vždy. Na rozdíl od v ZDP je v Modelové smlouvě relativně úzce vymezen stavebně-montážní projekt, stálá provozovna vzniká např. i z titulu odborného dozoru na stavbě či implementace softwarového systému. 24

25 Tab. 4.1.Vznik stálé provozovny dle SZDZ Poř.č. Stát Doba trvání nad (měsíců) 1 Belgie 12 2 Bulharsko 12 3 Dánsko 12 4 Estonsko 6 5 Finsko 12 6 Francie 12 7 Irsko 12 8 Itálie 12 9 Kypr 6 10 Litva 9 11 Lotyšsko 9 12 Lucembursko 6 13 Maďarsko Malta 9 15 Německo Nizozemí Polsko Portugalsko Rakousko Rumunsko 9 21 Řecko 9 22 Slovensko Slovinsko Španělsko Švédsko Velká Británie Daňové povinnosti stálých provozoven Poplatníkem daně u stálé provozovny umístěné na území České republiky je její zřizovatel, který na rozdíl od stálé provozovny má právní subjektivitu. U příjmů stálé provozovny platí stejné daňové povinnosti jako pro jiné fyzické či právnické osoby. 25

26 Zajištění daně u plátců Pro tuzemské subjekty (rezidenty ČR), kteří platí za služby poskytované stálou provozovnou (např. úhrada za stavbu hotelu, úhrada za pronájem výstavní plochy pozemku) je v řadě případů je stanovena povinnost srážet z takovýchto úhrad zajištění daně. Zajištění se provádí při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka a odvést do konce měsíce následujícího po kalendářním měsíci, v němž povinnost srazit daň vznikla U službové stálé provozovny se uplatňuje buď srážková daň ( 36 ) 15 % nebo zajištění daně ve výši 10 % (platí pro fyzické i právnické osoby). Režim zdaňování příjmů nerezidentů ze služeb (z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídící a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností) poskytovaných na území ČR se řídí dle toho, zda jde o vyplácení příjmu rezidentovi nesmluvního státu nebo při vyplácení příjmu rezidentovi smluvního státu. Zdaňování příjmů rezidentů nesmluvního státu U příjmů z kontraktů, jejichž předpokládaná doba trvání nepřesáhne 6 měsíců v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích a tento rezident nemá podle zjištění plátce v ČR stálou provozovnu (např. z titulu kontraktů s jinými subjekty) se použije srážka daně podle zvláštní sazby daně ( 38d). Na příjmy z kontraktů, jejichž předpokládaná doba trvání přesáhne 6 měsíců, se vztahuje zajištění daně ( 38e). Zdaňování příjmů rezidentů smluvního státu Příjmy z kontraktů, jejichž předpokládaná doba trvání nepřesahuje 6 měsíců nebo delší lhůtu stanovenou pro existenci stálé provozovny u tohoto druhu činnosti v daňové smlouvě, nepodléhají u plátce zajištění daně ani srážce daně. U příjmů z kontraktů, jejich předpokládaná doba trvání přesáhne 6 měsíců nebo delší lhůtu stanovenou pro existenci stálé provozovny u tohoto druhu činnosti v daňové smlouvě, je plátce povinen provést zajištění daně. Pokud je v příslušné daňové smlouvě stanoven způsob zdanění těchto příjmů nebo některých z nich v jejím samostatném článku (např. smlouva s Indií článek 12), je plátce povinen provést srážku daně. Srážka je provedena ve výši stanovené SZDZ, maximálně však sazbou daně stanovenou v ZDP. 26

27 5 DPH - DAŇOVÉ POVINNOSTI PŘI VÝVOZECH A DOVOZECH A DODÁVEK DO JINÝCH ČLENSKÝCH STÁTŮ 5.1 Legislativa DPH, územní působnost Problematiku daně z přidané hodnoty na mezinárodní úrovni upravuje: zákony o dani z přidané hodnoty v jednotlivých zemích, v ČR zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (DPH), ve znění pozdějších předpisů, předpisy ES směrnice Rady, Nařízení Rady. Vymezení územní působnosti Pro účely DPH jsou stanoveny speciální definice, důležité je vymezení tuzemska, třetí země, a území Evropského společenství. Tuzemskem se rozumí území České republiky. Za třetí zemi je považováno území mimo území Evropského společenství (zbytek světa, země, které nejsou členem EU). Území Evropského společenství je pro účely DPH vymezeno v 3 odst. 1 písm. c, jde o území stanovené příslušným právním předpisem EU (Směrnice Rady 2006/112/ES). Z území EU jsou vyloučena určitá území jednotlivých členských států, a to konkrétně: ze Spolkové republiky Německo ostrov Helgoland a území Büsingen, ze Španělského království Ceuta, Melilla a Kanárské ostrovy, z Italské republiky Livigno, Campione d'italia a italské vody jezera Lugano, z Francouzské republiky zámořské departementy, z Řecké republiky hora Athos. 5.2 DPH v oblasti intrakomunitárních dodávek zboží V souvislosti se vstupem do Evropské unie musela Česká republika jako členský stát přizpůsobit svůj daňový systém principům stanoveným právní úpravou Evropských společenství. Jednou z oblastí, které se tato změna dotkla, je režim daně z přidané hodnoty uplatňovaný u obchodů uskutečňovaných uvnitř společného trhu EU Dodání zboží do jiného členského státu ( 64) Pro dodávky zboží v rámci EU obecně platí, že u dodávajícího je dodání zboží osvobozeno od daně 1 s nárokem na odpočet, pokud je odběratel osobou registrovanou k dani v jiné členské zemi. Jedná se o intrakomunitární plnění, u kterého se uplatňuje princip země určení, tj. povinnost přiznat daň má v tomto případě odběratel. Dodání zboží do jiného členského státu je považováno za osvobozené plnění s nárokem na odpočet v případě, že: pořizovatel zboží je v jiném členském státě Evropské unie registrován k dani z přidané hodnoty, tzn., že mu bylo přiděleno daňové identifikační číslo (DIČ) pro účely DPH, a zároveň zboží bylo skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu EU plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. 1 Osvobození od daně se neuplatní u tzv. zasílání zboží. 27

28 V rámci správy DPH je u dodání zboží do jiného členského státu nutné řešit otázku dokazování a kontroly uplatněného osvobození od DPH. Za tímto účelem byl v rámci Evropské unie vytvořen komunitární systém výměny informací v oblasti DPH, který prostřednictvím elektronického systému VIES (VAT Information Exchange System). Systém VIES slouží k zajištění výměny informací o uskutečněných intrakomunitárních plněních a identifikačních údajů o osobách registrovaných k DPH v jednotlivých členských státech. Pro zajištění kontroly oprávněnosti uplatněného osvobození od DPH při dodání zboží (a u stanovených služeb) do jiného členského státu jsou plátci daně z přidané hodnoty ze zákona povinni podat správci daně vedle daňového přiznání ještě tzv. souhrnné hlášení. Souhrnné hlášení se podává pouze v elektronické podobě, a to formou datové zprávy, která je opatřena uznávaným elektronickým podpisem (prostřednictvím Aplikace EPO na webových stránkách České daňové správy), nebo která je odeslána prostřednictvím datové schránky. V případě, že plátce elektronický podpis nemá, musí ještě vytisknout potvrzení o elektronickém podání,( tzv. E-tiskopis) a ten podat ke správci daně. Obecně lze tedy uvést 2 základní situace uplatňování DPH při dodání zboží do EU: 1) zboží je dodáno osobě, která je registrovaná k DPH v jiném členském státě (DIČ CZ DIČ EU) - platí princip země určení, český plátce má plnění osvobozené, dodá bez DPH, plátce v EU přizná a zdaní zboží ve své zemi a uplatní odpočet provede samovyměření), 2) zboží je dodáno zboží osobě neregistrované k DPH platí princip země původu, zboží je dodáváno za cenu včetně DPH dle sazby v tuzemsku. Příklad Plátce DPH společnost Brno dodává zboží do Rakouska: a) společnosti ESPRIT, která je registrována k dani, zboží za Kč. b) za Kč dodala zboží panu Lochovi, který má restauraci ve Vídni, avšak není registrován k dani. Řešení: a) Společnost Brno musí doložit, že příjemcem zboží je společnost ESPRIT, která je registrována v jiném státě EU, a že zboží bylo skutečně přepraveno příjemci, který přizná a odvede daň v Rakousku. b) Společnost Brno musí uplatnit daň na výstupu v ČR. Vedle výše uvedených obecných pravidel dodání zboží jsou vyjímky, kdy ve specifických případech dochází k odlišnému systému zdanění. Mezi tyto zvláštní režimy patří: třístranné obchody, dodání nového dopravního prostředku, zasílání zboží Třístranný obchod Třístranným obchodem se rozumí obchod uzavřený mezi třemi osobami (prodávajícím, prostřední osobou a kupujícím) registrovanými k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Zjednodušený postup spočívá v tom, že plátce (prostřední osoba) v členském státu B nebude deklarovat tuto transakci v rámci daně na vstupu ani daně na výstupu ve svém daňovém 28

29 přiznání za zdaňovací období, v němž uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu (tj. státu A) a následné dodání zboží do jiného členského státu (tj. státu C). Obr. 5.1 Schéma třístranného obchodu Dodání nového dopravního prostředku U dodání a pořízení nových dopravních prostředků se uplatňuje vždy princip země určení bez ohledu na skutečnost, zda je dodavatel nebo odběratel registrován k dani z přidané hodnoty. V tomto případě může povinnost přiznat a zaplatit daň vzniknout i tuzemskému neplátci, pokud si pořídí nový dopravní prostředek z jiného členského státu. Zasílání zboží Zasíláním zboží se rozumí dodání zboží osobám neregistrovaným k DPH v jiném členském státě, jestliže celková hodnota zboží dodaného osobám neregistrovaným k DPH překročí v jednom kalendářním roce částku stanovenou členským státem - registrační limit, do kterého je zboží dodáváno. Přepravu či odeslání zboží při tom zajišťuje dodavatel plátce DPH nebo jím zmocněná třetí osoba. Do stanoveného registračního limitu má povinnost přiznat daň tuzemský plátce, jedná se o zdanitelné plnění v tuzemsku, při překročení limitu musí dodavatel zaplatit daň ve státě, kam zboží dodal. Tato zásada platí i naopak, tj. pokud plátce registrovaný k dani v jiném členském státě zasílá zboží do ČR, musí se zde zaregistrovat jako plátce a odvést daň, pokud hodnota dodávek občanům do ČR překročí v rámci jednoho kalendářního roku stanovený limit Kč. Registrační limity v jednotlivých zemích EU jsou stanoveny v různé výši, nejčastěji jsou uplatňovány tyto limity: EUR - Belgie, Řecko, Španělsko, Itálie, Irsko, Portugalsko, Finsko, Slovensko, Slovinsko, Kypr EUR - Německo, Francie, Lucembursko, Nizozemí, Rakousko, Pořízení zboží z jiného členského státu Pořízení zboží z jiného členského státu plátcem je předmětem daně v tuzemsku. Daň přiznává plátce v rámci svého daňového přiznání a současně může uplatnit odpočet daně (provede samovyměření). 29

30 Povinnost přiznat daň vzniká k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno nebo k datu vystavení daňového dokladu. Za vystavení daňového dokladu je pro tyto účely považováno doplnění údajů na doklad pořizovatelem (nejdříve pořízením zboží). Nárok na odpočet daně je podmíněn vznikem povinnosti přiznat daň, prokazuje se daňovým dokladem 5.3 Dovoz a vývoz zboží Za dovoz zboží je považován především vstup zboží ze třetí země na území Evropského společenství a za vývoz zboží dodání zboží z tuzemska do třetí země. Při dovozu zboží je plátce povinen přiznat daň ve svém daňovém přiznání v případě propuštění zboží do celního režimu volný oběh nebo do režimu dočasného použití. Vývoz je pro plátce osvobozeným plněním s nárokem na odpočet, dnem uskutečnění vývozu zboží je výstup zboží z území Evropského společenství. Daňovým dokladem při dovozu a vývozu je rozhodnutí celního orgánu, zejména rozhodnutí učiněné na písemném celním prohlášení, tzv. jednotný správní doklad (JSD). Vývoz lze prokázat i jinými doklady, jako např. nákladními listy nebo potvrzením příjemce. 5.4 Poskytování přeshraničních služeb Místo plnění u poskytování služeb Od roku 2010 jsou v EU uplatňována nová pravidla pro stanovení místa plnění u služeb. Změny vyplývají především ze Směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února Také ČR přešla v této oblasti na principy uplatňované v EU, pro české subjekty to znamenalo nové povinnosti, zejména povinnost registrace k DPH v jiném členském státě EU. Pro správné uplatnění DPH při poskytování služeb nebo při jejich přijímání, je nutné stanovit místo plnění, ale také, kdo je povinen daň odvést. Při poskytování služeb v rámci EU a se třetími zeměmi je pro vymezení místa plnění rozhodující, kdo je příjemcem služby. Pro stanovení místa plnění u služeb platí obecně tato základní pravidla: odběratel je osoba povinná k dani místem plnění je místo nebo sídlo podnikání odběratele, místo umístění provozovny, jde o systém reverse-charge (přenos daňové povinnosti na příjemce služby, který provede samovyměření), odběratel je osoba nepovinná k dani místem plnění je místo nebo sídlo podnikání dodavatele, místo umístění provozovny, DPH v tomto případě odvede dodavatel. Příklad Plátce DPH společnost BRNO poskytuje účetní služby také klientům do zemí EU: a) německé společnosti HONIG, registrované k DPH za Kč. b) za Kč paní Gyorové do Budapešti, tato není osobou povinnou k dani. Řešení: a) Společnost BRNO nebude do ceny služby zahrnovat DPH. Služba má místo plnění v SRN, daň se vybere v SRN, prostřednictvím příjemce služby. b) Společnost musí uplatnit daň v ČR. 30

31 Z těchto základních pravidel existuje celá řada výjimek, např. místem plnění u některých služeb je místo poskytnutí těchto služeb (např. služby v oblasti kultury, umění, sportu, vzdělávání, zábavy), místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti je místo, kde se nemovitost nachází, místem plnění při poskytnutí přepravy osob je místo, kde se přeprava uskutečňuje. Osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku Osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku je zahraniční osoba povinná k dani, která nemá provozovnu v tuzemsku, nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo, místo podnikání ani provozovnu v tuzemsku. Pokud tato osoba poskytne v ČR službu osobě povinné k dani, uplatní se systém reversecharge daň bude odvádět příjemce. V případě, že poskytne službu osobě nepovinné k dani, tato zahraniční osoba bude povinna zaregistrovat se v ČR a odvést českou DPH. 5.5 Registrace k DPH v ČR a EU Registrace k DPH v ČR Povinnost registrace k DPH má osoba povinná k dani, která: má obrat vyšší než 1 mil. Kč, pořídí zboží z jiného státu EU nad Kč v kalendářním roce, automobil, zboží se spotřební daní, přijme zboží s instalací nebo montáží od osoby registrované v jiném státě EU nebo od zahraniční OPD, pokračuje po zemřelém v živnosti, nabývá majetek na základě rozhodnutí o privatizaci, při přeměně společnosti, uzavře smlouvu o sdružení přijme služby od osoby registrované k DPH v jiném státě EU nebo od zahraniční OPD. poskytnutím některých služeb plátci v EU jde o služby, na které se vztahuje základní pravidlo pro stanovení místa (do EU plátcům). Registrace je povinná také u přijetí následujících služeb od plátce z EU nebo od zahraniční OPD, která nemá v ČR provozovnu: elektronická služba (např. zakoupení softwaru), služby kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, výchovné, vzdělávací, zábavní, pořádání kongres, veletrhů, služba poradenská, inženýrská, konzultační, právní, účetní, překladatelství, tlumočnictví, služby realitní kanceláře, architekta, bankovní, finanční, pojišťovací služby, práce na movité věci, nájem movité věci, převod a postoupení autorského práva, přeprava zboží nebo osob. Registrace provozovny v ČR Povinnost registrovat se k DPH v ČR má osoba registrovaná k dani v jiném členském státě Evropské unie, která nemá sídlo ani místo podnikání v tuzemsku, nebo zahraniční osoba povinná k dani, jež zde založí provozovnu. Plátcem se stanou dnem jejího vzniku. 31

32 Definice provozovny pro účely DPH není na úrovni EU stanovena. V českém zákoně o dani z přidané hodnoty je provozovna vymezena jako místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické aktivity. Organizační složka má obvykle stálou existenci materiálního a personálního vybavení, pokud zároveň disponuje vlastními zaměstnanci a pronajímá si kancelář. Registrace k DPH v EU Českému plátci může vzniknout povinnost odvést DPH v jiné zemi EU, a tudíž i povinnost se zde k DPH registrovat. Například při zasílání zboží z Česka neplátcům ve státech EU nebo přeprava osob na území jiného státu EU či zřízení provozovny v jiném státě EU. Přitom je nutné postupovat podle předpisů jednotlivých členských států. 5.6 Vracení DPH Vracení daně českým plátcům ze zemí EU Plátce, který má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, má nárok na vrácení daně na vstupu z přijatých plnění s místem plnění v jiném členském státě, ve kterém v období pro vrácení daně neměl sídlo, místo podnikání ani provozovnu, a to podle pravidel stanovených tímto jiným členským státem. Každá země má stanovený rozsah a pravidla pro vrácení DPH, v podstatě jde o služby a výrobky poskytnuté a spotřebované na území jiného státu, které nejsou osvobozeny od DPH a obsahují zahraniční daň. Lze žádat například o vrácení DPH v těchto případech: nákup pohonných hmot, ubytování (hotely, penziony), úhrady v restauracích, stravování, opravy automobilů, strojů apod., účast na výstavách a veletrzích, školení, semináře a konference, nájmy zařízení a mechanismů, jízdné, najaté automobily (taxi, půjčovny), úhrady za marketing, poradce, zastupování. Žádná země nevrací DPH z výdajů za zábavu, alkohol, dárky, starožitnosti, umění apod. Některé země nevrací DPH z nákupů luxusního zboží a některé země vrátí pouze část DPH ze služeb, které jsou využitelné i pro osobní spotřebu. Nárok na vrácení má plátce za stejných podmínek jako pro uplatnění nároku na odpočet daně v tuzemsku. Pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění i pro neekonomickou činnost, má nárok na vrácení daně pouze v poměrné výši. Plátce podá žádost o vrácení daně elektronicky prostřednictvím daňového portálu (EPO), přístup na elektronický portál přidělí místně příslušný správce daně na základě žádosti o přidělení přístupu podané elektronicky. Žádost o vrácení daně se podává nejpozději do 30. září kalendářního roku následujícího po období pro vrácení daně. Finanční úřad přepošle žádost do EU. Vracení daně osobám registrovaným k DPH v EU Procesní postupy pro vrácení jsou stanoveny v 82b zák. o DPH. Žádost o vrácení daně se podává prostřednictvím elektronického portálu v jiném členském státě, v němž má osoba 32

33 registrovaná k dani sídlo, místo podnikání nebo provozovnu. Správcem daně pro vrácení daně osobě registrované k dani v jiném členském státě je Finanční úřad pro Prahu 1. 33

34 6 HARMONIZACE DAŇOVÝCH SYSTÉMŮ ZEMÍ EU 6.1 Daňová konkurence, koordinace a harmonizace Daňová konkurence vzniká tam, kde je možné přesunout základ daně do jiné země. Přesouvání daňových základů je mnohem snadnější uvnitř územního (regionálního) seskupení, kde je umožněn volný pohyb osob, kapitálu, zboží a služeb (Evropská unie). Daňová konkurence není u všech daní stejná. Nejvíce ovlivňuje výnosy z daní z mobilnějších základů, jako jsou: příjmy z kapitálového majetku fyzických a právnických osob (úroky, dividendy), základ daně z přidané hodnoty, základ daně u spotřebních daní, zisk (výnosy) právnických osob. Konkurence se naopak netýká zdanění příjmů ze závislé činnosti nebo majetkových daní. Daňová konkurence se projevuje i v různé úrovni daňové kvóty v jednotlivých zemích (podíl příjmů veřejných rozpočtů k hrubému domácímu produktu GDP), daňového zatížení práce (poměr mezi souhrnem daně z pracovních příjmů a příspěvků na sociální pojištění k hrubé mzdě) a efektivní míry zdanění spotřeby (podílu výnosu nepřímých daní na soukromé spotřebě a spotřebě vlády snížené o mzdové výdaje před zdaněním). Podle šíře sladění jednotlivých daňových systémů rozlišujeme 3 stupně mezinárodní spolupráce v daňové oblasti, a to: daňovou koordinaci, daňovou aproximaci, daňovou harmonizaci Daňová koordinace Daňovou koordinací se rozumí vytváření bilaterálních a multilaterálních schémat zdanění za účelem omezení arbitrážních obchodů. V rámci procesu koordinace jsou uzavírány dohody či doporučení s cílem zamezení praní špinavých peněz, omezení škodlivé daňové konkurence, stanovení minimálního standardu transparentnosti a výměna informací v daňové oblasti. Daňová aproximace vyjadřuje zpravidla směr daňové spolupráce, tj. přiblížení se daňových systémů k sobě navzájem. Někdy je považována za nižší stupeň harmonizace daní. Daňová harmonizace Clem daňové harmonizace není vytvořit jednotný daňový systém, ale harmonizovat daňové systémy členských států mezi sebou navzájem a sladit je s principy vnitřního trhu tak, aby nebránily nebo neomezovaly volný pohyb zboží, služeb, osob a kapitálu, stabilizace daňových příjmů členských států a podpora zaměstnanosti. Daňová harmonizace znamená přizpůsobení a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodržování společných pravidel zúčastněných zemí. Může se týkat jak konstrukcí daní, tak i jejich administrativy (inkasa daně, povinnosti plátce, správy daní, daňové kontroly). Přínosy daňové harmonizace a konkurence jsou porovnány v obr

35 6.1 Přínosy daňové harmonizace a konkurence 6.2 Harmonizace přímých daní Harmonizace přímých daní probíhá prozatím v úrovni administrace (poskytování vzájemných daňových informací, zamezování dvojího zdanění, boj proti daňovým rájům), kde existuje poměrně významná shoda a sladění. Harmonizace základů daně a sazeb daně není realizována, harmonizační proces stagnuje, probíhá pouze tzv. negativní harmonizace prostřednictvím judikátů Soudního dvora. Příčiny lze spatřovat především v neochotě členských států k další harmonizaci, kterou považují za zásahy do suverénních záležitostí, rozdílných účetních systémech členských zemí spočívajících především v existenci daňového účetnictví (Německo, Rakousko) a nedaňového účetnictví (ČR, Francie), kdy se účetní výsledek hospodaření transformuje soustavou operací na základ daně. Geneze harmonizačních snah v oblasti přímých daní (přesněji v oblasti daní z příjmů).: pravidlo tržního odstupu (ALS Arm s lenght Standard 1963), pomocí něhož se stanovují transferové ceny v transakcích mezi spojeným osobami (firmami) na základě cen uplatňovaných při podobných transakcích mezi nezávislými subjekty, 35

36 směrnice 77/799/EEC o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní ( , novelizovaná směrnicí 2004/56/EC), která zavedla povinnou výměnu informací o hlavních přímých daních a jejímž cílem je omezovat mezinárodní daňové úniky a vyhýbání se daňovým povinnostem, identifikovat přesuny zisků ve skupinách nadnárodních podniků, směrnice rovněž poskytuje možnost přítomnosti pracovníků správce daně členského státu na území jiného členského státu, směrnice 90/434/EEC (The Merge Directive = Směrnice o fúzích) novelizovaná směrnicí 2005/19/EC, směrnice 90/435/EEC (The Parent- Subsidiary Directive = Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností) novelizovaná směrnicí 2003/123/EC, směrnice 2003/48/EC (The Savings Directive = Směrnice o zdanění příjmů z úspor ve formě plateb úrokového charakteru, směrnice 2003/49/EC (The Interest and Royalties Directive = Směrnice o zdaňování úroků a licenčních poplatků), Arbitrážní konvence 90/436/EEC (Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises), která stanovuje principy a metody, jak zabránit dvojímu zdanění, ke kterému by mohlo dojít v případě rozdílného chápání transferových cen v různých členských státech, doporučení používat DIČ jako jednotné označení daňových subjektů, doporučení používat pravidlo CFC (Controlled Foreign Corporation Regime) povinnost domácímu daňovému rezidentovi zahrnout příjem plynoucí mu ze zadržených zisků zahraničních korporací podle pravidel jeho země bez odkladu daňové povinnosti doporučení používat pravidlo FIF (Foreign Investment Fund) povinnost týkající se daňového rezidenta, kterému plyne ze zahraničí portfóliový úrok. 6.3 Harmonizace nepřímých daní Problematika harmonizace nepřímých daní (daně z přidané hodnoty a selektivních nepřímých daní) je předmětem intenzivních jednání členských států EU. Od všechny státy EU povinně uplatňují DPH Harmonizace DPH Směrnice, které se týkají harmonizace DPH Směrnice 67/227/EEC k harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu, Směrnice č. 67/228/EEC, o dani z přidané hodnoty, Směrnice 77/388/EEC, o prohloubení harmonizace národních úprav DPH, Směrnice 79/1070/EEC o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti daně z přidané hodnoty, Směrnice 86/560/EEC o vrácení daně osobám mimo území EU, Směrnice 84/386/EEC, která ošetřuje místo zdanitelného plnění u pronájmu movitých věcí, Směrnice 91/680/EEC o zrušení daňové hranice uvnitř EU, Směrnice 92/77/EEC o minimálních sazbách DPH, Směrnice 2006/112/EC o společném systému DPH, 36

37 Zásadním dokumentem k harmonizaci DPH v EU je Směrnice 2006/112/EC: zavádí společný systém DPH v rámci EU, který je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje daň v přesném poměru k ceně zboží a služeb bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna, vymezuje, jaká plnění jsou předmětem DPH, vymezuje pojmy osoba povinná k dani, ekonomická činnost, zdanitelné plnění, místo zdanitelného plnění, vznik daňové povinnosti a základ daně, základní sazba daně nesmí být nižší než 15 %, členské státy mohou uplatňovat 1 nebo 2 snížené sazby daně, a to pouze u dodání zboží a poskytnutí služeb uvedených v příloze III, snížené sazby nesmějí být nižší než 5 %, plnění, která mohou členské státy osvobodit od daně nárok na odpočet vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně, vymezuje povinnosti osob povinných k dani, povoluje odchylky (např. přechodně pro jednotlivé země). Pro usnadnění intrakomunitárního obchodu a kontroly byly v rámci EU povinně zavedeny daňové identifikační číslo, datový systém VIES a kontrolní systém Intrastat. Intrastat Intrastat je kontrolní systém, byl zaveden z důvodu kontroly pohybu zboží mezi státy (po zrušení kontroly celními orgány). Tento systém je založen na vyplňování měsíčních statistických hlášení zachycujících pohyb zboží, příjem a odeslání intrakomunitárních plnění. Principy intrastatu odběratel i dodavatel zboží podávají hlášení nezávisle na sobě, každý z nich nese samostatně odpovědnost za správné vyplnění Intrastatu, ve všech zemích se vykazuje v hlášeních stejná struktura dat, v hlášeních se nerozlišují jednotlivé zásilky chronologicky, ale jen druhově, při hlášení se nevychází z okamžiku fakturace, ale z okamžiku skutečného příjmu, resp. odeslání komodity. 37

38 6.3.2 Harmonizace selektivních spotřebních daní (akcízů) V EU je zaměřeno úsilí na sjednocení zdaňování akcízů ve všech členských státech, byla stanovena povinnost členských států zdaňovat: minerální oleje, tabák, lihoviny, pivo, víno, přičemž veškeré další akcízy by měly být zrušeny. V oblasti akcízů byl zvolen princip země určení (zdaňování v zemi spotřeby). Směrnice 92/12/EEC stanovuje především: obecný režim pro výběr daně, výrobu, zpracování, držení a přepravu akcízovaných výrobků, 38

39 zavedení autorizovaných daňových skladů, zavedení Jednotného celního sazebníku, Jednotné vymezení pojmu výrobek podléhající akcízu, sjednocení vzniku daňové povinnosti, možnost provádění kontrol ve výrobních a skladovacích jednotkách zboží podléhajícím akcízům, stanovení jednotného úředního nebo obchodního průvodního dokladu umožňujícího snadnou identifikaci zásilky obsahující akcízované zboží, zřízení Výboru pro spotřební daně. Směrnice Rady 92/84/EHS o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů stanoví minimální sazby daně z alkoholu takto: 550 EUR/hl čistého alkoholu, 45 EUR/hl čistého alkoholu z meziproduktů, 0 EUR/hl z tichého a šumivého vína, 0,748 EUR/hl stupeň Plato neb, 1,87 EUR/hl/stupeň alkoholu hotového výrobku. Směrnice Rady 2003/96/ES o zdanění energetických produktů a elektřiny stanovuje minimální sazby energetických produktů a elektrické energie. 39

40 7 DAŇOVÉ RÁJE, OFFSHORE CENTRA A ZEMĚ S PRIVILEGOVANÝM DAŇOVÝM REŽIMEM 7.1 Daňové ráje a offshore centra Daňové ráje (daňové oázy) jsou území, která umožňují zvýhodněný daňový režim. V širším pojetí se za daňové ráje považují: offshore centra - země daňově zvýhodní nerezidenty, onshore centra - země daňově zvýhodní určitou část svého území nebo určitou ekonomickou aktivitu (např. země nabízí větší daňové úlevy pro investory). Za daňové ráje jsou dle OECD považovány země, které splňují tato kritéria: mají nominální nebo nulové daně, vykazují nedostatek transparentnosti (dostupnost informací o společnostech), mají zákony nebo administrativní postupy, které zamezují efektivní výměnu informací s vládami zemí, jejichž rezidenti v zemi získávají daňové výhody. K výhodám daňových rájů patří daňové úspory, výhody odlišného právního prostředí (např. výrazně nižší úroveň administrativních povinností), anonymita vlastnictví a ochrana majetku. OECD se snaží se koordinovat postupy zemí ve vztahu k daňovým rájům, stanovuje pravidla pro výměnu informací. OECD sestavila seznam daňových rájů, který je rozdělený na 3 tzv. listiny: 1) černá nespolupracující země (od r je listina prázdná), 2) šedá nejrozsáhlejší (např. Filipíny, Belize, Malajsie), země přislíbily výměnu informaci, ale zatím neimplementovaly pravidla o výměně informací do svého právního systému, nepodepsány dohody, 3) bílá země implementovaly pravidla a dodržují je (Seychely, Nizozemí, ČR, většina států EU). Počet daňových rájů není stabilizován, vznikají nové, některé daňové dočasně nebo trvale mizí z mapy daňových rájů v důsledku politické nestability či přírodní katastrofy. Hranice mezi daňovými ráji a ostatními zeměmi světa je nezřetelná a je v neposlední řadě závislá na úhlu pohledu uplatňovaných kritérií. Daňových rájů je cca 40, dle širšího hlediska cca 200. Za daňový ráj bylo považováno v dřívějších letech např. také Slovensko. K nejatraktivnějším daňovým rájům Čechů patří Nizozemsko, Kypr a Lucembursko, ačkoliv Nizozemsko od roku 2009 mírně ztrácí svoji pozici, zatímco Kypr posiluje. Podíl firem s vlastníkem z daňového ráje (v %) Česká republika 2,87 3,45 3,36 3,30 Slovensko 1,30 1,55 1,58 1,58 Zdroj: ČEKIA 40

41 Česká republika se snaží uzavírat dohody s jednotlivými zeměmi o výměně informací, cílem je omezení daňových úniků a zvýšení příjmů do státního rozpočtu. V roce 2011 bylo uzavřeno již 7 dohod (např. s Kajmans. ostrovy, Bermudy). Počet společností v ČR s vlastníkem v daň. ráji 7.2 Offshore společnosti a další formy podnikání v offshore centrech Formy podnikání v offshore centrech: offshore společnosti, partnership, trusty, nadace, banky, pojišťovny. Offshore společnosti Offshore společnosti jsou nejfrekventovanější subjekty zakládané v daňových rájích. Rozlišují se 3 typy (kategorie) těchto společností: 1. společnosti založené podle speciálních zákonů, 2. společnosti založené podle všeobecného zákona o společnostech, 3. daňově osvobozené společnosti. Společnosti založené podle speciálních zákonů jsou zakládány v zemích, které mají minimálně dva zákony týkající se obchodních společností, přičemž jeden z nich upravuje domácí společnosti a druhý z nich vznik, fungování a zánik offshore společností, např. země 41